FG Hessen - Urteil vom 15.06.2004
6 K 2609/00
Normen:
UStG § 9 ; UStG § 15 Abs. 1 Nr. 1 ; UStG § 15 Abs. 2 Nr. 1 ; AO § 42 ; EStG § 6b ;
Fundstellen:
DStRE 2005, 460
EFG 2005, 68

Vorsteuerabzug; Bürohochhaus; Steuerfreie Rücklage; Option; Vermietung; Vorschaltung; Gesellschaft; Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten; Gestaltungsmissbrauch - Vorschaltung von Gesellschaften zum Zwecke des Vorsteuerabzugs als Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten

FG Hessen, Urteil vom 15.06.2004 - Aktenzeichen 6 K 2609/00

DRsp Nr. 2004/18957

Vorsteuerabzug; Bürohochhaus; Steuerfreie Rücklage; Option; Vermietung; Vorschaltung; Gesellschaft; Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten; Gestaltungsmissbrauch - Vorschaltung von Gesellschaften zum Zwecke des Vorsteuerabzugs als Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten

1. Stattet ein beherrschender Gesellschafter seine Gesellschaft mit den erforderlichen finanziellen Mitteln aus, um ein Bürohochhaus zu errichten und es später an ihn zu vermieten, damit er durch Option zur Steuerpflicht den Vorsteuerabzug für die Baukosten in Anspruch nehmen kann, liegt ein Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten vor. 2. Bei Vorschaltung einer Personengesellschaft ändert - anders als bei Vermögensübertragungen zwischen Eheleuten - auch der Einsatz eigener Mittel, die durch Einlage des Gesellschafters zur Verfügung gestellt wurden, nichts daran, dass in wirtschaftlicher Hinsicht der hinter der Personengesellschaft stehende (beherrschende) Gesellschafter den Anschaffungsvorgang verwirklicht.

Normenkette:

UStG § 9 ; UStG § 15 Abs. 1 Nr. 1 ; UStG § 15 Abs. 2 Nr. 1 ; AO § 42 ; EStG § 6b ;

Tatbestand:

Streitig ist, ob der Beklagte (das Finanzamt - FA -) der Klägerin den Vorsteuerabzug aus dem Bezug von Leistungen für die Errichtung eines Bürohochhauses zu Recht versagt hat.

Die Klägerin ist eine Personengesellschaft in der Rechtsform einer OHG, die mit Gesellschaftsvertrag vom 12.8.1992 von der A, ihrer Tochtergesellschaft B sowie der A Grundbesitz-Verwaltungsgesellschaft mbH gegründet wurde. Das Gesellschaftskapital wurde auf 100.000 DM festgesetzt und von der A in Höhe von 75.000,-- DM sowie der B in Höhe von 25.000,-- DM eingebracht, die A Grundbesitz-Verwaltungsgesellschaft mbH ist vermögensmäßig nicht beteiligt. Zweck der Gesellschaft ist nach § 2 des Gesellschaftsvertrages der Erwerb, die Nutzung, Verwertung und Verwaltung von Grundstücken, Erbbaurechen und anderen Rechten an Grundstücken, insbesondere die Errichtung und Vermietung von Gebäuden.

Nachdem die A das in ihrem Eigentum stehende Grundstück X (Buchwert: 1.920.000,-- DM) am 17.11.1992 im Wege der Sacheinlage auf die Klägerin übertragen hatte, erwarb diese mit Vertrag vom 18.12.1992 eine Teilfläche des angrenzenden Grundstücks Y für 2.247.000,-- DM und errichtete auf diesen Grundstücken zwischen dem 25.10.1993 (Grundsteinlegung) und dem 31.8.1995 (Fertigstellung) ein mehrgeschossiges Bürogebäude (Bauvolumen ca. 130 Mio. DM). Ab dem 1.9.1995 vermietete sie das Bürogebäude bis zum 31.12.2005 an die A als alleinige Mieterin. Die Mittel für den Bau des Gebäudes hatte die Klägerin von den beiden vermögensmäßig beteiligten Gesellschaftern zunächst im Wege von Gesellschafterdarlehen erhalten. Vor dem Beginn der Vermietung übertrugen - entsprechend ihrer Beteiligung - die A 75.170,058,23 DM und die B 33.563.134,-- DM auf die Klägerin und lösten damit die von denselben Gesellschaftern gewährten Darlehen ab. Die Beträge stammen jeweils aus Rücklagen nach § 6 b EStG.

Die Klägerin reichte für November und Dezember Umsatzsteuer-Voranmeldungen und für das Streitjahr eine Jahreserklärung ein, in denen sie für die im Zusammenhang mit der Errichtung des Gebäudes in Anspruch genommenen Leistungen den Vorsteuerabzug begehrte.

Eine vom 29.6. bis 2.7.1993 durchgeführte und den Vorsteuerabzug Januar bis März 1993 betreffenden Umsatzsteuer-Sonderprüfung führte zu keinen Feststellungen. Dies wurde der Klägerin mit Verfügung vom 19.7.1993 gemäß § 202 Abs. 1 Satz 3 AO mitgeteilt. Aufgrund der am 29.9.1993 eingereichten Umsatzsteuer-Jahreserklärung kam es zu einer antragsgemäßen Vorbehaltsfestsetzung über...DM.

