FG Sachsen - Urteil vom 20.07.2010
1 K 2085/08
Normen:
AO § 218 Abs. 2; AO § 220 Abs. 1; AO § 220 Abs. 2 S. 2; AO § 226 Abs. 1; InsO § 38; InsO § 95 Abs. 1 S. 3; InsO § 96 Abs. 1 Nr. 3; InsO § 129; InsO § 130 Abs. 1 Nr. 2; InsO § 131 Abs. 1 Nr. 1; BGB § 38; UStG § 17 Abs. 2 Nr. 1;

Zulässige Aufrechnung des FA einer nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens festgesetzten und fällig gewordenen Investitionszulage für einen vorinsolvenzlichen Zeitraum mit Umsatzsteuernachforderungen gegen den Gmeinschuldner betreffend die letzten drei Umsatzsteuervoranmeldungszeiträume vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens; Zeitpunkt der Uneinbringlichkeit von Forderungen gegen den Gemeinschuldner

FG Sachsen, Urteil vom 20.07.2010 - Aktenzeichen 1 K 2085/08

DRsp Nr. 2010/23130

Zulässige Aufrechnung des FA einer nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens festgesetzten und fällig gewordenen Investitionszulage für einen vorinsolvenzlichen Zeitraum mit Umsatzsteuernachforderungen gegen den Gmeinschuldner betreffend die letzten drei Umsatzsteuervoranmeldungszeiträume vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens; Zeitpunkt der Uneinbringlichkeit von Forderungen gegen den Gemeinschuldner

1. Setzt das FA während des Insolvenzverfahrens eine bereits vor der Stellung des Antrags auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens beantragte Invesititionszulage für einen vorinsolvenzlichen Zeitraum fest, so kann es diesen erst mit seiner Festsetzung fällig gewordenen Investitionszulagen-Erstattungsanspruch zulässigerweise gegen Umsatzsteuernachforderungen betreffend die drei letzten vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens liegenden Umsatzsteuer-Voranmeldungszeiträume aufrechnen, ohne dass die Aufrechnung durch Aufrechnungsverbote nach § 95 i. V. m. § 130, 130 InsO ausgeschlossen wäre. 2. Das gilt auch dann, wenn die Umsatzsteuerforderungen gegen den Gemeinschuldner erst nach dem Zeitpunkt fällig geworden sind, in dem über das Vermögen des Gemeinschuldners bereits ein vorläufiges Insolvenzverfahren mit Zustimmungsvorbehalt angeordnet ist, und wenn ein Teil der Umsatzsteuernachforderungen darauf beruht, dass der Vorsteuerabzug des Gemeinschuldners teilweise wegen der durch die Beantragung des Insolvenzverfahrens eingetretenen Uneinbringlichkeit der dem Vorsteuerabzug zugrunde liegenden Forderungen gegen den Gemeinschuldner nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG berichtigt worden ist. Entscheidend für die Zulässigkeit der Aufrechnung ist, dass sowohl die Umsatzsteuernachforderungen als auch die bereits vor der Insolvenzeröffnung beantragte Investitionszulage vor dem Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens i. S. v. § 38 InsO begründet worden sind. 3. Von einer Uneinbringlichkeit i. S. d. § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG von Forderungen gegen den nunmehrigen Gmeinschuldner ist bereits vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens auszugehen, wenn der Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens wegen Zahlungsunfähigkeit erfolgt ist. Der darauf zurückzuführende "Vorsteuerberichtigungsanspruch" des FA gegen den Gemeinschuldner gehört im Ergebnis zu der vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründeten Umsatzsteuer und ist vom FA zusammen mit dieser gemäß §§ 28, 38 InsO beim Insolvenzverwalter anzumelden.

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kosten des Rechtsstreits werden dem Kläger auferlegt.

