FG Baden-Württemberg - Urteil vom 17.05.2000
13 K 83/96
Normen:
UStG 1980 § 2 Abs. 2 Nr. 2 ;
Fundstellen:
DB 2002, 820
EFG 2002, 290

Wirtschaftliche Eingliederung einer Bau-GmbH in das Architekturbüro ihres Alleingesellschafters; Umsatzsteuer 1992

FG Baden-Württemberg, Urteil vom 17.05.2000 - Aktenzeichen 13 K 83/96

DRsp Nr. 2002/1966

Wirtschaftliche Eingliederung einer Bau-GmbH in das Architekturbüro ihres Alleingesellschafters; Umsatzsteuer 1992

Vorliegen einer umsatzsteuerlichen Organschaft: Eine im Baugewerbe tätige GmbH ist nicht in das als Einzelunternehmen ihres Alleingesellschafters betriebene Architekturbüro wirtschaftlich eingegliedert, wenn es an einer Zweckabhängigkeit und einem Unterordnungsverhältnis fehlt, weil die GmbH ihre Leistungen nachhaltig überwiegend an fremde Kunden erbringt, die GmbH die Zustimmung zur Betreibung des Architekturbüros erteilt hat, die Leistungen des Architekturbüros nur etwa 10 v.H. der Wertschöpfung der GmbH ausmachen und allein die Wünsche der Kunden, also der Bauherren sowohl für die GmbH als auch für das Architekturbüro maßgeblich sind.

Normenkette:

UStG 1980 § 2 Abs. 2 Nr. 2 ;

Tatbestand:

Streitig ist das Vorliegen einer umsatzsteuerlichen Organschaft.

Der Kläger ist als Architekt freiberuflich tätig. Im Jahr 1986 gründete er die Firma ... mit Stammkapital von 50.000 DM (im folgenden: GmbH). Gegenstand dieses Unternehmens ist "die Tätigkeit als Bauträgerin und als Baubetreuerin im Sinne des § 34 c der Gewerbeordnung sowie ähnliche Geschäfte, soweit sie dem Sinne nach mit § 34 c Gewerbeordnung vereinbar sind; wirtschaftliche und finanzielle Beratung und alle anderen Geschäfte, welche im Zusammenhang mit dieser Tätigkeit stehen" (Abschn. B § 2 des Gesellschaftsvertrags vom 09. September 1986, abgeheftet in den Vertragsakten der GmbH). Der Kläger ist alleiniger Anteilseigner der GmbH und deren Geschäftsführer. Er ist für die GmbH auch als Architekt tätig. In dem Anstellungsvertrag vom 17. Dezember 1990 (bezüglich der Geschäftsführertätigkeit) erteilt die GmbH dem Kläger ihre Zustimmung zur Betreibung des Architekturbüros (§ 1 Abs. 2 des Vertrages).

Der Kläger reichte am 25. August 1993 beim Beklagten die Umsatzsteuererklärung für das Streitjahr 1992 ein, in der er steuerpflichtige sonstige Leistungen in Höhe von 430.077 DM auswies. Die GmbH erzielte nach ihrer Umsatzsteuererklärung 1992 Umsätze in Höhe von insgesamt 4.077.915 DM. Davon entfielen auf steuerpflichtige Umsätze 208.963 DM, auf nach § 4 Nr. 9 a des Umsatzsteuergesetzes (UStG) steuerfreie Umsätze 3.839.948 DM (Umsätze, die unter das Grunderwerbsteuergesetz fallen) und auf nach § 4 Nr. 12 UStG steuerfreie Umsätze 29.004 DM (Vermietung und Verpachtung von Grundstücken). Über die in den Vorjahren 1987 bis 1991 von der GmbH erzielten Umsätze sowie deren Aufteilung in steuerpflichtige und steuerfreie Umsätze wird auf die in den Umsatzsteuerakten der GmbH abgehefteten Umsatzsteuererklärungen für diese Jahre bezug genommen.

Am 17. März 1994 reichte der Kläger beim Beklagten eine berichtigte Umsatzsteuererklärung 1992 ein, nach der die steuerpflichtigen sonstigen Leistungen seines Einzelunternehmens (Architekturbüros) nur 128.963 DM betragen. Er vertrat hierzu die Auffassung, zwischen seinem Unternehmen und der GmbH liege umsatzsteuerliche Organschaft (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG) vor, so daß es sich bei den Architektenleistungen des Klägers gegenüber der GmbH um nicht steuerbare Innenumsätze handele. In der berichtigten Erklärung rechnete der Kläger die steuerpflichtigen Umsätze der GmbH in Höhe von (208.963 DM - 80.000 DM Kostenbelastung =) 128.963 DM sowie die steuerfreien Umsätze der GmbH in Höhe von insgesamt 3.868.952 DM seinem Einzelunternehmen zu.

