EuGH - Schlussantrag vom 23.09.2021
C-228/20
Normen:
AEUV Art. 267; RL 2006/112/EG Art. 132 Abs. 1 Buchst. b);

Vorlage zur Vorabentscheidung - Mehrwertsteuer - Richtlinie 2006/112/EG - Art. 132 Abs. 1 Buchst. b - Steuerbefreiungen bestimmter dem Gemeinwohl dienender ärztlicher Tätigkeiten - Begriff ordnungsgemäß anerkannte Einrichtungen - Begriff Bedingungen, welche mit den Bedingungen für [öffentliche] Einrichtungen in sozialer Hinsicht vergleichbar sind’

EuGH, Schlussantrag vom 23.09.2021 - Aktenzeichen C-228/20

DRsp Nr. 2022/5950

Vorlage zur Vorabentscheidung – Mehrwertsteuer – Richtlinie 2006/112/EG – Art. 132 Abs. 1 Buchst. b – Steuerbefreiungen bestimmter dem Gemeinwohl dienender ärztlicher Tätigkeiten – Begriff ‚ordnungsgemäß anerkannte Einrichtungen‘ – Begriff ‚Bedingungen, welche mit den Bedingungen für [öffentliche] Einrichtungen in sozialer Hinsicht vergleichbar sind’

Normenkette:

AEUV Art. 267; RL 2006/112/EG Art. 132 Abs. 1 Buchst. b);

I. Einleitung

Unter welchen Voraussetzungen kann ein privat betriebenes Krankenhaus die für öffentliche Krankenhäuser geltende Mehrwertsteuerbefreiung für die ärztliche Heilbehandlung und Versorgung in Anspruch nehmen? Wie wir sehen werden, ist dies keine ganz einfache Frage, die aber im Wesentlichen den Gegenstand des vorliegenden Vorabentscheidungsersuchens darstellt, das die Auslegung von Art. 132 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (ABl. 2006, L 347, S. 1; im Folgenden: Mehrwertsteuerrichtlinie) betrifft. Dies ist die Bestimmung, in der eine Steuerbefreiung bestimmter, von medizinischen Einrichtungen bestimmter Art erbrachter Tätigkeiten der Gesundheitsversorgung vorgesehen ist.

Die Steuerbefreiungen nach Art. 132 der Mehrwertsteuerrichtlinie beruhen auf politischen Erwägungen, die nicht unbedingt alle völlig kohärent sind. Wie D. Berlin ausgeführt hat, gingen die auf dem Weg der Mehrwertsteuer-Harmonisierung erzielten Fortschritte häufig auf überaus praktische Erwägungen zurück, die wiederum häufig durch die Realitäten der nationalen Politik und regionale Besonderheiten vorgegeben wurden(2Vgl. Berlin, D., La directive TVA 2006/112, Bruylant, Brüssel, 2020, S. 538.
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).

Das Vorabentscheidungsersuchen der vorliegenden Rechtssache ist vom Niedersächsischen Finanzgericht (Deutschland) im Kontext eines Rechtsstreits zwischen einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung, I, und dem Finanzamt H (Deutschland) über die Mehrwertsteuerbefreiung von Krankenhausleistungen, die von I in den Steuerjahren 2009 bis 2012 erbracht wurden, vorgelegt worden. Das vorlegende Gericht hat festgestellt, dass die in Rede stehenden nationalen Rechtsvorschriften in einem gewissen Spannungsverhältnis zum Wortlaut von Art. 132 Abs. 1 Buchst. b der Mehrwertsteuerrichtlinie stünden, und daher beschlossen, dem Gerichtshof die Frage vorzulegen, wie diese Bestimmung auszulegen ist.

Vorab komme ich um den Hinweis nicht umhin, dass die bisherige Rechtsprechung des Gerichtshofs hierzu in Teilen möglicherweise nicht immer völlig kohärent ist. Wie wir ebenfalls sehen werden, ergeben diese Schwierigkeiten sich zum Teil daraus, dass bestimmte in Art. 132 Abs. 1 Buchst. b enthaltene Begriffe ihrerseits etwas unklar definiert und schwer anzuwenden sind. Die vorliegende Rechtssache bietet dem Gerichtshof somit die Gelegenheit, diese Rechtsprechung durch eine umfassende und systematische Prüfung dieser Bestimmung zu konkretisieren. Vor dieser Prüfung ist jedoch zunächst der einschlägige rechtliche Rahmen darzustellen.

II. Rechtlicher Rahmen

A. Unionsrecht

Art. 131 der Mehrwertsteuerrichtlinie ist der einzige Artikel in Titel IX („Steuerbefreiungen“) Kapitel 1 („Allgemeine Bestimmungen“) dieser Richtlinie. Er lautet:

„Die Steuerbefreiungen der Kapitel 2 bis 9 werden unbeschadet sonstiger [Unions]vorschriften und unter den Bedingungen angewandt, die die Mitgliedstaaten zur Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung dieser Befreiungen und zur Verhinderung von Steuerhinterziehung, Steuerumgehung oder Missbrauch festlegen.“

Art. 132 Abs. 1 („Steuerbefreiungen für bestimmte, dem Gemeinwohl dienende Tätigkeiten“) in Titel IX Kapitel 2 dieser Richtlinie bestimmt:

„Die Mitgliedstaaten befreien folgende Umsätze von der Steuer:

b) Krankenhausbehandlungen und ärztliche Heilbehandlungen sowie damit eng verbundene Umsätze, die von Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder unter Bedingungen, welche mit den Bedingungen für diese Einrichtungen in sozialer Hinsicht vergleichbar sind, von Krankenanstalten, Zentren für ärztliche Heilbehandlung und Diagnostik und anderen ordnungsgemäß anerkannten Einrichtungen gleicher Art durchgeführt beziehungsweise bewirkt werden;

c) Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung der von dem betreffenden Mitgliedstaat definierten ärztlichen und arztähnlichen Berufe durchgeführt werden;

…“

Art. 133 dieser Richtlinie bestimmt:

„Die Mitgliedstaaten können die Gewährung der Befreiungen nach Artikel 132 Absatz 1 Buchstaben b, g, h, i, l, m und n für Einrichtungen, die keine Einrichtungen des öffentlichen Rechts sind, im Einzelfall von der Erfüllung einer oder mehrerer der folgenden Bedingungen abhängig machen:

a) Die betreffenden Einrichtungen dürfen keine systematische Gewinnerzielung anstreben; etwaige Gewinne, die trotzdem anfallen, dürfen nicht verteilt, sondern müssen zur Erhaltung oder Verbesserung der erbrachten Leistungen verwendet werden.

b) Leitung und Verwaltung dieser Einrichtungen müssen im Wesentlichen ehrenamtlich durch Personen erfolgen, die weder selbst noch über zwischengeschaltete Personen ein unmittelbares oder mittelbares Interesse am wirtschaftlichen Ergebnis der betreffenden Tätigkeiten haben.

c) Die Preise, die diese Einrichtungen verlangen, müssen von den zuständigen Behörden genehmigt sein oder die genehmigten Preise nicht übersteigen; bei Umsätzen, für die eine Preisgenehmigung nicht vorgesehen ist, müssen die verlangten Preise unter den Preisen liegen, die der Mehrwertsteuer unterliegende gewerbliche Unternehmen für entsprechende Umsätze fordern.

d) Die Befreiungen dürfen nicht zu einer Wettbewerbsverzerrung zum Nachteil von der Mehrwertsteuer unterliegenden gewerblichen Unternehmen führen.

…“

B. Deutsches Recht

§ 4 Nr. 14 Buchst. b des Umsatzsteuergesetzes (UStG) in der am 1. Januar 2009 geltenden Fassung bestimmt:

„Von den unter § 1 Abs. 1 Nr. 1 fallenden Umsätzen sind steuerfrei:

14. …

b) Krankenhausbehandlungen und ärztliche Heilbehandlungen einschließlich der Diagnostik, Befunderhebung, Vorsorge, Rehabilitation, Geburtshilfe und Hospizleistungen sowie damit eng verbundene Umsätze, die von Einrichtungen des öffentlichen Rechts erbracht werden. Die in Satz 1 bezeichneten Leistungen sind auch steuerfrei, wenn sie von

aa) zugelassenen Krankenhäusern nach § 108 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch …,

cc) Einrichtungen, die von den Trägern der gesetzlichen Unfallversicherung nach § 34 des Siebten Buches Sozialgesetzbuch an der Versorgung beteiligt worden sind, …

erbracht werden…“.

§ 108 („Zugelassene Krankenhäuser“) SGB V bestimmt:

„Die Krankenkassen dürfen Krankenhausbehandlung nur durch folgende Krankenhäuser (zugelassene Krankenhäuser) erbringen lassen:

1. Krankenhäuser, die … als Hochschulklinik anerkannt sind,

2. Krankenhäuser, die in den Krankenhausplan eines Landes aufgenommen sind (Plankrankenhäuser), oder

3. Krankenhäuser, die einen Versorgungsvertrag mit den Landesverbänden der Krankenkassen und den Verbänden der Ersatzkassen abgeschlossen haben.“

Nach deutschem Recht besteht der Unterschied zwischen einem Verband der Krankenkassen und einen Verband der Ersatzkassen aus historischen Gründen darin, wie sie organisiert sind. Dies dürfte für die vorliegende Rechtssache nicht von Bedeutung sein.

§ 109 („Abschluss von Versorgungsverträgen mit Krankenhäusern“) SGB V bestimmt:

„…

(2) Ein Anspruch auf Abschluss eines Versorgungsvertrags nach § 108 Nr. 3 SGB V besteht nicht …

(3) Ein Versorgungsvertrag nach § 108 Nr. 3 darf nicht abgeschlossen werden, wenn das Krankenhaus

1. nicht die Gewähr für eine leistungsfähige und wirtschaftliche Krankenhausbehandlung bietet,

2. [bestimmte] Qualitätsanforderungen … nicht erfüllt … oder

3. für eine bedarfsgerechte Krankenhausbehandlung der Versicherten nicht erforderlich ist.

…“.

§ 1 („Grundsatz“) des Gesetzes zur wirtschaftlichen Sicherung der Krankenhäuser und zur Regelung der Krankenhauspflegesätze (Krankenhausfinanzierungsgesetz; im Folgenden: KHG, BGBl. I 1991, 886) sieht in der Fassung, die das vorlegende Gericht als auf den Ausgangsrechtsstreit anwendbar darstellt, was es aber zu bestätigen hat, vor:

„(1) Zweck dieses Gesetzes ist die wirtschaftliche Sicherung der Krankenhäuser, um eine qualitativ hochwertige, patienten- und bedarfsgerechte Versorgung der Bevölkerung mit leistungsfähigen, qualitativ hochwertig und eigenverantwortlich wirtschaftenden Krankenhäusern zu gewährleisten und zu sozial tragbaren Pflegesätzen beizutragen.“

§ 6 KHG bestimmt:

„(1) Die Länder stellen zur Verwirklichung der in § 1 genannten Ziele Krankenhauspläne und Investitionsprogramme auf; Folgekosten, insbesondere die Auswirkungen auf die Pflegesätze, sind zu berücksichtigen.

(4) Das Nähere wird durch Landesrecht bestimmt.“

In ihren schriftlichen Erklärungen hat die deutsche Regierung vorgetragen, dass das Bundesministerium der Finanzen (Deutschland) eine ab 1. Januar 2009 geltende verbindliche Verwaltungsanweisung erlassen habe. Nach dieser Verwaltungsanweisung hätten selbst private Krankenhäuser, die keine zugelassenen Krankenhäuser im Sinne des § 108 SGB V gewesen seien, sich auf die Steuerbefreiung berufen können, wenn ihr Leistungsangebot den von Krankenhäusern in öffentlich-rechtlicher Trägerschaft oder nach § 108 SGB V zugelassenen Krankenhäusern erbrachten Leistungen entsprochen habe und die Kosten in erheblichem Umfang von Krankenkassen oder anderen Einrichtungen der sozialen Sicherheit übernommen worden seien. Von einer Kostenübernahme in erheblichem Umfang sei auszugehen, wenn im vorangegangenen Kalenderjahr mindestens 40% der jährlichen Belegungs- oder Berechnungstage auf Patienten entfallen seien, bei denen für die Krankenhausleistungen kein höheres Entgelt berechnet worden sei als durch die Einrichtungen der sozialen Sicherheit erstattungsfähig wäre(3Diese Voraussetzung wurde § 4 Nr. 14 Buchst. b Unterabs. aa UStG im Jahr 2019 hinzugefügt.
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).

Schließlich bestimmt § 30 („Privatkrankenanstalten“) der Gewerbeordnung (im Folgenden: GewO):

„(1) Unternehmer von Privatkranken- und Privatentbindungsanstalten sowie von Privatnervenkliniken bedürfen einer Konzession der zuständigen Behörde. Die Konzession ist nur dann zu versagen, wenn

1. Tatsachen vorliegen, welche die Unzuverlässigkeit des Unternehmers in Beziehung auf die Leitung oder Verwaltung der Anstalt oder Klinik dartun,

1a. Tatsachen vorliegen, welche die ausreichende medizinische und pflegerische Versorgung der Patienten als nicht gewährleistet erscheinen lassen,

2. nach den von dem Unternehmer einzureichenden Beschreibungen und Plänen die baulichen und die sonstigen technischen Einrichtungen der Anstalt oder Klinik den gesundheitspolizeilichen Anforderungen nicht entsprechen,

3. die Anstalt oder Klinik nur in einem Teil eines auch von anderen Personen bewohnten Gebäudes untergebracht werden soll und durch ihren Betrieb für die Mitbewohner dieses Gebäudes erhebliche Nachteile oder Gefahren hervorrufen kann oder

4. die Anstalt oder Klinik zur Aufnahme von Personen mit ansteckenden Krankheiten oder von Geisteskranken bestimmt ist und durch ihre örtliche Lage für die Besitzer oder Bewohner der benachbarten Grundstücke erhebliche Nachteile oder Gefahren hervorrufen kann.

(2) Vor Erteilung der Konzession sind über die Fragen zu Absatz 1 Nr. 3 und 4 die Ortspolizei- und die Gemeindebehörden zu hören.“

III. Sachverhalt des Ausgangsverfahrens und Vorabentscheidungsersuchen

Die Klägerin des Ausgangsverfahrens ist eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung deutschen Rechts, deren Gesellschaftszweck nach ihrer Satzung die Planung, die Einrichtung und der Betrieb eines auf Neurologie spezialisierten Krankenhauses ist. Die Tätigkeiten dieses Krankenhauses sind nach § 30 der GewO staatlich genehmigt.

Bei den Patienten der Klägerin handelt es sich um Selbstzahler, die für die Behandlung Vorauszahlungen leisten, Privatversicherte, Beihilfeberechtigte, sog. „Botschaftspatienten“, bei denen die Botschaft eines ausländischen Staates eine Kostenzusage erteilt, Angehörige der Bundeswehr, Patienten der Berufsgenossenschaften und Patienten der gesetzlichen Krankenversicherung.

Die Klägerin rechnete ihre Krankenhaus- und Heilbehandlungsleistungen und die damit eng verbundenen Umsätze zunächst auf der Grundlage tagesgleicher Pflegesätze ab, wie es auch bei Krankenhäusern im Sinne von § 108 SGB V üblich war. Ärztliche Wahlleistungen wurden gesondert nach der Gebührenordnung für Ärzte (GOÄ) abgerechnet. Darüber hinaus wurde für Patienten, die in Einzel- oder Doppelzimmern untergebracht waren, eine zusätzliche Gebühr erhoben. Im Laufe der Zeit stellte die Klägerin ihr Abrechnungssystem schrittweise auf die Abrechnung nach Fallpauschalen (sog. diagnosis related group [DRG]-System) um(4Das DRG-System ist ein System, mit dem Krankenhausfälle in verschiedene Gruppen eingeordnet werden.
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). Die Klägerin hat im Verfahren vor dem vorlegenden Gericht vorgetragen, dass im Jahre 2011 erst 15 bis 20 % der Behandlungstage nach dem DRG-System abgerechnet worden seien.

Die Klägerin schloss am 28. Juni 2012 mit einer Trägerin der gesetzlichen Unfallversicherung eine Rahmenvereinbarung (im Sinne des § 4 Nr. 14 Buchst. b Satz 2 Unterabs. cc UStG) ab. Diese Vereinbarung trat ab 1. Juli 2012 in Kraft.

In ihren Mehrwertsteuererklärungen für die Jahre 2009 bis 2012 behandelte die Klägerin ihre auf der Grundlage der Pflegesätze abgerechneten Krankenhausleistungen und die den Belegärzten in Rechnung gestellten Nutzungsentgelte als umsatzsteuerfreie Umsätze. Im Rahmen einer Steuerprüfung vertrat das zuständige Finanzamt jedoch die Auffassung, dass die vor dem 1. Juli 2012 ausgeführten Umsätze der Klägerin weit überwiegend nicht von der Mehrwertsteuer befreit seien, weil sie kein zugelassenes Krankenhaus im Sinne von § 108 SGB V sei. Diese Ansicht wurde auch in der Entscheidung über den Einspruch gegen das Ergebnis der Prüfung und im Verfahren über die gegen diese Entscheidung erhobene Klage vertreten.

