FG München - Urteil vom 26.02.2010
14 K 1705/07
Normen:
UStG 2005 § 17 Abs. 1 S. 2; UStG 2005 § 17 Abs. 2 Nr. 1; UStG 2005 § 2 Abs. 2 Nr. 2; UStG 2005 § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1; InsO § 17;

Vorsteuerberichtigung bei Organträger nach Insolvenz der Organgesellschaft

FG München, Urteil vom 26.02.2010 - Aktenzeichen 14 K 1705/07

DRsp Nr. 2010/11580

Vorsteuerberichtigung bei Organträger nach Insolvenz der Organgesellschaft

1. Beantragt die Organgesellschaft die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über ihr Vermögen wegen drohender Zahlungsunfähigkeit, tritt die Uneinbringlichkeit der Verbindlichkeiten i. S. d. § 17 Abs. 2 Nr. 1 i. V. m. § 17 Abs. 1 S. 2 UStG 2005 bereits mit der Stellung des Antrags auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens ein. 2. Endet die wirtschaftliche Eingliederung der Organgesellschaft in das Unternehmen des Organträgers und damit die umsatzsteuerliche Organschaft erst nach bzw. gleichzeitig mit der Uneinbringlichkeit der Verbindlichkeiten, richtet sich der in Folge der Uneinbringlichkeit der Verbindlichkeiten entstehende Vorsteuerrückforderungsanspruch gegen den Organträger (hier: Beendigung der wirtschaftlichen Eingliederung durch Einstellung der Geschäftstätigkeit der Organgesellschaft und durch Kündigung des Mietvertrags über die Geschäftsräume der Organgesellschaft im Zeitpunkt der Stellung des Antrags auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens).

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

Normenkette:

UStG 2005 § 17 Abs. 1 S. 2; UStG 2005 § 17 Abs. 2 Nr. 1; UStG 2005 § 2 Abs. 2 Nr. 2; UStG 2005 § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1; InsO § 17;

Tatbestand:

I.

Streitig ist, ob der Beklagte (das Finanzamt-FA) gegenüber der Klägerin zu Recht eine Vorsteuerberichtigung für das Streitjahr vorgenommen hat.

Die Klägerin (Erbengemeinschaft L, bestehend aus HL und deren Kinder T und S L) erzielte steuerpflichtige Umsätze aus der Verpachtung der Geschäftsräume in X an die L-GmbH. Die Klägerin war alleiniger Gesellschafter der L-GmbH. Frau HL war alleinvertretungsberechtigte Geschäftsführerin der L-GmbH.

Auf eigenen Antrag der L-GmbH vom 31. Januar 2005 wurde mit Beschluss des Amtsgerichts vom 7. April 2005 das Insolvenzverfahren über deren Vermögen eröffnet und ein Insolvenzverwalter bestellt. Der Geschäftsbetrieb wurde mit der Antragstellung eingestellt und der Mietvertrag über die Geschäftsräume fristlos gekündigt. Lt. der Vermögensübersicht im Gutachten des Insolvenzverwalters vom 20. Mai 2005 bestanden offene Forderungen gegen die L-GmbH aus Lieferungen und Leistungen in Höhe von 228.452,61 EUR.

Das FA setzte deshalb mit Steuerbescheid vom 29. Juli 2005 gegenüber der Klägerin als Organträger nach Beendigung der Organschaft Umsatzsteuer i.H.v. 36.552,41 EUR (= 228.452,61 EUR x 16 %) fest, weil über das Vermögen der L-GmbH (Organgesellschaft) am 7. April 2005 das Insolvenzverfahren eröffnet worden sei und die gegen die Organgesellschaft gerichteten Forderungen damit uneinbringlich geworden seien, so dass in Höhe der Verbindlichkeiten eine Vorsteuerberichtigung zu erfolgen habe.

Den Antrag vom 12. Januar 2006 auf Aufhebung dieses Steuerbescheids lehnte das FA mit Bescheid vom 13. Dezember 2006 ab. Auf den dagegen eingelegten Einspruch hin setzte das FA die Umsatzsteuerschuld mit Änderungsbescheid vom 12. April 2007 auf 31.510,70 EUR herab, weil die Umsatzsteuer von 16 % aus dem Bruttobetrag von 228.452,61 EUR herauszurechnen sei. Im Übrigen wies es den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 18. April 2007 als unbegründet zurück.