Der Beklagte folgte nach einer Umsatzsteuer-Außenprüfung der Auffassung des Klägers nicht und lehnte mit Bescheid vom 07. Januar 1995 eine Änderung der Steuerfestsetzung gemäß der ursprünglichen Umsatzsteuererklärung (die gemäß § 168 Satz 1 Abgabenordnung einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleichsteht) ab, da es an einer wirtschaftlichen Eingliederung der GmbH in das Unternehmen des Klägers fehle. Hiergegen richtet sich nach erfolglos gebliebenen Einspruchsverfahren die Klage.

Der Kläger trägt vor, er sei bis 1986 ausschließlich als Architekt tätig gewesen. Aufgrund der sehr schlechten Auftragssituation habe er sich entschlossen, selbst als Bauträger tätig zu werden. Aus haftungsrechtlichen Gründen sowie wegen der gewerbesteuerlichen Würdigung der Tätigkeit als Bauträger habe er 1986 eine Bauträgergesellschaft gegründet, die die von ihm entworfenen Objekte realisiere und vermarkte. Die Konzeption habe von Anfang an vorgesehen, daß der Kläger nur noch für die eigene Bauträgergesellschaft tätig werde und insoweit die Aktivitäten zwischen seinem Einzelunternehmen und der GmbH abgestimmt würden. Die Firma sei im wesentlichen ins Leben gerufen worden, um die arbeitsmäßige Auslastung seines Architekturbüros sicherzustellen. Insoweit sei davon auszugehen, daß sich der Kläger seinen "Auftraggeber" mangels ausreichender fremder Nachfrage selbst geschaffen habe bei gleichzeitiger Ausschaltung der besonderen Risiken der Baubranche durch Zwischenschaltung einer GmbH. Der Kläger sei alleiniger Gesellschafter und alleiniger Geschäftsführer der GmbH; daneben sei er als Architekt einzelunternehmerisch tätig. Fremde Einflußnahme auf die Unternehmen sei somit nicht gegeben. Unter diesen Umständen liege umsatzsteuerlich Organschaft im Sinne des § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG vor. Die finanzielle und organisatorische Eingliederung der GmbH in das Einzelunternehmen des Klägers sei zwischen den Beteiligten unstreitig. Auch die wirtschaftliche Eingliederung sei entgegen der Auffassung des Beklagten gegeben. Für die wirtschaftliche Eingliederung sei die wirtschaftliche Zweckabhängigkeit des beherrschten vom herrschenden Unternehmen entscheidend. Das beherrschte Unternehmen müsse im Sinne einer eigenen wirtschaftlichen Unselbständigkeit die gewerblichen Zwecke des herrschenden Unternehmens fördern oder ergänzen. Typischer Fall der wirtschaftlichen Eingliederung sei der Vertrieb der Erzeugnisse des Organträgers durch das Organ. So verhalte es sich auch im Streitfall. Die Erzeugnisse des Organträgers, d. h. die Architektenleistung des Klägers, würden durch das Organ, die Bauträger-GmbH, vermarktet. Diese sei nur gegründet worden, um das Architekturbüro mit Aufträgen zu versehen und auf diesem Wege das Einkommen des Klägers aus der Architektentätigkeit zu sichern.

Der Kläger beantragt,

unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 27. März 1996 den Beklagten zu verurteilen, die Umsatzsteuerfestsetzung vom 25. August/12. Oktober 1993 zu ändern und die Umsatzsteuer 1992 auf - 16.882,50 DM festzusetzen.

Der Beklagte hält an der bisher vertretenen Auffassung fest und beantragt Klageabweisung.

Für weitere Einzelheiten des Vorbringens der Beteiligten wird auf die gewechselten Schriftsätze Bezug genommen.

Der Senat hat die Steuerakten der GmbH zu dem Verfahren beigezogen.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist nicht begründet.

Nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG liegt umsatzsteuerliche Organschaft vor, wenn eine juristische Person nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert ist. Vorliegend ist mit den Beteiligten aufgrund der tatsächlichen Verhältnisse (der Kläger ist alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer der GmbH) davon auszugehen, daß die finanzielle und organisatorische Eingliederung der GmbH in das Einzelunternehmen des Klägers gegeben ist (zu Zweifeln an der organisatorischen Eingliederung s. u.). Es fehlt jedoch an der wirtschaftlichen Eingliederung.