Die Klägerin erhob dann beim vorlegenden Gericht Klage und macht geltend, dass die fraglichen Umsätze nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. b der Mehrwertsteuerrichtlinie von der Mehrwertsteuer zu befreien seien, da sie von einem zugelassenen Krankenhaus erbracht worden seien, das Leistungen unter den gleichen Bedingungen erbringe wie eine Einrichtung des öffentlichen Rechts. Hierfür trägt die Klägerin vor, dass ihre Tätigkeit im Gemeinwohlinteresse erbracht werde, da sie erstens ein vergleichbares Leistungsspektrum wie öffentliche oder in einen Krankenhausplan eines Landes aufgenommene Einrichtungen anbiete, sie zweitens zu den in der Welt führenden Spezialkliniken für Neurochirurgie gehöre und sie drittens ihre Leistungen an jedermann, gleich, ob gesetzlich, privat oder nicht versichert, erbringe.

Das vorlegende Gericht stellt seinerseits fest, dass die Klägerin für die streitigen Zeiträume weder die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 Buchst. b Satz 2 Unterabs. aa UStG noch nach § 4 Nr. 14 Buchst. b Satz 2 Unterabs. cc UStG erfülle. Zum einen sei die von der Klägerin mit der Unfallkasse geschlossene Rahmenvereinbarung erst ab 1. Juli 2012 in Kraft getreten, und zum anderen erfülle die Klägerin nicht die Voraussetzungen des § 108 SGB V, wonach sie Anspruch auf Gleichstellung mit einem zugelassenen Krankenhaus hätte. Das vorlegende Gericht hat jedoch Zweifel an der Vereinbarkeit dieser Voraussetzungen mit Art. 132 Abs. 1 Buchst. b der Mehrwertsteuerrichtlinie.

Insoweit ist das nationale Gericht geneigt, sich der Auffassung des V. und des XI. Senats des Bundesfinanzhofs (Deutschland) anzuschließen, wonach diese Voraussetzungen über diejenigen nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. b der Mehrwertsteuerrichtlinie hinausgingen. In Anbetracht der in § 108 SGB V vorgesehenen Voraussetzungen für die Einstufung als zugelassenes Krankenhaus im Sinne dieser Bestimmung würde nämlich dann, wenn private Krankenhäuser diese Voraussetzungen erfüllen müssten, um die Mehrwertsteuerbefreiung in Anspruch nehmen zu können, die Begünstigung der Steuerbefreiung auf Krankenhäuser beschränkt, die bereits in einen Krankenhausplan aufgenommen seien oder die bereits einen Vertrag mit einem Krankenkassenverband oder einem Verband der Ersatzkassen abgeschlossen hätten. Andere private Krankenhäuser hätten nämlich wenig Aussicht auf Aufnahme in einen Krankenhausplan oder auf Abschluss eines solchen Vertrags, wenn innerhalb eines Bundeslandes bereits genügend Krankenhausbetten für einen bestimmten Fachbereich zur Verfügung ständen. Demzufolge würden gleichartige medizinische Leistungen unterschiedlich behandelt, je nachdem, ob das die Leistungen erbringende Krankenhaus seine Aufnahme in einen Krankenhausplan oder den Abschluss eines Versorgungsvertrags mit einem staatlichen Krankenkassenverband oder einem Verband der Ersatzkassen zu einem früheren oder späteren Zeitpunkt beantragt hätte, was mit dem Grundsatz der steuerlichen Neutralität unvereinbar sei.

Sollte § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG als mit Art. 132 Abs. 1 Buchst. b der Mehrwertsteuerrichtlinie unvereinbar anzusehen sein, stellte sich die Frage, ob die Klägerin sich auf diese Bestimmung dieser Richtlinie berufen könnte. Hierzu müssten die von der Klägerin erbrachten Krankenhausleistungen und die mit ihnen eng verbundenen Umsätze unter Bedingungen erbracht worden sein, die mit denjenigen, die Einrichtungen des öffentlichen Rechts erbrächten, in sozialer Hinsicht vergleichbar seien.

Insoweit habe der XI. Senat des Bundesfinanzhofs entschieden, dass der deutsche Gesetzgeber nur insoweit gegen Art. 132 der Mehrwertsteuerrichtlinie verstoßen habe, als diese Bestimmung die Gewährung der Mehrwertsteuerbefreiung von der Voraussetzung abhängig mache, dass die betreffenden Leistungen von einer Einrichtung erbracht würden, die ein zugelassenes Krankenhaus im Sinne von § 108 SGB V sei. Dagegen liege kein Verstoß gegen Art. 132 Abs. 1 Buchst. b der Mehrwertsteuerrichtlinie vor, soweit die nationalen Rechtsvorschriften diese Steuerbefreiung – etwa nach § 4 Nr. 14 Buchst. b Satz 2 Unterabs. aa UStG, § 108 Abs. 2 und 3 SGB V, §§ 1 und 6 KHG und § 109 SGB V – von Voraussetzungen abhängig mache, die sich auf die personelle, räumliche und sachliche Leistungsfähigkeit des Krankenhauses sowie auf die Wirtschaftlichkeit ihrer Verwaltung bezögen.

Diese Auffassung stößt beim vorlegenden Gericht auf Bedenken. Für die Frage, ob die Umsätze unter „in sozialer Hinsicht vergleichbar[en Bedingungen]“ im Sinne von Art. 132 Abs. 1 Buchst. b der Mehrwertsteuerrichtlinie ausgeführt würden, müssten andere als die vom XI. Senat des Bundesfinanzhofs herangezogenen Kriterien gelten, nämlich vielmehr, ob die Kosten des überwiegenden Anteils der Patienten von Einrichtungen der sozialen Sicherheit übernommen würden.

Vor diesem Hintergrund hat das vorlegende Gericht beschlossen, das Verfahren auszusetzen und dem Gerichtshof folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorzulegen:

1. Ist § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG vereinbar mit Art. 132 Abs. 1 Buchst. b der Mehrwertsteuerrichtlinie, soweit die Steuerbefreiung für Krankenhäuser, die keine Einrichtungen des öffentlichen Rechts sind, daran geknüpft wird, dass die Krankenhäuser nach § 108 SGB V zugelassen sind?

2. Wenn Frage 1 zu verneinen ist: Unter welchen Voraussetzungen sind Krankenhausbehandlungen durch Krankenhäuser des privaten Rechts mit Krankenhausbehandlungen von Einrichtungen des öffentlichen Rechts „in sozialer Hinsicht vergleichbar“ im Sinne des Art. 132 Abs. 1 Buchst. b der Mehrwertsteuerrichtlinie?

IV. Würdigung

A. Vorbemerkungen

Da sowohl das vorlegende Gericht als auch die Beteiligten auf den Grundsatz der steuerlichen Neutralität verwiesen haben, mag es sinnvoll sein, zunächst die Bedeutung dieses Begriffs zu klären. Schon bei kurzer Durchsicht der Rechtsprechung des Gerichtshofs zeigt sich nämlich, dass der Ausdruck „Grundsatz der steuerlichen Neutralität“ in mindestens drei verschiedenen Zusammenhängen verwendet wird(5Vgl. zu den ersten beiden Bedeutungen Urteil vom 15. November 2012, Zimmermann (C-174/11, EU:C:2012:716, Rn. 47 und 48). In einigen Urteilen werden diese verschiedenen Bedeutungen in der Darstellung der Rechtsprechung durch den Gerichtshof miteinander vermischt, was möglicherweise den Eindruck einer gewissen Verunsicherung über die Bedeutung des Grundsatzes der steuerlichen Neutralität entstehen lässt, vgl. z. B. Urteil vom 29. Oktober 2009, NCC Construction Danmark (C-174/08, EU:C:2009:669, Rn. 40 bis 44).
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).

Erstens wird dieser Ausdruck häufig im Zusammenhang damit verwendet, dass eine Person, die für den Erwerb von Gegenständen oder Dienstleistungen Mehrwertsteuer zu entrichten hatte, diese anschließend abziehen kann, wenn diese Gegenstände oder Dienstleistungen wiederum dazu bestimmt sind, für Zwecke einer steuerpflichtigen Tätigkeit verwendet zu werden(6Vgl. in diesem Sinne Urteile vom 22. Februar 2001, Abbey National (C-408/98, EU:C:2001:110, Rn. 24), vom 22. Dezember 2010, RBS Deutschland Holdings (C-277/09, EU:C:2010:810, Rn. 38), und aus jüngerer Zeit Urteile vom 26. April 2017, Farkas (C-564/15, EU:C:2017:302, Rn. 43), oder vom 26. April 2018, Zabrus Siret (C-81/17, EU:C:2018:283, Rn. 32 bis 34).
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). Dies ist eindeutig die vorrangige Bedeutung dieses Ausdrucks.

Zweitens wird der Grundsatz der steuerlichen Neutralität bisweilen im Bereich der Mehrwertsteuer als Ausdruck des Grundsatzes der Gleichbehandlung verstanden(7Urteile vom 13. März 2014, Jetair und BTWE Travel4you (C-599/12, EU:C:2014:144, Rn. 53), und vom 17. Dezember 2020, WEG Tevesstraße (C-449/19, EU:C:2020:1038, Rn. 48).
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). Wird er in diesem Sinne verwendet, kann dieser Grundsatz natürlich gegen die Gültigkeit einer Bestimmung der Mehrwertsteuerrichtlinie angeführt werden(8Vgl. z. B. Urteil vom 7. März 2017, RPO (C-390/15, EU:C:2017:174, Rn. 38).
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).

Drittens verwendet der Gerichtshof diesen Ausdruck bisweilen im Zusammenhang mit dem Gebot der Wettbewerbsneutralität der Mehrwertsteuer(9Der Begriff der fiskalischen Neutralität stammt aus der liberalen Wirtschaftslehre, die insbesondere dafür eintrat, ein strenges Ertragsziel für Steuern festzulegen. In der Praxis ist jedoch kein Steuersystem wirtschaftlich neutral, da das Verhalten der Wirtschaftsteilnehmer durch die Wahl der Besteuerungsgrundlage und des Steuersatzes zwangsläufig beeinflusst wird. Dementsprechend ist der Gedanke, dass Steuern im Allgemeinen neutral sein sollten, mehr oder weniger aufgegeben und die Rolle der Besteuerung als Instrument der wirtschaftlichen und sozialen Lenkung immer weiter bekräftigt worden. Vgl. Bommier, L., L’objectif de neutralité du droit fiscal comme fondement d’une imposition de l’entreprise, LGDJ, Paris, 2021, S. 4 bis 7.
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). Dem liegt im Wesentlichen der Gedanke zugrunde, dass gleichartige und miteinander in Wettbewerb stehende Waren oder Dienstleistungen gleich zu behandeln sind(10Vgl. in diesem Sinne z. B. Urteil vom 10. April 2008, Marks & Spencer (C-309/06, EU:C:2008:211, Rn. 49).
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). Dieser Grundsatz unterscheidet sich vom Gleichbehandlungsgrundsatz jedoch in gewissem Maße darin, dass er nicht als eine Art übergeordnete Regel des Primärrechts anzusehen ist, die für den Umfang eines Befreiungstatbestands maßgebend sein könnte(11Vgl. z. B. Urteil vom 19. Juli 2012, Deutsche Bank (C-44/11, EU:C:2012:484, Rn. 45).
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). In dieser (dritten) Bedeutung ist der Gedanke der fiskalischen Neutralität vielmehr ein Auslegungsgrundsatz, der zum Tragen kommt, wenn andere Auslegungsmethoden nicht zu einem eindeutigen Ergebnis führen(12Wie der Gerichtshof in seinem Urteil vom 7. März 2017, RPO (C-390/15, EU:C:2017:174, Rn. 54), anerkannt hat, ist dem Unionsgesetzgeber, soweit er beim Erlass einer steuerlichen Maßnahme Entscheidungen politischer, wirtschaftlicher und sozialer Art zu treffen und divergierende Interessen in eine Rangfolge zu bringen oder komplexe Beurteilungen vorzunehmen hat, ein weites Ermessen zuzuerkennen. Dies gilt ebenso auf der nationalen Ebene, wenn eine Richtlinie den Mitgliedstaaten einen Ermessensspielraum einräumt, die in der Richtlinie festgelegten Kriterien nicht anzuwenden, sondern diese vielmehr vorzugeben. Vgl. meine Schlussanträge in der Rechtssache Golfclub Schloss Igling (C-488/18, EU:C:2019:942, Nrn. 55 bis 60 und die dort angeführte Rechtsprechung).
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).

In der vorliegenden Rechtssache wird dieser Begriff in den Ausführungen des vorlegenden Gerichts und der Beteiligten zur Steuerneutralität in diesem dritten Sinne verwendet, d. h. im Sinne des mit der Mehrwertsteuerrichtlinie verfolgten Ziels, nämlich dass die Steuer möglichst wettbewerbsneutral sein sollte. Wie wir jedoch sehen werden, ist der Grundsatz der Gleichbehandlung als allgemeiner Rechtsgrundsatz auch für die Auslegung dieser Bestimmungen der Mehrwertsteuerrichtlinie von Bedeutung.

B. Erste Frage

Mit seiner ersten Frage möchte das nationale Gericht wissen, ob § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG in der auf den streitigen Besteuerungszeitraum anwendbaren Fassung mit Art. 132 Abs. 1 Buchst. b der Mehrwertsteuerrichtlinie vereinbar ist.

Insoweit ist jedoch darauf hinzuweisen, dass der Gerichtshof im Rahmen eines Vorabentscheidungsverfahrens nicht dafür zuständig ist, über die Vereinbarkeit nationaler Vorschriften mit dem Unionsrecht zu entscheiden, sondern nach Art. 267 Abs. 1 AEUV nur über die Auslegung der Verträge sowie über die Gültigkeit und die Auslegung der Handlungen der Organe, Einrichtungen oder sonstigen Stellen der Europäischen Union(13Vgl. z. B. Urteil vom 17. Juli 2008, ASM Brescia (C-347/06, EU:C:2008:416, Rn. 28).
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).

Demnach und in Anbetracht der Klarstellungen der nationalen Rechtsvorschriften, die die deutsche Regierung in ihrer Stellungnahme vorgenommen hat, ist die erste Frage meines Erachtens im Kern dahin zu verstehen, ob Art. 132 Abs. 1 Buchst. b der Mehrwertsteuerrichtlinie dahin auszulegen ist, dass er nationalen Rechtsvorschriften der im Ausgangsverfahren in Rede stehenden Art entgegensteht, die einem privaten nichtuniversitären Krankenhaus die Mehrwertsteuerbefreiung nur dann gewähren, wenn dieses Krankenhaus entweder von den Trägern der gesetzlichen Unfallversicherung an der Versorgung beteiligt oder in den Krankenhausplan eines Landes aufgenommen ist (Plankrankenhäuser) oder einen Versorgungsvertrag mit einem Landesverband der Krankenkassen oder einem Verband der Ersatzkassen abgeschlossen hat oder wenn es im vorangegangenen Geschäftsjahr mindestens 40 % der in Rechnung gestellten Krankenhausleistungen in geringerer als der von den Sozialversicherungsträgern zu erstattenden Höhe erbracht hat.

Zunächst ist insoweit natürlich als Ausgangspunkt festzuhalten, dass die verschiedenen Befreiungen in Art. 132 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie eng auszulegen sind(14Vgl. z. B. Urteil vom 2. Juli 2015, De Fruytier (C-334/14, EU:C:2015:437, Rn. 18).
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). Dies bedeutet, dass ihre Auslegung keine Wirkungen entfalten darf, die über das hinausgehen, was zur Erreichung der mit ihnen verfolgten Ziele erforderlich ist. Diese Ziele bestehen allgemein darin, bestimmte dem Gemeinwohl dienende Tätigkeiten von der Mehrwertsteuer zu befreien, um den Zugang zu bestimmten Dienstleistungen und die Lieferung bestimmter Gegenstände unter Vermeidung der höheren Kosten zu erleichtern, die entstünden, wenn diese Dienstleistungen und die Lieferung dieser Gegenstände der Mehrwertsteuer unterworfen wären(15Vgl. in diesem Sinne Urteil vom 5. Oktober 2016, TMD (C-412/15, EU:C:2016:738, Rn. 30).
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). Diese Regel einer engen Auslegung bedeutet jedoch nicht, dass die Begriffe, mit denen die Ausnahmen konkretisiert werden, in einer Weise auszulegen sind, die diesen Zielen nicht gerecht würde und somit diesen Befreiungen ihre Wirkung nähme(16Vgl. z. B. Urteil vom 8. Oktober 2020, Finanzamt D (C-657/19, EU:C:2020:811, Rn. 28).
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).

Vor diesem Hintergrund sieht Art. 132 Abs. 1 Buchst. b der Mehrwertsteuerrichtlinie vor, dass die Mitgliedstaaten „Krankenhausbehandlungen und ärztliche Heilbehandlungen sowie damit eng verbundene Umsätze, die von Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder unter Bedingungen, welche mit den Bedingungen für diese Einrichtungen in sozialer Hinsicht vergleichbar sind, von Krankenanstalten, Zentren für ärztliche Heilbehandlung und Diagnostik und anderen ordnungsgemäß anerkannten Einrichtungen gleicher Art durchgeführt beziehungsweise bewirkt werden“, von der Steuer befreien. Ergänzend hierzu ist in Art. 132 Abs. 1 Buchst. c geregelt, dass die Mitgliedstaaten auch „Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung der von dem betreffenden Mitgliedstaat definierten ärztlichen und arztähnlichen Berufe durchgeführt werden“, von der Steuer befreien.