Mit der hiergegen erhobenen Klage bringt die Klägerin im Wesentlichen Folgendes vor: Zwischen der Erbengemeinschaft und der L-GmbH habe mangels Personenidentität in den Leitungsgremien keine Organschaft bestanden. Frau HL sei, neben ihren Kindern, an der Erbengemeinschaft nur zu 50 % beteiligt. Selbst wenn eine umsatzsteuerliche Organschaft bestanden hätte, dann wäre diese schon mit dem Eintritt der strafrechtlich relevanten Krise der L-GmbH beendet gewesen. Dies sei bereits vor dem 31. Dezember 2004 der Fall gewesen, weil bereits vor diesem Zeitpunkt wegen drohender Zahlungsunfähigkeit der L-GmbH die Voraussetzungen des § 283 StGB (Bankrott) vorgelegen hätten. Der Vorsteuerrückforderungsanspruch des FA wegen Uneinbringlichkeit der Forderungen gegen die L-GmbH sei deshalb erst nach Beendigung der Organschaft entstanden und sei somit eine Insolvenzforderung.

Die Klägerin beantragt,

den Verwaltungsakt vom 13. Dezember 2006 und den Umsatzsteuerbescheid vom 29. Juli 2005 in Gestalt des Änderungsbescheids vom 12. April 2007 sowie die Einspruchsentscheidung vom 18. April 2007 aufzuheben.

Das FA beantragt, die Klage abzuweisen.

Es nimmt auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung und das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 1. April 2004 V R 24/03 Bezug, wonach die steuerlichen Konsequenzen aus der Organschaft bis zur Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der Organgesellschaft durch den Organträger zu tragen seien.

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts und des Vorbringens der Beteiligten wird auf die Akte des FA und die von den Beteiligten eingereichten Schriftsätze sowie die Niederschrift über die mündliche Verhandlung verwiesen.

Entscheidungsgründe:

II.

Die Klage ist unbegründet.

Das FA hat den Antrag der Klägerin auf Aufhebung des Steuerbescheids vom 29. Juli 2005 in Gestalt des Änderungsbescheids vom 12. April 2007 zu Recht abgelehnt. Der Vorsteuerabzug ist bei der Klägerin als Organträger zu berichtigen.

1. Nach § 17 Abs. 1 Satz 2 des Umsatzsteuergesetzes in der im Streitjahr maßgebenden Fassung (UStG) hat der Unternehmer, an den ein Umsatz ausgeführt worden ist, den dafür in Anspruch genommenen Vorsteuerabzug zu berichtigen, wenn sich die Bemessungsgrundlage für diesen steuerpflichtigen Umsatz geändert hat. Die Berichtigung ist für den Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem die Änderung der Bemessungsgrundlage eingetreten ist (§ 17 Abs. 1 Satz 7 UStG). Dies gilt sinngemäß, wenn das vereinbarte Entgelt für eine steuerpflichtige Lieferung, sonstige Leistung oder einen steuerpflichtigen innergemeinschaftlichen Erwerb uneinbringlich geworden ist (§ 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG).

Vorliegend sind die streitgegenständlichen Umsätze zwar an die L-GmbH ausgeführt worden. Dies ist jedoch unbeachtlich, da zwischen dieser und der Klägerin eine Organschaft im Sinn von § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG bestanden hat. Die L-GmbH ist als juristische Person nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen der Klägerin eingegliedert gewesen. Da die fraglichen Umsätze deshalb als an das Unternehmen der Klägerin ausgeführt gelten (vgl. § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 3 UStG), hat diese die Vorsteuerberichtigung nach § 17 Abs. 1 Satz 2 UStG vorzunehmen.

