FG Hamburg - Urteil vom 24.08.2007
2 K 100/07
Normen:
UStG § 1 Abs. 1 a ; UStG § 4 Nr. 8 g ;

Zum Charakter einer Leistung als Nebenleistung

FG Hamburg, Urteil vom 24.08.2007 - Aktenzeichen 2 K 100/07

DRsp Nr. 2007/21386

Zum Charakter einer Leistung als Nebenleistung

Die Übernahme einer in einem Grundstückskaufvertrag zu Lasten des Grundstücksverkäufers begründeten Renovierungsverpflichtung im Wege der Schuldübernahme eines an dem Vertrag nicht beteiligten Dritten stellt keine Nebenleistung der Grundstücksübertragung dar.

Normenkette:

UStG § 1 Abs. 1 a ; UStG § 4 Nr. 8 g ;

Tatbestand:

Die Beteiligten streiten im Wesentlichen über die Umsatzsteuerpflicht im Zusammenhang mit Grundstücksgeschäften der Klägerin.

Die Klägerin betrieb in den Streitjahren bis zum Herbst des Jahres 1999 einen Handel mit Textilien, insbesondere mit Sporttextilien. Mit Gesellschaftsvertrag vom 26.10.1999 änderte sie ihren Geschäftsgegenstand. Gegenstand des Unternehmens war nun der An- und Verkauf von Immobilen und Grundstücken im eigenen Namen sowie die Verwaltung von Wohnungseigentum und Liegenschaften und damit im Zusammenhang stehende Tätigkeiten. Geschäftsführer war und ist Herr A. (genannt: B.) C..

Die Klägerin schloss am 25.09.1998 mit der D. Immobilen GmbH und am 12.07.1999 mit den Herren E. und F. G. jeweils einen Vertrag mit der Überschrift "Abtretung eines Kaufpreisanteils gegen Verpflichtungsübernahme", wobei die Klägerin als "Haftungsträgerin", der jeweils andere Vertragspartner als Verkäufer bezeichnet wurde. Die D. Immobilien GmbH hatte aufgrund Vertrages vom 25.09.1998 der H. Immobilien- und Verwaltungsgesellschaft mbH, die Herren G. aufgrund Vertrages vom 12.07.1999 dem im eigenen Namen handelnden Geschäftsführer der Klägerin, A. C., jeweils ein Grundstück verkauft, das mit einem vermieteten Mehrfamilienhaus bebaut war. Die bestehenden Mietverhältnisse waren von dem jeweiligen Käufer übernommen worden. Die Verkäufer hatten in den Kaufverträgen die Verpflichtung übernommen, noch ausstehende Renovierungsarbeiten an dem verkauften Objekt durchzuführen. Die Verkäufer G. hatten in dem Kaufvertrag zudem eine 2-jährige Mietgarantie über 71.000 DM p.A. übernommen. In den erwähnten Verträgen betreffend die Abtretung eines Kaufpreisanteils gegen Verpflichtungsübernahme wird auf den von dem jeweiligen Vertragspartner der Klägerin geschlossenen Grundstückskaufvertrag Bezug genommen und tritt der jeweilige seinerzeitige Verkäufer der Klägerin einen Teil des Kaufpreisanspruchs aus dem entsprechenden Grundstückskaufvertrag (200.000 DM aus dem Vertrag vom 25.09.1998 und 250.000 DM aus dem Vertrag vom 12.07.1999) ab. Weiter heißt es: " Der Verkäufer erklärt, dass er selbst keine Renovierungsarbeiten mehr an diesem Objekt durchführen oder in Auftrag geben wird. Der Haftungsträger erklärt, dass er diese Renovierungsverpflichtung /und die Mietgarantie/ mit Erhalt des o.g. Geldbetrages als Treuhänder für das Grundstück übernimmt und die anstehenden Arbeiten ausführen " lassen bzw. die Mietgarantie gewähren wird. " Der Haftungsträger verpflichtet sich mit Erhalt des o.g. Geldbetrages..., den Verkäufer von sämtlichen Kosten und Ansprüchen freizuhalten, welche dem Erwerber des Objektes hinsichtlich der zugesicherten Renovierungsarbeiten " bzw. der zugesicherten Mietgarantie zustehen. Am 16.07.1999 unterzeichnete Herr C. als seinerzeitiger Grundstückserwerber, am 30.09.1998 die H. mbH eine "Freistellungserklärung", wonach sie der zwischen der Klägerin und den jeweiligen Verkäufern getroffenen Regelungen zustimmten und den jeweiligen Verkäufer von den in dem Kaufvertrag übernommenen Verpflichtungen zur Renovierung bzw. zur Übernahme der Mietgarantie freistellten. Am 19.10.1998 vereinbarte die Klägerin mit der H. Immobilien und Verwaltungsgesellschaft mbH, am 30.08.1999 mit dem Käufer C., dass alle Ansprüche des Käufers hinsichtlich der Renovierungsverpflichtung (bzw. Mietgarantie) durch Weiterleitung eines Teils des an die Klägerin abgetretenen und zur Verfügung gestellten Kaufpreises (187.240 DM bzw. 234.050 DM) abgegolten sein sollten. Die Differenz zu dem ursprünglich der Klägerin abgetretenen Kaufpreisteil (netto 11.000 DM für den Vertrag aus dem Jahr 1998 und netto 13.750 DM für den Vertrag aus dem Jahr 1999, jeweils zzgl. USt) sollte der Klägerin als "Entlohnung, bzw. pauschale Entschädigung/Abfindung für evtl. entgangenen Profit" verbleiben und von der Klägerin zur Umsatzsteuer erklärt werden - was nach nicht bestrittenen Angaben der Klägerin auch geschehen ist (s. vorgelegte Erlöskonten Gerichtsakte - GA - Bl. 56) . Auf die vorgelegten Verträge bzw. schriftlichen Erklärungen (GA Bl. 1ff und 15ff, 90ff, 127ff) wird verwiesen.

Im Anschluss an eine Betriebsprüfung wertete der Beklagte die Übernahme der Renovierungsverpflichtung als umsatzsteuerbare und umsatzsteuerpflichtige sonstige Leistung im Sinne von § 1 Abs.1 Nr.1 S.1 Umsatzsteuergesetz (UStG).

Gegen die entsprechend geänderten Bescheide betreffend Umsatzsteuer 1998 und 1999 vom 31.03.2003 legte die Klägerin am 20.04.2003 Einspruch ein (Betriebsprüfungsakte Bl. 44), den der Beklagte mit am selben Tag zur Post gegebener Einspruchsentscheidung vom 10.06.2003 als unbegründet zurückwies.

Hiergegen hat die Klägerin am Montag, den 14.07.2003, Klage erhoben.

Mit Beschluss vom 01.12.2005 hat der Senat dem EuGH ein Vorabentscheidungsersuchen zur Frage der Auslegung von Art. 13 Teil B Buchstabe d Nr.2 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (77/388/EWG) hinsichtlich des Begriffs der "Übernahme von Verbindlichkeiten" vorgelegt. Auf das hierauf ergangene Urteil des EuGH vom 19.04.2007 (C-455/05) wird verwiesen.

Die Beteiligten haben zunächst auch über die Frage verdeckter Gewinnausschüttungen im Zusammenhang mit Fortbildungsmaßnahmen des Geschäftsführers der Klägerin im Jahr 1998 gestritten. Insoweit wird auf den hierzu ergangenen, zum Urteil erstarkten Gerichtsbescheid des Senats vom 01.12.2005 zum Aktenzeichen II 258/05 verwiesen.

Die Klägerin trägt vor:

Die Übernahme der Renovierungsverpflichtung unterliege nicht der Umsatzsteuer, weil beide Aufträge nicht zur Ausführung gekommen seien. Im Übrigen sei jedenfalls von Umsatzsteuerfreiheit gem. § 4 Nr. 8g UStG auszugehen. Schließlich handele es sich zumindest bei der Übernahme der Verbindlichkeiten zwischen der Klägerin und der D. Immobilien GmbH um eine nicht steuerbare Geschäftsveräußerung im Ganzen gem. § 1 Abs.1a UStG. Die D. GmbH habe der H. GmbH einen eigenständigen Betrieb veräußert, der durch die übernommenen Mietverträge für sich lebensfähig gewesen sei. Beweis: Zeugnis I. D., Zeugnis J. K.. Die spätere Übernahme der Renovierungsverpflichtung durch die Klägerin teile als Nebenleistung den Charakter der in dem Kaufvertrag geregelten Eigentumsverschaffung. Insoweit gelte zudem die Befreiungsregelung in § 4 Nr. 9 UStG. Zwar möge zivilrechtlich mit der Übernahme der Renovierungsverpflichtung eine eigene Leistungsverpflichtung der Klägerin begründet worden sein. Anders sei dies jedoch steuerlich zu beurteilen. Schon der BFH habe im Urteil vom 10.09.1992 (BStBl II 1993, 316) bei der Definition der Nebenleistung ausschließlich auf den engen Zusammenhang der Nebenleistung mit der Hauptleistung abgestellt, nicht hingegen auf das weitere zivilrechtliche Schicksal. Die Renovierungsverpflichtung sei untrennbar mit der Hauptverbindlichkeit der Eigentumsverschaffung verbunden und von dieser abhängig gewesen. Das Hinzutreten eines weiteren Schuldners ändere nichts an dem Charakter der Nebenleistung. Dies gelte insbesondere aus der Sicht des Leistungsempfängers. Zudem komme es für die Beurteilung einer Nebenleistung nicht darauf an, dass sie von dem Schuldner der Hauptleistung erbracht werde. Aus Sicht des Käufers habe die Renovierungsverpflichtung keinen eigenständigen Charakter; vielmehr stelle sich für ihn der Vorgang als Leistungspaket aus einer Hand dar.

Im Übrigen begehrt die Klägerin für das Jahr 1998 die Anpassung des Umsatzsteuerbescheides 1998 insoweit als der Senat mit Gerichtsbescheid vom 01.12.2005 (II 258/05) die Behandlung von Fortbildungsaufwendungen in Höhe von brutto 2.400 DM als verdeckte Gewinnausschüttung als rechtswidrig erachtet hat.

Die Klägerin beantragt,

die Bescheide betreffend Umsatzsteuer 1998 und 1999 vom 31.03.2003, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10.06.2003, dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer 1998 um 27.899,25 DM und die Umsatzsteuer 1999 um 34.482,21 DM gemindert wird.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Hinsichtlich des Fortbildungsaufwandes geht er nicht mehr von verdeckten Gewinnausschüttungen aus.

In Bezug auf die Übernahme der Renovierungsverbindlichkeiten läge ein umsatzsteuerpflichtiger Leistungsaustausch vor. Die Voraussetzungen für die Umsatzsteuerfreiheit gem. § 4 Nr. 8g UStG lägen nicht vor. Dies habe nunmehr der EuGH bestätigt. Der Beklagte bestreite mit Nichtwissen, dass in Bezug auf den Grundstücksverkauf von der D. Immobilien GmbH an die H. GmbH die Voraussetzungen des § 1a UStG erfüllt sei. Hierauf komme es auch nicht an, da die Übernahme der Renovierungsverpflichtung als alleiniger Gegenstand des Vertrages zwischen der Klägerin und der D. Immobilien GmbH selbständig zu beurteilen sei.

Dem Senat haben je ein Band Umsatzsteuerakten und Betriebsprüfungsakten vorgelegen. Auf die Niederschrift des Erörterungstermins vom 02.02.2005 und der mündlichen Verhandlung vom 24.08.2007 wird verwiesen. In der mündlichen Verhandlung haben die Beteiligten eine tatsächliche Verständigung über den Wert der laut Verpflichtungsübernahme vom 12.07.1999 übernommenen Mietgarantie getroffen und diesen mit 11.850 DM beziffert.

Entscheidungsgründe:

I.

Die Klage ist nur teilweise begründet.

1. Die in Rede stehenden Leistungen der Klägerin unterliegen, soweit die Übernahme der Renovierungsverpflichtung betroffen ist, der Umsatzsteuer; hinsichtlich der Übernahme der Mietgarantie (durch Vereinbarung mit den Verkäufern G. im Jahre 1999) sind sie umsatzsteuerfrei.

Die Übernahme der seinerzeit von den jeweiligen Verkäufern eingegangenen Renovierungsverpflichtungen nebst Mietgarantie stellt eine Schuldübernahme zwischen den Verkäufern und der Klägerin als Übernehmerin gem. § 415 BGB dar, der der jeweilige seinerzeitige Käufer und Gläubiger durch die Freistellungserklärung zugestimmt hat. Die späteren Vereinbarungen mit den jeweiligen Käufern/Gläubigern über die Abgeltung der Renovierungsverpflichtung/Mietgarantie beinhalten keine Rückgängigmachung der Schuldübernahme, d.h. der Leistungsbefreiung des Verkäufers, sondern sind als eigenständige Leistungsvereinbarung zwischen der Klägerin und dem jeweiligen Käufer zu werten.

a) Die Übernahme der Renovierungsverpflichtung bzw. der Mietgarantie sind als Schuldübernahme grundsätzlich umsatzsteuerbare sonstige Leistungen i.S.v. § 1 Abs.1 Nr. 1 UStG. Die Regelung der Geschäftsveräußerung im Ganzen gem. § 1 Abs.1 a UStG greift nach Ansicht des Senats ebenso wenig wie die Umsatzsteuerbefreiung für unter das Grunderwerbsteuergesetz fallende Umsätze gem. § 4 Nr.9a UStG.

Zu Unrecht stellt die Klägerin auf den Charakter der Renovierungsverpflichtung als Nebenleistung der Eigentumsverschaffungspflicht aus dem Kaufvertrag ab. Zwar kann die Übertragung vermieteter Immobilien unter Fortführung der Mietverträge durch den Erwerber eine Geschäftsveräußerung im Ganzen sein (s. BFH Beschluss vom 01.04.2004 V B 112/03, BStBl II 2004, 802). Auch kann die in den ursprünglichen Grundstückskaufverträgen begründete Renovierungsverpflichtung ggf. als Nebenleistung der Grundstücksübertragung gewertet werden, d.h. als eine Leistung, die für den Leistungsempfänger keinen eigenen Zweck hat, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistenden unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen (BFH Urteil vom 16.01.2003 V R 16/02, BStBl II 2003, 445).

Die Klägerin verkennt indes, dass es für die umsatzsteuerliche Beurteilung der Leistung der Klägerin nicht maßgeblich auf den Charakter der übernommenen Verpflichtung und damit auf das Leistungsverhältnis zu dem Grundstückskäufer ankommt, sondern auf den Charakter derjenigen Leistung, die die Klägerin gegenüber ihrem Vertragspartner, hier dem seinerzeitigen Verkäufer gegenüber erbracht hat. Dies ist nicht die Renovierung, sondern die Übernahme der schon bestehenden Renovierungsverpflichtung. Die Leistung der Klägerin stellt sich im Verhältnis zu den seinerzeitigen Verkäufern spätestens mit der Zustimmung des jeweiligen Erwerbers als Befreiung von der eigenen Leistungspflicht des Verkäufers dar und erhält damit einen eigenständigen Charakter. Eine einheitliche Beurteilung mit dem ohne Beteiligung der Klägerin geschlossenen Grundstückskaufvertrag und der erfolgten Eigentumsverschaffung kommt nicht in Betracht.

b) Die Umsatzsteuerfreiheit der Übernahme der Renovierungsverpflichtung kann schließlich auch nicht auf § 4 Nr. 8g UStG gestützt werden.

Hiernach sind umsatzsteuerfrei die Übernahme von Verbindlichkeiten, von Bürgschaften und anderen Sicherheiten sowie die Vermittlung dieser Umsätze.

Bei richtlinienkonformer Auslegung dieser Vorschrift unter Berücksichtigung der Auslegung des Art. 13 Teil B Buchstabe d Nr.2 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (6. EG-Richtlinie -, Abl. Nr. L 145/1) durch den EuGH in dem Urteil vom 19.04.2007 kann hierunter die Übernahme anderer als Geldverbindlichkeiten nicht subsumiert werden.

c) Demgegenüber ist die in der Übernahme der Mietgarantie liegende Leistung der Klägerin als Übernahme einer anderen Sicherheit gem. § 4 Nr.8g UStG umsatzsteuerfrei.

Wenngleich die Steuerbefreiung nach dieser Vorschrift nicht verlangt, dass sich der Garantiegeber wie bei einer Schuldübernahme auch einem anderen Gläubiger als dem Garantienehmer gegenüber verpflichtet, sondern auch die unmittelbare Begründung der Garantie erfasst (BFH Urteil vom 10.09.1992 V R 38/86, NV 1993, 569; BFH Urteil vom 22.10.1992, V R 53/89, BStBl II 1993, 318; s.a. BFH Urteil vom 16.01.2003 a.a.O.), ist die Übernahme einer bestehenden Garantie im Wege der Schuldübernahme jedenfalls auch ausreichend.

Die Übernahme einer Garantie fällt allerdings nur dann unter § 4 Nr. 8g UStG, wenn es sich nicht um eine unselbständige Nebenabrede zu einer sonstigen steuerbaren Leistung handelt (Sölch/Ringleb UStG § 4 Nr. 8 Lfg. April 2004 Rn. 99; BFH Urteil vom 16.01.2003 a.a.O).

Diese Voraussetzung ist nach Ansicht des Senats in Bezug auf die durch den Vertrag vom 12.07.1999 übernommene Mietgarantie erfüllt. Die Übernahme der Mietgarantie hat gegenüber der Übernahme der Renovierungsverpflichtung eine eigene Bedeutung und stellt nicht nur ein Mittel dar, um eine andere Hauptleistung der Klägerin in Anspruch zu nehmen.

Gemäß der zwischen den Beteiligten getroffenen tatsächlichen Verständigung ist die übernommene Mietgarantie mit 2 Monatsmieten bezogen auf die in dem Kaufvertrag vom 12.07.1999 angegebene Jahresmiete von 71.000 DM, d.h. in Höhe von 11.850 DM (aufgerundet) zu bewerten. Der Senat legt die tatsächliche Verständigung dahingehend aus, dass dieser Betrag auch dem Anteil der Mietgarantie an der in der Verpflichtungsübernahme vom 12.07.1999 vereinbarten Gegenleistung von 250.000 DM entsprechen soll. In Höhe dieses Anteils ist die Leistung der Klägerin umsatzsteuerfrei. Es verbleibt damit für das Jahr 1999 ein der Umsatzsteuer unterliegender Bruttobetrag in Höhe von 238.150 DM, in dem Umsatzsteuer in Höhe von 32.848, 27 DM enthalten ist. Die Differenz zu dem insoweit von dem Beklagten angesetzten Umsatzsteuerbetrag von 34.482,76 DM, d.h. 1.634,49 DM, entspricht dem Anteil des Obsiegens der Klägerin.

2. Die Klage ist zudem insoweit begründet, als die Umsatzsteuer 1998 um die in dem Betrag der von dem Beklagten zu Unrecht als verdeckte Gewinnausschüttung behandelten Fortbildungsaufwendungen von brutto 2.400 DM enthaltene Umsatzsteuer von 313,04 DM zu reduzieren ist. Für die Begründung wird auf das Urteil des Senats vom 01.12.2005 (II 258/05) verwiesen. Der Beklagte ist dem nicht mehr entgegengetreten.

II.

Die Umsatzsteuer ist damit neu wie folgt zu berechnen:

Umsatzsteuer 1998

Umsatzsteuer für Umsätze

16 % 34.690,08 DM

Umsatzsteuer für Umsätze

15 % bisher 313,05 DM

neu 0

abzgl. Vorsteuerbeträge 14.020,36 DM

neu festzusetzende Umsatzsteuer 20.669,72 DM, gerundet 20.669 DM= 10.567,89 EUR

Umsatzsteuer 1999

Umsatzsteuer für Umsätze

16 % bisher 63.154,72 DM

abzgl. 1.634,49 DM

abzgl. Vorsteuerbeträge 1.044,43 DM

neu festzusetzende Umsatzsteuer 60.475,80 DM, gerundet 60.475

DM = 30.920,38 EUR

III.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs.1 S.3 Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Senat hat der Klägerin die Kosten vollen Umfangs auferlegt, da der Anteil des Unterliegens des Beklagten nur gering ist. Die Entscheidung über die Nichtzulassung der Revision beruht auf § 115 Abs.2 FGO.