Da diese beiden Bestimmungen im Wesentlichen lediglich konsolidierte Fassungen der früheren Bestimmungen von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b und c der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage(17ABl. 1977, L 145, S. 1.
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) darstellen, sind sie in gleicher Weise auszulegen. Dementsprechend ist grundsätzlich auch von der Anwendbarkeit der Rechtsprechung des Gerichtshofs zu Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b und c der Richtlinie 77/388 auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. b und c der Mehrwertsteuerrichtlinie auszugehen(18Vgl. z. B. Urteil vom 18. September 2019, Peters (C-700/17, EU:C:2019:753, Rn. 18).
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).

Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs dient die im jetzigen Art. 132 Abs. 1 Buchst. b der Mehrwertsteuerrichtlinie vorgesehene Steuerbefreiung in Verbindung mit der in Art. 132 Abs. 1 Buchst. c dieser Richtlinie vorgesehenen dazu, die Kosten der medizinischen Versorgung dadurch zu senken(19Vgl. z. B. Urteil vom 13. März 2014, Klinikum Dortmund (C-366/12, EU:C:2014:143, Rn. 28).
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), dass die Voraussetzungen festgelegt werden, unter denen alle Leistungen, die zur Diagnose, Behandlung und, so weit wie möglich, Heilung von Krankheiten oder Gesundheitsstörungen dienen, von der Steuer befreit werden können(20Vgl. in diesem Sinne Urteile vom 10. Juni 2010, CopyGene (C-262/08, EU:C:2010:328, Rn. 27), und vom 13. März 2014, Klinikum Dortmund (C-366/12, EU:C:2014:143, Rn. 29).
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).

Obwohl diese beiden Bestimmungen das gleiche Ziel verfolgen, haben sie jedoch einen unterschiedlichen Anwendungsbereich. Während unter Art. 132 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie Dienstleistungen fallen, die in einer medizinischen Einrichtung erbracht werden, betrifft Art. 132 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie Dienstleistungen, die außerhalb einer solchen Einrichtung erbracht werden, sei es am Wohnsitz oder Sitz des Leistungserbringers oder des Patienten oder an einem anderen Ort(21Vgl. in diesem Sinne Urteile vom 2. Juli 2015, De Fruytier (C-334/14, EU:C:2015:437, Rn. 19), und vom 18. September 2019, Peters (C-700/17, EU:C:2019:753, Rn. 20 und 21). Im Gegensatz zu Art. 132 Abs. 1 Buchst. b erfasst Art. 132 Abs. 1 Buchst. c der Mehrwertsteuerrichtlinie jedoch nicht die mit den in der erstgenannten Bestimmung geregelten Gesundheitsdienstleistungen eng verbundenen Umsätze. Vgl. Urteil vom 13. März 2014, Klinikum Dortmund (C-366/12, EU:C:2014:143, Rn. 32).
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).

Genauer gesagt ist die in Art. 132 Abs. 1 Buchst. b der Mehrwertsteuerrichtlinie vorgesehene Steuerbefreiung an drei Voraussetzungen(22Beiden Bestimmungen weisen weiterhin die Gemeinsamkeit auf, dass sie keine Voraussetzung in Bezug auf den Empfänger der steuerbefreiten Umsätze aufstellen.
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) geknüpft, die sich jeweils beziehen auf:

– die Art der erbrachten Dienstleistung,

– die Art der Einrichtung, die die Dienstleistung erbringt, und

– die Art und Weise der Erbringung der Dienstleistung(23Vgl. in diesem Sinne Schlussanträge der Generalanwältin Sharpston in der Rechtssache CopyGene (C-262/08, EU:C:2009:541, Nr. 27).
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).

Was die erste Voraussetzung angeht, müssen nach dem Wortlaut von Art. 132 Abs. 1 Buchst. b der Mehrwertsteuerrichtlinie die betreffenden Dienstleistungen, um von der Mehrwertsteuer befreit zu werden, in eine der drei folgenden Kategorien fallen, nämlich

– sich auf die Krankenhausbehandlung eines Patienten, d. h. auf die Aufnahme und den Aufenthalt einer Person im Krankenhaus beziehen,(24Wie vom Gerichtshof im Urteil vom 1. Dezember 2005, Ygeia (C-394/04 und C-395/04, EU:C:2005:734, Rn. 29), entschieden, kann für „Dienstleistungen, die … den Komfort und das Wohlbefinden der Krankenhauspatienten verbessern sollen, in der Regel [keine] Steuerbefreiung gewährt werden[, es sei denn] diese Leistungen [sind] zur Erreichung der therapeutischen Ziele unerlässlich …, die mit den Krankenhausbehandlungen und den ärztlichen Heilbehandlungen verfolgt werden, in deren Rahmen sie erbracht werden“.
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) oder

– dem Schutz, der Aufrechterhaltung oder der Wiederherstellung der Gesundheit einer Person dienen(25Zur Art der medizinischen Leistungen, die befreit werden können, vgl. z. B. Urteile vom 8. Juni 2006, L.u.p. (C-106/05, EU:C:2006:380, Rn. 29), vom 10. Juni 2010, CopyGene (C-262/08, EU:C:2010:328, Rn. 28, 40 bis 52), vom 10. Juni 2010, Future Health Technologies (C-86/09, EU:C:2010:334, Rn. 37), vom 2. Juli 2015, De Fruytier (C-334/14, EU:C:2015:437, Rn. 28 und 29), und vom 4. März 2021, Frenetikexito (C-581/19, EU:C:2021:167, Rn. 25 und 26).
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) oder

– mit diesen ersten beiden Kategorien von Handlungen eng verbundene Umsätze betreffen(26Vgl. in diesem Sinne Urteil vom 2. Juli 2015, De Fruytier (C-334/14, EU:C:2015:437, Rn. 28 bis 31). Zum Begriff der eng verbundenen Tätigkeiten im Sinne von Art. 132 Abs. 1 Buchst. b der Mehrwertsteuerrichtlinie vgl. z. B. Urteile vom 6. November 2003, Dornier (C-45/01, EU:C:2003:595, Rn. 33 bis 35), vom 1. Dezember 2005, Ygeia (C-394/04 und C-395/04, EU:C:2005:734, Rn. 23 bis 29), vom 25. März 2010, Kommission/Niederlande (C-79/09, nicht veröffentlicht, EU:C:2010:171, Rn. 51), und vom 10. Juni 2010, Future Health Technologies (C-86/09, EU:C:2010:334, Rn. 49).
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).

Was die vorliegende Rechtssache betrifft, so ist diese erste Voraussetzung unstrittig. Ihre ihnen eigenen Schwierigkeiten bereiten vielmehr die anderen beiden Voraussetzungen, und zwar sowohl im Hinblick auf die Bestimmung ihres jeweiligen Anwendungsbereichs als auch die Art und Weise ihrer Anwendung. Ich schlage vor, diese Voraussetzungen jetzt nacheinander zu prüfen.

1. Art der Einrichtung, die die betreffenden Leistungen erbringt

Nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. b der Mehrwertsteuerrichtlinie können Dienstleistungen, die von Einrichtungen erbracht werden, die keine Einrichtungen des öffentlichen Rechts sind, nur dann von der Mehrwertsteuer befreit werden, wenn es sich bei ihnen um „Krankenanstalten, Zentren für ärztliche Heilbehandlung und Diagnostik und andere ordnungsgemäß anerkannte Einrichtungen gleicher Art“ handelt. Zunächst sei darauf hingewiesen, dass der Gerichtshof bestätigt hat, dass dem in dieser Bestimmung verwendeten Begriff „Einrichtung“ u. a. zu entnehmen ist, dass es sich bei der betreffenden Einrichtung um eine „abgegrenzte Einheit“ handeln muss(27Vgl. Urteil vom 2. Juli 2015, De Fruytier (C-334/14, EU:C:2015:437, Rn. 35). Zum Beispiel hat der Gerichtshof entschieden, dass ein privatrechtliches Labor, das medizinische Analysen zu Diagnosezwecken durchführt, als eine Einrichtung „gleicher Art“ wie „Krankenanstalten“ und „Zentren für ärztliche Heilbehandlung und Diagnostik“ im Sinne von Art. 132 Abs. 1 Buchst. b der Mehrwertsteuerrichtlinie qualifiziert werden muss, wenn die von dieser Art von Einrichtung durchgeführten Analysen im Hinblick auf ihren therapeutischen Zweck unter den Begriff „ärztliche Heilbehandlung“ in der genannten Bestimmung fallen, vgl. Urteile vom 8. Juni 2006, L.u.p. (C-106/05, EU:C:2006:380, Rn. 35), und vom 10. Juni 2010, CopyGene (C-262/08, EU:C:2010:328, Rn. 60). Dagegen übt eine Einrichtung, die in Form einer selbständigen Tätigkeit die Beförderung menschlicher Organe und dem menschlichen Körper entnommener Substanzen für Krankenanstalten und Labore durchführt, nicht die gleiche Art von konkreter Funktion aus, die von Einrichtungen der ärztlichen Versorgung und Diagnostik oder von Zentren, die für eine Qualifizierung als „Einrichtung gleicher Art“ im Sinne von Art. 132 Abs. 1 Buchst. b der Mehrwertsteuerrichtlinie in Betracht kommen, durchgeführt wird, vgl. Urteil vom 2. Juli 2015, De Fruytier (C-334/14, EU:C:2015:437, Rn. 36).
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). Da im Übrigen Art. 132 Abs. 1 Buchst. b der Mehrwertsteuerrichtlinie einen anderen Anwendungsbereich hat als Art. 132 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie, der sich auf die Erbringung persönlicher Heilbehandlungen außerhalb einer medizinischen Struktur bezieht, fallen nur abgegrenzte Einheiten in Form einer medizinischen Struktur, d. h. Einrichtungen, in denen verschiedene Ressourcen, insbesondere personelle, technische, räumliche und finanzielle Ressourcen, zusammengeführt werden, unter diese konkrete Befreiung(28Diese Zusammenführung von Ressourcen ist das, was eine Krankenanstalt, ein Zentrum für ärztliche Heilbehandlung und ein Zentrum für Diagnostik gemeinsam haben. Hierin unterscheidet sich auch ein Zentrum für Gesundheitsdienstleistungen von einer ärztlichen oder arztähnlichen Niederlassung, deren Leistungen ebenfalls befreit werden können, allerdings nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. c der Mehrwertsteuerrichtlinie.
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).

Was erstens die Art der Tätigkeit angeht, die diese Einrichtungen ausüben muss, um diese Steuerbefreiung in Anspruch nehmen zu können, muss es sich nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. b der Mehrwertsteuerrichtlinie um die einer Krankenanstalt, eines Zentrums für ärztliche Heilbehandlung, eines Zentrums für Diagnostik oder einer Einrichtung gleicher Art handeln(29In den Urteilen vom 23. Februar 1988, Kommission/Vereinigtes Königreich (353/85, EU:C:1988:82, Rn. 32), vom 6. November 2003, Dornier (C-45/01, EU:C:2003:595, Rn. 47), und vom 10. Juni 2010, CopyGene (C-262/08, EU:C:2010:328, Rn. 58), hatte der Gerichtshof im Übrigen, ohne jede Begründung, entschieden, dass die jetzt in Art. 132 Abs. 1 Buchst. b der Mehrwertsteuerrichtlinie geregelte Steuerbefreiung Leistungen von „Einrichtungen mit sozialer Zweckbestimmung“ betreffe, obwohl diese Zwecke weder aus dem Wortlaut noch dem Ziel erkennbar sind, das sich lediglich auf ärztliche Heilbehandlungen bezieht. Zwar stellt diese Bestimmung ein Erfordernis der „Vergleichbarkeit in sozialer Hinsicht“ auf, dies bezieht sich jedoch darauf, wie die betreffenden Leistungen erbracht werden, und nicht auf den Unternehmenszweck der sie erbringenden Einrichtungen. Hinzuweisen ist jedoch darauf, dass der Gerichtshof in seiner jüngeren Rechtsprechung nicht mehr auf die soziale Zweckbestimmung des Unternehmens, die die betreffende Einrichtung haben muss, abgestellt hat.
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).

Da diese Kategorien von Einrichtungen in der Mehrwertsteuerrichtlinie nicht definiert sind, sind sie entsprechend ihrem üblichen Sinn im gewöhnlichen Sprachgebrauch zu verstehen(30Vgl. z. B. Urteil vom 5. Oktober 2016, TMD (C-412/15, EU:C:2016:738, Rn. 26), und meine Schlussanträge in der Rechtssache Grup Servicii Petroliere (C-291/18, EU:C:2019:302, Nrn. 40 bis 51).
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).

Insoweit sind nach ihrem üblichen Sinn im gewöhnlichen Sprachgebrauch mit den Begriffen „Krankenanstalten“, „Zentren für ärztliche Heilbehandlung“ und „Zentren für Diagnostik“ Einrichtungen gemeint, deren Haupttätigkeit in der Versorgung von Kranken oder Verletzten besteht, deren Verletzungen zu komplex sind, um sie zu Haus oder ambulant behandeln zu können, oder in der Erbringung medizinischer Dienstleistungen zum Schutz, zur Aufrechterhaltung oder Wiederherstellung der Gesundheit von Menschen und in der Durchführung von Analysen zur Feststellung einer Krankheit oder Funktionsstörung eines Patienten(31Vgl. in diesem Sinne Urteil vom 8. Juni 2006, L.u.p. (C-106/05, EU:C:2006:380, Rn. 35).
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).

Was den Begriff der Einrichtungen „gleicher Art“ angeht, ist dieser Begriff eindeutig dahin zu verstehen, dass damit medizinische Strukturen gemeint sind, in denen unterschiedliche Ressourcen zusammengeführt werden, um Tätigkeiten durchzuführen, die denjenigen einer Krankenanstalt, eines Zentrums für ärztliche Heilbehandlung oder eines Zentrums für Diagnostik gleichzustellen sind.

Zweitens sieht in Bezug auf den Status der Einrichtungen Art. 132 Abs. 1 Buchst. b der Mehrwertsteuerrichtlinie vor, dass die betreffenden Einrichtungen, die keine Einrichtungen des öffentlichen Rechts sind, die Steuerbefreiung nach dieser Bestimmung nur dann in Anspruch nehmen können, wenn sie „ordnungsgemäß anerkannt“ sind. Insoweit geht aus der englischen Sprachfassung von Art. 132 Abs. 1 Buchst. b der Mehrwertsteuerrichtlinie klar hervor, dass dieses Erfordernis für Krankenanstalten, Zentren für ärztliche Heilbehandlung, Zentren für Diagnostik und andere entsprechende Einrichtungen gilt, sofern sie keine Einrichtungen des öffentlichen Rechts sind(32Vgl. in diesem Sinne zum Begriff der „anderen Einrichtungen gleicher Art“ Urteil vom 8. Juni 2006, L.u.p. (C-106/05, EU:C:2006:380, Rn. 41).
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). In dieser Fassung ist nämlich davon die Rede, dass die Befreiung für „other duly recognised establishments of a similar nature [andere ordnungsgemäß anerkannte Einrichtungen gleicher Art]“ gilt; dem ist zu entnehmen, dass diese Voraussetzung auch für diejenige Einrichtung gilt, die den Maßstab bildet.

Zwar steht in den romanischen Sprachen, wie Spanisch, Französisch, Italienisch, Portugiesisch und Rumänisch, die Wendung „ordnungsgemäß anerkannt“ nach dem Begriff der anderen Einrichtung (z. B. im Französischen: „et d’autres établissements de même nature dûment reconnus“), was den Eindruck erwecken könnte, dass diese Voraussetzung sich nur auf die „anderen Einrichtungen gleicher Art“ bezieht. Da diese anderen Einrichtungen gleicher Art jedoch am Ende einer Aufzählung einschlägiger Einrichtungen stehen, muss diese Aufzählung eindeutig dahin verstanden werden, dass sie die Art der Einrichtung, deren Leistungen für die Befreiung in Betracht kommen, lediglich veranschaulicht. Insoweit ist die Formulierung „ordnungsgemäß anerkannt“ dahin zu verstehen, dass sie alle Arten von medizinischen Einrichtungen erfasst, die in dieser Bestimmung genannt sind.

Um die Tragweite dieser Voraussetzung zu bestimmen, ist darauf hinzuweisen, dass nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofs die Begriffe einer unionsrechtlichen Bestimmung, die für die Ermittlung ihres Sinnes und ihrer Bedeutung nicht ausdrücklich auf das Recht der Mitgliedstaaten verweist, in der Regel in der gesamten Europäischen Union eine autonome und einheitliche Auslegung erhalten müssen(33Vgl. entsprechend Urteil vom 29. Oktober 2015, Saudaçor (C-174/14, EU:C:2015:733, Rn. 52 bis 54).
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). Da Art. 132 der Mehrwertsteuerrichtlinie einen solchen Verweis nicht vornimmt, kann daraus geschlossen werden, dass die in den einzelnen Anwendungsvoraussetzungen der in dieser Vorschrift geregelten Steuerbefreiungen verwendeten Begriffe als autonome Begriffe des Unionsrechts zu betrachten und ihr Sinn und ihre Bedeutung daher unionsweit einheitlich auszulegen sind.

