FG Hamburg - Urteil vom 02.02.2010
2 K 224/09
Normen:
UStG § 3a;

Wiedereinsetzung in den vorigen Stand

FG Hamburg, Urteil vom 02.02.2010 - Aktenzeichen 2 K 224/09

DRsp Nr. 2010/7140

Wiedereinsetzung in den vorigen Stand

1. Eine einheitliche Leistung liegt insbesondere vor, wenn ein oder mehrere Teile die Hauptleistung, ein oder mehrere andere Teile die Nebenleistung sind, die das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilen. Eine Leistung ist als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie für die Leistungsempfänger keinen eigenen Zweck, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistenden unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen. 2. Auch wenn eine Vermittlungsleistung erbracht wird und der vermittelte Umsatz im Ausland erfolgt, bestimmt sich der Leistungsort nach § 3 a Abs. 1 UStG, wenn diese Vermittlungsleistung nur eine untergeordnete Nebenleistung zu der Hauptleistung Betreuung und Geschäftsausstattung des vermittelten Unternehmers darstellt.

Normenkette:

UStG § 3a;

Tatbestand:

Die Beteiligten streiten darum, inwieweit die Leistungen der Klägerin umsatzsteuerbar sind. Insbesondere ist streitig, ob die sonstigen Leistungen, die die Klägerin gegenüber einem ausländischen Unternehmen erbracht hat, eine Vermittlungsleistung darstellt bzw. ob diese Vermittlungsleistung die Gesamtleistung prägt und sich deshalb der Ort der Leistung nicht im Inland befindet.

Gegenstand des Unternehmens der Klägerin, die ihren Geschäftsbetrieb am ... 2005 aufnahm, ist die Akquisition und Betreuung von Vertriebspartnern von Sportprodukten aller Art, inklusive Vertrieb von Kassensystemen nebst Soft- und Hardware sowie deren Wartung und Betreuung und alle damit im Zusammenhang stehenden Geschäfte mit Ausnahme erlaubnispflichtiger. Die Klägerin ist für ausländische Sportwettanbieter aufgrund von mündlich vereinbarten Geschäftsbesorgungsverträgen tätig (Fa. A GmbH (A), B, österreich, und Fa. C GmbH, D, österreich). Im Streitjahr bestanden lediglich zu A vertragliche Beziehungen. Das Geschäftsmodell der ausländischen Wettanbieter (in erster Linie Sportwetten) besteht darin, dass der Wettanbieter mit einem inländischen Betreiber (Shop) einen Geschäftsbesorgungsvertrag schließt. (In diesem Zusammenhang wird auf die von der Klägerin eingereichte Anlage K 3 verwiesen.) Der jeweilige inländische Betreiber nimmt Wetten namens und im Auftrag des ausländischen Wettveranstalters (Buchmachers) an. Die Besucher des jeweiligen Shops schließen diese Wetten beim inländischen Betreiber online mit dem jeweiligen ausländischen Wettveranstalter ab. Der Shopbetreiber wird als Vermittler tätig.

Die Klägerin ist aufgrund des mündlich geschlossenen Vertrages mit A verpflichtet, inländische Vertragspartner für diesen zu finden. Im Streitjahr hatte die Klägerin drei Außendienstmitarbeiter. Diese suchen potentielle Interessenten auf. Als solche kommen insbesondere die Betreiber von Kiosken, Zeitungsläden und kleineren Shops in Frage. Den möglichen Interessenten wird die Geschäftsidee vorgestellt und im Erfolgsfalle schließen sie den Geschäftsbesorgungsvertrag mit A ab. Dabei nimmt die Klägerin jeweils den als Anlage K 3 vorgelegten Vertrag. Bezüglich der Höhe der vereinbarten Provision zwischen Shopbetreiber und A hat sie einen eigenen kleinen Spielraum. In anderen Fällen hat der Shopbetreiber und potentielle künftige Vertragspartner des ausländischen Wettveranstalters erste Kenntnis durch den Besuch der Internetseiten des Wettveranstalters erlangt. Auf der Website findet sich, ein Hinweis darauf, dass man "Partner" des Wettgeschäftes werden kann. Die Website enthält über den Link "Über Uns/Partner" werden ein Kontaktformular. Dieses kann der interessierte Betreiber ausfüllen und A online zusenden. A leitet diese Information mit den Kontaktdaten dann an die Klägerin weiter. Die Klägerin nimmt danach über ihre Außendienstmitarbeiter Kontakt zu dem Interessenten auf und erläutert ihm die einzelnen Geschäftskonditionen und das Geschäftsmodell insgesamt. Derartige Erläuterungen enthält die Website der A nicht. Sie enthält nur die Bitte, das Formular auszufüllen, ohne irgendwelche inhaltlichen Ausführungen zum zu schließenden Vertrag und zu dessen Konditionen zu machen.