Vom 15.7.1996 bis zum 31.3.1999 führte das FA eine Konzern-Betriebsprüfung und daneben in der Zeit vom 3.4.1997 bis 30.06.1998 eine zweite, den Vorsteuerabzug August 1995 bis Januar 1997 betreffende Umsatzsteuer-Sonderprüfung durch. Diese hatte die Versagung des Vorsteuerabzuges - auch - für das Streitjahr zur Folge. Unter Berufung auf den BMF-Erlass vom 29.5.1992 (BStBl I 1992, 378) ging die Betriebsprüfung von einer rechtsmissbräuchlichen Gestaltung aus. Zweck der Vorschaltung sei die Absicht der Steuerersparnis gewesen, weil die innerhalb des zehnjährigen Berichtigungszeitraums abziehbaren Vorsteuern der Klägerin (insbesondere aus dem Erwerb oder der Errichtung des Betriebsgebäudes) die Umsatzsteuern für die Vermietungsleistungen an die A um 2.141.925,95 DM überstiegen und diese Aufkommensminderung durch Mehraufkommen bei anderen Steuerarten nicht ausgeglichen werde. Wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gründe lägen nicht vor. Die klägerische Behauptung, wonach die Entscheidung für die Errichtung des Betriebsgebäudes auf das Ziel gerichtet gewesen sei, eine Steuerersparnis in Höhe von 20 Mio. DM aus der Rücklage der B nach § 6 b EStG zu sichern, könne nicht überzeugen. Die ertragsteuerlichen Gründe verstärkten lediglich den umsatzsteuerrechtlich angestrebten "Spareffekt". Das Mietverhältnis zwischen der Klägerin und der A könne daher nicht anerkannt werden.

Das FA folgte der Ansicht der Betriebsprüfung und erließ unter dem 4.9.1998 einen geänderten Umsatzsteuerbescheid 1992, mit dem die Umsatzsteuer auf 0,-- DM festgesetzt wurde. Dagegen legte die Klägerin Einspruch ein und beantragte beim FA die Aussetzung der Vollziehung mit der Begründung, dass eine Bescheidänderung - wegen der ohne Feststellungen durchgeführten ersten Sonderprüfung - gegen Treu und Glauben verstieße und ein Gestaltungsmissbrauch nicht vorliege.

Nach der vom FA abgelehnten Aussetzung setzte der Senat mit Beschluss vom 30.09.1999 (6 V 1931/99) die Vollziehung der angegriffenen Bescheide aus. Es sprächen zwar erhebliche Gründe für einen Gestaltungsmissbrauch, ernstliche Zweifel bestünden aber gleichwohl, weil nach der Rechtsprechung des BFH die Grundsätze zur "Vorschaltung" von Ehegatten auf die Vorschaltung von Gesellschaften entsprechend anzuwenden seien. Da die Rücklagen nach § 6 b EStG als Eigenmittel zur Finanzierung der Baukosten vor Beginn der Vermietung von den Gesellschaftern auf die Klägerin übertragen wurden, sei der Klägerin die Lastentragung aus eigener wirtschaftlicher Kraft ermöglicht worden und eine unangemessene Gestaltung zu verneinen. Die vom Senat wegen grundsätzlicher Bedeutung der Sache zugelassene Beschwerde wies der BFH mit Beschluss vom 6.3.2000 (V B 170/99, BFH/NV 2000, 1447) zurück. Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Bescheide seien gegeben, weil sich der BFH noch nicht mit der streitigen und entscheidungserheblichen Rechtsfrage befasst habe, ob und ggf. welche Modifizierung der Ehegatten-Rechtsprechung im Falle der Vorschaltung von Gesellschaften geboten sei.

Mit der Einspruchsentscheidung vom 19.5.2000 wies das FA den Einspruch der Klägerin als unbegründet zurück: Der Änderungsbescheid habe ohne Verstoß gegen die Grundsätze von Treu und Glauben erlassen werden dürfen, weil der Vorsteuerabzug nach der ersten Umsatzsteuer-Sonderprüfung mit dem Hinweis gewährt worden sei, dass über den Vorsteuerabzug materiell-rechtlich abschließend auf Grund der erstmaligen tatsächlichen Verwendung des Grundstücks entschieden werde. Hierzu sei dann eine weitere Umsatzsteuer-Sonderprüfung durchgeführt worden.

Materiell-rechtlich liege eine missbräuchliche Gestaltung vor. Die Unangemessenheit der Gestaltung ergebe sich daraus, dass die A der Klägerin die für den Bau des von ihr benötigten Gebäudes benötigten Mittel mittelbar und unmittelbar zur Verfügung gestellt habe, damit diese das Gebäude habe errichten können. Die vom BFH entwickelten Grundsätze zur "Vorschaltung" von Ehegatten könnten auf den speziellen Fall der Vorschaltung von Gesellschaften nicht uneingeschränkt angewendet werden. Bei der Vorschaltung von Ehegatten gehe es um die Zurverfügungstellung von Eigenmitteln im Rahmen einer Schenkung. Dies führe bei dem die Mittel zur Verfügung stellenden Mieterehegatten letztlich zu einem endgültigen Mittelabfluss. Dabei könne es durchaus - anders als im Falle einer zu 100% beherrschten, vorgeschalteten Gesellschaft - zu Interessengegensätzen zwischen den Ehegatten kommen. Denn die Gesellschafter einer OHG hätten grundsätzlich jederzeit das Recht, ihren Anteil am Vermögen der Gesellschaft einzufordern, ggf. auch durch Auflösung der Gesellschaft. Die A erleide durch die Zurverfügungstellung der Mittel für die Finanzierung des Objektes letztlich keinen Rechtsverlust an den Mitteln, diese blieben vielmehr - wirtschaftlich betrachtet - eigene Vermögenswerte der A, da sie von der Klägerin jederzeit zurückgefordert werden könnten. Etwaige Interessengegensätze - insbesondere, was die weitere Verwendung der zur Verfügung gestellten Mittel betreffe - seien daher nur bei der Vorschaltung von Ehegatten, nicht jedoch wie im vorliegenden Fall bei der Vorschaltung einer 100%ig beherrschten Gesellschaft denkbar.

Mit ihrer Klage verfolgt die Klägerin ihr Rechtsschutzbegehren weiter. Sie ist der Ansicht, der Änderungsbescheid habe aus formalen Gründen nicht erlassen werden dürfen und sei im Übrigen auch materiell rechtswidrig:

a) Die Änderung des Umsatzsteuerbescheides verstoße gegen den Grundsatz von Treu und Glauben. Die (erste) Umsatzsteuer-Sonderprüfung im Juni/Juli 1993 sei ausschließlich wegen der Vorsteuern angesetzt und ohne Beanstandung beendet worden. Dabei seien die BMF-Schreiben vom 20.12.1990 und insbesondere vom 29.5.1992 (BStBl 1992 I S. 378), auf deren Tz 4 sich das FA ausdrücklich beruft, bekannt gewesen. Da laut Verfügung vom 19.7.1993 keine Feststellungen getroffen wurden, die einem Vorsteuerabzug entgegenstehen, habe sie darauf vertrauen dürfen, dass bezüglich des Vorsteuerabzugs keine Bedenken bestehen. Das FA habe die rechtliche Gestaltung durch jahrelange Nichtbeanstandung anerkannt, sodass sie auf die weitere Anerkennung bei identischen Umständen habe vertrauen dürfen. Dies gelte umso mehr, als sie andernfalls in der Lage gewesen wären, den Mietvertrag möglicherweise zu modifizieren.

b) Der Bescheid sei darüber hinaus auch materiell rechtswidrig:

aa) § 42 AO könne schon deswegen nicht eingreifen, weil es ansonsten der zum 1.1.1994 erfolgten Änderung des § 9 UStG durch das Missbrauchs- und Steuerbereinigungsgesetz nicht bedurft hätte. In der Gesetzesbegründung seien als Gestaltungsformen sog. Vorschaltmodelle zur Grundstücksvermietung an Banken und Sparkassen ausdrücklich erwähnt. Die Option sei beschränkt worden "zur Vermeidung von erheblichen Steuerausfällen und zur Gleichstellung aller Unternehmer, die wegen der Erzielung steuerfreier Umsätze vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen sind" (BT-Drucksache 12/5630 S. 87).

bb) Das vom FA zugrunde gelegte BMF-Schreiben vom 29.5.1992 sei nicht rechtmäßig, soweit es einen Umsatzsteuer-"Gesamtüberschuss" innerhalb des Optionszeitraums forderte. Bei der heutigen Relation zwischen Baukosten und erzielbaren Mieten reiche der Zehnjahreszeitraum generell nicht aus, um den vollen rechnerischen Ausgleich zwischen der aus den Baukosten abgezogenen Vorsteuer und der in den Mietpreisen enthaltenen abzuführenden Umsatzsteuer herzustellen. Solange der Gesetzgeber trotz Kenntnis des Problems keine Verlängerung des Berichtigungszeitraums regele, nehme er die Tatsache des nur unvollkommenen rechnerischen Ausgleichs billigend in Kauf. Diese gesetzgeberische Duldung werde unterlaufen, wenn die Finanzverwaltung wegen des fehlenden Ausgleichs innerhalb von 10 Jahren über § 42 AO einen Gestaltungsmissbrauch bejahe.

cc) Außerdem stelle das FA für einen Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten zu Unrecht auf die Sicht der A ab. Da der Vorsteuerabzug jedoch von ihr - der Klägerin - begehrt werde, sei die Frage der angemessenen rechtlichen Gestaltung aus ihrer Sicht zu prüfen. Der wirtschaftliche Vorgang ihres Vorhabens, durch Errichtung eines Gebäudes und seiner Vermietung Einnahmen zu erzielen, erfolge durch eine angemessene rechtliche Gestaltung. Da sie Einnahmen erwirtschafte und dieses Ziel durch steuerpflichtige Vermietungen zu Marktpreisen realisiere, halte sie sich an die vom Gesetzgeber getroffenen Wertentscheidungen. Es gebe keine planwidrige Unvollständigkeit des Gesetzes, die ausgenutzt worden sei und als missbräuchlich einzustufen wäre.

dd) Stelle man bezüglich der Angemessenheit auf die Sicht der A ab, komme man zum selben Ergebnis. Wirtschaftlicher Vorgang sei dessen Wunsch, Räume zur Abwicklung von Geschäften zu beschaffen. Dies sei durch die Herstellung eines Gebäudes, die Anschaffung eines bebauten Grundstücks oder die Anmietung eines Gebäudes möglich. Bei Konzernen komme es häufig vor, dass das gesamte Immobilienvermögen der Gruppe auf bestimmte Konzerngesellschaften konzentriert werde und die verwalteten Grundstücke an die nutzende Konzerngesellschaft vermietet würden. Die grundbesitzenden Gesellschaften würden ganz überwiegend als Personengesellschaft errichtet, um eine spätere Umstrukturierung im Konzern nicht grunderwerbsteuerlich zu belasten. Das FA gehe daher zu Unrecht davon aus, dass - soweit eine Firma neue Räume benötige - der normale, natürliche und direkte Weg sei, ein Gebäude selbst zu errichten oder zu erwerben.

ee) Der die Anwendung des § 42 AO ausschließende wirtschaftliche Vorgang sei im Streitfall die Verwendung von § 6 b-fähigen Mitteln: Die B habe aus einem Beteiligungsverkauf über eine § 6b-Rücklage in Höhe von ca. 34 Mio. DM verfügt, die sie - zur Vermeidung einer Ertragsbesteuerung von ca. 2o Mio. DM - auf eine langfristige Investition habe übertragen müssen. Dieses Ziel sei aufgrund der Geschäftstätigkeit der B nur über eine Gebäudeinvestition zu erreichen gewesen, entweder als Allein- und Direktinvestition oder über eine Beteiligung an einer Grundstücks-Personengesellschaft. Da die A seit 1992 ein Bürogebäude mit veranschlagten Herstellungskosten von 100 bis 130 Mio. DM geplant habe, sei zur Lösung des Reinvestitionsproblems eine Beteiligung der B an diesem Bauvorhaben erfolgt. Die A habe ebenfalls über ausreichende § 6 b-Rücklagen verfügt, sodass das Gebäude fast ausschließlich mit Eigenmitteln finanziert worden sei.

Die Behauptung des FA, dass es sich bei der Verwendung der § 6 b-Rücklage nur um einen Nebeneffekt bzw. nicht um den allein ausschlaggebenden Grund gehandelt habe, decke sich nicht mit den Überlegungen der B und der A. Der umsatzsteuerliche "Spareffekt" sei nicht durch § 6 b EStG verstärkt worden, sondern - umgekehrt - der umsatzsteuerliche Spareffekt die Folge der einkommensteuerlichen Inanspruchnahme des § 6 b EStG gewesen.

ff) Die Darlegung des FA, dass die vom BFH entwickelten Grundsätze zur Vorschaltung von Ehegatten nicht uneingeschränkt auf diesen Vorschaltfall anwendbar seien, widerspreche dem BFH-Beschluss vom 6.3.2000 (V B 170/99), wonach die Frage, ob und ggf. welche Modifizierung dieser Ehegatten-Rechtsprechung im Falle der Vorschaltung von Gesellschaften geboten ist, noch nicht abschließend geklärt sei.

Die Klägerin beantragt,

den Umsatzsteuerbescheid 1992 vom 4.9.1998 unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 19.05.2000 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer auf...EUR herabgesetzt wird.

Das FA beantragt,

die Klage abzuweisen.

Es verweist zur Begründung auf die Einspruchsentscheidung vom 19.5.2000 und trägt ergänzend vor:

a) Der Umsatzsteuerbescheid sei nach der ersten Sonderprüfung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 AO ergangen. Da der Konzern der A über gesonderte Rechts- und Steuerabteilungen mit entsprechend ausgebildetem Personal verfüge, sei der Klägerin bekannt gewesen, dass ein unter Vorbehalt der Nachprüfung stehender Steuerbescheid gerade keine abschließende steuerliche Beurteilung des Sachverhaltes bewirke. Die Klägerin könne sich daher weder auf Treu und Glauben noch auf Verwirkung des Steueranspruches berufen (BFH-Urteil vom 29.1.1997 XI R 27/95, BFH/NV 1997, 816).

b) Der Änderungsbescheid sei auch materiell rechtmäßig, da die Option zur Umsatzsteuer einen Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten darstelle.

aa) Die Gründung einer Personengesellschaft zur Übertragung von steuerfreien Rücklagen nach § 6 b EStG sei zwar eine vom Gesetzgeber legitimierte Sachverhaltsgestaltung, die aus ertragsteuerlicher Sicht keinen Grund zur Beanstandung gebe. Darum gehe es aber im Streitfall nicht. Die Gründung einer Personengesellschaft, Einbringung von Grundvermögen und Vermietung an einen Gesellschafter zögen aber nicht notwendigerweise auch eine Option zur Umsatzsteuer nach sich. Werde bei einer derartigen Gestaltung auf die Umsatzsteuerbefreiung verzichtet, sei allein nach § 9 UStG zu prüfen, ob Missbrauchstatbestände vorlägen oder nicht. Da zwischen der Übertragung einer Rücklage nach § 6 b EStG und der Option zur Umsatzsteuer nach § 9 UStG keine ursächliche Verknüpfung bestehe, könne sich die Klägerin für die Begründung einer Option nicht auf § 6 b EStG berufen.

bb) Die Option selbst könne nur aus steuerlichen Gründen erfolgt sein, da durch den Vorsteuerüberhang aus den Baukosten des Büroobjekts zumindest ein erheblicher Zinsvorteil entstehe, selbst wenn das gewählte Mietverhältnis länger als 10 Jahre bestehe und die saldierte Umsatzsteuerzahllast dann die Höhe der Vorsteuerbeträge aus den Baukosten erreiche.

cc) Die Rechtsprechung des BFH zur Vorschaltung von Ehegatten sei im Streitfall nicht anwendbar. Werde eine Personengesellschaft unmittelbar oder mittelbar von einer juristischen Person beherrscht und finanziell ausgestattet, behalte die hinter der vorgeschalteten Gesellschaft stehende juristische Person immer die Verfügungsmacht über das Betriebsvermögen der vorgeschalteten Gesellschaft und könne über ihre Organe Einfluss auf die Geschäftsführung und die Verwendung der Betriebsmittel der vorgeschalteten Gesellschaft nehmen, sodass sie - wirtschaftlich gesehen - durch die getroffenen Verfügungen finanziell nicht schlechter gestellt sei als vorher. Wenn hingegen ein Ehegatte den anderen Ehegatten mit finanziellen Mitteln zur Errichtung oder Anschaffung eines Wirtschaftsgutes ausstatte, welches er dann wieder anmiete, nehme er Minderungen seines eigenen Vermögens in Kauf. Die finanziellen Mittel habe er durch Schenkung übertragen und könne über das werthaltige Wirtschaftsgut nur noch im Rahmen des Mietverhältnisses verfügen. Bei Interessenkonflikten bestehe dann immer die Gefahr, einen endgültigen Rechtsverlust hinnehmen zu müssen.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist unbegründet.

Der angefochtene Umsatzsteuerbescheid ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin daher nicht in ihren subjektiven Rechten. Das FA war in verfahrensrechtlicher Hinsicht nicht gehindert, den streitgegenständlichen Umsatzsteuerbescheid zu ändern und hat in materiell-rechtlicher Hinsicht den Vorsteuerabzug aus dem Bezug von Leistungen für die Errichtung des Bürogebäudes zu Recht versagt.

I. Die Umsatzsteuerfestsetzung 1992 erfolgte aufgrund der von der Klägerin eingereichten Steuererklärung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 AO). Da ein unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehender Steuerbescheid allseitig offen ist für tatsächliche und rechtliche Korrekturen, kann ein für die Bindung nach Treu und Glauben erforderlicher Vertrauenstatbestand nicht entstehen (BFH-Beschluss vom 11.11.1991 V B 45/91, BFH/NV 1992, 492; BFH-Urteile vom 22.Dezember 1987 IX R 149/84, BFH/NV 1988, 497 sowie vom 11.Dezember 1986 IV R 334/84, BFH/NV 1987, 312).

1. Etwas anderes ergibt sich entgegen der klägerischen Ansicht auch nicht daraus, dass die (erste) Umsatzsteuer-Sonderprüfung vom 29.6. bis 2.7.1993 zu keinen Feststellungen geführt hat. Nach § 164 Abs. 3 Satz 3 AO ist der Vorbehalt der Nachprüfung zwar nach einer Außenprüfung aufzuheben, wenn sich Änderungen gegenüber der Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung nicht ergeben. Abgesehen davon, dass die vom FA angeordnete und durchgeführte Umsatzsteuer-Sonderprüfung nicht das Streitjahr, sondern den Vorsteuerabzug für Januar bis März 1993 betraf, stellt eine auf den Vorsteuerabzug beschränkte Umsatzsteuer-Sonderprüfung keine "abschließende" Prüfung im Sinne von § 164 Abs. 3 Satz 3 AO dar, sodass das FA auch nicht verpflichtet war, den Vorbehaltsvermerk aufzuheben (vgl. BFH-Urteil vom 30.04.1987 V R 29/79, BStBl II 1987, 486). Hinzu kommt, dass die im Juni und Juli 1993 durchgeführte Umsatzsteuer-Sonderprüfung nicht - rückwirkend - zur Bildung eines Vertrauenstatbestandes für das Streitjahr geführt haben kann.

2. Dass die von der Klägerin gewählte Gestaltung im Rahmen der ersten Umsatzsteuer-Sonderprüfung nicht beanstandet worden ist, begründet nach höchstrichterlicher Rechtsprechung, der sich der Senat anschließt, keinen nach Treu und Glauben zu beachtenden und die Änderung des Steuerbescheides hindernden Vertrauenstatbestand. Denn nach den Grundsätzen der Abschnittsbesteuerung ergibt sich aus der früheren, auch aufgrund von Außenprüfungen vorgenommenen Beurteilung keine Bindung des FA für die Zukunft (vgl. BFH-Urteil vom 29.1.1997 XI R 27/95, HFR 1997, 815 unter 3).

II. Die Klägerin kann aus dem Bezug von Leistungen für die Errichtung des Bürohochhauses keinen Vorsteuerabzug beanspruchen.

Nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG kann der Unternehmer die in Rechnungen im Sinne des § 14 UStG gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen.

1. Für Entstehung und Umfang des Rechts auf Vorsteuerabzug aus Rechnungen über Eingangsleistungen ist bei richtlinienkonformer Anwendung von § 15 Abs. 1 und 2 UStG maßgebend, ob der Steuerpflichtige die durch objektive Anhaltspunkte belegte Absicht hatte, mit den Investitionsausgaben Umsätze auszuführen, für die der Vorsteuerabzug zugelassen ist (vgl. Urteil des EuGH vom 8. Juni 2000 Rs. C-400/98 - Breitsohl -, UR 2000, 329; BFH-Urteile vom 8. März 2001 V R 24/98, UR 2001, 214; vom 17. Mai 2001 V R 38/00, UR 2001, 550). Das Recht auf Vorsteuerabzug entsteht, wenn der Anspruch auf die abziehbare Steuer mit der Lieferung eines Gegenstands oder der Ausführung einer Dienstleistung an den vorsteuerabzugsberechtigten Steuerpflichtigen entsteht (Art. 17 Abs. 1 i.V.m. Art. 10 Abs. 2 der 6. EG-Richtlinie). Der Steuerpflichtige braucht daher die Aufnahme des tatsächlichen Betriebs seines Unternehmens nicht abzuwarten.

Aus der Geltendmachung von Vorsteuern in der am 11.12.1992 abgegebenen Umsatzsteuer-Voranmeldung für November 1993, dem dieser Anmeldung beigefügten Begleitschreiben vom 9.12.1992 (Bl. 119 Gerichtsakte) sowie dem Aktenvermerk der A vom 23.9.1992 (Bl. 118 Gerichtsakte) ergibt sich zur Überzeugung des Senates, dass die Klägerin bereits im Streitjahr 1992 beabsichtigt hat, das noch zu errichtende Bürogebäude steuerpflichtig zu vermieten und somit die empfangenen Eingangsleistungen für zu besteuernde Ausgangsleistungen zu verwenden. Die Vermietung von Grundstücken ist zwar nach § 4 Nr. 12a) UStG grundsätzlich umsatzsteuerfrei und schließt daher der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG aus, die Klägerin konnte jedoch zur Umsatzsteuerpflicht optieren, weil die Vermietungsumsätze an einen anderen Unternehmer - die A - für deren Unternehmer ausgeführt werden sollten (§ 9 Abs. 1 UStG) und das mit einem Bürogebäude zu bebauende Grundstück weder zu Wohnzwecken noch andere nichtunternehmerischen Zwecken dient oder zu dienen bestimmt war (§ 9 Abs. 2 UStG a.F.).

2. Die - aufgrund des Verzichtes auf die Steuerbefreiung - steuerpflichtige Vermietung des Bürogebäudes an die A stellt jedoch eine rechtsmissbräuchliche Gestaltung im Sinne des § 42 AO dar. Die Klägerin macht insoweit zu Unrecht geltend, das Vorliegen eines Rechtsmissbrauches sei schon deshalb ausgeschlossen, weil es ansonsten der zum 1.1.1994 erfolgten Änderung des § 9 Abs. 2 UStG durch das Missbrauchs- und Steuerbereinigungsgesetz nicht bedurft hätte. Danach ist eine Option zur Steuerpflicht nur noch zulässig, soweit der Leistungsempfänger das Grundstück ausschließlich für Umsätze verwendet oder zu verwenden beabsichtigt, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen. Diese Änderung des § 9 Abs. 2 UStG ist nach der Übergangsregelung des § 27 Abs. 2 UStG zwar nicht auf das Bauvorhaben der Klägerin anwendbar, weil der Baubeginn am 25.10.1993 - und damit vor dem 11.11.1993 - und die Fertigstellung am 31.8.1995 - und damit vor dem 1.1.1998 - erfolgten. Die Unanwendbarkeit der Neufassung hat aber nicht zur Folge, dass für die davon nicht betroffenen Bauvorhaben der Vorsteuerabzug stets und ohne Einschränkungen zu gewähren ist. In diesen Fällen ist vielmehr zu prüfen, ob ein Rechtsmissbrauch vorliegt (vgl. Klenk in Sölch/Ringleb, Kommentar zum Umsatzsteuergesetz, § 9 Rz 155 a.E.).

3. Nach § 42 AO kann durch Missbrauch von Steuergestaltungsmöglichkeiten des Rechts das Steuergesetz nicht umgangen werden. Liegt ein Missbrauch vor, entsteht der Steueranspruch so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht. Ein Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten im Sinne dieser Vorschrift ist gegeben, wenn eine rechtliche Gestaltung gewählt wird, die zur Erreichung des erstrebten Ziels unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 18.12.1996 XI R 12/96, BStBl II 1997, 374; BFH-Urteil vom 16.1.1992 V R 1/91, BStBl II 1992, 541; vom 21.7.1994 V R 102/92, BFH/NV 1995, 741).

a) Eine Rechtsgestaltung ist unangemessen, wenn verständige Parteien in Anbetracht des wirtschaftlichen Sachverhalts und der wirtschaftlichen Zielsetzung nicht in der gewählten Weise verfahren wären. Entscheidend ist grundsätzlich, ob der Steuerpflichtige, dessen Steuerschuld zu beurteilen ist, die vom Gesetzgeber bei seiner Regelung vorausgesetzte Gestaltung zum Erreichen bestimmter wirtschaftlicher Ziele nicht gebraucht und hierfür keine beachtlichen außersteuerrechtlichen Gründe vorliegen, ob er vielmehr auf einem ungewöhnlichen Weg einen Erfolg zu erreichen versucht, der nach den Wertungen des Gesetzgebers auf diesem Weg nicht erreichbar sein soll. Der Missbrauch kann jedoch auch darin bestehen, dass der Steuerpflichtige einen anderen zu einer derartigen unangemessenen Gestaltung veranlasst und hieraus einen ungerechtfertigten Steuervorteil zieht. Maßgebend sind die gesamten Umstände des Einzelfalles (BFH-Urteil vom 10.09.1992 V R 104/91, BStBl II 1993, 254).

b) Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze hat es der Bundesfinanzhof in ständiger Rechtsprechung als unangemessen angesehen, wenn ein Unternehmer, der einen Gegenstand für sein Unternehmen benötigt, die hierzu erforderlichen finanziellen Mittel seinem Ehegatten zur Verfügung stellt, damit dieser den Gegenstand erwirbt, um ihn an den Unternehmer-Ehegatten zu vermieten. Der Vermieter-Ehegatte wird unter diesen Umständen gewissermaßen "vorgeschaltet", um unter Vermeidung eigener Anschaffung das wirtschaftliche Ergebnis einer solchen zu erzielen, indem der Mieter-Ehegatte die Aufwendungen wirtschaftlich so trägt, als wäre er Grundstückskäufer und Bauherr gewesen. Eine derartige "Vorschaltung" liegt vor, wenn der Vermieter-Ehegatte in einem überschaubaren Zeitraum vom Zeitpunkt der Vermietung an die Aufwendungen für Zins und laufende Tilgung der aufgenommenen Fremdmittel und für die Bewirtschaftung des Grundstücks nicht aus der Miete (einschließlich Erstattung der Nebenkosten) und sonstigem eigenen Einkommen decken kann und sich der Mieter-Ehegatte deshalb über die Zahlung von Miete und ggf. Arbeitslohn hinaus in nicht unwesentlichem Umfang an diesen Aufwendungen beteiligen muss. Anders verhält es sich jedoch, wenn der Mieter-Ehegatte dem Vermieter-Ehegatten beim Erwerb des Grundstücks oder bei Errichtung des Gebäudes finanzielle Mittel in ausreichender Höhe überlässt (z.B. durch Schenkung), die dem Vermieter-Ehegatten die Lastentragung aus eigener wirtschaftlicher Kraft ermöglichen (BFH-Urteile vom 4.5.1994 XI R 67/93, HFR 1995,3 sowie vom 10.09.1992 V R 104/91, BStBl II 1993, 253).

c) Eine höchstrichterliche Entscheidung zur Frage der Anwendbarkeit dieser Grundsätze auf die Vorschaltung von Gesellschaften liegt nicht vor. Der 11. Senat ist zwar in seinen Urteilen vom 18.12.1996 XI R 12/96 (BStBl II 1997, 374) sowie vom 29.1.1997 XI R 27/95 (BFH/NV 1997, 816) davon ausgegangen, dass die von der Rechtsprechung entwickelten Grundsätze zur "Vorschaltung" von Ehegatten auf die Vorschaltung von Gesellschaften entsprechend anzuwenden seien, der 5. Senat hat jedoch mit Beschluss vom 6.3.2000 V B 170/99 (BFH/NV 2000,1147) die Frage, ob und ggf. welche Modifizierung der Ehegattenrechtsprechung im Falle der Vorschaltung von Gesellschaften geboten ist, als noch nicht abschließend geklärt bezeichnet.

aa) Da - wegen des fehlenden Interessengegensatzes - in steuerrechtlicher Hinsicht zwischen einer Gesellschaft und ihrem (beherrschendem) Gesellschafter ein ähnliches "Näheverhältnis" besteht wie zwischen Eheleuten, hält es der Senat grundsätzlich für zulässig, die für Ehegatten entwickelte Rechtsprechung auf das Verhältnis von Gesellschaft und (beherrschendem) Gesellschafter anzuwenden (vgl. Pflüger, UR 1993,191; Salzberger, UR 1994, 453 sowie Brockmeyer-Klein, Kommentar zur AO, § 41 Rz 21). Dies führt dazu, im Streitfall eine unangemessene Gestaltung zu bejahen. Die Unangemessenheit ergibt sich daraus, dass der Gesellschafter, der einen Gegenstand für sein Unternehmen benötigt (A), die hierzu erforderlichen finanziellen Mittel "seiner" Gesellschaft (der Klägerin) zunächst als Darlehen und später als Einlage zur Verfügung stellt, damit diese den Gegenstand erwirbt und errichtet, um ihn dem Gesellschafter zur Verfügung zu stellen. Die Klägerin wurde somit "vorgeschaltet", um unter Vermeidung eigener Anschaffung das wirtschaftliche Ergebnis aus den Leistungsbezügen zu erzielen, indem die A als Gesellschafterin die Aufwendungen wirtschaftlich so getragen hat, als hätte sie selbst das Bürogebäude errichten lassen.

Die "Vorschaltung" der Klägerin zeigt sich insbesondere darin, dass die A unmittelbar und - über ihre Tochtergesellschaft B - mittelbar allein vermögensmäßig an der Klägerin beteiligt war und die Klägerin das Bauvorhaben nur durch die ausreichende Ausstattung mit finanziellen Mitteln durch die an ihr beteiligten Gesellschafter (zunächst als Darlehen, später als Eigenmittel) errichten konnte. Außerdem verwirklichte die Klägerin trotz ihres weit gefassten Gesellschaftszwecks nur dieses eine Bauvorhaben, das nicht nur von der A geplant, sondern auch speziell auf ihre Bedürfnisse zugeschnitten war.

Aus diesen Umständen ergibt sich, dass die Klägerin nicht handelndes Subjekt und Träger eigener Entscheidungen, sondern fremdbestimmtes Objekt im Gesamtplan der A war. Aufgrund ihrer Beherrschung war die A überdies in der Lage, jederzeit auf die überlassenen Mittel zurückzugreifen und damit die gewählte Gestaltung zu revidieren. In solchen Abhängigkeitsfällen ist - im Einklang mit der höchstrichterlichen Rechtsprechung (BFH-Urteil vom 21.11.1991 V R 20/87, BStBl II 1992, 446; BFH-Urteil vom 17.1.1991 IV R 132/85, BStBl II 1991,607) - das Vorliegen einer unangemessenen Vorschaltung stets zu bejahen.

Die unangemessene Gestaltung widerspricht auch den Wertungen des Gesetzgebers, weil die A nach § 15 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. § 4 Nr. 8 UStG vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen gewesen wäre, wenn sie das für ihre Zwecke benötigte Gebäude selbst errichtet hätte.

bb) Soweit der Bundesfinanzhof in seiner Rechtsprechung zur Vorschaltung von Familienangehörigen eine unangemessene Gestaltung dann verneint, wenn der Mieter-Ehegatte dem Vermieter-Ehegatten bei Erwerb des Grundstücks oder bei Errichtung des Gebäudes finanzielle Mittel in ausreichender Höhe überlässt (z.B. durch Schenkung), sodass diesem die Lastentragung aus eigener wirtschaftlicher Kraft ermöglicht wird, hält der Senat eine entsprechende Anwendung auf die Vorschaltung einer Personengesellschaft nicht für angezeigt.

Der Einsatz eigener Mittel bewirkt im Falle der "Vorschaltung" von Familienangehörigen, dass der Vermieter-Ehegatte nicht nur rechtlich, sondern auch wirtschaftlich betrachtet den Sachverhalt der Anschaffung bzw. Errichtung eines Gebäudes realisiert. Im Falle der Vorschaltung einer Personengesellschaft ändert jedoch auch der Einsatz eigener Mittel nichts daran, dass - in wirtschaftlicher Hinsicht - der hinter der Personengesellschaft stehende (beherrschende) Gesellschafter den Anschaffungsvorgang verwirklicht. Vermögensübertragungen zwischen Eheleuten führen auf Seiten des Schenkers zu einer Minderung, auf Seiten des Beschenkten dagegen zu einer "echten" Mehrung des eigenen Vermögens. Denn im gesetzlichen Normalfall der Zugewinngemeinschaft sind die Vermögenssphären der Eheleute streng getrennt, lediglich bei der Beendigung der Ehe durch Scheidung oder Tod kann ein vermögensrechtlicher Ausgleich stattfinden. Im Unterschied dazu haben Vermögensübertragungen im Konzernverbund nur eine formale und daher nicht "vollwertige" Vermögensübertragung zur Folge. Dies zeigt sich insbesondere daran, dass der (beherrschende) Gesellschafter jederzeit die Möglichkeit hat, die der abhängigen Gesellschaft übertragenen Vermögenswerte - sei es als Darlehen, im Rahmen einer Kapitalherabsetzung oder nach Auflösung der Gesellschaft - zurückzuerlangen und damit die Übertragung zu revidieren. Hinzu kommt, dass Einlagen in eine Personengesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten erfolgen und somit die aufgewandten Mittel den Konzernverbund nicht verlassen. Dies zeigt sich auch daran, dass die Anteile an der Personengesellschaft gemäß § 271 Abs. 1 Satz 1 HGB als "Finanzanlagen" in der Handelsbilanz des Gesellschafters ausgewiesen werden.