Der autonome Charakter des Begriffs „ordnungsgemäß anerkannte Einrichtung“ in Art. 132 Abs. 1 Buchst. b der Mehrwertsteuerrichtlinie darf jedoch nicht zu Missverständnissen mit Blick darauf führen, dass dieser Begriff, so wie er unionsrechtlich zu verstehen ist, seine Anwendung mit einem konkreten tatsächlichen Umstand verknüpft, nämlich mit der Stellung der betreffenden Einrichtung nach nationalem Recht.

Der Gerichtshof hat insoweit klargestellt, dass das Merkmal „ordnungsgemäß anerkannt“ weder ein förmliches Verfahren der Anerkennung voraussetzt, noch ausschließt, dass ein Mitgliedstaat ein solches Verfahren vorsehen kann. Es ist deshalb grundsätzlich Sache des innerstaatlichen Rechts jedes Mitgliedstaats, die Regeln aufzustellen, nach denen eine solche Anerkennung den Einrichtungen gewährt werden kann, die sie beantragen. Insoweit verfügen die Mitgliedstaaten über einen gewissen Ermessensspielraum(34Urteil vom 8. Juni 2006, L.u.p. (C-106/05, EU:C:2006:380, Rn. 42), vom 6. November 2003, Dornier (C-45/01, EU:C:2003:595, Rn. 64 und 81), und vom 10. Juni 2010, CopyGene (C-262/08, EU:C:2010:328, Rn. 61 bis 63).
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).

Nach ständiger Rechtsprechung ist jedoch, wenn die Mitgliedstaaten über ein Ermessen verfügen, hiervon innerhalb der vom Unionsrecht gezogenen Grenzen Gebrauch zu machen. Insbesondere kann das Bestehen eines solchen Ermessens die Grenzen des Begriffs der „ordnungsgemäßen Anerkennung“ einer medizinischen Einrichtung im Sinne von Art. 132 Abs. 1 Buchst. b der Mehrwertsteuerrichtlinie nicht in Frage stellen(35Vgl. entsprechend Gutachten 3/15 (Vertrag von Marrakesch über den Zugang zu veröffentlichten Werken) vom 14. Februar 2017 (EU:C:2017:114, Rn. 122).
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). Ebenso muss ein Mitgliedstaat, wenn er sein Ermessen ausübt, sicherstellen, dass er dies nicht in einer Weise tut, die eines der Ziele des Unionsrechts gefährden würde(36Vgl. entsprechend Gutachten 3/15 (Vertrag von Marrakesch über den Zugang zu veröffentlichten Werken) vom 14. Februar 2017 (EU:C:2017:114, Rn. 124).
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).

Daher sind meines Erachtens zur Beantwortung der vom nationalen Gericht vorgelegten Frage Art und Umfang des Ermessensspielraums des Mitgliedstaats im Sinne der Rechtsprechung zu prüfen. Dies erfordert eine Auslegung von Art. 132 Abs. 1 Buchst. b der Mehrwertsteuerrichtlinie nicht nur nach dem Wortlaut dieser Bestimmung, sondern auch nach ihrem Kontext und den Zielen, die mit diesem Artikel und allgemeiner mit der Regelung, zu der er gehört, verfolgt werden(37Vgl. z. B. Urteil vom 14. Mai 2020, Orde van Vlaamse Balies und Ordre des barreaux francophones et germanophone (C-667/18, EU:C:2020:372, Rn. 25).
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).

Insoweit ist zum Wortlaut von Art. 132 Abs. 1 Buchst. b der Mehrwertsteuerrichtlinie festzustellen, dass der Begriff „ordnungsgemäß“ synonym für „erforderlich“ verwendet wird und der Begriff „anerkannt“ etwas Gefestigtes oder Bekanntes bezeichnet. Im Kontext dieser Bestimmung beziehen sich diese adjektivischen oder adverbialen Begriffe auf Krankenanstalten, Zentren für ärztliche Heilbehandlung oder Zentren für Diagnostik und andere Einrichtungen gleicher Art. Aus dem Wortlaut dieser Bestimmung ergibt sich somit eindeutig, dass der den Mitgliedstaaten eingeräumte Ermessensspielraum sich auf die Voraussetzungen für die Einstufung als Krankenanstalten, Zentren für ärztliche Heilbehandlung oder Zentren für Diagnostik und andere Einrichtungen gleicher Art bezieht(38Vgl. in diesem Sinne Urteile vom 10. Juni 2010, CopyGene (C-262/08, EU:C:2010:328, Rn. 74), und vom 10. Juni 2010, Future Health Technologies (C-86/09, EU:C:2010:334, Rn. 34). In beiden Rechtssachen leitet der Gerichtshof offenbar aus der verwaltungsrechtlichen Befugnis des Krankenhauses zur Ausübung seiner Tätigkeiten ab, dass es im Sinne von Art. 132 Abs. 1 Buchst. b der Mehrwertsteuerrichtlinie ordnungsgemäß anerkannt war.
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).

Wie von der Kommission in ihren Erklärungen im Wesentlichen vorgetragen, ist diese Voraussetzung dahin zu verstehen, dass sie ausschließlich solche medizinischen Einrichtungen von der in Art. 132 Abs. 1 Buchst. b der Mehrwertsteuerrichtlinie vorgesehenen Steuerbefreiung ausnehmen soll, deren Tätigkeiten nicht gesetzlich oder durch die zuständigen berufsständischen Einrichtungen zugelassen sind. Jede Tätigkeit, selbst wenn sie rechtswidrig ist, ist nämlich steuerpflichtig und könnte gleichwohl in den Genuss einer ansonsten anwendbaren Steuerbefreiung kommen. Wäre daher das Erfordernis „ordnungsgemäß anerkannt“ in dieser Richtlinie nicht vorgesehen, würde dies dazu führen, dass eine nicht zugelassene medizinische Einrichtung in den Genuss der Befreiung käme oder zumindest kommen könnte(39Vgl. z. B. Urteile vom 11. Juni 1998, Fischer (C-283/95, EU:C:1998:276, Rn. 21), und vom 17. Februar 2005, Linneweber und Akritidis (C-453/02 und C-462/02, EU:C:2005:92, Rn. 29).
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). Aus alledem folgt lediglich, dass nur eine Einrichtung, die als medizinische Einrichtung ordnungsgemäß anerkannt ist, Anspruch auf die Steuerbefreiung hat.

Dieses Ergebnis bestätigen sowohl der Kontext, in dem diese Wendung „ordnungsgemäß anerkannt“ verwendet wird, als auch das mit Art. 132 Abs. 1 Buchst. b der Mehrwertsteuerrichtlinie verfolgte Ziel.

Was den Kontext angeht, sprechen mehrere Gesichtspunkte für diese Schlussfolgerung, nämlich der Grad der unionsrechtlich verwirklichten Harmonisierung, die allgemeine Systematik der Mehrwertsteuerrichtlinie und die Systematik von Art. 132 Abs. 1 Buchst. b der Mehrwertsteuerrichtlinie.

Was als Erstes den Grad der unionsrechtlich verwirklichten Harmonisierung angeht, sei darauf hingewiesen, dass die Ausübung derjenigen Tätigkeiten, die nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. b der Mehrwertsteuerrichtlinie befreit werden können, wie etwa die Versorgung von Patienten und die ärztliche Versorgung, in den verschiedenen Mitgliedstaaten allgemein besonderen Voraussetzungen unterliegt. Auch wenn jedoch die Steuerbefreiung nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. b der Mehrwertsteuerrichtlinie nur für Krankenanstalten, Zentren für ärztliche Heilbehandlung, Zentren für Diagnostik und andere Einrichtungen gleicher Art gilt, werden weder durch die Mehrwertsteuerrichtlinie im Besonderen noch durch das Unionsrecht im Allgemeinen die Voraussetzungen für die Ausübung dieser Tätigkeiten harmonisiert. In diesem Kontext ist die Regelung des Erfordernisses, dass die betreffende Einrichtung ordnungsgemäß anerkannt sein muss, lediglich ein Weg, dieser fehlenden Harmonisierung Rechnung zu tragen, und zugleich das Erfordernis aufzustellen, dass die betreffenden Leistungen aus Sicht des betreffenden Mitgliedstaats rechtmäßig durchgeführt werden.

Was als Zweites die allgemeine Systematik der Mehrwertsteuerrichtlinie angeht, sollten, da deren Art. 132 Abs. 1 Buchst. b und Art. 132 Abs. 1 Buchst. c dasselbe Ziel verfolgen und sich somit gegenseitig ergänzen(40Vgl. in diesem Sinne Urteil vom 10. Juni 2010, Future Health Technologies (C-86/09, EU:C:2010:334, Rn. 38).
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), die Voraussetzungen für die Anwendung dieser Bestimmungen nach Möglichkeit im Einklang miteinander ausgelegt werden. An dieser Stelle mag darauf hingewiesen werden, dass nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. c der Mehrwertsteuerrichtlinie die fraglichen Leistungen „im Rahmen der Ausübung der von dem betreffenden Mitgliedstaat definierten ärztlichen und arztähnlichen Berufe“ durchgeführt werden müssen(41Der Gerichtshof hat aus dieser Voraussetzung insbesondere abgeleitet, dass das Ermessen der Mitgliedstaaten insoweit durch das Erfordernis begrenzt ist, zu gewährleisten, dass die in dieser Bestimmung vorgesehene Steuerbefreiung nur für Dienstleistungen von ausreichender Qualität gilt. Vgl. Urteile vom 18. September 2019, Peters (C-700/17, EU:C:2019:753, Rn. 34), und vom 5. März 2020, X (Mehrwertsteuerbefreiung für telefonische Beratungen) (C-48/19, EU:C:2020:169, Rn. 42).
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). Die Wendung „ordnungsgemäß anerkannt“ ist demnach dahin zu verstehen, dass sie sich auch, allerdings im Kontext einer juristischen Person, auf die Voraussetzungen für die Ausübung der betreffenden Tätigkeiten in dem betreffenden Mitgliedstaat bezieht(42Art. 133 Abs. 1 Buchst. c der Mehrwertsteuerrichtlinie soll es den Mitgliedstaaten bereits ermöglichen, die Gewährung der in Art. 132 Abs. 1 Buchst. b der Mehrwertsteuerrichtlinie vorgesehenen Befreiung davon abhängig zu machen, dass Einrichtungen, die keine Einrichtungen des öffentlichen Rechts sind, „Preise … verlangen [müssen, die] von den zuständigen Behörden genehmigt [sind] oder die genehmigten Preise nicht übersteigen; bei Umsätzen, für die eine Preisgenehmigung nicht vorgesehen ist, müssen die verlangten Preise unter den Preisen liegen, die der Mehrwertsteuer unterliegende gewerbliche Unternehmen für entsprechende Umsätze fordern“. Da der Unionsgesetzgeber mit Bedacht in einer gesonderten Bestimmung geregelt hat, wie die betreffenden Tätigkeiten durchgeführt werden müssen, und diese Prüfung bewusst auf die Prüfung der in sozialer Hinsicht geltenden Bedingungen begrenzt hat, kann dieser Gesichtspunkt nicht als gesondertes Prüfungskriterium berücksichtigt werden, da dem ersten Kriterium ansonsten seine praktische Wirkung genommen würde.
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).

Was als Drittes die Systematik von Art. 132 Abs. 1 Buchst. b der Mehrwertsteuerrichtlinie angeht, lässt sich feststellen, dass diese Bestimmung drei Voraussetzungen für die Befreiung vorsieht, von denen jede einen anderen Aspekt der Leistungen betrifft, die von der Steuer befreit werden können, nämlich die Art der Leistungen, die Art der Einrichtung, die sie erbringt, und die Bedingungen, unter denen sie ausgeführt werden. Insbesondere aus dieser letztgenannten Voraussetzung folgt, dass die Mitgliedstaaten im Hinblick auf die Bedingungen, unter denen die betreffenden Leistungen ausgeführt wurden, nur solche mit sozialem Charakter berücksichtigen dürfen. Könnten die Mitgliedstaaten demnach im Rahmen der in dieser Bestimmung vorgesehenen Voraussetzung, dass die in Rede stehende Einrichtung „ordnungsgemäß anerkannt“ ist, jedwede Anforderung stellen, sei es an die Art der erbrachten Dienstleistungen oder an die Bedingungen, unter denen diese Dienstleistungen erbracht werden, würde diesen beiden anderen Voraussetzungen ihre praktische Wirksamkeit weitgehend genommen.

Was das mit Art. 132 Abs. 1 Buchst. b der Mehrwertsteuerrichtlinie verfolgte Ziel angeht, hat der Gerichtshof bereits hervorgehoben, dass mit dieser Bestimmung u. a. eine Senkung der Kosten von Gesundheitsdienstleistungen angestrebt wird(43Vgl. z. B. Urteil vom 1. Dezember 2005, Ygeia (C-394/04 und C-395/04, EU:C:2005:734, Rn. 23).
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). In Anbetracht dieses Zwecks darf die Voraussetzung, dass privatrechtliche Einrichtungen als Krankenanstalten, Zentren für ärztliche Heilbehandlung, Zentren für Diagnostik oder Einrichtung gleicher Art „ordnungsgemäß anerkannt“ sein müssen, nicht zu eng ausgelegt werden, sondern vielmehr dahin, dass sie sich lediglich auf die Voraussetzungen im Bereich der medizinischen Qualifikationen und der nach den nationalen Rechtsvorschriften vorgesehenen Standards beziehen, durch die gewährleistet werden soll, dass die erbrachte Gesundheitsversorgung von hoher Qualität ist(44Vgl. in diesem Sinne z. B. Urteile vom 8. Oktober 2020, Finanzamt D (C-657/19, EU:C:2020:811, Rn. 36 und 37), und vom 5. März 2020, X (Mehrwertsteuerbefreiung für telefonische Beratungen) (C-48/19, EU:C:2020:169, Rn. 41 und 42).
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).

Schließlich ist festzustellen, dass neben dem Wortlaut, dem Kontext und den mit dieser Bestimmung verfolgten Zielen auch der Auslegungsgrundsatz zu berücksichtigen ist, wonach eine Vorschrift möglichst so auszulegen ist, dass ihre Gültigkeit nicht in Frage gestellt wird(45Vgl. Urteil vom 19. November 2009, Sturgeon u. a. (C-402/07 und C-432/07, EU:C:2009:716, Rn. 47).
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).

Zu den für die Gültigkeit der Ausübung der Befugnisse des Unionsgesetzgebers maßgebenden Regelungen gehört auch der Grundsatz der Gleichbehandlung. Dieser Grundsatz verlangt nach ständiger Rechtsprechung, vergleichbare Sachverhalte nicht unterschiedlich und unterschiedliche Sachverhalte nicht gleich zu behandeln, es sei denn, dass eine solche Behandlung objektiv gerechtfertigt ist. Hierzu sind die Merkmale, in denen sich unterschiedliche Sachverhalte voneinander unterscheiden, sowie ihre etwaige Vergleichbarkeit im Licht des Ziels und des Zwecks der in Rede stehenden Vorschriften zu bestimmen und zu beurteilen. Dabei sind die Grundsätze und Ziele des betreffenden Bereichs zu berücksichtigen(46Vgl. Urteil vom 7. März 2017, RPO (C-390/15, EU:C:2017:174, Rn. 41 und 42).
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).

Im Fall von Art. 132 Abs. 1 Buchst. b der Mehrwertsteuerrichtlinie ist, im Licht des mit dieser Bestimmung in erster Linie verfolgten Ziels, nämlich die Kosten für Gesundheitsdienstleistungen zu senken, die Situation, in der sich öffentliche und private Einrichtungen jeweils befinden, eindeutig als annähernd gleich anzusehen. Wenn demnach die Steuerbefreiung nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. b der Mehrwertsteuerrichtlinie nur für öffentliche Krankenhäuser gelten sollte, liefe dies auf eine Form der Ungleichbehandlung bei der steuerlichen Behandlung privater Krankenhäuser hinaus.

Daher hat der Unionsgesetzgeber auch privaten Einrichtungen die Möglichkeit der Freistellung eingeräumt. Er hat diese Möglichkeit indes auf besondere Voraussetzungen beschränkt und damit eine gewisse Ungleichbehandlung zwischen öffentlichen und privaten Krankenhäuser beibehalten, da nur Letztere nachweisen müssen, dass sie die in dieser Bestimmung vorgesehenen besonderen Voraussetzungen erfüllen. Es stimmt, dass nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs eine solche Ungleichbehandlung selbstverständlich eindeutig unter bestimmten Umständen objektiv gerechtfertigt sein kann(47Vgl. Urteil vom 7. März 2017, RPO (C-390/15, EU:C:2017:174, Rn. 52 und 53).
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). Hier wäre jedoch, würde die in Art. 132 Abs. 1 Buchst. b der Mehrwertsteuerrichtlinie enthaltene Voraussetzung, dass die betreffende Einrichtung „ordnungsgemäß anerkannt“ sein muss, dahin verstanden, dass sie die Mitgliedstaaten dazu ermächtigen würde, ausschließlich für privatrechtliche Einrichtungen bestimmte andere besondere Anforderungen vorzusehen als ihre Zulassung durch berufsständische Einrichtungen und Ähnliches, um ihre Tätigkeit unter Bedingungen, welche mit den Bedingungen für öffentliche Einrichtungen in sozialer Hinsicht vergleichbar sind, ausüben zu können, kaum ein Grund ersichtlich, der eine solche Ungleichbehandlung rechtfertigen könnte.

