FG Hessen - Urteil vom 17.06.2010
1 K 3632/05
Normen:
UStG § 15 Abs. 2 Nr. 1;
Fundstellen:
EFG 2011, 84

Vorsteuerabzug bei Aufwendungen, die unmittelbar zur Ausführung steuerfreier Umsätze dienen, mittelbar aber durch eine steuerpflichtige Tätigkeit verursacht sind; Sanierung; Vorsteuer; Verwendung; Absicht; Beabsichtigte Verwendung; Tatsächliche Verwendung; Grundstück; Steuerfrei

FG Hessen, Urteil vom 17.06.2010 - Aktenzeichen 1 K 3632/05

DRsp Nr. 2010/15549

Vorsteuerabzug bei Aufwendungen, die unmittelbar zur Ausführung steuerfreier Umsätze dienen, mittelbar aber durch eine steuerpflichtige Tätigkeit verursacht sind; Sanierung; Vorsteuer; Verwendung; Absicht; Beabsichtigte Verwendung; Tatsächliche Verwendung; Grundstück; Steuerfrei

1. Sanierungsaufwendungen für ein Grundstück, die durch die bisherige steuerpflichtige Tätigkeit des Unternehmers verursacht wurden und aufgrund behördlicher Anordnung erfolgten, berechtigen dann nicht zum Vorsteuerabzug, wenn sie in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit einer beabsichtigten steuerfreien Grundstücksveräußerung stehen. 2. Für die Berechtigung zum Vorsteuerabzug ist allein auf die durch objektive Anhaltspunkte belegte Absicht der Erbringung steuerpflichtiger Umsätze abzustellen. 3. Eine andere tatsächliche spätere Verwendung berechtigt nicht zu einer Berichtigung der Steuerfestsetzung nach § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO.

Normenkette:

UStG § 15 Abs. 2 Nr. 1;

Tatbestand:

Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob der Beklagte (das Finanzamt - FA -) dem Kläger den Vorsteuerabzug aus im Zusammenhang mit einer Grundstückssanierung stehenden Leistungen versagt hat.

Der Kläger wurde mit Beschluss des Amtsgerichts ... vom ...08.1996 zum Konkursverwalter über das Vermögen der X-GmbH (im Folgenden: X) bestellt.

Gegenstand der 19... gegründeten X war die ... von ... jeglicher Art. Das in ... belegene Betriebsgrundstück war aufgrund des Betriebs der ... in erheblichen Umfang mit Schadstoffen belastet, die bis in die Grundwasserschicht reichten.

Aufgrund dieser - von den Umweltbehörden getroffenen - Feststellungen erließ der Landrat des ... am ...02.1992 gegenüber der X einen Bescheid mit umfangreichen Auflagen zur Grundwassersanierung. Darüber hinaus wurde von den zuständigen Umweltbehörden eine umfangreiche Beseitigung der Bodenverunreinigungen durch den kompletten Austausch des verseuchten Erdreichs auf einer Fläche von ca. ... qm gefordert, was den Abbruch der aufstehenden Gebäude erforderte.

Da die X finanziell zur Durchführung der Sanierungsmaßnahmen nicht in der Lage war, wurde das Konkursverfahren eröffnet, wobei das Betriebsgrundstück die wesentliche Konkursmasse darstellte.

Am ...03.1997 wurde der Geschäftsbetrieb der X vollständig eingestellt und durch den Kläger als Konkursverwalter über das Vermögen der X Verhandlungen mit dem Ziel aufgenommen, das Grundstück nach einer Sanierung der Verwertung zuzuführen. In diesem Zusammenhang beauftragte der Kläger ein bereits vor Konkurseröffnung für die X tätiges Umweltbüro, ein Sanierungskonzept zu erstellen sowie die Ausschreibungsunterlagen in Bezug auf Abbruch- und Erdarbeiten vorzubereiten.

Gleichzeitig führte der Kläger Gespräche mit Kaufinteressenten, die jedoch zunächst nicht zum Erfolg führten, da die Finanzierung der Sanierungskosten eine Vorauszahlung des Kaufpreises durch den Käufer zur Voraussetzung gehabt hätte.

Im Jahr 1999 einigte sich der Kläger mit dem zuständigen Umweltamt ... über den Umfang der durchzuführenden Sanierungsmaßnahmen.