Der Klägerin obliegt es nach Abschluss des Geschäftsbesorgungsvertrages zwischen Shopbetreiber und Wettveranstalter die Vertrags- oder Kundenpflege zu betreiben. Die Klägerin übernimmt für die Wettanbieter die gesamte Abwicklung des Geschäftsverhältnisses mit den Shopbetreibern. Sie ist u.a. Ansprechpartnerin bei Problemen zwischen den Wettanbietern und den Shopbetreibern. Weiterhin überlässt sie den Shopinhabern ohne Gegenleistung die Hard- und Software für die Wettvermittlung, insbesondere ein besonderes Kassensystem, das der Shopbetreiber benötigt, um die Online-Wetten mit dem ausländischen Wettveranstalter zu ermöglichen. Die Klägerin erwirbt diese Kassensysteme auf ihre Kosten. Ein einzelnes Kassensystem kostet ca. 5.000 EUR. Falls die Kassensysteme nicht funktionieren, wenden sich die Shopbetreiber an die Klägerin und diese veranlasst die entsprechende Reparatur oder stattet den Shopbetreiber mit neuen Geräten aus. Außerdem führt sie Schulungen für das Personal der Shopbetreiber durch und verteilt z.B. die Wettprogramme. Sie überlässt hierzu den Inhabern der Shops Werbematerial, mit dem die Kunden über das Angebot des Wettveranstalters unterrichtet werden (Prospekte o.ä.). In einigen Fällen stattete die Klägerin Shops auf ihre Kosten auch mit Fernsehgeräten oder Computern aus, wenn dies nach Ansicht der Klägerin sinnvoll war, um die Wettumsätze zu steigern.

Für ihre Tätigkeiten erhält die Klägerin Provisionen von den Wettanbietern. Die Provisionen werden nach den Gewinnen bemessen, die die Wettanbieter mit den von den Shopbetreibern vermittelten Wetten erzielen. Nach Auskunft der Klägerin und den vorliegenden Abrechnungen betragen die Vergütungen 60 % bis 75 % der Rohgewinne, die die Wettanbieter mit den Shopbetreibern erzielen. Es handelt sich um einheitliche Provisionen, die nicht nach den einzelnen Tätigkeiten unterteilt sind. Die Klägerin erhält die Provisionen solange ein Shopbetreiber für den Wettanbieter Wetten vermittelt. Abrechnungen, aus denen sich die genaue Berechnung der Provisionen ergibt, hat die Klägerin nicht vorgelegt. Mit der von A gezahlten Provision sind sämtlichen Leistungen der Klägerin abgegolten.

Die Klägerin behandelte die von den Wettanbietern erhaltenen Provisionen in Höhe von 186.794,- EUR als im Inland nicht steuerbare Umsätze, weil sie Vermittlungen im Sinne § 3a Abs. 2 Nr. 4 UStG beträfen.

Vom 25.10.2006 bis 24.05.2007 fand eine Umsatzsteuersonderprüfung statt, die den Prüfungszeitraum Oktober 2005 bis Juni 2006 umfasste. Der Prüfer vertrat die Ansicht, dass die Umsätze in Deutschland steuerbar seien. Am 15.06.2007 erließ das Finanzamt den Umsatzsteuerbescheid für 2005, in denen die Feststellungen der Betriebsprüfung berücksichtigt und die Umsätze zum allgemeinen Steuersatz um 161.106,90 EUR auf 163.406 EUR erhöht wurden.