Demgegenüber ist jedoch die Anforderung, dass private Organisationen nachweisen müssen, dass sie zur Ausübung ihrer medizinischen Tätigkeiten befugt sind, voll und ganz gerechtfertigt, da private Organisationen naturgemäß keine dem Staat zuzurechnenden Einrichtungen sind und daher nicht unmittelbar seiner Aufsicht unterliegen, so dass die Mitgliedstaaten zulässigerweise Anerkennungsverfahren vorgesehen haben, um zu gewährleisten, dass sie angemessene berufliche Standards erfüllen.

Um mich sodann dem Grundsatz der steuerlichen Neutralität, hier im Sinne der Wettbewerbsneutralität, zuzuwenden, habe ich bereits darauf hingewiesen, dass der Letztere als ein Ziel des Mehrwertsteuerrechts, nicht aber als echter, übergeordneter, verbindlicher und inhaltlich durch die Mehrwertsteuerrichtlinie niemals in Frage zu stellender Grundsatz anzusehen ist. Der Gerichtshof hat jedoch bereits entschieden, dass dieser Grundsatz verlangt, die in Art. 132 Abs. 1 Buchst. b der Mehrwertsteuerrichtlinie vorgesehene Steuerbefreiung so weit wie möglich so auszulegen, dass alle Wirtschaftsteilnehmer, die gleichartige Umsätze tätigen, bei der Mehrwertsteuererhebung gleichbehandelt werden. Dieser Grundsatz würde, so der Gerichtshof, insbesondere dann verletzt, wenn die Steuerbefreiung für Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin im (jetzigen) Art. 132 Abs. 1 Buchst. c von der Rechtsform abhängig gemacht würde, in der der Steuerpflichtige seine Tätigkeit ausübt(48Vgl. z. B. Urteil vom 10. September 2002, Kügler (C-141/00, EU:C:2002:473, Rn. 30).
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).

Zwar können, ebenso wie im Fall der Gleichbehandlung, bestimmte Unterscheidungen zwischen öffentlichen und privaten Krankenhäusern im Interesse der Gewährleistung der Fairness des Wettbewerbs gerechtfertigt sein. Im Bereich der Mehrwertsteuer zwischen Wirtschaftsteilnehmern z. B. nach ihrer Leistungsfähigkeit in Bezug auf Personal, Räumlichkeiten, Ausstattung oder die wirtschaftliche Effizienz ihrer Verwaltung zu unterschieden, wie dies offenbar von einigen deutschen Gerichten in Betracht gezogen wird, dürfte im Licht des mit Art. 132 Abs. 1 Buchst. b der Mehrwertsteuerrichtlinie verfolgten Ziels indes nicht in Betracht kommen. Es kann festgehalten werden, dass es allgemein nicht die Absicht des Unionsgesetzgebers war, Träger der Privatmedizin steuerlich zu benachteiligen, sondern vielmehr dafür zu sorgen, dass der Wettbewerb zwischen ihnen und den öffentlichen Einrichtungen fair bleibt.

Folglich belegen meines Erachtens sowohl der Wortlaut, der Kontext als auch die mit Art. 132 Abs. 1 Buchst. b der Mehrwertsteuerrichtlinie verfolgten Ziele ebenso wie die Notwendigkeit, jede Bestimmung so auszulegen, dass ihre Gültigkeit nicht in Frage gestellt wird, dass das Ermessen, über das die Mitgliedstaaten bei der Festlegung der Voraussetzungen verfügen, unter denen eine Einrichtung des Privatrechts als „ordnungsgemäß anerkannt“ anzusehen ist, sich ausschließlich auf solche Voraussetzungen erstreckt, die erfüllt sein müssen, damit eine Einrichtung ordnungsgemäß befugt ist, innerhalb einer Struktur, in der Ressourcen zusammengeführt werden, die Leistungen der Gesundheits- und medizinischen Versorgung auszuführen, die unter diese Steuerbefreiung fallen. Im Wesentlichen bezieht sich das Erfordernis der „ordnungsgemäßen Anerkennung“ daher nur auf berufliche Standards.

Zu diesem Ergebnis komme ich, ohne zu übersehen, dass der Gerichtshof in Rn. 53 seines Urteils vom 8. Juni 2006, L.u.p. (C-106/05, EU:C:2006:380), unter Verweis auf das Urteil Dornier(49Urteil vom 6. November 2003, Dornier (C-45/01, EU:C:2003:595).
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) festgestellt hat, dass die nationalen Behörden nach dem Unionsrecht und unter der Kontrolle der nationalen Gerichte außer dem mit den Tätigkeiten des betreffenden Steuerpflichtigen verbundenen Gemeinwohlinteresse und der Tatsache, dass andere Steuerpflichtige mit den gleichen Tätigkeiten bereits in den Genuss einer ähnlichen Anerkennung kommen, insbesondere den Umstand berücksichtigen können, dass die Kosten der fraglichen Leistungen unter Umständen zum großen Teil von Krankenkassen oder anderen Einrichtungen der sozialen Sicherheit übernommen werden.

In der folgenden Randnummer jenes Urteils (Rn. 54) kommt der Gerichtshof zu dem Schluss, dass „der betreffende Mitgliedstaat das ihm nach dieser Bestimmung zustehende Ermessen nicht dadurch überschritten hat, dass er für [für die Anwendung von Art. 132 Abs. 1 Buchst. b der Mehrwertsteuerrichtlinie] verlangt, dass mindestens 40 % der medizinischen Analysen de[s] betreffenden Labors Personen zugutekommen, die bei einem Träger der Sozialversicherung versichert sind“.

Es führt indes nichts an der Feststellung vorbei, dass diese Beurteilung tatsächlich grundlegend von derjenigen im Urteil Dornier abweicht, auf das abzustellen der Gerichtshof behauptet. Wie der Gerichtshof in Rn. 53 des Urteils L.u.p. festgestellt hat, war Gegenstand des Urteils Dornier lediglich, den nationalen Behörden zu ermöglichen, im Rahmen der Prüfung, ob eine privatrechtliche Einrichtung als ordnungsgemäß anerkannt angesehen werden kann, zu berücksichtigen, dass die Kosten für die durch eine Einrichtung erbrachte Behandlung unter Umständen zum großen Teil von Krankenkassen oder anderen Einrichtungen der sozialen Sicherheit übernommen werden(50Vgl. Rn. 72 und 73 des Urteils Dornier. Auch Rn. 65 des Urteils vom 10. Juni 2010, CopyGene (C-262/08, EU:C:2010:328), verstehe ich in diesem Sinne. Zwar stellte der Gerichtshof in Rn. 75 jenes Urteils fest, dass der Umstand, dass einer Einrichtung von den zuständigen Gesundheitsbehörden eine Genehmigung zum Umgang mit Nabelschnurstammzellen erteilt wurde, allein nicht schon automatisch zu einer Anerkennung unter dem Gesichtspunkt des Art. 132 Abs. 1 Buchst. b der Mehrwertsteuerrichtlinie führen kann. Der Umgang mit Stammzellen kann jedoch, selbst wenn die Zellen zur Verwendung beim Menschen bestimmt sind, anderen Zwecke dienen als einer ärztlichen Heilbehandlung oder Diagnostik, so etwa der Forschung. Dementsprechend stellte der Gerichtshof fest, dass ein solcher Umstand „für die Annahme [spricht], dass [eine Einrichtung] Tätigkeiten ausübt, die sich auf die Krankenhausbehandlung und die ärztliche Heilbehandlung beziehen. Eine solche Genehmigung kann daher ein Indiz dafür sein, dass [dieses Rechtssubjekt] gegebenenfalls im Sinne von [Art. 132 Abs. 1 Buchst. b der Mehrwertsteuerrichtlinie] ‚ordnungsgemäß anerkannt‘ worden ist“, ohne dass dies jedoch allein schon automatisch zu dem Schluss auf eine ordnungsgemäße Anerkennung dieser Einrichtung in dem betreffenden Mitgliedstaat als Krankenanstalt, Zentrum für ärztliche Heilbehandlung, Zentrum für Diagnostik oder Einrichtung gleicher Art führen muss.
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). Im Urteil Dornier ging es nicht darum, den Mitgliedstaaten zu ermöglichen, den betreffenden Einrichtungen eine Anforderung aufzuerlegen, einen bestimmten Prozentsatz von Umsätzen auszuführen, für die die Kosten von Krankenkassen übernommen worden sind, damit diese Umsätze nach der Anforderung der „ordnungsgemäßen Anerkennung“ nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. b der Mehrwertsteuerrichtlinie von der Steuer befreit werden können. Im Gegenteil stellte der Gerichtshof in Rn. 75 des Urteils Dornier fest, dass, wenn eine Einrichtung Leistungen erbringt, die denen anderer Wirtschaftsteilnehmer vergleichbar sind, die die gleichen Behandlungen durchführen, „der bloße Umstand, dass die Kosten dieser Leistungen nicht vollständig von den Trägern der Sozialversicherung übernommen werden, keine unterschiedliche Behandlung der Leistungserbringer in Bezug auf die Mehrwertsteuerpflicht [rechtfertigt]“.

All dies zeigt, dass der Gerichtshof im Urteil Dornier lediglich klarstellen wollte, dass diese Voraussetzung der ordnungsgemäßen Anerkennung unter bestimmten Umständen als erfüllt angesehen werden kann(51Vgl. in diesem Sinne Urteil vom 10. Juni 2010, CopyGene (C-262/08, EU:C:2010:328, Rn. 71): „[Der Umstand, dass die nationalen Behörden berücksichtigen dürfen, dass eine Einrichtung für ihre Tätigkeiten keine Unterstützung erhalten hat und diese nicht vom Sozialversicherungssystem übernommen werden, bedeutet nicht], dass eine Steuerbefreiung … regelmäßig auszuschließen ist, wenn die Kosten der Dienstleistungen von den Einrichtungen der sozialen Sicherheit nicht erstattet werden“.
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). Wenn medizinische Verfahren und Leistungen vom Krankenversicherungssystem übernommen werden, darf sicherlich angenommen werden, dass die Einrichtung, die diese Tätigkeiten ausgeführt hat, ordnungsgemäß befugt ist, ihre Tätigkeit auszuüben(52Insoweit wird stillschweigend vorausgesetzt, dass es formallogisch im Sinne einer Beweiserheblichkeit auf die ordnungsgemäße Zulassung der Einrichtung als Voraussetzung dafür ankommt, dass die erbrachten Leistungen von Krankenversicherungssystemen übernommen werden.
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). Umgekehrt gilt dies jedoch nicht. Dass eine Klinik oder ein Krankenhaus sich hauptsächlich oder sogar ausschließlich auf private Patienten stützt, bedeutet keineswegs, dass diese Einrichtung von den nationalen Behörden nicht ordnungsgemäß anerkannt ist. Selbstverständlich kann es von verschiedenen Faktoren abhängen, ob Krankenversicherungssysteme zum Tragen kommen.

Jedenfalls hat der Gerichtshof im Urteil L.u.p. (in Rn. 36 jenes Urteils) festgestellt, dass der Grundsatz der steuerlichen Neutralität verbietet, dass für die betreffenden Leistungen „je nachdem, an welchem Ort sie durchgeführt werden, eine andere Mehrwertsteuerregelung gilt, wenn ihre Qualität angesichts der Ausbildung der betreffenden Dienstleistungserbringer gleichwertig ist“(53Hervorhebung nur hier.
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). Daraus folgt zwangsläufig, dass ein Mitgliedstaat zwei identische Leistungen im Hinblick auf die Voraussetzung der ordnungsgemäßen Anerkennung nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. b der Mehrwertsteuerrichtlinie nicht unterschiedlich behandeln darf, je nachdem, welcher Anteil der von der betreffenden Einrichtung erbrachten Umsätze vom Krankenversicherungssystem übernommen wird, da eine solche Voraussetzung mit der Qualität der erbrachten Gesundheitsversorgung nicht in Verbindung steht(54Hingewiesen sei darauf, dass der Gerichtshof wiederholt Änderungen an seiner Rechtsprechung zur Auslegung der Steuerbefreiung nach dem jetzigen Art. 132 Abs. 1 Buchst. b der Mehrwertsteuerrichtlinie vorgenommen hat. Vgl. als Beispiel für ein Urteil, mit dem ein früherer Lösungsansatz aufgegeben wurde, Urteil vom 7. September 1999, Gregg (C-216/97, EU:C:1999:390, Rn. 15), oder zu einem Urteil, mit dem ein vorangegangenes Urteil nicht wörtlich ausgelegt wird, um von einem früheren Urteil abzuweichen, Urteil vom 18. September 2019, Peters (C-700/17, EU:C:2019:753, Rn. 35).
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).

Soweit der Gerichtshof daher in Rn. 54 des Urteils L.u.p. offenbar der Auffassung war, dass der den Mitgliedstaaten durch Art. 132 Abs. 1 Buchst. b der Mehrwertsteuerrichtlinie eingeräumte Ermessensspielraum es ihnen erlauben würde, eine Anforderung vorzusehen, wonach das betreffende medizinische Zentrum als Voraussetzung für eine Anerkennung einen bestimmten Anteil von über die Krankenversicherungssysteme versicherten Patienten behandeln müsse, ist diese Auffassung, bei allem Respekt, unzutreffend und wird weder durch den eigentlichen Gesetzestext noch durch die frühere Rechtsprechung gestützt. Die Voraussetzung der ordnungsgemäßen Anerkennung nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. b der Mehrwertsteuerrichtlinie ermöglicht den Mitgliedstaaten lediglich, dafür Sorge zu tragen, dass die medizinischen Einrichtungen angemessene Standards der Gesundheitsversorgung erfüllen. Sie sollte nicht dahin ausgelegt werden, dass sie den Mitgliedstaaten ermöglicht, private Gesundheitsdienstleister in ein öffentliches Gesundheitssystem gewissermaßen hineinzudrängen, indem sie sie mehrwertsteuerlich benachteiligend behandelt. Wie soeben ausgeführt, war die hiervon offenbar abweichende Auffassung, die der Gerichtshof in Rn. 54 des Urteils L.u.P. vertreten hat, wiederum bei allem Respekt, meines Erachtens fehlerhaft; ihr sollte daher jetzt nicht gefolgt und sie sollte jetzt nicht angewandt werden.

Insoweit schlage ich dem Gerichtshof vor, klarzustellen, dass die Wendung „ordnungsgemäß anerkannt“ sich auf die Voraussetzungen bezieht, die erfüllt sein müssen, damit diese Einrichtung unter dem Gesichtspunkt der beruflichen Standards befugt ist, in dem betreffenden Mitgliedstaat die Tätigkeit einer Krankenanstalt, eines Zentrums für ärztliche Heilbehandlung, eines Zentrums für Diagnostik oder einer Einrichtung gleicher Art auszuüben. In Ermangelung einer Harmonisierung auf diesem Gebiet verfügen die Mitgliedstaaten eindeutig über ein erhebliches Maß an nationaler Autonomie. Soweit nach den nationalen Rechtsvorschriften nur Leistungen, die von einer zur Ausübung dieser Tätigkeiten ordnungsgemäß zugelassenen Einrichtung der Gesundheitsversorgung erbracht werden, vom Sozialversicherungssystem übernommen werden können, kann eine Einrichtung sich zum Nachweis dafür, dass sie im Sinne von Art. 132 Abs. 1 Buchst. b der Mehrwertsteuerrichtlinie als ordnungsgemäß anerkannt anzusehen ist, darauf berufen, dass ihre Leistungen im Wesentlichen erstattet werden.

2. Art und Weise der Erbringung der betreffenden Leistungen: Voraussetzung der „in sozialer Hinsicht vergleichbar[en Bedingungen]“

Nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. b der Mehrwertsteuerrichtlinie können Krankenhausbehandlungen, ärztliche Heilbehandlungen oder eng damit verbundene Umsätze nur dann von der Mehrwertsteuer befreit werden, wenn sie von einer Einrichtung erbracht werden, die in eine der in dieser Bestimmung genannten Kategorien fällt. Handelt es sich bei der Einrichtung darüber hinaus jedoch um eine Einrichtung des Privatrechts, müssen die betreffenden Dienstleistungen unter „Bedingungen“ bewirkt werden, die mit denjenigen Bedingungen „in sozialer Hinsicht vergleichbar“ sind, die gelten, wenn diese Leistungen von Einrichtungen des öffentlichen Rechts erbracht werden(55Hinzuweisen ist darauf, dass diese Voraussetzung in dem ursprünglichen Kommissionsvorschlag der sechsten Richtlinie des Rates zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche Bemessungsgrundlage (ABl. Nr. C 80/1) nicht enthalten war. Vgl. Schlussanträge der Generalanwältin Sharpston in der Rechtssache CopyGene (C-262/08, EU:C:2009:541, Nr. 82).
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).

Hervorzuheben ist zunächst, dass in Anbetracht dessen, dass die Mitgliedstaaten bei der Umsetzung der Mehrwertsteuerrichtlinie den Grundsatz der Rechtssicherheit zu beachten haben(56Urteil vom 9. Juni 2016, Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft GbR (C-332/14, EU:C:2016:417, Rn. 49).
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), die „in sozialer Hinsicht vergleichbar[en Bedingungen]“, die eine private medizinische Einrichtung erfüllen muss, die ihre Befreiung von der Mehrwertsteuer auf dieser Grundlage begehrt, im nationalen Recht festgelegt sein müssen. Es wäre nicht ausreichend, wenn diese Voraussetzungen von der betreffenden Steuerverwaltung zum Zeitpunkt des Antrags auf Mehrwertsteuerbefreiung festgelegt würden. Eine private medizinische Einrichtung kann nämlich erst durch allgemein geltende und veröffentlichte Rechtsvorschriften Kenntnis davon haben, welches die in sozialer Hinsicht bestehenden Bedingungen tatsächlich sind, die sie zu erfüllen hat, wenn sie die Befreiung in Anspruch nehmen will.