Mit Schreiben vom ...06.1999 beantragte der Kläger beim Amtsgericht ... die Einberufung einer Gläubigerversammlung mit dem Ziel, ihn zu ermächtigen, einen Darlehensvertrag über x.xxx.xxx,-- DM zum Zwecke der Finanzierung der Altlastenbeseitigung abzuschließen. In dem Schreiben wird ausgeführt:

"Die Sanierung erfolgt insbesondere auch vor dem Hintergrund, dass bisher eine freihändige Veräußerung des Betriebsgrundstücks aus den genannten Gründen (Sanierungsbedarf) nicht möglich war. Regelmäßig verlangen Erwerber einen behördlichen Bescheid über die Aufhebung der Altlast. Dies ist jedoch erst dann möglich, wenn die Altlastenbeseitigung durchgeführt ist.

Nach Durchführung der Maßnahmen ist davon auszugehen, dass das Grundstück insgesamt zu einem Verkehrswert von DM ... bis DM ... pro Quadratmeter verkauft werden kann, so dass dadurch nicht nur die bisherigen dinglichen Belastungen und der aufgenommene Kredit abgedeckt werden können, sondern der Konkursmasse darüber hinaus noch ein mindestens sechsstelliger Betrag als freie Masse zufließt."

Nachdem die Gläubigerversammlung dem zugestimmt hatte, berichtete der Kläger dem Konkursgericht im Februar 2000 über die beabsichtigte Vorgehensweise und im März 2000 wurde mit dem Abbruch der Gebäude begonnen.

Gleichzeitig führte der Kläger mit der Fa. R Verhandlungen wegen der Veräußerung des Betriebsgrundstücks. Da diese das Grundstück nur umsatzsteuerfrei erwerben wollte und sich zwischenzeitlich herausgestellt hatte, dass die der Sanierung ursprünglich zugrunde gelegten Kostenansätze bei Weitem nicht ausreichten, beantragte der Kläger mit Schreiben vom ...06.2000 beim Konkursgericht die Anberaumung einer weiteren Gläubigerversammlung, um ihm die Aufnahme weiterer Darlehen in Höhe von weiteren x.xxx.xxx,-- DM zu genehmigen und dem Kaufvertrag über die Veräußerung des Betriebsgrundstücks an die Fa. R zuzustimmen.

In dem Schreiben wird unter anderem ausgeführt:

"Schließlich entstehen Mehrkosten dadurch, dass die für die zu erbringenden Leistungen in Rechnung gestellte Mehrwertsteuer voraussichtlich nicht als

Vorsteuer geltend gemacht werden kann, da der in Aussicht genommene Käufer das Grundstück nur ohne Mehrwertsteuer erwerben kann, da er als Bauträger ebenfalls nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt ist.

Da die Abbruch- und Sanierungskosten jedoch zum Zwecke der Veräußerung des Betriebsgrundstückes aufgewendet werden, lassen die steuerrechtlichen Vorschriften insoweit den Vorsteuerabzug nicht zu."

Am ...06.2000 schloss der Kläger mit der Fa. R einen Kaufvertrag über die umsatzsteuerfreie Veräußerung des Betriebsgrundstücks zum Preis von ... DM. Voraussetzung für die Zahlung des Kaufpreises war die erfolgreiche Durchführung der Grundwassersanierung und der Abbruch der Betriebsgebäude. Als Frist hierfür war der 31.12.2001 vereinbart, verbunden mit der Möglichkeit für den Erwerber, nach Fristablauf vom Vertrag zurückzutreten.

Die Gläubigerversammlung erteilte diesem Vertrag und der beantragten weiteren Darlehensaufnahme am ...08.2000 ihre Zustimmung.

Nachdem sich herausgestellt hatte, dass die Sanierung auch innerhalb der bis zum 31.12.2002 verlängerten Frist nicht abgeschlossen werden konnte, trat die Fa. R am ...12.2002 von dem Kaufvertrag zurück.

Am ...07.2003 stimmte die Gläubigerversammlung einer Erhöhung des Massekredits um weitere xxx.xxx,-- EUR zu.

Nach Abschluss der Sanierungen und Aufhebung der Altlastenfeststellungen veräußerte der Kläger das von der Sanierungsverpflichtung betroffene Grundstück mit notariellem Vertrag vom ...06.2009 unter Verzicht auf die Steuerbefreiung.