2. Im Streitfall ist die Vorsteuerberichtigung für den Besteuerungszeitraum 2005 vorzunehmen, weil das vereinbarte Entgelt für die streitgegenständlichen Lieferungen und Leistungen gegenüber der L-GmbH im Jahr 2005 uneinbringlich geworden.

a) Uneinbringlich ist eine Forderung nicht schon, wenn der Leistungsempfänger die Zahlung nach Fälligkeit verzögert, sondern erst, wenn der Anspruch auf Entrichtung des Entgelts nicht erfüllt wird und bei objektiver Betrachtung damit zu rechnen ist, dass der Leistende die Entgeltforderung ganz oder teilweise jedenfalls auf absehbare Zeit nicht wird durchsetzen können (vgl. BFH-Urteile vom 22. April 2004 V R 72/03, BStBl II 2004, 684 und vom 20. Juli 2006 V R 13/04, BStBl II 2007, 22). Von einer Uneinbringlichkeit ist spätestens mit Eröffnung des Insolvenzverfahrens auszugehen (vgl. BFH-Urteil vom 6. Juni 2002 V R 22/01, BFH/NV 2002, 1352, UR 2002, 429).

Die Uneinbringlichkeit kann jedoch auch schon vor der Eröffnung eines solchen Insolvenzverfahrens liegen, wenn der Insolvenzschuldner Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens gestellt hat und der sachliche Insolvenzgrund der Zahlungsunfähigkeit gemäß § 17 InsO oder der Überschuldung gemäß § 19 InsO gegeben ist (vgl. Urteil des Finanzgerichts Köln vom 20. Februar 2008 - 7 K 3972/02, EFG 2008, 905).

b) Dies ist vorliegend der Fall. Die Forderungen gegen die L-GmbH sind bereits am 31. Januar 2005 mit Stellung des Antrags auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens uneinbringlich geworden. Bereits zu diesem Zeitpunkt, also vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens, ist die Uneinbringlichkeit gegeben gewesen, da die L-GmbH mit dem Antrag zu erkennen gegeben hat, dass sie nicht mehr in der Lage ist, ihren Verbindlichkeiten nachzukommen bzw. überschuldet ist. Ab diesem Zeitpunkt war für die Gläubiger auf absehbare Zeit sowohl in tatsächlicher als auch in rechtlicher Hinsicht nicht mehr damit zu rechnen, dass ihre Ansprüche erfüllt werden. Dies gilt im Streitfall vor allem deshalb, weil die L-GmbH zu diesem Zeitpunkt auch ihren Geschäftsbetrieb eingestellt hat. Beantragt daher der Schuldner die Eröffnung des Insolvenzverfahrens, so ist in diesem Fall der drohenden Zahlungsunfähigkeit die Uneinbringlichkeit im Sinne des § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG gegeben.

c) Anhaltspunkte für eine bereits im Jahre 2004 bestehende Uneinbringlichkeit bestehen nicht. Wie das Gutachten über die Eröffnung des Insolvenzverfahrens vom 20. Mai 2005 belegt, ist die L-GmbH zum Ende des Jahres 2004 noch nicht überschuldet gewesen.

3. Der Vorsteuerrückforderungsanspruch, der infolge der Uneinbringlichkeit der Leistungsentgelte bei der L-GmbH (Organgesellschaft) entstanden ist, richtet sich demzufolge gegen die Klägerin als Organträger, weil die Organschaft noch bis zur Uneinbringlichkeit des Leistungsentgelts bestanden hat (vgl. BFH-Urteil vom 6. Juni 2002 V R 22/01, BFH/NV 2002, 1352, UR 2002, 429). Dabei kann dahinstehen, ob die Klägerin selbst oder die L-GmbH den Vorsteuerabzug aus den Forderungen gegen die L-GmbH geltend gemacht hatte. Denn den Organträger treffen die umsatzsteuerrechtlichen Pflichten aus Umsätzen der Organgesellschaften auch nach Beendigung der Organschaft.

§ 17 UStG greift nur dann nicht gegenüber dem bisherigen Organträger (Klägerin) ein, wenn die Uneinbringlichkeit des Entgelts erst nach Beendigung der Organschaft eingetreten ist (vgl. BFH-Urteil vom 7. Dezember 2006 V R 2/05, BFHE 216, 375, BStBl II 2007, 848).