Außerdem ist es insoweit ausreichend, wenn das private Krankenhaus oder die entsprechende medizinische Einrichtung die vom Mitgliedstaat aufgestellten rechtlichen Anforderungen von sich aus erfüllt, um die in Art. 132 Abs. 1 Buchst. b der Mehrwertsteuerrichtlinie vorgesehene Befreiung in Anspruch nehmen zu können. Jedes andere Ergebnis hätte zur Folge, dass ein Mitgliedstaat private medizinische Einrichtungen vom Anwendungsbereich der Steuerbefreiung in dieser Bestimmung vollständig ausschließen könnte, indem er sich einfach dafür entscheidet, für solche privaten Einrichtungen keine sozialen Verpflichtungen vorzusehen, die denjenigen vergleichbar sind, die für öffentliche Einrichtungen gesetzlich vorgeschrieben sind.

Wenn nach Ansicht einer privaten Einrichtung die in den einschlägigen Rechtsvorschriften vorgesehenen Bedingungen mit für ein öffentliches Krankenhaus geltenden Bedingungen in sozialer Hinsicht weder identisch noch auch nur vergleichbar sind, muss diese Einrichtung die Möglichkeit haben, die Gültigkeit dieser Kriterien anzufechten. Soweit sich insbesondere herausstellen sollte, dass die nationalen Rechtsvorschriften bestimmte Bedingungen enthielten, die mit einer für die öffentlichen Einrichtungen geltenden Verpflichtung nicht identisch sind, müssen die nationalen Gerichte insbesondere prüfen, ob ein Mitgliedstaat dies hinreichend rechtfertigen kann. Dies setzt voraus, dass zwischen jeder dieser Bedingungen und einer vergleichbaren Bedingung in sozialer Hinsicht, die für ein öffentliches Krankenhaus, medizinisches Zentrum oder eine entsprechende medizinische Einrichtung gilt, ein Zusammenhang besteht.

Insoweit ist festzustellen, dass die Mehrwertsteuerrichtlinie nicht näher konkretisiert, was mit den „Bedingungen“, die mit den für ärztliche Heilbehandlungen erbringende öffentliche Krankenhäuser geltenden Bedingungen „in sozialer Hinsicht vergleichbar“ sind, gemeint ist(57Insoweit hat der Gerichtshof in Rn. 24 des Urteils vom 5. März 2020, Idealmed III (C-211/18, EU:C:2020:168), festgestellt, dass diese „Bestimmung die Aspekte der betreffenden Heilbehandlungen, die für die Beurteilung der Anwendbarkeit dieser Bestimmung verglichen werden müssen, nicht genau definiert“. Dies sollte jedoch nicht zu eng verstanden werden. Aus dem Wortlaut von Art. 132 Abs. 1 Buchst. b der Mehrwertsteuerrichtlinie geht nämlich eindeutig hervor, dass das, was „in sozialer Hinsicht vergleichbar“ sein muss, die Voraussetzungen sind, unter denen die für eine Befreiung in Betracht kommenden Dienstleistungen erbracht werden, und nicht lediglich, wie dieser Absatz nahelegen könnte, der Inhalt dieser Dienstleistungen.
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). Ebenso wie bei der Voraussetzung der „ordnungsgemäßen Anerkennung“ bedeutet dies nicht, dass dieser Begriff im Sinne des nationalen Rechts zu verstehen ist, sondern dass die Mitgliedstaaten im Rahmen der Definition dieses Begriffs über einen Ermessensspielraum verfügen, die Bedingungen in sozialer Hinsicht festzulegen, die öffentliche Einrichtungen, die medizinische Dienstleistungen erbringen, einhalten müssen. Ferner müssen diese Voraussetzungen nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. b der Mehrwertsteuerrichtlinie auch von privaten Einrichtungen eingehalten werden, damit ihre Dienstleistungen befreit werden können.

Zwar hat der Gerichtshof entschieden, dass unter den Begriff „Bedingungen … in sozialer Hinsicht“ Belange wie die Preisfestsetzung für medizinische Leistungen(58Urteil vom 5. März 2020, Idealmed III (C-211/18, EU:C:2020:168, Rn. 28).
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) oder die Modalitäten für die Kostenübernahme für Leistungen durch die Einrichtungen der sozialen Sicherheit eines Mitgliedstaats fallen können(59Urteil vom 5. März 2020, Idealmed III (C-211/18, EU:C:2020:168, Rn. 31). Der Gerichtshof stellte insoweit fest, dass die Modalitäten „einschlägig sind“, ohne jedoch näher zu konkretisieren, unter welchen Voraussetzungen, oder welche Folgen dies für die Prüfung hat.
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). Er hat jedoch zu keinem Zeitpunkt versucht, den Inhalt dieser Voraussetzung allgemeiner und systematisch zu bestimmen. Die vorliegende Rechtssache dürfte eine geeignete Gelegenheit für eine solche Klarstellung bieten.

Insoweit steht, wie bereits ausgeführt, fest, dass der Sinn und die Bedeutung einer Bestimmung in der Regel u. a. anhand des Wortlauts, des Kontexts und des mit der betreffenden Bestimmung verfolgten Ziels zu bestimmen sind. Während zum Kontext nicht viel zu sagen ist, lassen die Ziele und der Wortlaut dieser Bestimmung eine Klärung der Bedeutung dieses Begriffs zu.

Was die mit der dritten Voraussetzung des Art. 132 Abs. 1 Buchst. b der Mehrwertsteuerrichtlinie verfolgten Ziele angeht, dürfte auf der Hand liegen, dass dieses darin besteht, zu verhindern, dass private Einrichtungen von der Mehrwertsteuer befreite Dienstleistungen anbieten, ohne denselben Verpflichtungen in sozialer Hinsicht zu unterliegen wie entsprechende öffentlich-rechtliche Einrichtungen. Dies ist daher möglicherweise lediglich eine andere Formulierung für die für öffentliche Dienstleistungen geltenden Verpflichtungen sozialer Art, denen öffentliche Krankenhäuser und andere medizinische Einrichtungen unterliegen(60Diese Verpflichtungen stehen somit implizit damit im Zusammenhang, dass die betreffenden Dienstleistungen als Dienstleistung von allgemeinem wirtschaftlichen Interesse im Sinne von Art. 106 AEUV anzusehen sind. Mit den Bestimmungen von Art. 132 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie sollen nämlich bestimmte Tätigkeiten von der Steuer befreit werden, weil sie im Allgemeininteresse liegen. Vgl. in diesem Sinne Urteil vom 5. März 2020, Idealmed III (C-211/18, EU:C:2020:168, Rn. 26), und dazu, dass die von einem Krankenhaus, einem Zentrum für medizinische Behandlung oder Diagnostik erbrachten Dienstleistungen als Dienstleistungen von allgemeinem wirtschaftlichen Interesse anzusehen sind, Urteile vom 25. Oktober 2001, Ambulanz Glöckner (C-475/99, EU:C:2001:577, Rn. 55), und vom 12. Juli 2001, Vanbraekel u. a. (C-368/98, EU:C:2001:400, Rn. 48).
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). Diese Voraussetzung konkretisiert insbesondere die Grundsätze der Nichtdiskriminierung und der steuerlichen Neutralität zwischen privaten und öffentlichen Einrichtungen, insbesondere da zum einen die Krankenhausbehandlung und die ärztliche Heilbehandlung sowie mit ihnen eng verbundene Tätigkeiten der Letzteren stets befreit sind und zum anderen die Ersteren nicht zwangsläufig denselben für öffentliche Dienstleistungen geltenden Verpflichtungen in sozialer Hinsicht unterliegen.

Was den Wortlaut von Art. 132 Abs. 1 Buchst. b der Mehrwertsteuerrichtlinie angeht, ergibt sich bereits aus dem Wortlaut dieser Bestimmung, dass ein Vergleich zwischen öffentlich-rechtlichen Krankenhäusern einerseits und privaten Krankenhäusern andererseits vorzunehmen ist.

Da das Ziel dieser Voraussetzung darin besteht, einen fairen Wettbewerb zwischen öffentlichen und privaten Einrichtungen zu gewährleisten, hat diese Voraussetzung zwei Seiten. Sie verhindert, dass private Einrichtungen von der Mehrwertsteuer befreite Dienstleistungen anbieten, soweit sie nicht dieselben Verpflichtungen übernehmen, die für öffentliche Dienstleistungen und öffentliche Einrichtungen gelten. Da umgekehrt die von öffentlichen Einrichtungen erbrachten Dienstleistungen stets von der Mehrwertsteuer befreit sind, ermöglicht sie privaten Einrichtungen, die denselben Verpflichtungen unterliegen (oder sie von sich aus übernehmen), diese Mehrwertsteuerbefreiung ebenfalls in Anspruch zu nehmen.

Aus dem Wortlaut von Art. 132 Abs. 1 Buchst. b der Mehrwertsteuerrichtlinie ergibt sich, dass dieser Vergleich anhand der konkreten, von einer medizinischen Einrichtung ausgeführten Tätigkeiten vorzunehmen ist. Dies bedeutet wiederum, dass eine private medizinische Einrichtung auch die Wahlmöglichkeit haben muss, sich für bestimmte ihrer Tätigkeiten gegen eine Einhaltung der Anforderung zu entscheiden, die sich aus den geltenden in sozialer Hinsicht vergleichbaren Bedingungen ergibt, und folglich für diese Tätigkeiten die Mehrwertsteuerbefreiung nicht in Anspruch zu nehmen(61Da jedoch Art. 132 Abs. 1 Buchst. b der Mehrwertsteuerrichtlinie für die Prüfung, ob die von einem Mitgliedstaat aufgestellte Voraussetzung für die Steuerbefreiung einer Tätigkeit auf dieser Grundlage mit dieser Bestimmung vereinbar ist, auf alle Bedingungen in sozialer Hinsicht abstellt, sind nicht nur die konkret für die entsprechenden von einer öffentlichen Einrichtung erbrachten Dienstleistungen geltenden Verpflichtungen zu berücksichtigen, sondern auch Verpflichtungen, die allgemeiner für solche Tätigkeiten ausübende öffentliche Einrichtungen gelten, soweit diese Verpflichtungen sozialer Art sind. Wenn, um ein aktuelles Beispiel zu nehmen, alle eine bestimmte Tätigkeit ausübenden öffentlichen Krankenhäuser unabhängig vom betroffenen medizinischen Fachbereich gesetzlich verpflichtet sind, eine bestimmte Anzahl von Betten für an COVID-19 erkrankte Patienten vorzuhalten, müsste diese Verpflichtung, die sozialer Art ist, von jedem privaten Krankenhaus eingehalten werden, das eine Steuerbefreiung dieser Tätigkeit begehrt. Wenn in diesem Beispiel die COVID-19-Verpflichtung z. B. nicht für neurologische öffentliche Krankenhäuser oder für die neurologische Abteilung eines allgemeinen Krankenhauses gelten würde, wäre die Tatsache, dass neurologische private Krankenhäuser oder die neurologische Abteilung eines allgemeinen Krankenhauses keine bestimmte Anzahl von Betten für solche Patienten vorgehalten haben, für diese natürlich im Rahmen der Steuerbefreiung nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. b unschädlich und dürfte sie nicht daran hindern, die Mehrwertsteuerbefreiung für von diesem Krankenhaus oder von dieser Abteilung erbrachte Tätigkeiten in Anspruch zu nehmen.
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).

3. Auslegung der Begriffe „vergleichbar“, „in sozialer Hinsicht“ und „Bedingungen“

Um den Umfang des Vergleichs zu bestimmen, den die nationalen Gerichte zur Beurteilung der Vereinbarkeit der von einem Mitgliedstaat für private Einrichtungen, die die Mehrwertsteuerbefreiung in Anspruch nehmen wollen, aufgestellten Bedingungen in sozialer Hinsicht mit dem Unionsrecht vorzunehmen haben, ist sodann die Bedeutung des Substantivs „Bedingung“ sowie der adverbialen Bestimmung bzw. des Adjektivs „in sozialer Hinsicht“ und „vergleichbar“ zu bestimmen.

Vorab ist darauf hinzuweisen, dass unter Art. 132 Abs. 1 Buchst. b der Mehrwertsteuerrichtlinie nicht schon jede Art von Verpflichtung fällt, die für von öffentlichen Einrichtungen erbrachte Dienstleistungen gilt, sondern nur solche sozialer Art. Nur diese Verpflichtungen sind dementsprechend als für den vorzunehmenden Vergleich relevant anzusehen. Wie bereits ausgeführt, geht dieser Begriff jedoch über die Art der von solchen Einrichtungen erhobenen Gebühren hinaus.

Meines Erachtens ist der Begriff „Bedingungen … in sozialer Hinsicht“ dahin zu verstehen, dass damit die für öffentliche Krankenhäuser gegenüber ihren Patienten gesetzlich vorgesehenen Verpflichtungen gemeint sind. Nicht darunter fallen dagegen die für öffentliche Einrichtungen geltenden Verpflichtungen im Hinblick auf die Verwaltung ihres Personals, ihrer Räumlichkeiten, ihrer Ausstattung oder ihrer Wirtschaftlichkeit(62Dies dient meines Erachtens implizit dazu, eine Beeinträchtigung privater Organisationen zu vermeiden, die etwa andere Formen der Organisation oder medizinische Verfahren anwenden, und damit dazu, einen fairen, d. h. sachlich-orientierten, Wettbewerb zu fördern.
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).

Zweitens ist der Begriff „Bedingungen … in sozialer Hinsicht“ dahin zu verstehen, dass damit solche Bedingungen gemeint sind, die im betreffenden Mitgliedstaat in Bezug auf die rechtlichen Verpflichtungen öffentlicher Krankenhäuser bei der Behandlung von Patienten im öffentlichen Bereich gesetzlich vorgeschrieben sind(63Nur für solche Bedingungen wäre nämlich ein privates Krankenhaus in der Lage, festzustellen, dass die für es geltenden Bedingungen mit den für ein öffentliches Krankenhaus geltenden Bedingungen tatsächlich vergleichbar sind. Wenn dieser Begriff dagegen dahin zu verstehen wäre, dass damit lediglich die tatsächlichen Voraussetzungen, unter denen öffentliche Einrichtungen ihre Tätigkeiten ausüben, oder die verschiedenen von ihnen angewandten Praktiken gemeint wären, wäre die Vereinbarkeit der Bedingungen, die private Einrichtungen erfüllen müssen, sehr schwer zu beurteilen, da hierfür die Situation möglicherweise Tausender anderer Krankenhäuser in dem betreffenden Mitgliedstaat geprüft werden müsste.
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). Dementsprechend können diese rechtlichen Verpflichtungen von Mitgliedstaat zu Mitgliedstaat unterschiedlich sein und sind es tatsächlich auch, es kann jedoch davon ausgegangen werden, dass sie hauptsächlich Bereiche wie den Anspruch auf bestimmte Arten von Krankenhausbehandlungen sowie Rechtsvorschriften in Bereichen wie den Vergütungen für bestimmte Leistungen betreffen. Die Voraussetzung der Bedingungen in sozialer Hinsicht könnte sich aber auch auf andere Bereiche erstrecken: Ein Beispiel hierfür könnte eine rechtliche Verpflichtung öffentlicher Krankenhäuser sein, an Wochenenden eine Notaufnahme offen zu halten. Mit Blick auf das in Art. 132 Abs. 1 Buchst. b der Mehrwertsteuerrichtlinie geregelte Erfordernis, dass private Einrichtungen „ordnungsgemäß anerkannt“ sein müssen, sind die hier genannten Bedingungen in sozialer Hinsicht im Übrigen naturgemäß andere als diejenigen, die das nationale Recht für die Anerkennung eines Krankenhauses, eines Zentrums für medizinische Behandlung oder Diagnose oder einer entsprechenden Einrichtung vorsieht.

Drittens vermittelt der Begriff „vergleichbar“ den Eindruck, dass die öffentlichen Krankenhäusern auferlegten sozialen Verpflichtungen von entsprechenden privaten Krankenhäusern nicht buchstabengetreu erfüllt werden müssen. Es kann möglicherweise auch bestimmte Arten von sozialen Verpflichtungen geben, die ihrer Natur nach nur von öffentlichen Krankenhäusern erfüllt werden können.

Dies bedeutet jedoch nicht, dass die Mitgliedstaaten frei entscheiden könnten, welche Bedingungen in sozialer Hinsicht von privaten Einrichtungen zu beachten sind. Anders als in Art. 132 Abs. 1 Buchst. m der Mehrwertsteuerrichtlinie ist in deren Art. 132 Abs. 1 Buchst. b nämlich nicht von „bestimmten“ Bedingungen in sozialer Hinsicht die Rede, was der Fall gewesen wäre, wenn der Unionsgesetzgeber den Mitgliedstaaten in diesem Bereich ein weites Ermessen hätte einräumen wollen(64Vgl. Urteil vom 10. Dezember 2020, Golfclub Schloss Igling (C-488/18, EU:C:2020:1013, Rn. 30 und 33).
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). Im Gegenteil: Der verwendeten Formulierung („Die Mitgliedstaaten befreien …“) ist zu entnehmen, dass das Ermessen, über das die Mitgliedstaaten insoweit verfügen, begrenzt ist(65Insbesondere sollte die Frage meines Erachtens nicht deshalb, weil sie kompliziert ist, in das Ermessen der Mitgliedstaaten gestellt werden.
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).