In den für die Streitjahre beim FA eingereichten Umsatzsteuererklärungen, die keine Ausgangsumsätze enthielten, machte der Kläger folgende Vorsteuerbeträge geltend:

2000: ... DM = ... EUR

2001: ... DM = ... EUR

2002: ... EUR

2003: ... EUR

2004: ... EUR

Nachdem das FA die Umsatzsteuer 2000 bis 2004 zunächst unter Hinweis auf eine beabsichtigte steuerfreie Verwendung unter Versagung des begehrten Vorsteuerabzugs jeweils auf 0,--EUR festgesetzt hatte, erkannte es im Rahmen der Einspruchsentscheidung für 2000 bis 2003 bzw. im Rahmen eines Änderungsbescheides vom 11.11.2005 für 2004 folgende Vorsteuerbeträge an:

1. die mit der Abwicklung des Unternehmens, jedoch nicht mit der Veräußerung des Grundstücks zusammenhingen,

2. die mit vor dem 01.04.2000 bezogenen Abbruch- und Sanierungsleistungen zusammenhingen und

3. die Vorsteuern, die vor dem 01.04.2000 bezogene sonstige gemischte Leistungen betreffen.

Dies führte zu einer Herabsetzung der Umsatzsteuer für 2000 auf - ... EUR, für 2001 auf - ... EUR, für 2002 auf - ... EUR, für 2003 auf - ... EUR und für 2004 auf - ... EUR. Im Übrigen wies das FA die Einsprüche mit Einspruchsentscheidungen vom 31.10.2005 (2000-2003) bzw. vom 02.12.2005 (2004) als unbegründet zurück.

Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den Inhalt der Einspruchsentscheidungen (Bl. 77 ff. und Bl. 109 ff. des Sonderbandes Einspruchsvorgänge) Bezug genommen.

Mit seiner Klage verfolgt der Kläger sein auf Anerkennung der gesamten geltend gemachten Vorsteuerbeträge gerichtetes Begehren weiter.

Zur Begründung macht er im Wesentlichen geltend, die streitigen Vorsteuerbeträge seien der früheren Tätigkeit der X, die ausschließlich steuerpflichtige Umsätze erbracht habe, unmittelbar zuzurechnen. Da der Sanierungsbedarf allein durch diese Tätigkeiten verursacht worden sei, handele es sich um allgemeine Unternehmenskosten, die zum vollen Vorsteuerabzug berechtigten.

Er, der Kläger, sei aufgrund der behördlichen Auflagen verpflichtet gewesen, die Sanierungsmaßnahmen durchzuführen und zwar unabhängig von einer beabsichtigten Veräußerung des Betriebsgrundstückes. Da in den Streitjahren keinerlei Umsätze, also auch keine vorsteuerabzugsschädlichen erbracht worden seien, sei für eine vom FA vorgenommene Versagung des Vorsteuerabzugs nach § 15 Abs. 2 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) kein Raum. Vielmehr seien die Kosten der bezogenen Leistungen allgemeine Kosten des Unternehmens, die direkt und unmittelbar mit der wirtschaftlichen Tätigkeit des Unternehmens zusammenhingen.

Soweit das FA zur Versagung des Vorsteuerabzugs auf die Absicht der steuerfreien Veräußerung des Betriebsgrundstücks abstelle, sei dies nicht statthaft. Zwar hätten der EuGH und der BFH in mehreren Entscheidungen der Verwendungsabsicht für die Beurteilung des Rechts auf Vorsteuerabzug entscheidende Bedeutung beigemessen, jedoch beträfen die entschiedenen Fälle Investitionsausgaben vor Aufnahme einer geplanten (neuen) unternehmerischen Tätigkeit und ausschließlich Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsgutes. Da er, der Kläger, aber zum einen eine neue unternehmerische Tätigkeit nicht beabsichtigt habe, sondern das Unternehmen der X nur noch habe abwickeln wollen und zum anderen die Sanierungsleistungen keine Anschaffungs- oder Herstellungskosten darstellten, könne eine in den Streitjahren nur beabsichtigte, jedoch nicht durchgeführte Veräußerung des Betriebsgrundstückes keinen Einfluss auf das Recht zum Vorsteuerabzug haben.