Dagegen legte die Klägerin am 02.07.2007 Einspruch ein. Mit Ihrem Einspruch machte die Klägerin geltend, dass die Provisionen in Deutschland nicht steuerbar seien, weil der Leistungsort im Ausland liege. Durch Einspruchsentscheidung vom 15.07.2009 wurde der Einspruch als unbegründet zurückgewiesen.

Hiergegen richtet sich die Klage vom 17.08.2009. Zur Begründung trägt die Klägerin vor, dass sie den Abschluss von Verträgen der Shopbetreiber mit den Wettanbietern vermittele und der Leistungsort hierfür im Ausland liege, weil die ausländischen Wettanbieter mit ihren Wettangeboten Leistungen erbrächten, deren Leistungsort nach § 3a Abs. 1 S. 1 Umsatzsteuergesetz (UStG) im Ausland liege.

In erster Linie akquiriere sie Shopbetreiber durch ihre Außendienstmitarbeiter und zwar in ca. 90 % der Fälle. Lediglich in ca. 10 % erlange sie die Kontaktdaten über A. Das Argument des Beklagten, interessierte Shopbetreiber, die bereits über die Homepage der Wettanbieter Kontakt aufgenommen hätten, müssten nicht mehr mit den Wettanbietern zusammengeführt werden, überzeuge nicht, da sich auf der Website der Anbieter gerade nicht die erforderlichen Detailinformationen für die Interessenten befänden. Erst sie, die Klägerin, liefere diese entscheidenden Informationen. Auch gehe der Beklagte zu Unrecht davon aus, das in diesen Fällen nicht mehr auf die Sportbetreiber eingewirkt werden müsse, denn ohne die von ihr, der Klägerin, gegebenen Informationen hätte ein Vertrag nicht abgeschlossen werden können. Zudem komme es bei dieser Art. der Kontaktaufnahme nur in wenigen Fälle zu einem Vertragsabschluss.

Der Begriff der Vermittlung ergebe sich nicht aus § 652 BGB, sondern müsse gemeinschaftsrechtlich bestimmt werden. Die Tätigkeit des Vermittlers müsse darauf gerichtet sein, das Notwendige zu tun, damit zwei Parteien einen Vertrag schließen. Die Vermittlung könne demnach in einer Nachweis-, einer Kontaktaufnahme- oder in einer Verhandlungstätigkeit bestehen. Sie, die Klägerin, sei Mittelsperson und nicht Vertragspartei des Geschäftsbesorgungsvertrags zwischen Shopbetreiber und ausländischem Wettveranstalter. Sie werde auch nicht als Subunternehmer tätig, denn in die Leistung der Shopbetreiber sei sie nicht eingeschaltet.

Ihre Vermittlungsleistung stelle mit den anderen zu Gunsten der Shopbetreiber erbrachten Leistungen eine einheitliche Leistung dar. Innerhalb eines Leistungspaketes stelle die Vermittlungsleistung die Hauptleistung dar, denn diese Leistung bilde das wirtschaftliche Schwergewicht des Leistungspaketes. Auch seien die anderen Leistungen nur erforderlich geworden, weil vorher eine Vermittlung zustande gekommen sei. Die erbrachten Nebenleistungen dienten der Vertragspflege. Die rechtliche Beurteilung müsse der Qualifizierung der Leistungen der Handelsvertreter entsprechen, bei denen sich der Leistungsort ebenfalls nach dem vermittelten Vertrag richte.