Das zentrale Ziel von Art. 132 Abs. 1 Buchst. b der Mehrwertsteuerrichtlinie unter diesem und anderen Aspekten besteht darin, eine vergleichbare steuerliche Behandlung öffentlicher und privater medizinischer Einrichtungen sicherzustellen, die, allgemein betrachtet, gleiche Funktionen ausüben und, wiederum allgemein betrachtet, ihre Patienten annähernd gleichbehandeln. Hierzu können die Mitgliedstaaten von privaten Krankenhäusern jedoch als Voraussetzung für die Inanspruchnahme der betreffenden Mehrwertsteuerbefreiung eindeutig nicht verlangen, medizinische Leistungen unter Bedingungen in sozialer Hinsicht zu erbringen, die in den für öffentliche Krankenhäuser geltenden rechtlichen Verpflichtungen keine Entsprechung finden.

Der Begriff „vergleichbar“ beinhaltet meines Erachtens auch ein gewisses Maß an Verallgemeinerung bei diesem Vergleich. Da der Zweck dieser Voraussetzungen jedoch darin besteht, eine weitgehende steuerliche Gleichstellung privater und öffentlicher Einrichtungen sicherzustellen, müssen die Mitgliedstaaten meines Erachtens gewährleisten, dass private Einrichtungen im Wesentlichen alle Bedingungen in sozialer Hinsicht erfüllen, die nach den nationalen Rechtsvorschriften öffentlichen Einrichtungen auferlegt sind und die spürbare Auswirkungen auf den fairen Wettbewerb zwischen öffentlichen und privaten Einrichtungen haben können. Hierzu gehören insbesondere alle Bedingungen in sozialer Hinsicht, die erhebliche Auswirkungen auf die Verwaltung öffentlicher Einrichtungen oder auf die Wahlentscheidung der Patienten haben können, die Dienste einer privaten oder einer öffentlichen Einrichtung in Anspruch zu nehmen. Ein Mitgliedstaat kann eine Mehrwertsteuerbefreiung jedoch nicht für Dienstleistungen gewähren, die von privaten Einrichtungen erbracht werden, die die Bedingungen in sozialer Hinsicht, die für öffentliche Einrichtungen gelten und die solche Auswirkungen auf den fairen Wettbewerb zwischen den beiden Arten von Einrichtungen haben können, nur teilweise erfüllt haben.

Dementsprechend müssen die nationalen Gerichte bei der Prüfung der Bedingungen in sozialer Hinsicht, die private Einrichtungen für die Inanspruchnahme der Mehrwertsteuerbefreiung nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. b der Mehrwertsteuerrichtlinie für ihre Tätigkeiten erfüllen müssen, sicherstellen, dass diese Bedingungen, allgemein betrachtet, weder über die für öffentliche Einrichtungen gesetzlich vorgeschrieben Bedingungen in sozialer Hinsicht hinausgehen noch hinter diesen zurückbleiben, selbst wenn insoweit, notgedrungen, möglicherweise auch auf gewisse grobe Annäherungswerte zurückgegriffen werden muss.

Erforderlich sind insoweit vielmehr ausgewogene Kriterien in dem Sinne, das private Einrichtungen durch diese weder besser noch schlechter gestellt werden. Wenn beispielsweise in einem bestimmten Mitgliedstaat öffentliche Einrichtungen rechtlich verpflichtet sind, in rein therapeutischer Hinsicht unabhängig von der anfallenden Gebühr die gleiche Behandlungsqualität zu gewährleisten, oder auch, alle Patienten unabhängig von ihrer persönlichen Situation zu behandeln, dann muss dieser Mitgliedstaat vorsehen, dass nur private Einrichtungen, die vergleichbare Verpflichtungen einhalten, die Mehrwertsteuerbefreiung in Anspruch nehmen können.

Ein weiteres Beispiel könnte sein, dass öffentliche Krankenhäuser gesetzlich verpflichtet sind, eine Leistung zu einem Grundtarif anzubieten, wobei die Identität des Angehörigen der medizinischen Berufe, der die hauptsächliche ärztliche Heilbehandlung erbringt, nicht feststeht. Unter diesen Umständen ist für die Befreiung der entsprechenden, von einer privaten Einrichtung erbrachten ärztlichen Heilbehandlung erforderlich, dass dem Patienten die gleiche Wahlmöglichkeit eingeräumt wurde, selbst wenn er sich letztlich dafür entscheidet, eine zusätzliche Gebühr zu bezahlen, um die Gewissheit zu haben, von einem bestimmten Arzt seiner Wahl behandelt zu werden.

Wenn jedoch öffentliche Einrichtungen befugt sind, von der Mehrwertsteuer befreite ärztliche Tätigkeiten auszuüben, und sie dabei nicht an einen bestimmten festen Tarif gebunden sind oder diese Tätigkeiten vom Krankenversicherungssystem nicht übernommen werden, kann der betreffende Mitgliedstaat aus diesem oder einem ähnlichen Grund eine Ablehnung der Anwendung der Mehrwertsteuerbefreiung nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. b der Mehrwertsteuerrichtlinie auf den gleichen, aber von einer ordnungsgemäß anerkannten privatrechtlichen Einrichtung ausgeführten Umsatz nicht rechtfertigen. Ist insbesondere öffentlichen medizinischen Einrichtungen zwar gestattet, ihren wirtschaftlich besser gestellten Patienten zusätzliche Gebühren in Rechnung zu stellen, damit sie zusätzliche Leistungen und anspruchsvollere oder qualitativ bessere Produkte – mehrwertsteuerfrei – in Anspruch nehmen können, müssen ganz selbstverständlich auch private Krankenhäuser die Möglichkeit haben, die gleichen Dienstleistungen oder Produkte – mehrwertsteuerfrei – anzubieten(66In der Praxis ist es auch nicht selten, dass öffentliche Krankenhäuser berechtigt sind, Personen zu behandeln, die nicht krankenversichert sind, sofern sie für die Kosten aufkommen können.
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).

Ebenso müssen dann, wenn öffentliche Krankenhäuser beispielsweise unterschiedliche Tarife anbieten dürfen, um Präferenzen der Patienten in Bezug auf die Krankenhausunterbringung (z. B. Einbettzimmer) oder wirksamere Prothesen Rechnung zu tragen, auch wenn sie von den Krankenversicherungssystemen nicht übernommen werden, die gleichen Leistungen, wenn sie von einer privaten Einrichtung erbracht werden, ebenfalls von der Mehrwertsteuer befreit werden.

a) Urteil Idealmed III

Richtig ist, dass der Gerichtshof in Rn. 21 seines Urteils Idealmed III festgestellt hat, dass die Voraussetzung der in sozialer Hinsicht vergleichbaren Bedingungen sich auf die erbrachten Leistungen und nicht auf den betreffenden Leistungserbringer bezieht. Der Gerichtshof kam dementsprechend zu dem Schluss, dass „der Anteil der Heilbehandlungen, die im Sinne dieser Vorschrift unter Bedingungen durchgeführt werden, die in sozialer Hinsicht vergleichbar sind, im Verhältnis zur gesamten Tätigkeit des Leistungserbringers für die Anwendung der in Art. 132 Abs. 1 Buchst. b der [Mehrwertsteuerrichtlinie] vorgesehenen Befreiung nicht relevant [ist]“(67Urteil vom 5. März 2020, Idealmed III (C-211/18, EU:C:2020:168, Rn. 21).
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).

Meines Erachtens ist jedoch der Schluss unumgänglich, dass dieses Urteil nicht überinterpretiert werden darf. Der zentrale Aspekt des Sachverhalts der Rechtssache Idealmed III war nämlich, dass die betreffende Steuerbefreiung nach der Darstellung der in Rede stehenden nationalen Rechtsvorschriften durch das nationale Gericht, an die der Gerichtshof gebunden war, nicht von der Frage abhing, ob jede Tätigkeit unter in sozialer Hinsicht vergleichbaren Bedingungen ausgeübt wurde, sondern vielmehr davon, welchen Anteil die diese Bedingung erfüllenden Tätigkeiten hatten. Soweit der Gerichtshof daher im Urteil Idealmed III festgestellt hat, dass „der Anteil der Heilbehandlungen, die im Sinne dieser Vorschrift unter Bedingungen durchgeführt werden, die in sozialer Hinsicht vergleichbar sind, im Verhältnis zur gesamten Tätigkeit des Leistungserbringers für die Anwendung der in Art. 132 Abs. 1 Buchst. b der [Mehrwertsteuerrichtlinie] vorgesehene Befreiung nicht relevant [ist]“(68Hervorhebung nur hier. Dementsprechend ist die Anwendbarkeit der Befreiung eindeutig von der Leistung und nicht von der Einrichtung insgesamt abhängig.
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), wollte er die Mitgliedstaaten damit nicht daran hindern, als Bedingung in sozialer Hinsicht und somit als Voraussetzung für die Steuerbefreiung medizinischer Leistungen beispielsweise festzulegen, dass ein privates Krankenhaus eine bestimmte Anzahl von Umsätzen zu bestimmten Tarifen durchführen muss(69Nehmen wir als Beispiel an, dass ein Mitgliedstaat zwei soziale Verpflichtungen für öffentliche Krankenhäuser vorsieht und die erste sich auf die Einhaltung bestimmter anerkannter Patientenrechte (z. B. Recht auf vollständigen Zugang zu ihrer Patientenakte, auf deren Herausgabe, Recht auf Begleitung, etc.) und die zweite in der Vorhaltung von 20 % der Krankenhausbetten für COVID-19-Patienten besteht. Dieser Mitgliedstaat könnte privaten Krankenhäusern nicht zugestehen, die Mehrwertsteuerbefreiung für ihre gesamten Tätigkeiten in Anspruch zu nehmen, wenn lediglich 40 % von ihnen diese beiden Verpflichtungen erfüllen würden, da dies bedeuten würde, dass im Hinblick auf die erste Bedingung potenziell 60 % der Leistungen befreit würden, obwohl diese Patientenrechte nicht eingehalten würden. Der Mitgliedstaat könnte jedoch, als eine Bedingung in sozialer Hinsicht u. a. verlangen, dass private Krankenhäuser ebenfalls 20 % ihrer Betten für COVID-19-Patienten vorhalten, obwohl diese Bedingung von dem die in Rede stehenden Leistungen erbringenden Krankenhaus und nicht unmittelbar von der Art dieser Leistungen abhängt.
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).

Die in der Rechtssache Idealmed III aufgeworfenen Fragestellungen bezogen sich vielmehr auf den Anteil der Behandlungsleistungen des fraglichen privaten Krankenhauses, der unter Bedingungen erbracht wird, die mit denjenigen eines öffentlichen Krankenhauses in sozialer Hinsicht vergleichbar sind, und darauf, wie sich diese Fragestellung möglicherweise auf einen Anspruch auf Mehrwertsteuerbefreiung nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. b der Mehrwertsteuerrichtlinie auswirken könnte. Auch wenn sich zu weiteren, durch dieses Urteil aufgeworfenen Fragestellungen noch mehr sagen ließe, bedürfen diese für das Ergebnis, zu dem ich in der Frage der Vereinbarkeit von Rechtsvorschriften der vom vorlegenden Gericht dargestellten Art mit Art. 132 Abs. 1 Buchst. b der Mehrwertsteuerrichtlinie kommen werde, meines Erachtens keiner Erörterung, sondern sollten im Rahmen einer geeigneteren Rechtssache geklärt werden.

4. Anwendung auf den dem vorlegenden Gericht im Rahmen seiner ersten Frage vorliegenden Sachverhalt

Wie bereits erläutert, betrifft die Vorabentscheidungsfrage die Vereinbarkeit nationaler Rechtsvorschriften mit Art. 132 Abs. 1 Buchst. b der Mehrwertsteuerrichtlinie, wonach die dort vorgesehene Mehrwertsteuerbefreiung von der Voraussetzung abhängig war, dass die Umsätze eines privaten nichtuniversitären Krankenhauses für Krankenhausbehandlungen und ärztliche Heilbehandlungen von einer Einrichtung erbracht wurden,

– die von den Trägern der gesetzlichen Unfallversicherung an der Versorgung beteiligt worden ist oder

– die in den Krankenhausplan eines Landes aufgenommen ist (Plankrankenhäuser) oder

– einen Versorgungsvertrag mit einem Landesverband der Krankenkassen oder einem Verband der Ersatzkassen abgeschlossen hat oder

– im vorangegangenen Geschäftsjahr mindestens 40 % der in Rechnung gestellten Krankenhausleistungen in geringerer als der von den Sozialversicherungsträgern zu erstattenden Höhe erbracht hat.

Da, was die vorliegende Rechtssache angeht, Art. 132 Abs. 1 Buchst. b der Mehrwertsteuerrichtlinie drei hauptsächliche Voraussetzungen für die Inanspruchnahme der vorgesehenen Mehrwertsteuerbefreiung für eine Leistung vorsieht (nämlich dass sie eine Krankenhaus- oder ärztliche Heilbehandlungstätigkeit betrifft, von einer ordnungsgemäß anerkannten Einrichtung ausgeführt wird und dass sie unter in sozialer Hinsicht vergleichbaren Bedingungen ausgeführt wird), ist jetzt zu prüfen, ob jede dieser vier in einer Vorschrift wie § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG in Verbindung mit § 108 SGB V vorgesehenen Alternativen diese Voraussetzungen erfüllt.

a) Prüfung der vier Alternativen für die Vereinbarkeit anhand der Kriterien nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. b der Mehrwertsteuerrichtlinie

Insoweit können diese vier Alternativen für die Vereinbarkeit im Sinne von Art. 132 Abs. 1 Buchst. b der Mehrwertsteuerrichtlinie ganz eindeutig weder durch die Voraussetzung, dass die in Rede stehenden Leistungen zu Krankenhaus- oder ärztlichen Heilbehandlungstätigkeiten gehören müssen, noch durch die Voraussetzung, dass sie von einer „ordnungsgemäß anerkannten“ Einrichtung ausgeübt werden müssen, gerechtfertigt werden. Insbesondere geht es im Rahmen dieser konkreten Voraussetzung, wie wir bereits gesehen haben, im Wesentlichen um angemessene berufliche Standards. Wie aus den Akten des Gerichtshofs eindeutig ersichtlich, und von der Kommission in ihren schriftlichen Erklärungen vorgetragen, handelt es sich um ein von den deutschen Behörden ordnungsgemäß anerkanntes Krankenhaus(70Den Angaben des vorlegenden Gerichts ist zu entnehmen, dass ein privater Träger nach den nationalen Rechtsvorschriften offenbar nicht nur dann zur Ausführung eines nichtuniversitären Krankenhausbetriebs befugt ist, wenn er sich in einer der vier Situationen nach § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG in Verbindung mit § 108 SGB V befindet. Vielmehr können diese vier Situationen offenbar überhaupt erst eintreten, wenn eine Einrichtung ordnungsgemäß zur Ausübung solcher Tätigkeiten zugelassen worden ist.
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). Wesentlicher Gegenstand der Rechtssache ist somit die Frage, ob die Anwendung der vier im deutschen Recht vorgesehenen Alternativen für die Vereinbarkeit durch das Kriterium der „in sozialer Hinsicht vergleichbar[en Bedingungen]“ gerechtfertigt werden kann.

Was die ersten drei Alternativen für die Vereinbarkeit angeht, lässt sich feststellen, dass diese Voraussetzungen als solche keine „Bedingungen … in sozialer Hinsicht“ im konkreten Sinne von Art. 132 Abs. 1 Buchst. b der Mehrwertsteuerrichtlinie sind, da sie allenfalls mittelbar mit der Erbringung von Krankenhaus- und ärztlichen Heilbehandlungen an den Patienten verbunden sind. Diese Alternativen betreffen vielmehr das finanzielle und vertragliche Verhältnis zwischen dem betreffenden Krankenhaus oder der betreffenden medizinischen Einrichtung und der gesetzlichen Unfallversicherung, einem Landesverband der Krankenkassen, einem Verband der Ersatzkassen oder einem Land.

Insbesondere dürfte in der zweiten Alternative (d. h. der Aufnahme in den Krankenhausplan eines Landes) der Versuch eines Mitgliedstaats zum Ausdruck kommen, eine Art Quote für private Krankenhäuser bezogen auf bestimmte geografische Gebiete festzuschreiben. Der Gedanke ist hier offenbar, die Befreiung nach Art. 132 der Mehrwertsteuerrichtlinie als Mittel zur Gewährleistung einer faktischen Begrenzung der Zahl der privaten Krankenhäuser, die in einer bestimmten geografischen Gebietseinheit betrieben werden, zu nutzen, damit den in diesem Gebiet tätigen öffentlichen Krankenhäusern genug Patienten verbleiben, um finanziell existenzfähig zu sein. Ich werde mich auf die Feststellung beschränken, dass Art. 132 Abs. 1 Buchst. b der Mehrwertsteuerrichtlinie zu diesem Zweck nicht herangezogen werden kann und alle Bestrebungen des deutschen Staates, sei es durch seine Steuerbehörden oder durch die für die Gestaltung der Gesundheitsversorgung zuständigen Stellen, dieses Ziel durch die Beschneidung einer ansonsten anwendbaren Mehrwertsteuerbefreiung für private Krankenhäuser auf diesem Wege zu erreichen, offensichtlich rechtswidrig wären und gegen das Unionsrecht verstoßen würden.