Wirtschaftlich ist eine Organgesellschaft (GmbH) in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert, wenn sie sich seinen wirtschaftlichen Zwecken unterordnet. Die Organgesellschaft muß die unternehmerische Tätigkeit des Organträgers fördern oder ergänzen (Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 09. September 1993 V R 124/89, BStBl II 1994, 129, 130). Die Tätigkeiten von Organträger und Organgesellschaft müssen aufeinander abgestimmt sein. Organ und Organträger müssen eine wirtschaftliche Einheit bilden; zwischen ihren Tätigkeiten muß ein vernünftiger wirtschaftlicher Zusammenhang bestehen (BFH-Urteil vom 22. Juni 1967 V R 89/66, BStBl III 1967, 715). Die Organgesellschaft muß als Unternehmensteil dem Unternehmen des Organträgers zuzuordnen sein (BFH-Urteil vom 18. Dezember 1996 XI R 25/94, BStBl II 1997, 441, 442). Charakteristisch für das Vorliegen einer wirtschaftlichen Eingliederung ist, daß die Organgesellschaft im Gefüge des übergeordneten Organträgers als dessen Bestandteil erscheint. Sie hat regelmäßig die Stellung einer Abteilung im Geschäftsbetrieb des Organträgers. Wegen der erforderlichen Zweckabhängigkeit und Unterordnung darf die Organgesellschaft im Innenverhältnis zum Organträger nicht mehr Befugnisse haben als eine unselbständige Geschäftsabteilung (Sölch-Ringleb-List, Kommentar zum UStG, Stand 31. Mai 1999, § 2 Rz. 93; Hartmann/Metzenmacher, Kommentar zum UStG, 7. Auflage, § 2 Abs. 2 Nr. 2 Rz. 663).

Nach diesen Grundsätzen kann im Streitfall nicht von wirtschaftlicher Eingliederung der GmbH in das Unternehmen des Klägers ausgegangen werden. Schon aufgrund ihrer wirtschaftlichen Bedeutung kann die Bauträgergesellschaft nicht als Teil des Architekturbüros des Klägers angesehen werden. Aufgrund ihres Auftretens am Markt hat sie im Innenverhältnis zum Kläger nicht die Stellung einer unselbständigen Geschäftsabteilung; eine Zweckabhängigkeit vom Kläger liegt nicht vor, ebenso fehlt es an einer Unterordnung unter die geschäftlichen Belange des Klägers. Wie der Beklagte in der Einspruchsentscheidung (S. 5) zu Recht ausführt, ist im Streitfall umgekehrt eine Zweckabhängigkeit des Klägers von der GmbH und eine Unterordnung des Klägers unter deren gewerbliche Zwecke gegeben. Der Kläger ist von Aufträgen der GmbH abhängig; diese könnte sich zur Erbringung ihrer Leistungen am Markt auch eines anderen Architekten bedienen. Daran ändert nichts, daß die GmbH Planungen und Bauausführungen nach der Konzeption des Klägers erbringt, da letztlich die Vorstellungen der Kunden (Bauherren) maßgebend sind, denen sich im Ergebnis auch der Kläger als Architekt unterordnen muß. Im übrigen ergibt sich auch aus der im Anstellungsvertrag vom 17. Dezember 1990 erteilten Zustimmung der GmbH zur Betreibung des Architekturbüros des Klägers, daß nicht die GmbH vom Kläger, sondern umgekehrt dieser von der GmbH wirtschaftlich abhängig ist.