Auch die Höhe und die Berechnung ihrer Provision sprächen nicht gegen die Vermittlungsleistung als Leistungsschwerpunkt, denn der Aufwand für die vertragliche Nachsorge sei gering. Der wirtschaftliche Schwerpunkt der Leistungen liege auf der Kontaktaufnahme zu dem interessierten Shopbetreiber, der Unterrichtung über das Geschäftsmodell und dessen Abwicklung im Einzelnen. Die Ausrichtung der Provision an der Höhe der Wettumsätze sei insbesondere bei ausländischen Wettanbietern üblich. Dies gelte nicht nur für den Abschluss, sondern für die gesamte Dauer der Vertragsbeziehungen zwischen Wettanbieter und Shopbetreiber. In diesem Zusammenhang beantragt die Klägerin die Einholung eines Sachverständigengutachtens und die Zeugenvernehmung von Herrn E, der im maßgebenden Zeitraum der Geschäftsführer der A GmbH war. Auch die Höhe der Provisionen sei nicht unangemessen.

Es sei zu berücksichtigen, dass die Verträge mit den Shopanbietern wirtschaftlich, anders als beispielsweise Lebensversicherungen, von ihrer Werthaltigkeit nicht wirklich zu kalkulieren seien, weil ein Shopbetreiber jederzeit seinen Laden schließen könne, oder aus anderen Gründen den Vertrag nicht erfülle. Von daher erscheine es angemessen, eine Provision über die gesamte Vertragslaufzeit zu vereinbaren.

Die Klägerin weist daraufhin, dass sie voll im Risiko stehe. Insbesondere habe sie ein nicht unbeträchtliches Ausfallrisiko hinsichtlich ihrer zur Verfügung gestellten Betriebsmittel. Angesichts der besonderen Klientel der Shopbetreiber könne es zu "Spontanschließungen" kommen, bei denen die Kasse mitgenommen werde und die Klägerin die Rückgabe nicht mehr durchsetzen könne. Dies sei in der Vergangenheit schon mehrfach vorgekommen.

Durch den Bescheid vom 19.01.2010 wurde der Umsatzsteuerbescheid 2005 gem. § 164 Abs. 2 Abgabenordnung (AO) dahingehend geändert, dass die Bemessungsgrundlage auf 163.330 EUR herabgesetzt wurde.

Die Klägerin beantragt,

den Umsatzsteuerbescheid 2005 vom 19.01.2010 dahingehend zu ändern, dass nichtsteuerbare Umsätze in Höhe von 186.794 Euro berücksichtigt werden.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung nimmt der Beklagte Bezug auf seine Einspruchsentscheidung vom 04.12.2009. Ergänzend trägt er vor, dass nach dem Gesamtbild der Verhältnisse eine eigene (sub)unternehmerische Tätigkeit der Klägerin vorliege. Maßgeblich sei die Sicht des einzelnen Leistungsempfängers des Wettanbieters, welche sich insbesondere auf Grund des Geschäftsbesorgungsvertrags ergebe. Danach sei der Betreiber lediglich verpflichtet, geeignete Räumlichkeiten und Personal zur Verfügung zu stellen. Die anderen Voraussetzungen, wie die Ausstattung des Shopbetreibers mit Kassensystemen, Software, die Unterhaltung der Geräte und die Betreuung mit Sachmitteln aller Art, die für ein Wettgeschäft Voraussetzung sind (Prospekte, Wettangebote, Flyer), verschaffe die Klägerin. Damit werde die Klägerin unternehmerisch tätig. Dieser Bereich sei allerdings nicht schriftlich geregelt, so dass nicht eindeutig beurteilt werden könne, ob die Klägerin eigene Pflichten oder Pflichten des ausländischen Wettanbieters übernehme.

Aus dem Geschäftsbesorgungsvertrag ergebe sich auch nicht, dass die Klägerin den Vertrag zwischen Shopbetreiber und ausländischen Wettanbieter vermittelt habe. Dies sei aber durchaus üblich, wenn durch den Abschluss eines Vertrages eine Vermittlungsgebühr entstehen solle. Auch die relative Höhe der Provision (60 %) sei ein Indiz dafür, dass mehr als eine Akquisition vergütet werden sollte.