Die Rechtsprechung von EuGH und BFH habe - entgegen der Verwaltungsauffassung - mitnichten das allgemeine Prinzip aufgestellt, dass für den Vorsteuerabzug statt der tatsächlichen Verwendung stets die durch objektive Anhaltspunkte belegte Verwendungsabsicht maßgeblich sei. Eine Gleichstellung der Verwendungsabsicht mit der Verwendung sei weder mit dem Wortlaut des UStG noch mit den gemeinschaftsrechtlichen Vorgaben in der 6. EG-Richtlinie vereinbar.

Berücksichtige man weiterhin, dass der für eine Versagung des Vorsteuerabzugs erforderliche unmittelbare Zweckzusammenhang mit einem Grundstücksumsatz nach der Rechtsprechung des BFH dann nicht bestehe, wenn keine vertragliche Verpflichtung zur Übergabe eines geräumten bzw. sanierten Grundstücks bestehe und die Sanierung im Streitfalle außerhalb jeglicher vertraglicher Vereinbarung mit einem Erwerber und unabhängig davon allein aufgrund der öffentlich rechtlichen Verpflichtung erfolgt sei, so ergebe sich eindeutig der unmittelbare Bezug zu der früheren Tätigkeit der X. Einer Zuordnung zu dem mit der Fa. R im Jahr 2000 abgeschlossenen Kaufvertrag stehe im Übrigen entgegen, dass dieser aufgrund Rücktritts der Erwerberin rückabgewickelt worden sei. Schließlich sei es durch die im Jahr 2009 erfolgte steuerpflichtige Veräußerung zu einer steuerunschädlichen tatsächlichen Verwendung des Grundstücks gekommen.

Wegen des weiteren Vorbringens des Klägers wird den Inhalt der von dem Prozessbevollmächtigten eingereichten Schriftsätze Bezug genommen.

Der Kläger beantragt,

die Bescheide für 2000, 2001, 2002, 2003 über Umsatzsteuer, jeweils vom 02. Juni 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 07. November 2005 und den Bescheid für 2004 über Umsatzsteuer vom 11. November 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 06. Dezember 2005 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer

2000 in Höhe von - ... EUR auf - ... EUR;

2001 in Höhe von - ... EUR auf - ... EUR;

2002 in Höhe von - ... EUR auf - ... EUR;

2003 in Höhe von - ... EUR auf - ... EUR und

2004 in Höhe von - ... EUR auf - ... EUR

herabgesetzt wird,

dem Beklagten die Kosten des Verfahrens aufzuerlegen;

die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären und

hilfsweise, die Revision an den Bundesfinanzhof nach § 115 Abs. 2 FGO zuzulassen.

Das FA beantragt,

die Klage abzuweisen.

Es macht geltend, der vom Kläger bestrittene unmittelbare Zusammenhang zwischen den Sanierungsleistungen und einer beabsichtigten Veräußerung des Betriebsgrundstückes ergebe sich bereits aus dem Inhalt der Schreiben an das Konkursgericht mit den dort enthaltenen Begründungen zu den beantragten Darlehensaufnahmen.

Auch wenn der Sanierungsbedarf durch die frühere Tätigkeit der X veranlasst worden sei, käme es nach der neueren höchstrichterlichen Rechtsprechung und dem Prinzip der wirtschaftlichen Zurechnung allein darauf an, für welche Ausgangsumsätze die bezogenen Leistungen Kostenelement geworden seien. Eine derartige Zurechnung führe zweifelsfrei zu einer Zuordnung zu einer beabsichtigten Grundstücksveräußerung.

Soweit der Kläger geltend mache, dass eine Versagung des Vorsteuerabzugs für die Streitjahre nicht zulässig sei, weil in diesen Jahren keinerlei den bezogenen Leistungen zuzuordnenden Ausgangsleistungen erbracht worden seien und es für die Berücksichtigung einer Verwendungsabsicht keine Grundlage gebe, könne dem nicht gefolgt werden. Vielmehr erfordere der vom EuGH aufgestellte Grundsatz des Sofortabzugs, dass im Jahr des Bezugs der Eingangsleistungen endgültig über das Recht auf Vorsteuerabzug zu entscheiden sei.

Dass die im Jahre 2009 erfolgte tatsächliche Verwendung steuerpflichtig erfolgt sei, sei dagegen für die Entscheidung des Streitfalles unbeachtlich.

Wegen des weiteren Vorbringens des FA wird auf dessen eingereichte Schriftsätze Bezug genommen.