In der Rechtsprechung ist zwar anerkannt, daß auch die Verwertung sonstiger Leistungen (hier: Architektenleistungen) des herrschenden Unternehmens durch die Organgesellschaft (GmbH) die wirtschaftliche Eingliederung begründen kann (BFH-Urteil vom 17. April 1969 V R 123/68, BStBl II 1969, 505, 507 r. Sp.). Bei der Beurteilung, ob ein Ober-Unterordnungsverhältnis (im Sinne einer tatsächlichen Beherrschung) vorliegt, ist jedoch entscheidend auf den Anteil des Fremdumsatzes an den wirtschaftlichen Leistungen der Organgesellschaft abzustellen. Erbringt diese nachhaltig überwiegend Leistungen (bzw. Lieferungen) an fremde Kunden, ist die für die wirtschaftliche Eingliederung erforderliche enge wirtschaftliche Verflechtung zwischen Organ und Organträger nicht gegeben (BFH-Urteil in BStBl II 1969, 505, 507 sowie BFH-Urteile vom 26. Juli 1962 V 42/60 Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1963, 157, 158 und vom 27. August 1964 V 101/62 U, BStBl III 1964, 539, 540). Dem ist der im Streitfall vorliegende Sachverhalt gleichzustellen, daß die Leistungen des herrschenden Unternehmens nur einen unbedeutenden Anteil des Umsatzes des Organs betragen, dieses vielmehr weitaus überwiegend eigene Leistungen (Lieferungen) gegenüber den Kunden erbringt. Im Streitjahr 1992 sind die Architektenleistungen des Klägers (430.077 DM) nur zu etwa 10 v.H. in die Wertschöpfung der GmbH (4.077.915 DM) eingegangen. Die GmbH hat weitaus überwiegend eigene Leistungen bzw. Lieferungen an die Kunden erbracht Dies gilt auch für die Vorjahre ab 1987. Unter diesen Umständen kann eine Unterordnung der GmbH unter das Architekturbüro des Klägers nicht angenommen werden. Die wirtschaftliche Eingliederung der GmbH ist daher nicht gegeben.

Zwar ist dem Kläger zuzustimmen, daß es für die Annahme einer Organschaft unschädlich ist, wenn eines der drei Merkmale (finanzielle, organisatorische, wirtschaftliche Eingliederung) weniger in Erscheinung tritt, dies aber durch die anderen, stärker ausgeprägten Kriterien ausgeglichen wird. Im Streitfall fehlt aber ein Merkmal, die wirtschaftliche Eingliederung, vollständig. Dann kann eine Organschaft nicht angenommen werden, da es nach dem Wortlaut der gesetzlichen Regelung nicht ausreicht, daß nur zwei der erforderlichen Merkmale gegeben sind (BFH-Urteil in BStBl II. 1997, 441, 442 sowie BFH-Urteil vom 20. Februar 1992 V R 80/85, BFH/NV 1993, 133, 134). Im übrigen bestehen vorliegend auch Zweifel an der organisatorischen Eingliederung. Aus der finanziellen Eingliederung folgt nicht notwendigerweise auch die organisatorische. Erforderlich ist, daß die mit der finanziellen Eingliederung verbundene Möglichkeit einer Beherrschung der Organgesellschaft durch den Organträger tatsächlich wahrgenommen wird (BFH-Urteil in BFH/NV 1993, 133, 135 li. Sp.). Dies ist im Streitfall zweifelhaft. Denn da - wie ausgeführt - die GmbH ihre Entscheidungen letztlich nach den Wünschen der Kunden treffen muß, ist der Kläger als Architekt (Einzelunternehmen) eher gehalten, sich nach den Vorstellungen und Bedürfnissen der GmbH zu richten als umgekehrt. Es besteht daher auch in dieser Hinsicht eher ein Unterordnungsverhältnis des Klägers unter die GmbH als - wie für die Annahme einer Organschaft erforderlich - umgekehrt. Auch die Notwendigkeit der Erteilung der Zustimmung durch die GmbH zur Betreibung des Architekturbüros des Klägers spricht gegen deren organisatorische Eingliederung in das Einzelunternehmen.

Auch unter dem Gesichtspunkt "Unternehmereinheit" können die vom Kläger gegenüber der GmbH erbrachten sonstigen Leistungen nicht als nicht steuerbare Innenumsätze angesehen werden. Die Rechtsfigur der Unternehmereinheit ist von der Rechtsprechung aufgegeben worden (BFH-Urteil vom 16. November 1978 V R 22/73, BStBl II 1979, 347). Eine GmbH verliert ihre Selbständigkeit als Unternehmer nicht dadurch, daß ihr Alleingesellschafter neben ihr als Einzelkaufmann tätig ist. Unternehmer und Steuerschuldner sind der Einzelkaufmann und die GmbH je für die im Rahmen ihres Unternehmens ausgeführten Umsätze (BFH, a.a.O.).

Die Klage kann nach alledem keinen Erfolg haben.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).

Dem Antrag des Klägers, die Revision zuzulassen, kann der Senat nicht entsprechen, da Zulassungsgründe im Sinne des § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen. Die Voraussetzungen für die Annahme einer umsatzsteuerlichen Organschaft sind durch die BFH-Rechtsprechung geklärt. Der Senat folgt dieser Rechtsprechung, sieht jedoch aufgrund der tatsächlichen Verhältnisse des Streitfalls die erforderlichen Voraussetzungen für das Vorliegen einer Organschaft nicht als gegeben an.

Fundstellen
DB 2002, 820
EFG 2002, 290