3. Die Revision wird zugelassen.

Normenkette:

AO § 218 Abs. 2; AO § 220 Abs. 1; AO § 220 Abs. 2 S. 2; AO § 226 Abs. 1; InsO § 38; InsO § 95 Abs. 1 S. 3; InsO § 96 Abs. 1 Nr. 3; InsO § 129; InsO § 130 Abs. 1 Nr. 2; InsO § 131 Abs. 1 Nr. 1; BGB § 38; UStG § 17 Abs. 2 Nr. 1;

Tatbestand:

Der Kläger ist Insolvenzverwalter im Insolvenzverfahren über das Vermögen der R. GmbH (im Folgenden: Schuldnerin), das auf Eigenantrag vom 8. Februar 2006 mit Beschluss des Amtsgerichts Leipzig vom 1. April 2006 (Az.: 406 IN 390/06; Blatt 27 der FG-Akte) eröffnet wurde. In der Zeit zwischen Antrag und Eröffnung war die vorläufige Insolvenzverwaltung mit Zustimmungsvorbehalt angeordnet.

Für die Voranmeldungszeiträume Januar bis März 2006 hatte die Schuldnerin beim Beklagten (dem Finanzamt) Umsatzsteuer in Höhe von ./. 63.284,86 EUR, 34.198,06 EUR und 45.855,50 EUR angemeldet (vgl. Umsatzsteuer-Voranmeldungen, Blatt 79 ff der FG-Akte). Nachdem das Finanzamt von der Eröffnung des Insolvenzverfahrens Kenntnis erlangt hatte, war es der Auffassung, dass die geltend gemachten Vorsteuerbeträge gemäß § 17 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) wegen Uneinbringlichkeit der Forderungen nicht mehr zum Abzug gebracht werden könnten und errechnete für Januar 2006 eine Umsatzsteuer in Höhe von 33.761,98 EUR (vgl. Umsatzsteuer-Überwachungsbogen 2006 vom 7. Mai 2007, Blatt 24 der Rechtsbehelfsakte). Die Berechnung mit einem Nachforderungsbetrag in Höhe von 97.046,84 EUR übersandte das Finanzamt am 11. Mai 2006 dem Kläger mit dem Hinweis, dass es sich um keine Steuerfestsetzung, sondern nur um eine Steuerberechnung handle, die als Grundlage für die Anmeldung zur Tabelle diene (Blatt 81 der FG-Akte).

Am 25. Oktober 2006 erließ das Finanzamt gegenüber dem Kläger in seiner Eigenschaft als Insolvenzverwalter einen geänderten Investitionszulagenbescheid für die Schuldnerin, in dem es die am 9. Januar 2006 beantragte Investitionszulage nach § 2 des Investitionszulagengesetzes (InvZulG) 1999 für das Kalenderjahr 2005 (erstmals) auf 147.705,- EUR festsetzte.

Mit Abrechnungsbescheid gemäß § 218 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) vom 11. Juli 2007 zur Investitionszulage 2005 stellte das Finanzamt fest, dass der Auszahlungsbetrag in Höhe von 147.705,- EUR zunächst auf die Investitionszulage 2004 und von dort in Höhe von 67.651,44 EUR auf die Umsatzsteuer Januar 2006, in Höhe von 34.198,06 EUR auf die Umsatzsteuer Februar 2006 und in Höhe von 45.855,50 EUR auf die Umsatzsteuer März 2006 umgebucht worden sei (Blatt 40 f der Rechtsbehelfsakte). Die ursprünglich vorgesehene Umbuchung auf die Investitionszulage 2004 war nicht möglich, da dort kein entsprechender Rückforderungsbetrag vorlag.

Nach erfolgloser Durchführung des Einspruchsverfahrens (Einspruchsentscheidung vom 22. Oktober 2008, Blatt 56 ff der Einspruchsakte) hat der Kläger gegen den Abrechnungsbescheid Klage erhoben. Er macht geltend, dass die vom Finanzamt vorgenommene Aufrechnung gemäß § 95 Abs. 1 Satz 3 der Insolvenzordnung (InsO) ausgeschlossen sei. Soweit die zur Aufrechnung gestellten Umsatzsteuerforderungen durch Vorsteuerberichtigungen nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG ausgelöst worden seien, entstehe der Vorsteuerrückforderungsanspruch mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem sich die Bemessungsgrundlage geändert habe. Eine Uneinbringlichkeit liege erst mit der Insolvenzeröffnung am 1. April 2006 vor. Dies habe zur Folge, dass im Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens keine Aufrechnungslage nach § 94 InsO bestanden habe.