Nachdem der Kläger zunächst wegen Umsatzsteuer 2000 bis 2003 am 06.12.2005 Klage erhoben hatte, erhob er am 30.12.2005 eine weitere Klage wegen Umsatzsteuer 2004. Der Anregung des Klägers folgend, hat der Senat die beiden Verfahren mit Beschluss vom 08.02.2010 zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung verbunden.

Dem Senat lagen zwei Bände Umsatzsteuerakten, ein Sonderband Einspruchsvorgänge, ein Sonderband Verbindliche Auskunft und ein Band Gesellschaftsakte vor.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist unbegründet.

Die angefochtenen Bescheide sind rechtmäßig und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten.

Das FA hat zu Recht den begehrten Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 UStG versagt.

Gemäß § 15 Abs. 1 UStG kann der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuerbeträge abziehen. Der Vorsteuerabzug ist jedoch gemäß § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG ausgeschlossen, wenn der Unternehmer die bezogenen Lieferungen oder Leistungen zur Ausführung steuerfreier Umsätze verwendet.

Nach ständiger Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofes (EuGH) muss grundsätzlich ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen einem bestimmten Eingangsumsatz und einem oder mehreren Ausgangsumsätzen, die das Recht auf Vorsteuerabzug eröffnen, bestehen, damit ein Steuerpflichtiger zum Vorsteuerabzug berechtigt ist und der Umfang des Rechts bestimmt werden kann. Das Recht auf Abzug für den Bezug von Dienstleistungen entrichteten Steuern ist dann gegeben, wenn die hierfür getätigten Aufwendungen zu den Kostenelementen der versteuerten, zum Abzug berechtigten Ausgangsumsätze gehören (z.B. EuGH-Urteil vom 08. Februar 2007 Rs. C-435/05, Slg 2007, I-01315, Rdn. 23 m.w.N.).

Bei Fehlen eines direkten und unmittelbaren Zusammenhangs zwischen einem bestimmten Eingangsumsatz und einem oder mehreren Ausgangsumsätzen ist ein Vorsteuerabzug nur dann zulässig, wenn die Kosten für die bezogenen Leistungen zu den allgemeinen Aufwendungen eines Unternehmers gehören und als solche Bestandteil des Preises der von ihm gelieferten Gegenstände oder erbrachten Dienstleistungen sind. Voraussetzung für das Vorliegen von Gemeinkosten ist jedoch auch in diesen Fällen, dass diese Kosten für Zwecke steuerpflichtiger Tätigkeiten des Steuerpflichtigen aufgewendet wurden (EuGH-Urteil vom 8. Februar 2007, a.a.O.).

Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes (BFH) umfasst das allgemeine Prinzip der wirtschaftlichen Zuordnung/Zurechnung nach § 15 Abs. 4 i.V.m. Abs. 2 UStG die Möglichkeiten der sog. gegenständlichen Zuordnung und die nach Kostenzurechnungsgesichtspunkten (vgl. BFH-Urteil vom 16. September 1993 V R 82/91, BFHE 173, 236, BStBl II 1994, 271, m.w. N.). Bereits aus der Formulierung in § 15 Abs. 2 und Abs. 4 UStG, dass sich die Beurteilung des Vorsteuerabzugs danach richtet, ob die in Anspruch genommenen Leistungen zur Ausführung bestimmter Umsätze verwendet werden, wird deutlich, dass grundsätzlich nur Umsätze, die nach Inanspruchnahme der vorsteuerbelasteten Leistungen ausgeführt werden, bei der Zurechnung zu berücksichtigen sind (BFH-Urteile vom 10. April 1997 V R 26/96, BFHE 182,432, BStBl II 1997, 552 und vom 25. Juni 1998 V R 25/97, BFH/NV 1998, 1533 sowie BFH-Beschlüsse vom 30. September 1999 V B 58/99, BFH/NV 2000, 486 und vom 29. Mai 2008 V B 224/07, BFH/NV 2008, 1545, jeweils m.w.N.).