Selbst wenn man unterstelle, dass eine Vermittlungsleistung vorliege, könne diese nicht den maßgeblichen Schwerpunkt darstellen, denn die Vermittlung allein führe zu keinem Wettgeschäft. Wesentlich sei die Überlassung der Kassensysteme, deren Erhaltung und Erneuerung ebenso wie die Überlassung der Bedingungen und Informationen über das einzelne Wettgeschäft. Die Einhaltung der Vertragsbedingungen sowie letztlich die Abwicklung des Vertrages bei Auflösung könne alleine von der Klägerin überwacht werden, da die Wettanbieter keine eigenen Mitarbeiter in Norddeutschland hätten.

Dem Gericht haben die Bilanz- und Bilanzberichtsakten, die BP-Akten, die BP-Arbeitsakten, die Umsatzsteuerakten, die Akte Allgemeines und die Rechtsbehelfsakten zu der Steuernummer .../.../... vorgelegen. Auf die Sitzungsniederschrift der mündlichen Verhandlung vom 02.02.2010 wird verwiesen.

Entscheidungsgründe:

I.

Die zulässige Klage ist unbegründet.

Der Beklagte hat durch den Bescheid vom 19.01.2010 den Umsatzsteuerbescheid 2005 gem. § 164 Abs. 2 AO geändert, dieser Änderungsbescheid ist gem. § 68 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) Gegenstand des Verfahrens geworden.

Der angefochtene Umsatzsteuerbescheid 2005 vom 19.01.2010 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten. Zu Recht ist der Beklagte davon ausgegangen, dass der Leistungsort im Inland liegt.

Bei den von der Klägerin erbrachten Leistungen handelt es sich um eine einheitliche Leistung (dazu 1.), für die sich der Leistungsort nach § 3a Abs. 1 UStG bestimmt (dazu 2.).

Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG unterliegen die sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt, der Umsatzsteuer. Die Klägerin hat im Rahmen ihres Unternehmens sonstige Leistungen gegen Entgelt erbracht.

1. Die von der Klägerin erbrachten Leistungen sind als einheitliche Leistung zu bewerten.

Die Klägerin hat ein Bündel von einzelnen Leistungen erbracht. Sie hat neue Shopbetreiber für den ausländischen Wettanbieter akquiriert, mit diesen die Verträge im Einzelnen besprochen und abgeschlossen. Anschließend hat sie die Shops auf ihre Kosten ausgerüstet, damit diese technisch in der Lage sind, die Wetten zu vermitteln und hat das Personal geschult. Während der gesamten Laufzeit des Vertrages hat sie die Shops mit Informationen und ggf. weiterer Ausstattung versorgt.

Umsatzsteuerrechtlich ist eine einheitliche Leistung anzunehmen, wenn deren einzelne Faktoren so ineinandergreifen, dass sie bei natürlicher Betrachtung hinter dem Ganzen zurücktreten. Hingegen lässt sich ein auf einem Gesamtvertrag beruhendes Leistungsverhältnis umsatzsteuerrechtlich aufteilen, wenn hierin mehrere ihrem wirtschaftlichen Gehalt nach selbständige und voneinander unabhängige Einzelleistungen zusammengefasst sind. Eine einheitliche, nicht aufteilbare Leistung kann nicht schon aufgrund der Erwägung bejaht werden, dass sie auf einem einheitlichen Vertrag beruht und gegen ein einheitliches Entgelt erfolgt. Entscheidend ist vielmehr der wirtschaftliche Gehalt der erbrachten Leistungen (Bundesfinanzhof (BFH) vom 08.09.1994 V R 88/92, BStBl II 1994, 959 m.w.N.). Bei einem Bündel von Leistungen ist einerseits jede Dienstleistung in der Regel als eigene, selbständige Leistung zu betrachten, zum anderen darf aber eine wirtschaftlich einheitliche Dienstleistung im Interesse eines funktionierenden Mehrwertsteuersystems nicht künstlich aufgespalten werden; daher ist das Wesen des fraglichen Umsatzes zu ermitteln, um festzustellen, ob der Steuerpflichtige dem Verbraucher mehrere selbständige Hauptleistungen oder eine einheitliche Leistung erbringt, wobei auf die Sicht des Durchschnittsverbrauchers abzustellen ist (Europäischer Gerichtshof (EuGH) Urteil vom 25.02.1999 C-349/96 - EuGHE 1999 I 00973; BFH Urteil vom 31.05.2001 V R 97/98, BStBl II 2001, 658). Eine einheitliche Leistung liegt insbesondere vor, wenn ein oder mehrere Teile die Hauptleistung, ein oder mehrere andere Teile die Nebenleistung sind, die das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilen. Eine Leistung ist als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie für die Leistungsempfänger keinen eigenen Zweck, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistenden unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen.