Im Übrigen sei der Vortrag des Finanzamts, dass alle zur Aufrechnung stehenden Umsatzsteuerforderungen Januar bis März 2006 durch Vorsteuerberichtigungen gemäß § 17 UStG ausgelöst worden seien, nicht nachvollziehbar. Denn bei den Umsatzsteuerforderungen Februar und März 2006 handele es sich um die von der GmbH angemeldeten Umsatzsteuerbeträge. Auch mit diesen Beträgen sei eine Aufrechnung nicht möglich. Es liege hinsichtlich sämtlicher die Voranmeldungszeiträume Januar bis März 2006 betreffenden Beträge ein Aufrechungsverbot gemäß § 96 Abs. 1 Nr. 3 i.V.m. § 131 Abs. 1 Nr. 1 bzw. § 130 Abs. 1 Nr. 2 InsO vor. Denn das Finanzamt habe die Möglichkeit der Aufrechnung durch eine anfechtbare Rechtshandlung erlangt. Für die einschlägigen Anfechtungstatbestände sei es dabei unerheblich, wer die anzufechtende Rechtshandlung vorgenommen habe. Die Umsatzsteuerforderungen gingen entweder auf steuerpflichtige Umsätze der Schuldnerin oder auf von der Schuldnerin nicht bezahlte Rechnungen von Lieferanten zurück, die aufgrund einer vertraglichen Vereinbarung eine Leistung erbracht hätten. Die in Folge dieser Rechtshandlungen hergestellte Aufrechnungslage führe zu einer inkongruenten Deckung. Die Aufrechnungslage sei aufgrund der mit der Insolvenzeröffnung eingetretenen Uneinbringlichkeit entstanden. Auf diese habe das Finanzamt weder einen vertraglichen noch einen gesetzlichen Anspruch gehabt. Selbst wenn man davon ausgehen würde, dass eine kongruente Deckung bestünde, sei die vorgenommene Aufrechnung nach § 96 Abs. 1 Nr. 3 i.V.m. § 130 Abs. 1 Nr. 2 InsO unzulässig. Denn das Finanzamt habe spätestens am 14. Februar 2006 durch den Geschäftsführer der GmbH von dem am 8. Februar 2006 gestellten Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens Kenntnis erlangt. Jedenfalls der Vorsteuerberichtigungsanspruch für die Monate Februar und März 2006 sei somit erst nach Kenntnis des Insolvenzantrags entstanden.

Der Kläger beantragt,

den Abrechnungsbescheid zur Investitionszulage 2005 vom 11. Juli 2007 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 22. Oktober 2008 dahingehend zu ändern, dass ein Auszahlungsanspruch zu Gunsten des Klägers in Höhe von 147.705,- EUR festgestellt wird.

Das Finanzamt beantragt,

die Klage abzuweisen.

Es trägt vor, dass zum Zeitpunkt der Aufrechnung die allgemeinen Voraussetzungen für eine Aufrechnung nach § 226 AO i.V.m. § 387 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) vorgelegen hätten. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) könne es im Insolvenzverfahren mit Forderungen aufrechnen, die vor Verfahrenseröffnung entstanden seien, ohne dass es hierfür einer vorherigen Anmeldung, Festsetzung, Feststellung oder einer Anmeldung zur Insolvenztabelle bedürfe. Liege die Antragstellung auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens oder die Bestellung eines vorläufigen Insolvenzverwalters in einem Voranmeldungszeitraum, der vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens ende, sei der Vorsteuer-Rückforderungsanspruch in diesem Zeitraum als Insolvenzforderung zu erfassen. Es handele sich nicht um eine Uneinbringlichkeit aus rechtlichen, sondern aus tatsächlichen Gründen. Die Regelungen des § 95 Abs. 1 Satz 3 InsO stünden der Aufrechnung folglich nicht entgegen.

Auch liege keine anfechtbare Rechtshandlung im Sinne der §§ 130, 131 InsO vor, da rein tatsächlich wirkende Maßnahmen außer Acht blieben. Weder die Nichtbegleichung noch die Korrektur der umsatzsteuerlichen Bemessungsgrundlage seien auf eine bewusste Willensbetätigung der Gemeinschuldnerin oder eines Insolvenzgläubigers zurückzuführen. Auf die Aufrechnungserklärung könne nicht abgestellt werden, da diese erst nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens erfolgt sei. Maßgeblich sei die Herstellung der Aufrechnungslage.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die zu Gericht gereichten Steuerakten, die von den Beteiligten eingereichten Schriftsätze sowie das Protokoll über die mündliche Verhandlung am 20. Juli 2010 verwiesen.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist unbegründet.

Der Anspruch der Schuldnerin auf Zahlung der Investitionszulage 2005 ist durch Aufrechnung erloschen, da die insolvenzrechtlichen Aufrechnungsverbote gemäß §§ 95 und 96 InsO der erfolgten Aufrechnung nicht entgegenstehen.

I. Die allgemeinen Voraussetzungen der Aufrechnung gemäß § 226 Abs. 1 AO 1977, §§ 387 ff. BGB sind im Streitfall gegeben. Denn die zwischen dem Finanzamt und der Schuldnerin bestehenden Forderungen sind jeweils auf eine Geldleistung gerichtete, d.h. gleichartig, und standen sich im Zeitpunkt der Aufrechnungserklärung auch aufrechenbar gegenüber. Das Finanzamt durfte die ihm gebührende Leistung fordern (Fälligkeit der Gegenforderung) und die ihm obliegende Leistung bewirken (Erfüllbarkeit der Hauptforderung). Insbesondere waren die Umsatzsteuerforderungen des Finanzamts betreffend die Voranmeldungszeiträume Januar bis März 2006 zum Zeitpunkt der Aufrechnungserklärung fällig. Dies gilt dabei sowohl hinsichtlich der angemeldeten Beträge als auch der Forderungen, die darauf beruhen, dass das vereinbarte Entgelt für eine steuerpflichtige Lieferung oder sonstige Leistung uneinbringlich geworden ist (§ 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG). Im Einzelnen:

1. Soweit die Umsatzsteuerforderungen des Finanzamts auf den für die Monate Februar und März 2006 eingereichten Umsatzsteuervoranmeldungen beruhen, wurden diese (aufgrund der vorliegenden Dauerfristverlängerung) gemäß § 18 Abs. 1 Satz 3 und Abs. 6 UStG i.V.m. § 220 Abs. 1 AO am 11. April bzw. 11. Mai 2006 zur Zahlung fällig.

2. Auch diejenigen Umsatzsteuerforderungen, die gemäß § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG auf der Uneinbringlichkeit der für erhaltene Lieferungen oder Leistungen vereinbarten Entgelte beruhen, sind entgegen der Auffassung des Klägers bereits zum Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens fällig. Denn greifen spezielle steuergesetzliche Fälligkeitsbestimmungen nicht ein, so wird ein Anspruch nach § 220 Abs. 2 Satz 1 AO - von dem hier nicht gegebenen Fall eines abweichenden Leistungsgebotes abgesehen - grundsätzlich mit seiner Entstehung fällig. Die Umsatzsteuerforderung des Finanzamts ist demnach spätestens mit Ablauf des Besteuerungszeitraums entstanden, in dem die Änderung der Bemessungsgrundlage (= die Uneinbringlichkeit) eingetreten ist (vgl. § 17 Abs. 1 Satz 7 i.V.m. Abs. 2 Nr. 1 UStG). Daran ändert auch die Regelung des § 220 Abs. 2 Satz 2 AO nichts, wonach die Fälligkeit nicht vor Bekanntgabe der Festsetzung eintritt, wenn sich der Anspruch aus der Festsetzung von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis ergibt. Denn der wegen Uneinbringlichkeit entstandene Umsatzsteueranspruch des Finanzamts bedurfte nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens keiner Festsetzung durch Steuerbescheid gemäß § 218 Abs. 1 AO und ist vom Finanzamt auch nicht festgesetzt worden. Vielmehr war das Finanzamt durch § 87 InsO gerade gehindert, seine Forderung durch Steuerbescheid festzusetzen. Wird daher über das Vermögen des Steuerschuldners ein Insolvenzverfahren eröffnet, werden - vorbehaltlich spezieller steuergesetzlicher Fälligkeitsbestimmungen - die in diesem Zeitpunkt entstandenen Steuerforderungen fällig, ohne dass es dafür ihrer Festsetzung oder Feststellung durch Verwaltungsakt oder einer Anmeldung der Forderung zur Tabelle bedürfte (vgl. BFH-Urteil vom 4. Mai 2004 VII R 45/03, BStBl II 2004, 814).

II. Das Finanzamt war nicht gemäß § 95 Abs. 1 InsO an der Aufrechnung gehindert. Insbesondere steht der Aufrechnung nicht das Aufrechnungsverbot des § 95 Abs. 1 Satz 3 InsO entgegen. Danach ist die Aufrechnung ausgeschlossen, wenn die Forderung, gegen die aufgerechnet werden soll (= die Hauptforderung), unbedingt und fällig wird, bevor die Aufrechnung erfolgen kann. Dies ist vorliegend nicht der Fall, da der Anspruch auf Gewährung der Investitionszulage frühestens mit der Festsetzung am 25. Oktober 2006 fällig geworden ist. Damit ist die (Haupt)Forderung des Klägers auf die Gewährung der Investitionszulage aber nicht fällig geworden, bevor die Aufrechnung erfolgen konnte, d.h. die Gegenforderung (Umsatzsteuer) des Finanzamts fällig geworden ist.

III. Der Aufrechung steht auch keines der in § 96 Abs. 1 InsO enthaltenen Aufrechnungsverbote entgegen. Danach ist die Aufrechnung u.a. unzulässig, wenn ein Insolvenzgläubiger erst nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens etwas zur Insolvenzmasse schuldig geworden ist (§ 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO) oder wenn ein Insolvenzgläubiger die Möglichkeit der Aufrechnung durch eine anfechtbare Rechtshandlung erlangt hat (§ 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO i.V.m. §§ 129 ff InsO). § 96 InsO regelt dabei abschließend, unter welchen Voraussetzungen die gemäß §§ 94, 95 InsO grundsätzlich mögliche Aufrechnung von Forderungen im Insolvenzverfahren unzulässig ist. Weitere Aufrechnungsverbote lassen sich aus dem Sinn und Zweck des Insolvenzverfahrens nicht herleiten.

1. Aufrechnungsverbot gemäß § 96 Abs.1 Nr. 1 InsO

a) Für die Frage, ob die Aufrechnung durch den Insolvenzgläubiger nach § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO möglich ist, ist es nach der ständigen Rechtsprechung des BFH entscheidend, dass die Hauptforderung ihrem Kern nach bereits vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstanden ist. Damit wird die Aufrechnung gegen steuerrechtliche Forderungen ermöglicht, die im Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens zwar noch nicht i.S. des § 38 AO entstanden, wohl aber insolvenzrechtlich "begründet" sind. Im Insolvenzverfahren des Steuerpflichtigen kommt es nämlich hinsichtlich der Frage, ob die Forderung der Finanzbehörde eine Insolvenzforderung ist (§ 38 InsO) und ob gegen eine Forderung des Insolvenzschuldners die Aufrechnung erklärt werden kann, nicht darauf an, ob der Anspruch zum Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens im steuerrechtlichen Sinne entstanden war, sondern darauf, ob in diesem Zeitpunkt nach insolvenzrechtlichen Grundsätzen der Rechtsgrund für den Anspruch bereits gelegt war. Für die Behandlung von Steueransprüchen ergibt sich daraus, dass eine Steuerforderung immer dann Insolvenzforderung i.S. des § 38 InsO ist, wenn sie vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens in der Weise "begründet" worden ist, dass der zugrunde liegende Sachverhalt, der zu der Entstehung der Steueransprüche führt, bereits vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens verwirklicht worden ist. Nach denselben Grundsätzen muss auch der Zeitpunkt der insolvenzrechtlichen Entstehung und damit die Aufrechenbarkeit eines steuerrechtlichen Anspruchs des Schuldners gegen die Finanzbehörde beurteilt werden (vgl. BFH-Urteil vom 17. April 2007 VII R 34/06, BStBl II 2008, 215; BFH-Urteile vom 5. Oktober 2004 VII R 69/03, BStBl II 2005, 195, und vom 16. November 2004 VII R 75/03, BStBl II 2006, 193, jeweils m.w.N.).

b) Bei Anwendung dieser Grundsätze ist eine Aufrechnung im vorliegenden Fall möglich. Denn die Gegenforderung der Schuldnerin beruht auf einer im Streitjahr 2005 vorgenommenen Investition und ist somit vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründet worden. Gleiches gilt hinsichtlich sämtlicher Umsatzsteuer-Forderungen des Finanzamts:

- Die vorangemeldete Umsatzsteuer Februar und März 2006 beruht auf der in diesen Monaten und damit vor Insolvenzeröffnung erbrachten und abgerechneten Leistungen. Der Vortrag des Finanzamts, seinen Forderungen lägen auch insoweit korrigierte Berechnungen zu Grunde, lässt sich - wie auch der Kläger zu Recht anmerkt - nicht nachvollziehen. Die vom Finanzamt zur Aufrechnung herangezogenen Steuerbeträge Februar und März 2006 entsprechen exakt den (ungekürzten) vorangemeldeten Beträgen. Auch der Vertreter des Finanzamts ist in der mündlichen Verhandlung mit dem Gericht davon ausgegangen, dass die angemeldeten Umsatzsteuer-Vorauszahlungen Februar und März 2006 mit dem Anspruch auf Investitionszulage verrechnet wurden.

- Soweit das Finanzamt die Umsatzsteuer Januar 2006 berichtigt, dem Kläger mitgeteilt und angemeldet hat, beruht der Nachzahlungsbetrag auf einer Korrektur der Umsatzsteuer gemäß § 17 Abs. 1 Satz 3 i.V.m. Abs. 2 Nr. 1 UStG wegen der Nichtbezahlung von Rechnungen (= Uneinbringlichkeit des Entgelts) infolge der Eröffnung des Insolvenzverfahrens. Auch dieser Anspruch ist insolvenzrechtlich vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens "begründet". Denn der zu Grunde liegende Sachverhalt wurde bereits vor Insolvenzeröffnung verwirklicht. Zudem ist von einer Uneinbringlichkeit i.S. des § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG bereits vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens auszugehen, wenn der Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens wegen Zahlungsunfähigkeit erfolgt (vgl. Niedersächsisches FG vom 4. März 2010 16 K 305/08, juris). Der "Vorsteuerberichtigungsanspruch" des Finanzamts gehört im Ergebnis zu der vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründeten Umsatzsteuer und ist vom Finanzamt zusammen mit dieser gemäß §§ 28, 38 InsO beim Insolvenzverwalter anzumelden (vgl. Klenk in Sölch/Ringleb, UStG, § 17 Rn. 117 m.w.N. aus der Rechtsprechung).

2. Aufrechnungsverbot gemäß § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO i.V.m. §§ 129 ff InsO:

a) Nach §§ 130 InsO (kongruente Deckung) und 131 InsO (Inkongruente Deckung) sind unter weiteren Voraussetzungen Rechtshandlungen anfechtbar, die einem Insolvenzgläubiger eine Sicherung oder Befriedigung gewährt oder ermöglicht haben. Rechtshandlung im Sinne dieser Vorschriften ist eine vom Willen getragene Betätigung, die in irgendeiner Weise Rechtswirkungen auslösen kann, ohne dass der Wille auf deren Eintritt gerichtet sein muss (vgl. BFH-Urteil vom 16. November 2004 VII R 75 /03, BStBl II 2006, 193 m.w.N.).

b) Das Aufrechnungsverbot des § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO greift hier mangels einer anfechtbaren Rechtshandlung nicht ein. Dies beruht auf folgenden Erwägungen:

- Der zur Aufrechnung herangezogene Erstattungsanspruch des Finanzamts betreffend Januar 2006 beruht auf der festgestellten Uneinbringlichkeit des vereinbarten Entgelts für die steuerpflichtige Lieferung oder Leistung und damit nicht auf einer anfechtbaren Rechtsbehandlung (vgl. zum Erstattungsanspruch der Schuldnerin: BFH-Beschluss vom 16. Oktober 2008 VII B 17/08, BFH/NV 2009, 123). Denn der Eintritt der Uneinbringlichkeit eines vereinbarten Entgelts ist keine von einem Willen getragene Rechtshandlung i.S. des § 129 InsO, sondern eine anhand objektiver Kriterien festzustellende Tatsache, mag er auch zuvor durch Rechtshandlungen bewirkt worden sein. Die entstandene Aufrechnungslage beruht unmittelbar allein auf der Erfüllung der gesetzlichen Tatbestandsvoraussetzungen des § 17 Abs. 2 Nr.1 UStG.

- Auch hinsichtlich der vorangemeldeten Beträge für Februar und März 2006 fehlt es an einer nach §§ 129 ff. InsO anfechtbaren Rechtshandlung. Als solche kommt insbesondere die Erbringung von Lieferungen und Leistungen durch die Schuldnerin oder durch andere Unternehmen an die Schuldnerin innerhalb der letzten drei Monate vor Insolvenzantragstellung nicht in Betracht, da durch diese das Finanzamt keine Aufrechnungsmöglichkeit erlangt hat. Zum einen entsteht die Umsatzsteuer nicht durch eine Rechtshandlung, sondern kraft Gesetzes durch Erfüllung der gesetzlichen Tatbestandsvoraussetzungen (vgl. BFH-Urteil vom 16. November 2004 VII R 75/03, BStBl II 2006, 193). Hinzu kommt, dass der Steueranspruch, gegen oder mit dem die Aufrechnung erklärt werden kann, nicht durch einzelnen abgerechneten Lieferungen und sonstigen Leistungen entsteht, sondern erst aus der mit der Steueranmeldung gemäß § 16 UStG für den jeweiligen Voranmeldungszeitraum vorzunehmenden Steuerberechnung (vgl. BFH-Beschluss 14. Januar 2009 VII S 24/08 (PKH), BFH/NV 2009, 885). Eine Umsatzsteuerforderung oder ein Umsatzsteuerguthaben wird nicht durch die einzelnen Lieferungen und sonstigen Leistungen erlangt. Erst nach der Saldierung der Vorsteuerbeträge mit der Umsatzsteuer auf die Summe der Umsätze im Rahmen der Umsatzsteuer-Voranmeldung zeigt sich, ob und in welcher Höhe eine Steuerforderung oder ein Erstattungsanspruch besteht. Die Abgabe der Umsatzsteuer-Voranmeldung und die Steuerberechnung sind aber vom Gesetz geforderte Handlungen des Unternehmers und keine gemäß §§ 129 ff InsO die Insolvenzgläubiger benachteiligende Rechtshandlungen, die durch den Insolvenzverwalter im Wege der Anfechtung beseitigt werden könnten (vgl. auch Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 26. Januar 2010 5 K 2120/06, EFG 2010, 774).

- Schließlich kommt als anfechtbare Rechtshandlung auch nicht die "Investitionstätigkeit" der Schuldnerin - unabhängig davon, ob hierin überhaupt eine Rechtshandlung gesehen werden kann - in Betracht. Denn das Finanzamt hat die Aufrechnungsmöglichkeit zwar auch dadurch erlangt, dass auf Seiten der Schuldnerin ein erfüllbarer Anspruch auf Investitionszulage entstanden ist. Die zu Grunde liegenden Investitionstätigkeiten lagen aber bereits in 2005 und damit mehr als drei Monate vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).

Die Revision wird wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache (§ 115 Abs. 1 Nr. 1 FGO) und im Hinblick auf die Entscheidung des BGH vom 22. Oktober 2009 IX ZR 147/06115 Abs. 1 Nr. 2 FGO) zugelassen.