Die Frage, welchen tatsächlichen oder beabsichtigten Ausgangsumsätzen die Eingangsbezüge zuzurechnen sind, ist somit grundsätzlich nach Kostenzurechnungsgesichtspunkten zu entscheiden, also danach, Kostenelement welchen Umsatzes die Leistungsbezüge geworden sind. Um Kostenelement eines ausgeführten Umsatzes werden zu können, müssen die Aufwendung für die bezogene Leistung regelmäßig entstanden sein, bevor die Umsätze ausgeführt werden, denen sie zuzurechnen sind (Wagner in Sölch/Ringleb UStG § 15, Rz 586 m.w.N.).

Legt man diese Grundsätze der Beurteilung des Streitfalles zugrunde, so hat dies zur Folge, dass die Aufwendungen des Klägers für die bezogenen Sanierungsleistungen keine allgemeinen Kosten des Unternehmens darstellen, sondern der in den Streitjahren beabsichtigten Veräußerung des Betriebsgrundstückes direkt und unmittelbar zuzuordnen sind.

Auch wenn die Sanierungsaufwendungen zweifelsfrei mit der früher von der X ausgeübten steuerpflichtigen Tätigkeit zusammenhängen, so sind sie doch nicht Kostenelement dieser Umsätze geworden, was bereits daran ersichtlich wird, dass die der X behördlich auferlegte Sanierungsverpflichtung zur Eröffnung des Konkursverfahrens geführt hat. Auch die Tatsache, dass die vom Kläger durchgeführten Sanierungsleistungen bereits seit langer Zeit behördlich angeordnet waren, kann nicht zur Folge haben, die Aufwendungen den allgemeinen Kosten des Unternehmens zuzuordnen.

Vielmehr sind die Sanierungsleistungen von dem Kläger vorrangig deshalb in Auftrag gegeben und bezogen worden, um das Betriebsgrundstück veräußern zu können.

Dies ergibt sich zum einen eindeutig aus dem Inhalt der Schreiben an das Konkursgericht mit den Anträgen auf Einberufung von Gläubigerversammlungen. Zum anderen wäre der Kläger als Konkursverwalter nur dann verpflichtet gewesen, die angeordneten Sanierungsmaßnahmen durchzuführen, wenn ihm hierzu - was ohne Kreditaufnahme offensichtlich nicht der Fall war - Mittel aus der Konkursmasse zur Verfügung gestanden hätten. Dass die Sanierungsaufwendungen allein Kostenelement der beabsichtigten Grundstücksveräußerung waren, ergibt sich im Übrigen daraus, dass das nicht sanierte Grundstück, sollte es überhaupt veräußerbar gewesen sein, allenfalls zu einem sehr niedrigen Preis hätte veräußert werden können.

Im Übrigen hatte sich der Kläger bereits im Frühjahr 2000 vertraglich gegenüber der Fa. R zur Übergabe eines sanierten Grundstücks verpflichtet.

Auch wenn zweifellos ein mittelbarer Zusammenhang mit den früheren steuerpflichtigen Umsätzen besteht, tritt dieser mittelbare Zusammenhang aufgrund des unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhangs mit der beabsichtigten Grundstücksveräußerung zurück.

Ist somit ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen dem Bezug der Sanierungsleistungen und der Veräußerung des Betriebsgrundstückes gegeben, so ist allein entscheidend, ob für die Anwendung des § 15 Abs. 2 UStG auf die in den Streitjahren bestehende Absicht des Klägers oder auf die erst im Jahr 2009 tatsächlich erfolgte steuerpflichtige Veräußerung des von den Sanierungsmaßnahmen betroffenen Betriebsgrundstücks abzustellen ist.

Dies ist im Streitfall deshalb von entscheidender Bedeutung, weil Grundstücksveräußerungen gemäß § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG grundsätzlich steuerfrei sind und der Kläger - entgegen der im Jahr 2009 dann unter Option zur Steuerpflicht erfolgten Veräußerung - zunächst, wie sich aus dem im Jahr 2000 mit der Fa. R geschlossenen Kaufvertrag ergibt, das Grundstück steuerfrei veräußern wollte und er auch in der Folgezeit nicht die durch objektive Beweisanzeichen belegte Absicht hatte, dass Grundstück unbedingt unter Option zur Steuerpflicht steuerpflichtig zu veräußern.

Diese Frage ist dahingehend zu beantworten, dass für die Berechtigung zum Vorsteuerabzug in den Streitjahren, in denen der Kläger keine Umsätze ausgeführt hat und die bezogenen Leistungen zu keinen tatsächlichen Umsätzen verwendet worden sind, allein auf die durch objektive Anhaltspunkte belegte Absicht abzustellen ist.