4. Die gewählte Gestaltung diente auch der Steuerersparnis und war nicht durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche außersteuerliche Gründe gerechtfertigt.

a) Die Betriebsprüfung hat für die Dauer des Berichtigungszeitraums einen umsatzsteuerlichen Vorteil von 2.141.925,95 DM errechnet, der sich - über zehn Jahre - aus der Gegenüberstellung von den für die Errichtung des Bürohochhauses geltend gemachten Vorsteuern (16.270,607,-- ) DM zu den für die Mieteinnahmen anfallenden Umsatzsteuern (14.128,681,05 DM) ergibt (vgl. Tz 13 des Bp-Berichtes vom 8.7.1998). Soweit die Klägerin geltend macht, dass dieser Zeitraum für den vollen Ausgleich zwischen der aus den Baukosten abgezogenen Vorsteuer und der aus den Mietpreisen abzuführenden Umsatzsteuer zu kurz sei, verkennt sie, dass der maßgebliche Steuervorteil bereits in dem begehrten Abzug von Vorsteuern in der Bauphase liegt. Der darin liegende Liquiditätsvorteil wird nicht dadurch beseitigt, dass die Umsatzsteuer aus den Mieteinnahmen die Höhe der geltend gemachten Vorsteuern erreicht oder übersteigt, sondern bleibt in jedem Falle erhalten.

b) Wirtschaftlich beachtliche Gründe für die gewählte Gestaltung liegen nach Überzeugung des Senates im Streitfall nicht vor. Soweit die Klägerin in diesem Zusammenhang die die steuerliche Ausnutzung von Rücklagen nach § 6 b- EStG der Gesellschafter A (ca. 75 Mio. DM) und B (ca. 34 Mio. DM) geltend macht, kann dieser Grund auf die § 6 b-Rücklage der A nicht zutreffen. Denn diese hätte ihre Rücklagen ohne Einschaltung einer anderen Gesellschaft auch in ein von ihr selbst errichtetes Gebäude investieren können.

Im Übrigen ist zu berücksichtigen, dass die geltend gemachten ertragsteuerlichen Gründe nicht als beachtliche wirtschaftliche Gründe im Sinne des § 42 AO angesehen werden können. Da den einzelnen Steuergesetzen vielfach unterschiedliche Wertungen zugrunde liegen, ist nicht zu prüfen, ob eine aus umsatzsteuerrechtlicher Sicht unangemessene Gestaltung den ertragsteuerlichen Interessen der Beteiligten gerecht wird (BFH-Urteil vom 10.12.1992 V R 90/92, BStBl II 1993, 700). Das FA hat daher zu Recht darauf hingewiesen, dass die Frage des Missbrauchs rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten für jede Steuerart getrennt zu prüfen ist und die Übertragung der § 6b-Rücklage einkommensteuerlich nicht beanstandet wurde. Abgesehen davon besteht zwischen der Übertragung einer Rücklage nach § 6 b EStG und der entgeltlichen Nutzungsüberlassung im Rahmen der Umsatzsteuer keine zwingende Verknüpfung. Der Klägerin ist es daher versagt, sich zur Rechtfertigung der umsatzsteuerlich unangemessenen Gestaltung auf ertragsteuerliche Gründe zu berufen.

5. Es bedarf keiner Entscheidung der Frage, ob § 42 AO das Vorliegen einer Missbrauchsabsicht voraussetzt. Denn die Erfüllung des § 42 AO indiziert eine tatsächliche Vermutung für das Vorliegen der Missbrauchsabsicht (BFH-Urteil vom 10.09.1992 V R 104/91, BStBl II 1993, 253; Tipke/Kruse, AO/FGO, § 42 AO Rz 44). Im Streitfall kann die Missbrauchsabsicht vermutet werden, weil der Klägerin die der Gestaltung zugrunde liegenden Verhältnisse bekannt waren und sie die unangemessene Gestaltung zur Erlangung eines Liquiditätsvorteils in der Bauphase gewählt hat. Sie war nicht aus Rechtsunkenntnis, Unerfahrenheit oder Ungeschicklichkeit vorgeschaltet worden, sondern zur Erlangung des mit der Vorschaltung verbundenen Vorsteuerabzuges. Wie die Klägerin im Rahmen der mündlichen Verhandlung vorgetragen hat, kam es den Beteiligten auf die "Liquiditätshilfe" in der Bauphase an.

Die Klage war daher abzuweisen.

Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision wurde nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zur Fortbildung des Rechts zugelassen, da die Frage, ob und ggf. welche Modifizierung der Ehegattenrechtsprechung im Falle der Vorschaltung von Gesellschaften geboten ist, noch nicht abschließend geklärt wurde (BFH-Beschluss vom 6.3.2000 V B 170/99, BFH/NV 2000, 1147).

Hinweise:

Revision zugelassen durch das FG

Revision eingelegt

Streitjahr: 1992

Fundstellen
DStRE 2005, 460
EFG 2005, 68