Dies ist vorliegend aber nicht der Fall, weil die Organschaft zwischen der Klägerin und der L-GmbH mindestens bis zum Zeitpunkt der Stellung des Antrags auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens (31. Januar 2005), also bis zur Uneinbringlichkeit der Entgeltforderungen bestanden hat. Damit sind die Voraussetzungen für die Vorsteuerberichtigung gegenüber der Klägerin erfüllt, da es ausreicht, dass die Organschaftsbeendigung und die Uneinbringlichkeit gleichzeitig erfolgen (vgl. BFH-Urteil vom 22. Oktober 2009 V R 14/08, DB 2010, 373).

a) In finanzieller und organisatorischer Hinsicht ist die L-GmbH bis zur Eröffnung des Insolvenzverfahrens im Mai 2005 in das Unternehmen der Klägerin gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG eingegliedert gewesen.

aa) Die finanzielle Eingliederung ergibt sich daraus, dass die Klägerin als alleiniger Gesellschafter der L-GmbH bis zu diesem Zeitpunkt über sämtliche Stimmrechte an dieser verfügt hat. Ebenso wenig ist ihre Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis über das Vermögen der L-GmbH auf einen vorläufigen Insolvenzverwalter übergegangen gewesen.

bb) Die organisatorische Eingliederung beruht darauf, dass Frau HL alleinvertretungsberechtigte Geschäftsführerin der L-GmbH gewesen ist.

Die nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG erforderliche organisatorische Eingliederung kann insbesondere durch eine Personenidentität in den Leitungsgremien von Organträger und Organgesellschaft herbeigeführt werden (vgl. BFH-Urteil vom 3. April 2003 V R 63/01, BFHE 202, 79, BStBl II 2004, 434). Ist der Organträger zugleich Geschäftsführer der Organgesellschaft, bleibt die organisatorische Eingliederung bestehen, solange die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis nicht auf eine andere Person übergeht (vgl. BFH-Urteil vom 1. April 2004 V R 24/03, BFHE 204, 520, BStBl II 2004, 905).

Unerheblich ist insoweit, ob Frau HL auch Geschäftsführer der Klägerin gewesen ist.

Die organisatorische Eingliederung setzt voraus, dass die mit der finanziellen Eingliederung verbundene Möglichkeit der Beherrschung der Tochtergesellschaft durch die Muttergesellschaft in der laufenden Geschäftsführung wirklich wahrgenommen wird. Es kommt deshalb darauf an, dass der Organträger die Organgesellschaft durch die Art. und Weise der Geschäftsführung beherrscht oder aber zumindest durch die Gestaltung der Beziehungen zwischen dem Organträger und der Organgesellschaft sichergestellt ist, dass eine vom Willen des Organträgers abweichende Willensbildung bei der Organtochter nicht stattfindet. Die organisatorische Eingliederung geschieht in aller Regel durch die personelle Verflechtung der Geschäftsführungen (vgl. BFH-Urteil vom 3. April 2008 V R 76/05, BFHE 221, 443, BStBl II 2008, 905, m.w.N.).

Neben diesem Regelfall kann sich die organisatorische Eingliederung aber auch daraus ergeben, dass leitende Mitarbeiter des Organträgers als Geschäftsführer der Organgesellschaft tätig sind. Denn der Organträger kann über seine leitenden Mitarbeiter dieselben Einflussmöglichkeiten auf die Geschäftsführung der Organgesellschaft ausüben wie bei einer personellen Verflechtung über die Geschäftsführung von Organträger und Organgesellschaft (vgl. BFH-Urteil vom 20. August 2009 V R 30/06, BFH/NV 2009, 2080).

So verhält es sich im Streitfall. Selbst wenn Frau HL nicht formell zur Geschäftsführerin der Erbengemeinschaft bestellt worden ist, ist sie jedenfalls wie ein faktischer Geschäftsführer oder ein leitender Angestellter aufgetreten, der dieselben Einflussmöglichkeiten auf die Geschäftsführung der L-GmbH hatte wie bei einer personellen Verflechtung im o.g. Sinn.