In der Rechtsprechung des BFH, der sich der erkennende Senat anschließt, ist geklärt, dass dem Sofortabzug der Steuer für Eingangsleistungen im Besteuerungszeitraum des Leistungsbezugs eine Sofortentscheidung des Unternehmers in demselben Besteuerungszeitraum über die - den Vorsteuerabzug nach Grund und Höhe bestimmende - beabsichtigte Verwendung der bezogenen Leistungen zur Ausführung von Umsätzen entsprechen muss (BFH-Beschluss vom 14. März 2002 V B 45/01, BFH/NV 2002, 959 m.w.N.). Dies hat zur Folge, dass Vorsteuerbeträge nicht abgezogen werden können, wenn es an objektiven Anhaltspunkten dafür fehlt, dass der Steuerpflichtige beabsichtigt, die Eingangsleistungen zur Ausführung von steuerpflichtigen Umsätzen zu verwenden (BFH-Urteil vom 25. November 2004 V R 38/03, BFHE 208, 84, BStBl II 2005, 414).

Dass es - wenn es Jahr des Leistungsbezugs zu keiner Verwendung der Eingangsleistungen für Ausgangsumsätze kommt - für die Beurteilung des Rechts auf Vorsteuerabzug auf die durch objektive Anhaltspunkte belegte Verwendungsabsicht im Jahr des Leistungsbezuges und nicht auf eine spätere, in einem anderen Besteuerungszeitraum liegende tatsächliche Verwendung ankommt, ergibt sich aus dem Prinzip des Sofortabzugs der Umsatzsteuer.

Das Recht auf Vorsteuerabzug entsteht demnach endgültig, wenn der Anspruch auf die abziehbare Steuer mit der Lieferung eines Gegenstands oder der Ausführung einer Dienstleistung an den vorsteuerabzugsberechtigten Steuerpflichtigen entsteht (Artikel 17 Abs. 1 i.V.m. Artikel 10 Abs. 2 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedsstaaten über die Umsatzsteuern -77/388/EWG - 6. EG-RL-), sofern die Geltendmachung des Vorsteuerabzugs nicht auf falscher Erklärung in Fällen von Betrug oder Missbrauch beruht. Danach muss die Absicht, die Eingangsleistungen zur Ausführung steuerpflichtiger Umsätze zu verwenden, im Zeitpunkt des Bezugs der Leistungen vorliegen. Wegen der zeitgleichen Entstehung von Steueranspruch und Vorsteuerabzugsanspruch muss sich der Unternehmer sofort entscheiden, für welche Ausgangsumsätze er die empfangenen Eingangsleistungen verwenden will. Ohne die Sofortentscheidung des Unternehmers über die beabsichtigten Verwendungsumsätze kann der Vorsteuerabzugsanspruch dem Grunde und der Höhe nach bei der Steuerfestsetzung für den maßgeblichen Besteuerungszeitraum nicht beurteilt werden.

Sowohl die Absicht, mit den Leistungsbezügen entgeltliche Leistungen auszuführen, als auch die Absicht, auf die Steuerfreiheit zu verzichten, muss so konkret sein, dass sie objektiv nachweisbar ist.

Soweit der Kläger hiergegen einwendet, diese - aus der Rechtsprechung des EuGH hergeleitete - Beurteilung stelle nur eine Ausnahme von der Regel dar, dass auf die tatsächlichen Verwendungsumsätze abzustellen sei und dies könne allenfalls für Anschaffungs- und Herstellungskosten gelten, nicht aber für sonstige Leistungsbezüge, vermag der Senat dem nicht zu folgen. Denn wenn über den Anspruch auf Vorsteuerabzug vom Finanzamt für den Besteuerungszeitraum des Leistungsbezuges endgültig zu entscheiden ist, so kann bei noch unklarer tatsächlicher Verwendung eine endgültige Entscheidung nur auf die Absicht gestützt werden, nicht dagegen auf eine vielleicht sogar im Zeitpunkt der Veranlagung noch unklare spätere tatsächliche Verwendung. Dem kann nicht entgegengehalten werden, dass § 15 Abs. 2 UStG eine Versagung des Vorsteuerabzugs daran anknüpft, dass der Steuerpflichtige die Eingangsbezüge zur Ausführung steuerfreier Umsätze "verwendet". Vielmehr ist diese Bestimmung richtlinienkonform dahingehend auszulegen, dass bei im Zeitpunkt des Ablaufs des Besteuerungszeitraumes des Leistungsbezuges noch ausstehender Verwendung allein auf die Absicht abzustellen ist. Denn wenn auch Art. 17 Abs. 2 der 6. EG-RL einen Vorsteuerabzug nur eröffnet für Leistungen, die der Steuerpflichtige zum Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet und auch insoweit bei fehlenden Ausgangsumsätzen nach der Rechtsprechung des EuGH und des BFH allein auf die Verwendungsabsicht abzustellen ist, so kann für den in § 15 Abs. 2 UStG genannten Begriff "verwendet" nichts anderes gelten. Dafür, dass von dieser Beurteilung nur Kosten für die Anschaffung oder Herstellung von Investitionsgütern umfasst werden, sind zum einen keine Anhaltspunkte ersichtlich und zum anderen würde eine Differenzierung dem Grundsatz des Sofortabzugs zuwiderlaufen.

Da der Kläger - was zwischen den Beteiligten unstreitig ist - in den Streitjahren keine durch objektive Anhaltspunkte belegte Absicht hatte, die bezogenen Leistungen zur Ausführung steuerpflichtiger, zum Vorsteuerabzug berechtigender Umsätze zu verwenden, hat das FA den Vorsteuerabzug zu Recht versagt.

Soweit in dem Schrifttum (z. B. Forgach in Reiß/Kraeusel/Langer UStG § 15 Rdn. 378.2) die Auffassung vertreten wird, eine - wie im Streitfall vorliegende - spätere Verwendung für zum Vorsteuerabzug berechtigende Umsätze rechtfertige eine Berichtigung der Steuerfestsetzung des Besteuerungszeitraumes des Leistungsbezugs nach § 175 Abs. 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) oder nach § 164 Abs. 2 bzw. §165 Abs. 2 AO, vermag der erkennende Senat sich dem nicht anzuschließen.

Er verkennt zwar nicht, dass es dem Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer zuwiderlaufen dürfte, wenn einem Steuerpflichtigen, der die bezogenen Leistungen letztlich zur Ausführung steuerpflichtiger, zum Vorsteuerabzug berechtigender Umsätze verwendet, der Vorsteuerabzug nicht nur im Jahr des Leistungsbezuges, sondern auch im Jahr der tatsächlichen Verwendung versagt bliebe, jedoch widerspräche ein (rückwirkender) Vorsteuerabzug dem Grundsatz, dass über das Recht auf Vorsteuerabzug allein aufgrund der im Besteuerungszeitraum vorliegenden Verhältnisse (tatsächliche bzw. beabsichtigte Verwendung) endgültig zu entscheiden ist.

Ob es der Grundsatz der Neutralität der Umsatzsteuer erfordert, dass auch bei Bezug von sonstigen Leistungen, für die der Vorsteuerabzug aufgrund des fehlenden Nachweises einer im Jahr des Leistungsbezugs bestehenden steuerpflichtigen Verwendungsabsicht versagt wurde, die spätere erstmalige Verwendung aber steuerpflichtig erfolgt, eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a Abs. 3 UStG vorgenommen werden kann und ob die mehrfach geänderte Norm auf den hier streitigen Sachverhalt in zeitlicher Hinsicht Anwendung finden kann, ist im vorliegenden Verfahren mangels Auswirkung auf die Steuerfestsetzung der Streitjahre nicht zu entscheiden.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Da der BFH - soweit ersichtlich - bisher keine Gelegenheit hatte, zu entscheiden, ob der Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer es gebietet, im Falle einer beabsichtigten steuerfreien, den Vorsteuerabzug ausschließenden Verwendung sonstiger Eingangsleistungen, die nicht zu Herstellungs- oder Anschaffungskosten führen, und einer in späteren Jahren erfolgten steuerpflichtigen, zum Vorsteuerabzug berechtigenden Verwendung auf die tatsächliche Verwendung abzustellen oder auf welche Weise in Fällen wie dem vorliegenden dem Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer Rechnung getragen werden kann, hielt der Senat die Zulassung der Revision gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO für angezeigt.

vorläufig nicht rechtskräftig

Revision zugelassen durch das FG

Revision eingelegt

Fundstellen
EFG 2011, 84