Angewandt auf den Streitfall folgt hieraus, dass es sich um eine einheitliche Leistung handelt. Die Klägerin hat alle ihre Leistungen auf Grund eines einheitlichen und mündlich abgeschlossenen Vertrages erbracht und hierfür ein einheitliches Entgelt erhalten, welches nicht unterteilt ist. Die von ihr erbrachten Leistungen bauen aufeinander auf und bedingen einander. Ohne die jeweilige einzelne Leistung ergeben die anderen Leistungen keinen Sinn für den Vertragspartner. Ziel der Leistungen der Klägerin ist, den jeweiligen Shopbetreiber so zu informieren, dass er einen Vertrag mit dem ausländischen Wettanbieter abschließen kann und den einzelnen Shop anschließend so einzurichten und auszustatten, dass der Shopbetreiber seine Vermittlerposition wahrnehmen kann. Dabei kauft die Klägerin auf ihre Kosten insbesondere die Kassensysteme und baut diese bei den Shopanbietern auf. Ohne diese Hardware und die entsprechende Software, die die Klägerin jeweils ggf. erneuert, kann der Shopbetreiber nicht für den Wettanbieter tätig werden. Auch die für das Personal der Shopbetreiber durchgeführten Schulungen sind Voraussetzungen für das Tätigwerden der Shopbetreiber. Die anschließende Kundenbetreuung, insbesondere die Versorgung mit aktuellen Wettangeboten und Flyern ist notwendig, damit der Shopbetreiber weiter Wetten vermitteln kann. Die Klägerin übernimmt alle diese Tätigkeiten, denn der ausländische Wettanbieter verfügt über kein eigenes Personal. Laut dem zwischen Wettanbieter und Shopbetreiber abgeschlossenen Geschäftsbesorgungsvertrages muss der Shopbetreiber keine weitere Voraussetzung erfüllen als die entsprechenden Räumlichkeiten und das Personal zu stellen. Alle weiteren Voraussetzungen schafft der Wettanbieter und zwar durch die Klägerin.

Die Höhe der der Klägerin gezahlten Provision ist unabhängig davon, wie die Verträge zwischen dem ausländischen Wettanbieter und dem Shopbetreiber zustande gekommen sind, insbesondere wirkt es sich nicht aus, ob der Kontakt zunächst über den ausländischen Wettanbieter ging oder ob der Shopbetreiber direkt von der Klägerin akquiriert wurde. Ebenfalls unerheblich ist, in welcher Höhe die Klägerin eigene wirtschaftliche Investitionen getätigt hat. Die Provision wird prozentual nicht dadurch höher, dass sie z.B. mehrere Kassensysteme oder zusätzliche Geschäftsausstattung auf ihre Kosten zur Verfügung gestellt hat.

Aus diesem Grund kann auch keine Aufteilung des Entgelts auf einzelne von der Klägerin erbrachten Leistungen erfolgen, denn für eine derartige Schätzung fehlt ein geeigneter Aufteilungsmaßstab. Einzige Anknüpfungspunkte könnten die Aufwendungen der Klägerin sein, welche sie insbesondere für Personal und für Sachanlagen ausgegeben hat. Eine Aufteilung auf Grund dieser Basis wäre jedoch nicht sachgerecht. Denn die erwirtschafteten Provisionen sind gerade nicht abhängig von dem von der Klägerin geleisteten wirtschaftlichen Einsatz. Auch erhält die Klägerin keine Mindestprovision, welche Grundlage für eine Aufteilung der Umsätze sein könnte.

2. Der Leistungsort bestimmt sich nach § 3a Abs. 1 UStG.

Sonstige Leistungen werden grundsätzlich an dem Ort ausgeführt, von dem der Unternehmer sein Unternehmen betreibt (§ 3a Abs. 1 S. 1 UStG). Danach liegt der Leistungsort in Deutschland. Abweichend davon werden Vermittlungsleistungen an dem Ort erbracht, an dem der vermittelte Umsatz ausgeführt wird. (§ 3a Abs. 2 Nr. 4 S. 1 UStG).

Der Begriff der Vermittlung ist im UStG nicht definiert. Er muss im Sinne der 6. EG-Richtlinie bzw. der Mehrwertsteuersystemrichtlinie ausgelegt werden. Nach der Auslegung des EuGH besteht die Vermittlung darin, das Erforderliche zu tun, damit zwei Parteien einen Vertrag abschließen. Die Vermittlung kann in einer Nachweis-, einer Kontaktaufnahme- oder in einer Verhandlungstätigkeit bestehen (EuGH-Urteil vom 13.12.2001 C- 235/00 CSC in Slg. 2001, I-10237, BFH/NV Beilage 2002, 35, UR 2002, 84).

Zwar hat die Klägerin im Streitfall Vermittlungsleistungen erbracht und zwar unabhängig davon, ob sie den Kontakt zu den Interessenten selbst oder über den ausländischen Wettanbieter hergestellt hat. Denn ohne sie wäre kein Vertrag zwischen dem ausländischen Wettanbieter und dem jeweiligen Shopbetreiber zustande gekommen. Auch in den Fällen, in denen sich der bereits interessierte Shopbetreiber über die Homepage an den ausländischen Wettanbieter gewandt hat, hat die Klägerin für den Wettanbieter die Verhandlungstätigkeit übernommen und den Vertragsschluss herbeigeführt.

Diese Vermittlungsleistung bildete jedoch nicht den erforderlichen Schwerpunkt der einheitlichen Leistung, denn die anderen von der Klägerin erbrachten Leistungen sind ebenso erforderlich, damit die inländischen Shopbetreiber überhaupt tätig werden können. Die Klägerin schafft bei den inländischen Vertragspartnern erst die Voraussetzungen, damit diese Wetten vermitteln können. Wie bereits oben dargelegt wurde, müssen die Shopbetreiber nur die Räumlichkeiten und das Personal stellen und alles andere wird vom ausländischen Wettanbieter dadurch zur Verfügung gestellt, dass dieser die Klägerin beauftragt, die Einrichtung, Ausstattung der Räumlichkeiten und Schulung des Personals vorzunehmen, denn der ausländische Wettanbieter hat selbst kein eigenes inländisches Personal.

Entscheidend hierbei ist, dass die Klägerin die Kassensysteme und auch andere Gegenstände der Geschäftsausstattung auf ihre Kosten anschafft. Ihr obliegt das wirtschaftliche Risiko für die von ihr gelieferte Geschäftsausstattung. Schließt der Shopbetreiber sein Geschäft, ohne den Wettanbieter oder die Klägerin zu informieren, hat die Klägerin in der Regel keine Möglichkeit mehr, die von ihr zur Verfügung gestellten Wirtschaftsgüter zurückzuerhalten. Auch für den Fall der Beschädigung des einzelnen Kassensystems muss die Klägerin aufkommen und ist ggf. verpflichtet, ein neues Kassensystem zu liefern. Damit trägt die Klägerin ein erhebliches eigenes wirtschaftliches Risiko, welches über das Risiko eines normalen Vermittlers hinausgeht. Denn ein von der Klägerin vermittelter Vertrag hat zum Zeitpunkt des Abschlusses noch keinen festen wirtschaftlichen Wert, wie es z.B. der vermittelte Versicherungsvertrag hat, da sich dieser nach den im Versicherungsvertrag vereinbarten Werten richtet. Zwar spricht der Geschäftsbesorgungsvertrag von einer Mindestlaufzeit, auch wird eine Kaution vereinbart, welche insbesondere dann genutzt werden kann, wenn der Vertrag vorzeitig beendet wird, allerdings ergibt sich hieraus noch kein Mindestumsatz, den der Shopbetreiber erzielen müsste. Dementsprechend gibt es auch für die Klägerin keine Mindestprovision. Die Klägerin tritt daher erst einmal in erhebliche wirtschaftliche Vorleistung. Dies zeigt, dass sie mehr als ein Vermittler ist.

Auch die weiteren von der Klägerin durchgeführten Maßnahmen sind Voraussetzung, damit überhaupt Wetten vermittelt werden können. Ohne die Schulungen der Mitarbeiter, dem Verteilen von Wettprogrammen, das Überlassen von Werbematerial für einen einheitlichen Marktauftritt und die Weitergabe von Informationen könnte der einzelne Shopbetreiber nicht tätig werden.

Diese anderen Tätigkeiten, die zusätzlich zur Vermittlungshandlung von der Klägerin erbracht werden, bilden insgesamt die Hauptleistung der Klägerin, welche darin besteht, einen Shop einzurichten und auszustatten. Diese Tätigkeiten sind sowohl qualitativ als auch quantitativ höher zu bewerten als die durchgeführte Vermittlungsleistung selbst. Dies ist insbesondere daran zu erkennen, dass die Klägerin im Streitjahr ca. 80.000 EUR (5.000 EUR für knapp 20 Shops) aufgewandt hat, um die Shops einzurichten, hingegen aber nur 7.302 EUR für Löhne und Gehälter gezahlt hat. Bei der Qualität der erbrachten Leistungen muss zusätzlich einbezogen werden, dass der Vertragsabschluss mit dem bereits interessierten Shopbetreiber durchaus vom ausländischen Wettanbieter selbst ohne die Vermittlung der Klägerin hätte durchgeführt werden können. Hierfür hätte der Wettanbieter nur die entsprechenden Informationen entweder auf der Homepage selbst oder auf Anfrage den Interessierten unmittelbar zur Verfügung stellen müssen. Die Vermittlung der Geschäftsbeziehung stellt somit eine untergeordnete Nebenleistung zu der Hauptleistung Betreuung und Ausstattung der Shops dar, die umsatzsteuerrechtlich das Schicksal der gesamten Hauptleistung teilt.

Für diese Beurteilung sprechen auch die Höhe und die Berechnung der Provisionen. Denn diese richtet sich gerade nicht nach einem bei Vertragsabschluss prognostizierbaren Wert, sondern nach der tatsächlichen Höhe der vom Wettanbieter erzielten Rohgewinne. Die Tatsache, dass die Klägerin mehr als die Hälfte des Rohgewinnes als Provision erhält, zeigt das wirtschaftliche Gewicht der von ihr erbrachten Leistungen. Es war in diesem Zusammenhang nicht erforderlich, den von der Klägerin benannten Zeugen zu befragen oder einen Sachverständigen zu beauftragen, denn es kann als wahr unterstellt werden, dass diese Art. der Gestaltung der Provisionen bei ausländischen Wettanbietern üblich ist.

Auch die während der Betriebsprüfung eingereichten Rechnungen und Bestätigungen der C GmbH und A GmbH belegen nicht, dass die Provisionen überwiegend für eine Vermittlungstätigkeit bezahlt wurden. Die Schreiben besagen lediglich, dass die Klägerin eine Provision erhält, die sich an der Höhe der von den Shopbetreibern vermittelten Wetten orientiert. Für welche Leistung die Klägerin konkret die Gutschriften erhält, geht aus den Schreiben nicht hervor.

II.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO. Gründe, die Revision gem. § 115 Abs. 2 FGO zuzulassen, bestehen nicht.