Jedenfalls kann in diesem Zusammenhang auch darauf hingewiesen werden, dass aus den Angaben des vorlegenden Gerichts zwar nicht eindeutig und abschließend klar wird, welche Voraussetzungen eine Einrichtung erfüllen muss, um unter die ersten drei Alternativen für die Vereinbarkeit zu fallen, die Träger der gesetzlichen Unfallversicherung, die Landesverbände der Krankenkassen und die Verbände der Ersatzkassen jedoch sämtlich über ein Ermessen verfügen, ob sie einen Vertrag mit einem Krankenhaus abschließen(71Vgl. z. B. § 109 Abs. 2 SGB V.
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).

Ebenso sind die Länder offenbar nicht verpflichtet, nichtuniversitäre private Krankenhäuser, die ihre Tätigkeit unter in sozialer Hinsicht vergleichbaren Bedingungen ausüben, in ihren Krankenhausplan aufzunehmen. Da aus dem Bestehen eines im nationalen Recht vorgesehenen Ermessens, dessen Bestehen das vorlegende Gericht festzustellen hat, offenbar darauf geschlossen werden kann, dass die Anwendung der Mehrwertsteuerbefreiung einer medizinischen Einrichtung somit selbst dann verweigert werden könnte, wenn sie die in der Mehrwertsteuerrichtlinie vorgesehenen Befreiungsvoraussetzungen erfüllt, ist ein solches Ermessen für sich genommen mit dem Wortlaut von Art. 132 Abs. 1 Buchst. b der Mehrwertsteuerrichtlinie offensichtlich unvereinbar. Dies ist nicht zuletzt deshalb der Fall, weil die letztgenannte Bestimmung die Mitgliedstaaten verpflichtet, Umsätze, die die in dieser Bestimmung genannten Voraussetzungen erfüllen, von der Steuer zu befreien („Die Mitgliedstaaten befreien … von der Steuer“)(72Hervorhebung nur hier.
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).

Was die letzte in den nationalen Rechtsvorschriften genannte Alternative angeht, nämlich dass das nichtuniversitäre private Krankenhaus im vorangegangenen Geschäftsjahr mindestens 40 % der in Rechnung gestellten Krankenhausleistungen in geringerer als der von den Sozialversicherungsträgern zu erstattenden Höhe erbracht haben muss, ist hervorzuheben, dass diese Alternative, wie von der deutschen Regierung vorgetragen, nicht davon abhängt, ob die erbrachten Leistungen tatsächlich von den Krankenversicherungssystemen übernommen werden, sondern von der Höhe des von den betreffenden privaten Krankenhäusern in Rechnung gestellten Preises für die Patienten unmittelbar erbrachte ärztliche Heilbehandlung(73Die Einhaltung dieser Voraussetzung hängt demnach nicht von Faktoren ab, auf die ein öffentliches oder privates Krankenhaus keinen Einfluss hätte, wie etwa die von den Sozialversicherungsträgern angewendeten Erstattungsverfahren.
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). Diese Frage ist für die Prüfung der Bestimmungen von Art. 133 der Mehrwertsteuerrichtlinie relevant, auf die nunmehr einzugehen ist.

b) Art. 133 der Mehrwertsteuerrichtlinie

Art. 133 der Mehrwertsteuerrichtlinie ermöglicht den Mitgliedstaaten, die Gewährung einer ansonsten anwendbaren Mehrwertsteuerbefreiung im Einzelfall von einer Reihe weiterer Voraussetzungen abhängig zu machen. Als eine dieser Voraussetzungen sieht Art. 133 Abs. 1 Buchst. c, auf den einige Beteiligte Bezug genommen haben, vor, dass ein Mitgliedstaat die Anwendung der Befreiung nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. b dieser Richtlinie davon abhängig machen kann, dass die private Einrichtung Preise verlangt, die von den zuständigen Behörden genehmigt worden sind oder diese Preise nicht übersteigen, oder im Fall von Umsätzen, für die eine Preisgenehmigung nicht vorgesehen ist, die verlangten Preise unter den Preisen liegen, die der Mehrwertsteuer unterliegende gewerbliche Unternehmen für entsprechende Umsätze fordern(74Wie sich aus dem Wortlaut dieser Bestimmung ergibt, ist diese Voraussetzung für jede einzelne von der betreffenden Einrichtung ausgeübte Tätigkeit zu beurteilen.
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).

Den Akten ist indes kein Hinweis darauf zu entnehmen, dass die Preise für Krankenhausleistungen in Deutschland einer behördlichen Genehmigung unterlägen, was eine zentrale Voraussetzung von Art. 133 Abs. 1 Buchst. c der Mehrwertsteuerrichtlinie darstellt(75Vgl. Berlin, D., La directive TVA 2006/112, Bruylant, Brüssel, 2020, S. 538.
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). Die berechneten Preise werden für die Zwecke der Erstattung durch die Sozialversicherungsträger relevant, unterliegen jedoch offenbar nicht einer derartigen Kontrolle(76Um Missverständnissen vorzubeugen, möchte ich insoweit hervorheben, dass die Frage der Modalitäten der Erstattung für eine Behandlungsleistung durch die Krankenkassen, selbst wenn diese Modalitäten gesetzlich festgelegt sind, mit einer Preiskontrolle nichts zu tun hat. Dass nur bestimmte, zu bestimmten Preisen erbrachte Behandlungsleistungen übernommen werden, bedeutet nicht, dass medizinische Einrichtungen verpflichtet sind, für ihre Leistungen Preise in dieser Höhe zu berechnen. Den Einrichtungen steht es weiterhin frei, Gebühren in der von ihnen gewünschten Höhe zu berechnen.
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). Außerdem ergibt sich aus dem Wortlaut von Art. 133 Buchst. c der Mehrwertsteuerrichtlinie, dass die Voraussetzung, die die Mitgliedstaaten insoweit nach dieser Bestimmung vorsehen können, sämtliche Preise betrifft, die von der betreffenden Einrichtung berechnet werden.

Im Übrigen ergibt sich aus dem Wortlaut von Art. 133 Abs. 1 Buchst. c der Mehrwertsteuerrichtlinie, dass die Bedingung, die die Mitgliedstaaten nach dieser Bestimmung vorsehen können, alle Preise betrifft, die der betreffende Betrieb in Frage stellt.

Demzufolge entsprechen entweder die Preise aller im Rahmen der Tätigkeiten eines privaten Krankenhauses erbrachten Leistungen den behördlich genehmigten Gebührensätzen oder überschreiten nicht deren Höhe oder liegen, im Fall von Umsätzen, für die eine Preisgenehmigung nicht vorgesehen ist, unter den Preisen, die der Mehrwertsteuer unterliegende gewerbliche Unternehmen für entsprechende Umsätze fordern, so dass diese Leistungen entweder sämtlich, wenn sie jeweils die Anwendungsvoraussetzungen nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. b der Mehrwertsteuerrichtlinie erfüllen, von der Steuer befreit werden können, oder, wenn dies nicht der Fall ist, keine von ihnen von der Steuer befreit werden kann. Diese Bestimmung sieht jedoch keinesfalls die Möglichkeit vor, die Anwendung der Mehrwertsteuerbefreiung nach Art. 132 mit der Begründung abzulehnen, dass nur ein Teil der ärztlichen Leistungen, die tatsächlich erbracht wurden, diese Voraussetzung erfüllt(77Diese Wortlautauslegung von Art. 133 der Mehrwertsteuerrichtlinie wird durch die Notwendigkeit bestätigt, jede Bestimmung des Unionsrechts so auszulegen, dass sie mit den allgemeinen Rechtsgrundsätzen, zu denen auch der Grundsatz der Gleichbehandlung gehört, sowie mit dem von Art. 133 der Mehrwertsteuerrichtlinie verfolgten Ziel in Einklang steht, das in erster Linie darin bestehen dürfte, den Mitgliedstaaten zu ermöglichen, weitere Voraussetzungen vorzusehen, um sicherzustellen, dass nur private Einrichtungen, die in ihrer Tätigkeit denselben Schranken unterliegen, die für öffentliche Einrichtungen gelten, die Steuerbefreiung in Anspruch nehmen können.
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).

Auch wenn die vierte im deutschen Recht vorgesehene Alternative nicht unter Art. 133 der Mehrwertsteuerrichtlinie fällt, kann meines Erachtens dennoch davon ausgegangen werden, dass eine solche Voraussetzung unter den Begriff der in sozialer Hinsicht vergleichbaren Bedingungen im Sinne von Art. 132 Abs. 1 Buchst. b der Mehrwertsteuerrichtlinie fällt, allerdings unter der Voraussetzung, dass öffentliche Krankenhäuser unabhängig von der betreffenden Tätigkeit ebenfalls der rechtlichen Verpflichtung unterliegen, im vorangegangenen Geschäftsjahr mindestens 40 % der in Rechnung gestellten Leistungen in geringerer als der von den Sozialversicherungsträgern zu erstattenden Höhe erbracht zu haben, oder einer dem nahekommenden rechtlichen Verpflichtung unterliegen.

Aus alledem folgt, dass das Erfordernis des 40 %igen Anteils an in Rechnung gestellten Krankenhausleistungen zwar nicht nach Art. 133 Abs. 1 Buchst. c der Mehrwertsteuerrichtlinie gerechtfertigt werden kann, dass es jedoch grundsätzlich als Bedingung in sozialer Hinsicht im Sinne von Art. 132 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie angesehen werden kann, sofern eine solche Verpflichtung auch für öffentliche Krankenhäuser und andere entsprechende Einrichtungen gesetzlich vorgesehen ist(78Zwar würden die nationalen Rechtsvorschriften, wenn es andere wichtige Bedingungen in sozialer Hinsicht gibt, die öffentliche Krankenhäuser erfüllen müssen, wenn sie die gleiche Leistung erbringen, auch insoweit gegen das Unionsrecht verstoßen, als sie nicht verlangen, dass private Krankenhäuser in sozialer Hinsicht vergleichbare Bedingungen erfüllen, um die Mehrwertsteuerbefreiung nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. b der Mehrwertsteuerrichtlinie in Anspruch nehmen zu können. Diese anderen Bedingungen in sozialer Hinsicht können dem Anspruchssteller jedoch nicht entgegengehalten werden, da eine nicht angemessen in nationales Recht umgesetzte Richtlinie selbst keine Verpflichtungen für den Einzelnen begründen kann. Vgl. z. B. Urteil vom 5. März 2002, Axa Royale Belge (C-386/00, EU:C:2002:136, Rn. 18), und meine Schlussanträge in der Rechtssache Económico Administrativo Regional de Galicia (C-521/19, EU:C:2021:176, Nr. 21).
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).

Zu betonen ist, dass die gestellte Frage die Vereinbarkeit der nationalen Rechtsvorschriften mit dem Unionsrecht betrifft und nicht die Frage, ob die Klägerin die Befreiung in Anspruch nehmen kann. Unabhängig von der Auffassung des Gerichtshofs in Bezug auf die vierte Alternative der im Urteil Idealmed III gefundenen Ergebnisse, würden die nationalen Rechtsvorschriften somit gleichwohl gegen das Unionsrecht verstoßen, da die ersten drei Alternativen des § 108 SGB V nicht unmittelbar mit dem Erfordernis in Art. 132 Abs. 1 Buchst. b der Mehrwertsteuerrichtlinie in Verbindung stehen, dass die betreffenden Tätigkeiten unter in sozialer Hinsicht vergleichbaren Bedingungen ausgeführt werden müssen.

Im Ergebnis schlage ich daher vor, die erste vom nationalen Gericht vorgelegte Frage dahin zu beantworten, dass Art. 132 Abs. 1 Buchst. b der Mehrwertsteuerrichtlinie dahin auszulegen ist, dass er nationalen Rechtsvorschriften der im Ausgangsverfahren in Rede stehenden Art entgegensteht, die als Voraussetzung für die Befreiung von der Mehrwertsteuer vorsehen, dass ein privates Krankenhaus entweder von den Trägern der gesetzlichen Unfallversicherung an der Versorgung beteiligt worden ist oder in den Krankenhausplan eines Landes aufgenommen worden ist oder einen Vertrag zur Erbringung von Behandlungsleistungen mit einem nationalen oder regionalen Krankenversicherungsverband abgeschlossen hat. Diese Voraussetzungen sind insbesondere nicht als Bedingungen in sozialer Hinsicht im Sinne von Art. 132 Abs. 1 Buchst. b der Mehrwertsteuerrichtlinie anzusehen.

Jedoch kann eine Anforderung wie die von der deutschen Regierung genannte, wonach ein privates Krankenhaus, das eine Mehrwertsteuerbefreiung in Anspruch nehmen will, im vorangegangenen Geschäftsjahr mindestens 40 % der in Rechnung gestellten Krankenhausleistungen in geringerer als der von den Sozialversicherungsträgern zu erstattenden Höhe erbracht haben muss, eine Bedingung in sozialer Hinsicht im Sinne von Art. 132 Abs. 1 Buchst. b der Mehrwertsteuerrichtlinie darstellen, falls eine vergleichbare Anforderung an Einrichtungen des öffentlichen Rechts gestellt wird.

C. Zweite Frage

Mit seiner zweiten Frage möchte das nationale Gericht wissen, unter welchen Voraussetzungen die von Krankenhäusern des Privatrechts vorgenommene Krankenhausbehandlung unter mit denjenigen für Einrichtungen des öffentlichen Rechts „in sozialer Hinsicht vergleichbar[en Bedingungen]“ im Sinne von Art. 132 Abs. 1 Buchst. b der Mehrwertsteuerrichtlinie durchgeführt werden.

In Anbetracht der Ausführungen im Rahmen der Prüfung der ersten Frage schlage ich dem Gerichtshof vor, die zweite Frage dahin zu beantworten, dass der Begriff der „Bedingungen, welche mit den Bedingungen für [öffentliche] Einrichtungen in sozialer Hinsicht vergleichbar sind“ in Art. 132 Abs. 1 Buchst. b der Mehrwertsteuerrichtlinie dahin auszulegen ist, dass damit alle Bedingungen gemeint sind, die private Einrichtungen erfüllen müssen, damit für sie entweder die gleichen oder vergleichbare Regelungen wie für das Verhältnis zwischen Einrichtungen des öffentlichen Rechts und ihren Patienten gelten, die sie bei der Erbringung von Krankenhausbehandlungen, ärztlichen Heilbehandlungen oder mit solchen Leistungen eng verbundenen Umsätzen stets einhalten müssen. Dass eine private Einrichtung diese Voraussetzung erfüllt, kann aus den Verpflichtungen abgeleitet werden, die diese Einrichtung gegenüber Patienten vertraglich übernommen hat.

V. Ergebnis

Die beiden vom Niedersächsischen Finanzgericht (Deutschland) vorgelegten Fragen sollten vom Gerichtshof daher meines Erachtens wie folgt beantwortet werden:

1) Art. 132 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem ist dahin auszulegen, dass er nationalen Rechtsvorschriften der im Ausgangsverfahren in Rede stehenden Art entgegensteht, die als Voraussetzung für die Befreiung von der Mehrwertsteuer vorsehen, dass ein privates Krankenhaus entweder von den Trägern der gesetzlichen Unfallversicherung an der Versorgung beteiligt worden oder in den Krankenhausplan eines Landes aufgenommen sein muss oder einen Vertrag zur Erbringung von Behandlungsleistungen mit einer nationalen oder regionalen Krankenkasse abgeschlossen haben muss. Diese Voraussetzungen sind insbesondere nicht als Bedingungen in sozialer Hinsicht im Sinne von Art. 132 Abs. 1 Buchst. b der Mehrwertsteuerrichtlinie anzusehen.

Jedoch kann eine Anforderung, wie die von der deutschen Regierung genannte, wonach ein privates Krankenhaus, das eine Mehrwertsteuerbefreiung in Anspruch nehmen will, im vorangegangenen Geschäftsjahr mindestens 40 % der in Rechnung gestellten Krankenhausleistungen in geringerer als der von den Sozialversicherungsträgern zu erstattenden Höhe erbracht haben muss, eine Bedingung in sozialer Hinsicht im Sinne von Art. 132 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 2006/112 darstellen, falls eine vergleichbare Anforderung an Einrichtungen des öffentlichen Rechts gestellt wird.

2) Der Begriff „Bedingungen, welche mit den Bedingungen für [öffentliche] Einrichtungen in sozialer Hinsicht vergleichbar sind“ in Art. 132 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 2006/112 ist dahin auszulegen, dass damit alle Bedingungen gemeint sind, die private Einrichtungen erfüllen müssen, damit für sie entweder die gleichen oder vergleichbare gesetzlich vorgeschriebene Regelungen wie für das Verhältnis zwischen Einrichtungen des öffentlichen Rechts und ihren Patienten gelten, die sie bei der Erbringung von Krankenhausbehandlungen, ärztlichen Heilbehandlungen oder mit solchen Leistungen eng verbundenen Umsätzen stets einhalten müssen. Dass eine private Einrichtung diese Voraussetzung erfüllt, kann aus den Verpflichtungen abgeleitet werden, die diese Einrichtung gegenüber Patienten vertraglich übernommen hat.