Allein aus dem von der Klägerin in der mündlichen Verhandlung vorgebrachten Umstand, dass Frau HL nur zu 50 % an der Erbengemeinschaft (Klägerin) beteiligt und für die minderjährige Tochter ein Vormund bestellt gewesen ist, kann nicht gefolgert werden, dass innerhalb der Erbengemeinschaft eine unterschiedliche Interessenlage geherrscht hat, die einer entsprechenden Einflussnahme auf die L-GmbH entgegen gestanden ist. Hierfür gibt es im Übrigen auch keine Anhaltspunkte. Die Einleitung des Insolvenzverfahrens und die Abwicklung des Mietvertrags über das Betriebsgrundstück sprechen vielmehr dafür, dass Frau HL sichergestellt hat, dass eine vom Willen des Organträgers abweichende Willensbildung bei der Organgesellschaft nicht stattgefunden hat. Dies zeigt sich u.a. darin, dass gleichzeitig der Mietvertrag über die Geschäftsräume der L-GmbH gekündigt, das Vermieterpfandrecht ausgeübt, die Geschäftsräume der L-GmbH an die Klägerin übergeben und für die L-GmbH der Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens gestellt und der Geschäftsbetrieb eingestellt worden ist. Schließlich ist Frau HL auch im Klageverfahren (vgl. Klageschrift und die Prozessvollmacht) und in der mündlichen Verhandlung als Vertreterin der Klägerin aufgetreten.

cc) Die Organschaft hat nicht bereits im Jahre 2004 mit einer drohenden Zahlungsunfähigkeit der L-GmbH geendet, denn die Entscheidung, ob eine Organschaft besteht und wann sie beendet ist, hängt davon ab, ob der gesetzliche Tatbestand des § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG erfüllt ist.

An der fortbestehenden Verfügungs- und Verwaltungsbefugnis eines Organträgers als Geschäftsführer einer GmbH und damit am Fortbestehen der organisatorischen Eingliederung i.S. des § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG vermag deshalb, entgegen dem Vorbringen der Klägerin, § 283 StGB nichts zu ändern. Danach unterliegt der Geschäftsführer bei Überschuldung oder bei drohender oder eingetretener Zahlungsunfähigkeit, also bei Eintritt der Krise der GmbH, zwar gewissen Verboten oder Einschränkungen und darf insbesondere das Vermögen der GmbH nicht beiseite schaffen oder zerstören. Dadurch, dass die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis des Geschäftsführers in der Krise gesetzlichen Einschränkungen unterliegt, ist sie aber nicht entfallen. Dies wäre erst dann der Fall, wenn sie auf eine andere Person überginge (vgl. BFH-Beschluss vom 10. März 2009 XI B 66/08, BFH/NV 2009, 977).

b) Die wirtschaftliche Eingliederung hat mit der fristlosen Kündigung des Mietvertrags über die Geschäftsräume der L-GmbH und der Einstellung des Geschäftsbetriebs durch diese nach Stellung des Antrags auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens geendet.

Wenn - wie im Streitfall - die finanzielle und organisatorische Eingliederung eindeutig gegeben sind, so steht es der Annahme einer Organschaft zwar nicht entgegen, wenn die wirtschaftliche Eingliederung weniger stark ausgeprägt ist. Denn für diese genügt es, dass zwischen Organgesellschaft und dem Unternehmen des Organträgers ein vernünftiger wirtschaftlicher Zusammenhang im Sinne einer wirtschaftlichen Einheit, Kooperation oder Verflechtung vorhanden ist. Die Tätigkeiten von Organträger und Organgesellschaft müssen lediglich aufeinander abgestimmt sein und sich dabei fördern und ergänzen (vgl. BFH-Urteile vom 21. Januar 2009 V R 67/07, BFHE 225, 172, BStBl II 2009, 1029). Dies ist aber nicht mehr möglich, wenn - wie vorliegend - der Mietvertrag gekündigt worden ist und die Geschäftsräume, in denen die Organgesellschaft (L-GmbH) ihren Geschäftsbetrieb ausgeübt hat, wieder an den Organträger (Klägerin) übergeben worden sind und der Geschäftsbetrieb eingestellt worden ist. Ab diesem Zeitpunkt haben die vermieteten Geschäftsräume nicht mehr die Grundlage für eine Unternehmenstätigkeit der L-GmbH gebildet (vgl. BFH-Urteil vom 22. Oktober 2009 V R 14/08, DB 2010, 373).

Die wirtschaftliche Eingliederung der L-GmbH in das Unternehmen der Klägerin und damit die Organschaft ist somit erst nach bzw. gleichzeitig mit Uneinbringlichkeit des Entgelts beendet gewesen. Die Leistungsentgelte sind folglich im Jahr 2005 im Unternehmen der Klägerin uneinbringlich geworden, so dass auch sie die Vorsteuer zu berichtigen hatte.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung.