FG Saarland - Gerichtsbescheid vom 12.03.2001
1 K 86/00
Normen:
AO § 33 Abs. 1 ; AO § 34 Abs. 1 AO ; BGB § 1120 ; EStG § 38 Abs. 3 ; EStG § 41a EStG ; UStG § 13 Abs. 2 ; UStG § 16 ; UStG § 18 ; UStG § 2 Abs. 1 Satz 2; ZVG §§ 146 ff;

Zwangsverwaltung und Grundstücksvermietung an den Vollstreckungsschuldner

FG Saarland, Gerichtsbescheid vom 12.03.2001 - Aktenzeichen 1 K 86/00

DRsp Nr. 2001/7269

Zwangsverwaltung und Grundstücksvermietung an den Vollstreckungsschuldner

Entscheidet sich der (Instituts-)Zwangsverwalter für die ihm nach dem ZVG eröffnete Wahlmöglichkeit, dem Vollstreckungsschuldner das beschlagnahmte Grundstück mitsamt einem darauf betriebenen Hotel- und Gaststättengewerbe zu vermieten, so ist Schuldner der durch die Fortführung dieses Gewerbebetriebes entstehenden Umsatzsteuer- und Lohnsteueransprüche nicht der Zwangsverwalter, sondern allein der Vollstreckungsschuldner.

Normenkette:

AO § 33 Abs. 1 ; AO § 34 Abs. 1 AO ; BGB § 1120 ; EStG § 38 Abs. 3 ; EStG § 41a EStG ; UStG § 13 Abs. 2 ; UStG § 16 ; UStG § 18 ; UStG § 2 Abs. 1 Satz 2; ZVG §§ 146 ff;

Tatbestand:

Der Kläger war 1994 ff. Prokurist der Z-Bank in S. Bei dieser hatte die durch Beschluss des Senats vom 23. August 2000 zum Verfahren beigeladene Frau U P-L (Bl. 103 f.), die "Am S-platz 1" in S-N auf eigenem Grundbesitz ein Hotel mit Restaurant betrieb (Bl. 12), erhebliche Schulden. Hierwegen beantragte die Z-Bank die Anordnung der Zwangsverwaltung und dabei im Wege der Institutsverwaltung den Kläger als Zwangsverwalter zu bestellen. Dem entsprach das Amtsgericht S als Vollstreckungsgericht durch ersten Beschluss vom 5. Januar 1994 und nochmaligen Beschluss vom 18. Februar 1994 (Bl. 5, 14, 11 in 2 L 1/94 - L 1 -). Durch weiteren Beschluss des Vollstreckungsgerichts vom 1. März 1994 wurde die Zwangsverwaltung auf den Miteigentumsanteil der Beigeladenen an einem Nachbargrundstück ausgedehnt (Bl. 4 in 2 L 2/94 - L 2 -), weil sie die dortigen sieben Räume des Dachgeschosses im Rahmen ihres Hotelbetriebes als Hotelzimmer vermietete (Bl. 13). Bis zur Aufhebung der Zwangsverwaltung durch Beschluss des Vollstreckungsgerichts vom 21. Mai 1997 (Bl. 57 ff. L 2) wurde der Hotel- und Gaststättenbetrieb aufrechterhalten (Bl. 12).

Streitig ist, ob die dabei angefallene Umsatzsteuer - USt - und Lohnsteuer - LSt - von der Beigeladenen, welche die für 1994 streitbefangenen USt- und LSt-Beträge (vor-)angemeldet und gezahlt hat (Bl. 109 f.), von dieser oder vom Kläger zu entrichten ist gegen welchen der Beklagte die Beträge durch Bescheide vom 2. Dezember 1994 über

- USt-Sondervorauszahlung für 1994,

- USt-Vorauszahlung für Januar 1994,

- USt-Vorauszahlung für Februar 1994,

- USt-Vorauszahlung für März 1994 sowie über

- LSt für Januar 1994,

- LSt für Februar 1994 und

- LSt für März 1994

festgesetzt hat (USt-Sammelmappe; LSt-Akte).

Den gegen diese Bescheide fristgerecht eingelegten Einspruch des Klägers (Bl. 1 Rb) wies der Beklagte durch Einspruchsentscheidung vom 14. März 1995 (Bl. 11 ff.) als unbegründet zurück.

Mit seiner dagegen am 7. April 1995 beim Finanzgericht (FG) erhobenen Klage beantragt der Kläger (sinngemäß Bl. 1 f.),

die vorgenannten Bescheide vom 2. Dezember 1994 in Form der Einspruchsentscheidung vom 14. März 1995 aufzuheben.

Hierzu führt er aus: Als Zwangsverwalter des beschlagnahmten Grundbesitzes sei er nicht zur Zahlung der Steuern des Betriebes der Beigeladenen verpflichtet gewesen (Bl. 24 f.). Nach § 34 Abgabenordnung - AO - steuerpflichtig sei er nur im Rahmen seiner eigenen Verwaltertätigkeit geworden (Bl. 90). Diese schließe aber gemäß §§ 152, 155 des Zwangsversteigerungsgesetzes - ZVG - die Fortführung des auf den Grundstücken bestehenden Gewerbebetriebes nicht ein (Bl. 24, 62, 92).

Das Vollstreckungsgericht habe auch weder die Zwangsverwaltung des Unternehmens der Beigeladenen angeordnet, noch ihm sonst die Weiterführung des Betriebes auf dem beschlagnahmten Grundbesitz gestattet. Das sei auch nicht beantragt gewesen (Bl. 23, 93). Er sei auch nicht tatsächlich in dieser Weise tätig geworden. Weder nach innen noch nach außen sei er als Handelnder oder Verfügungsberechtigter aufgetreten (Bl. 91). Die Führung eines Hotelbetriebes wäre ihm nach seiner Berufsausbildung und -praxis selbst unter Mithilfe der Beigeladenen auch gar nicht möglich gewesen (Bl. 23, 93 FG).

Durch die angeordnete Zwangsverwaltung sei der Beigeladenen lediglich die Verwaltung und Nutzung der beiden Grundstücke entzogen worden, um die Verwendung der daraus gezogenen Erträge für die Gläubiger zu sichern (Bl. 23). Eigentum und Unternehmereigenschaft der Beigeladenen seien durch den Übergang der Verwaltungsbefugnis der beschlagnahmten Grundstücke auf ihn nicht aufgehoben worden. Mithin sei die Beigeladene alleinige Steuerschuldnerin derjenigen Steuerbeträge geblieben, die im Zusammenhang mit dem von ihr in eigener Verantwortung weitergeführten Hotel- und Gaststättenbetrieb angefallen und von ihr auch entrichtet worden seien (Bl. 2, 91, 92).

Zu diesem Zweck habe er das in Besitz genommenen Hotelgrundstück durch Vertrag vom 10. Januar 1994 (Bl. 49 ff.) an die Beigeladene vermietet und dies auch dem Vollstreckungsgericht angezeigt (Bl. 31, 92). Durch dieses Mietverhältnis sei die Z-Bank S nicht bevorzugt worden, weil er die Überschüsse entsprechend dem Teilungsplan des Vollstreckungsgerichts verteilt habe (Bl. 32, 94). Außerdem sei die ohnehin nur zum Teil entrichtete vertragliche Monatsmiete von 10.000 DM nach einem Wertgutachten bemessen worden, in welchem die Jahresmiete für das Hotel- und Restaurantgrundstück - ohne die gesondert vermietete Arztpraxis im Untergeschoss - für 1991 bereits auf 106.920 DM beziffert worden sei (Bl. 91).

Dass die Beigeladene auf diese Miete wegen ihrer angespannten finanziellen Lage zunächst keine Zahlungen und dann auch nur Teilbeträge habe leisten können, ändere nichts am tatsächlichen Bestehen eines Mietverhältnisses, zumal im weiteren Verlauf der Zwangsverwaltung erhebliche Mieteinnahmen erzielt worden seien. Denn Leistungsstörungen, die bei gewerblichen Mietern häufig anzutreffen seien, würden ein Vertragsverhältnis nicht zwangsläufig beenden (Bl. 56, 96).

Das Schreiben der Z-Bank vom 5. Juli 1994 habe das Gesamtengagement der Beigeladenen bei dieser Bank betroffen. Dabei sei sie u. a. lediglich informatorisch an ihre Mietverpflichtungen erinnern worden. Ein direkter Zusammenhang mit der Zwangsverwaltung habe in keiner Weise bestanden (Bl. 63).

Für seine Inanspruchnahme als Haftungsschuldner nach §§ 191, 69, 35 AO seien die gesetzlichen Voraussetzungen nicht gegeben (Bl. 91).

Der Beklagte beantragt (Bl. 10),

die Klage als unbegründet abzuweisen.

Unter Hinweis auch auf seine Einspruchsentscheidung führt er aus: Die Beigeladene habe ihren Geschäftsbetrieb schon deshalb nicht selbst fortführen können, weil ihr durch die Beschlagnahme des Betriebsgrundstücks die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis über die gesamten sachlichen Betriebsmittel genommen worden sei (Bl. 15).

Die Zwangsverwaltung eines Grundstücks umfasse alle Gegenstände, auf die sich eine Hypothek erstrecken würde. Dabei komme es auf die rechtliche Einheit von Grundstück, wesentlichen Bestandteilen und Zubehör an.

Der Zwangsverwalter sei jedenfalls nach Meinung eines Großteils der Zivilrechtsprechung nicht auf die Vermietung oder Verpachtung des Grundstücks beschränkt (Bl. 81 f.). Insbesondere sei er nach § 5 Absätze 1 und 3 der vorliegend noch maßgebenden Verordnung über die Geschäftsführung und die Vergütung des Zwangsverwalters - ZVO - vom 16. Februar 1970 (BGBl I, 185) gehalten, die Art. der Benutzung des Grundstück beizubehalten, andernfalls er eine Entscheidung des Vollstreckungsgerichts einzuholen habe. Deshalb gehöre zu den notwendigen Handlungen eines Zwangsverwalters eine gewerbliche Tätigkeit jedenfalls dann, wenn dies zur Verwaltung und Nutzung des Grundstücks notwendig sei (Bl. 13 f., 27, 59).

Da hier angesichts einer allenfalls kurzen Miet- oder Pachtzeit ein ernsthaft interessierter Mieter oder Pächter kaum zu finden gewesen sei, sei die Fortführung des Hotelbetriebes durch den Kläger erforderlich gewesen (Bl. 14, 28, 80). Deshalb sei der Zwangsverwaltung des Klägers der Hotelbetrieb der Beigeladenen samt Inventar unterfallen (Bl. 13), ohne dass es hierzu einer ausdrücklichen Bestallung des Klägers durch das Vollstreckungsgericht bedurft habe (Bl. 27).

Dabei habe der Kläger auch nicht etwa das Hotelgewerbe der Beigeladenen weitergeführt, sondern sich ausschließlich im Rahmen seiner durch § 152 ZVG festgelegten Befugnisse bewegt (Bl. 27), wobei er sich der Beigeladenen als weisungsgebundener Hilfsperson bedient habe (Bl. 15, 18, 28, 80). Dies werde auch daran deutlich, dass die Beigeladene einen monatlichen Nachweis über die Einnahmen und Zahlungsverpflichtungen habe führen müssen und der Kläger an Gesprächen mit dem Finanzamt - FA - und den Stadtwerken S nicht nur in seiner Eigenschaft als Zwangsverwalter, sondern auch als Prokurist der Z-Bank teilgenommen habe (Bl. 16).

Daran ändere auch der Mietvertrag nichts, auf dessen Inhalt die Beigeladene aufgrund ihrer damaligen wirtschaftlichen Notlage ohnehin keinen Einfluss gehabt habe (Bl. 28, 81). Zudem habe der Mietwert des Grundstücks nach einem späteren Architektengutachten vom 21. März 1996 tatsächlich lediglich 81.100 DM p.a. betragen (Bl. 81), so dass die deshalb überhöhte Vertragsmiete ersichtlich nicht in Beziehung zum Mietwert des Hotelgrundstücks, sondern vielmehr zu den von der Z-Bank geforderten Zinszahlungen stehe (Bl. 15). Das Schreiben der Bank vom 5. Juli 1994, in welchem die Beigeladene aufgefordert worden sei, zunächst einmalig 70.000 DM zu erbringen und dann wöchentlich 2.500 DM zu zahlen, um die aufgelaufenen Zinsen zu bedienen (Bl. 58), belege dies anschaulich. Die Tatsache, dass bis September 1994 keine Mieten gezahlt worden seien und die Beigeladene noch am 24. November 1994 gegenüber der Vollstreckungsstelle telefonisch die Existenz eines Pachtvertrages geleugnet habe, spreche gleichfalls dafür, dass der Mietvertrag niemals wirksam vollzogen worden sei (Bl. 16, 28, 48). Damit habe sich die Z-Bank S durch die beantragte Zwangsverwaltung letztlich einen unzulässigen Vorteil verschaffen wollen (Bl. 28).

Habe all dem zufolge allein der Kläger die tatsächliche und rechtliche Verfügungsgewalt über das Grundstück der Beigeladenen ausgeübt und dem gemäß mit Wirkung für und gegen die Beigeladene als Vollstreckungsschuldnerin gehandelt, so seien die USt- und LSt-Ansprüche an die Beigeladene folgerichtig ihm gegenüber geltend zu machen, da er über die §§ 34, 35 AO in die bei der Beigeladenen bestehende Steuerpflicht einbezogen sei (Bl. 83). Dabei seien den vom Kläger angefochtenen Bescheiden die Zahlen der entsprechenden Anmeldungen der Beigeladenen zugrunde zu legen gewesen (Bl. 18).

Die Beigeladene hat keinen Antrag gestellt.

Sie trägt vor (Bl. 118), der Kläger habe zu Beginn der Zwangsverwaltung mit ihr einen Mietvertrag über die Hotel- und Restauranträume des Anwesens Am Splatz abgeschlossen und sie dann den Gewerbebetrieb weisungsfrei und unkontrolliert in eigener Regie führen lassen. Dabei sei sie während der gesamten Dauer der Zwangsverwaltung von dem Steuerberatungsbüro W betreut worden, welches für sie in dieser Zeit alle LSt- und USt-Anmeldungen erstellt habe.

Wegen weiterer Sachverhaltseinzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten sowie auf den Inhalt der Verwaltungsakten des Beklagten und der Zwangsverwaltungsakten des Amtsgerichts S verwiesen.

Entscheidungsgründe:

Die zulässige Klage ist begründet.

Die angefochtenen Verwaltungsentscheidungen sind aufzuheben, weil nicht der Kläger, sondern die Beigeladene die streitbefangenen USt- und LSt-Beträge schuldet.

1. Rechtsgrundlagen

a) Steuerpflichtiger ist, wer eine Steuer schuldet oder sie für Rechnung eines Dritten einzubehalten und abzuführen hat (§ 33 Abs. 1 AO). Dieselben steuerlichen Pflichten treffen die gesetzlichen Vertreter natürlicher oder juristischer Personen (§ 34 Abs. 1 AO), denen durch § 34 Abs. 3 AO solche Personen gleich gestellt werden, die an Stelle des Eigentümers eines Vermögens oder dessen gesetzlichen Vertreters ein fremdes Vermögen zu verwalten haben, soweit ihre Verwaltung reicht. Zu diesen Personen gehört auch der vom Vollstreckungsgericht im Rahmen einer für ein Grundstück angeordneten Zwangsverwaltung eingesetzte Zwangsverwalter (§§ 146 Abs. 1, 15, 150 , 152Abs. 1. Zum Zwangsverwalter ist der Bedienstete eines die Zwangsverwaltung betreibenden Kreditinstitutes zu bestellen, wenn - wie vorliegend der Fall - das Kreditinstitut dies beantragt, die Haftung für den Bediensteten übernimmt und weder gegen die Person des Bediensteten noch gegen die Art. der Verwaltung Bedenken ersichtlich sind (§§ 150 a, 154 Abs. 1 ZVG). Damit führt allein der Umstand, dass die Z-Bank S wegen ihrer Ansprüche die Zwangsverwaltung des Grundbesitzes der Beigeladenen betrieben und zu diesem Zweck den Kläger als einen bei ihr tätigen Prokuristen zum Zwangsverwalter hat bestellen lassen, nach dem ZVG nicht zu einer unzulässigen Bevorzugung der Ansprüche der Z-Bank gegenüber den Steueransprüchen des Beklagten.

b) Mit der Beschlagnahme eines Grundstücks wird dem Vollstreckungsschuldner die Verwaltung und Benutzung des Grundstücks entzogen (§ 148 Abs. 2 in Verbindung mit § 146 Abs. 1, § 20 Abs. 1 ZVG). Die dem Schuldner untersagte tatsächliche und rechtliche Verfügung über das beschlagnahmte Grundstück wird durch den Zwangsverwalter ausgeübt (§§ 150, 152 Abs. 1 ZVG). Seine Verfügungsbefugnis umfasst auch diejenigen Gegenstände, auf die sich bei einem Grundstück eine Hypothek erstreckt (§§ 146 Abs. 1, 20 Abs. 1 ZVG). Das sind insbesondere die (wesentlichen) Grundstücksbestandteile, aber auch das im Eigentum des Grundstückseigentümers stehende Grundstückszubehör (§§ 1120, 1121 Bürgerliches Gesetzbuch; s. dazu Urteil des Bundesgerichtshofs vom 15. November 1984 IX ZR 157/83, Neue Juristische Wochenschrift - NJW - 1986, 59, Der Betrieb 1985, 1019). Auch diesbezüglich handelt der Zwangsverwalter mit Wirkung für und gegen den Vollstreckungsschuldner. Entsprechende Ausgaben sind solche der Zwangsverwaltung und damit vom Zwangsverwalter aus den Nutzungen des beschlagnahmten Grundstücks zu bestreiten (§ 155 Abs. 1 ZVG).

c) Zu diesen Ausgaben gehört nach der vom Senat geteilten ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) auch die USt, der die Lieferungen und sonstigen Leistungen durch den Zwangsverwalter unterliegen.

c.1. Die infolge der Verwaltungstätigkeit des Zwangsverwalters begründeten positiven und negativen USt-Ansprüche sind gegen den Zwangsverwalter bzw. von ihm geltend zu machen. Dabei muss ein an den Zwangsverwalter zu richtender USt-Bescheid - wie hier geschehen - neben der Bezeichnung der der Zwangsverwaltung unterliegenden Grundstücke die Person des Vollstreckungsschuldners angeben (BFH-Urteile vom 19. Dezember 1985 V R 139/76, BStBl II 1986, 500; vom 23. Juni 1988 V R 203/83, BStBl II 1988, 920).

c.2. Soweit dagegen der Vollstreckungsschuldner außerhalb des Unternehmensbereichs, auf den sich die Beschlagnahme erstreckt, Umsätze ausführt, ist die hieraus entstandene USt allein durch einen an den Vollstreckungsschuldner zu richtenden USt-Bescheid geltend zu machen. Denn auch wenn über die Grundstücke des Vollstreckungsschuldners die Zwangsverwaltung angeordnet ist, bleibt der Vollstreckungsschuldner dennoch Unternehmer und damit Steuerschuldner im Sinne des USt-Rechts (§ 13 Abs. 2 Umsatzsteuergesetz - UStG - 1994) und Steuerpflichtiger nach § 33 Abs. 1 AO. Nur soweit seine Verwaltungsbefugnis reicht, tritt der Zwangsverwalter gemäß § 34 Abs. 3 mit Abs. 1 AO als Steuerpflichtiger neben ihn (BFH-Urteile BStBl II 1988, 920; vom 12. Mai 1993 XI R 47/91, BFH/NV 1994, 77).

c.3. Zwar sehen die §§ 16 bis 18 UStG 1994 eine getrennte Berechnung und Festsetzung der USt nach verschiedenen Tätigkeitsbereichen eines Unternehmers nicht vor. Denn das Unternehmen umfasst die gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit des Unternehmers (§ 2 Abs. 1 Satz 2 UStG 1994), so dass dem Vollstreckungsschuldner als Unternehmer auch diejenigen Umsätze zuzurechnen sind, die der Zwangsverwalter im Rahmen seiner Verwaltungstätigkeit nach § 152 Abs. 1 ZVG bewirkt. Die Zulässigkeit von USt-Bescheiden sowohl gegen den Vollstreckungsschuldner als auch gegen den Zwangsverwalter, die deren jeweiligen Tätigkeitsbereich - d. h. nach den der Zwangsverwaltung unterliegenden und den der Zwangsverwaltung nicht unterliegenden Unternehmensbereichen - getrennt erfassen, folgt jedoch aus der Besonderheit der Zwangsverwaltung, die das Eigentum und eine etwaige Unternehmereigenschaft des Grundstückseigentümers (Vollstreckungsschuldners) unberührt lassen. Lediglich soweit durch die Anordnung der Zwangsverwaltung dem Vollstreckungsschuldner die Verwaltung und Benutzung des Grundstücks entzogen worden ist, führt dies zu einer Sonderung des beschlagnahmten Grundbesitzes von dem übrigen Vermögen des Schuldners. Die bei der Verwaltung dieses Sondervermögens von dem Zwangsverwalter begründeten Ansprüche gehören zur Zwangsverwaltungsmasse. Insoweit ist der Zwangsverwalter mit eigenen Pflichten ausgestattet und hat deshalb die durch seine Verwaltungstätigkeit begründete USt als Ausgaben der Verwaltung aus den Nutzungen der beschlagnahmten Grundstücke zu entrichten (§ 155 Abs. 1 ZVG). Insbesondere fällt darunter die USt, die im Zusammenhang mit der Vermietung oder Verpachtung der beschlagnahmten Grundstücke entsteht, weil dies die regelmäßige Form der dem Verwalter obliegenden ordnungsgemäßen Nutzung (§§ 152 ZVG; 5 Abs. 2 Satz 1 ZVO; s. zu allem BFH, BStBl II 1986, 500; BStBl II 1988, 920).

d) Diese vom BFH zur gesonderten USt-Pflicht des Zwangsverwalters entwickelten Grundsätze müssen sinngemäß auch insoweit gelten, als der Zwangsverwalter im Rahmen der ihm gesetzlich obliegenden Verwaltertätigkeit Arbeitgeberaufgaben mit Wirkung für und gegen den Vollstreckungsschuldner wahrnehmen muss. Auch dann ist deshalb die Arbeitgebertätigkeit des Zwangsverwalters dem Vollstreckungsschuldner zuzurechnen, während die sich aus diesem Tätigwerden des Zwangsverwalters nach §§ 38 Abs. 3 Satz 1, 41 a Einkommensteuergesetz ergebenden LSt-Ansprüche unmittelbar gegenüber dem Zwangsverwalter selbst geltend zu machen sind.

e) All dies setzt mithin voraus, dass der Zwangsverwalter aus Anlass der Zwangsverwaltung überhaupt im Unternehmensbereich des Vollstreckungsschuldners durch eigene USt- und LSt-Verpflichtungen auslösende Verwaltermaßnahmen tätig geworden ist. Das ist nicht der Fall, wenn er das beschlagnahmte Grundstück an den Vollstreckungsschuldner zur Fortführung der bisherigen Grundstücksnutzung vermietet oder verpachtet. Diese Möglichkeit wird dem Zwangsverwalter durch § 6 Abs. 1 Satz 1 ZVO eröffnet. Sie soll allerdings nur mit Zustimmung des Vollstreckungsgerichts praktiziert werden (§ 6 Abs. 1 Satz 2 ZVO) und setzt voraus, dass im jeweiligen Einzelfall die Fortführung der bisherigen Grundstücksnutzung nicht bereits zwangsläufig unmittelbarer Gegenstand der angeordneten Zwangsverwaltung ist. Dies beurteilt sich nach Zivilrecht, an welches das Steuerrecht grundsätzlich anknüpft.

f) Ob die Verpflichtung des Zwangsverwalters zur ordnungsgemäßen Nutzung des Grundstückes, die ihm für den Regelfall aufgibt, die Art. der Benutzung des Grundstücks, die bis zur Anordnung der Zwangsverwaltung bestand, beizubehalten (§§ 152 Abs. 1 ZVG, 5 Abs. 1 ZVO), auch die Verpflichtung oder wenigstens die Berechtigung einschließt, einen vom Vollstreckungsschuldner auf dem Grundstück bislang ausgeübten Gewerbebetrieb fortzuführen, ist umstritten (Urteil des Bundesarbeitsgerichts - BAG - vom 9. Januar 1980 5 AZR 21/78, NJW 1980, 2148; Oberlandesgericht - OLG - Celle, Beschluss vom 18. Juli 1989 4 W 108/89, NJW-Rspr.-Report 1989, 1200; OLG Hamm, Beschluss vom 28. Februar 1994 15 Ws 369/93, OLGZ 1994, 611, alle m.w.N.; umfassend zum Streitstand Zeller/Stöber, ZVG, 16. Aufl. 1999, § 152 Rdnr. 6).

f.1. Auszugehen ist zur Beantwortung dieser Frage davon, dass die im Zwangsverwaltungsverfahren angeordnete Beschlagnahme eines Grundstücks sich, anders als das frühere Konkurs- und das heutige Insolvenzverfahren, nicht auf das gesamte, sondern nur auf einen Teil des Schuldnervermögens erstreckt, so dass ein auf dem beschlagnahmten Grundstück ausgeübter Gewerbebetrieb des Vollstreckungsschuldners grundsätzlich von der Beschlagnahme nicht erfasst wird. Denn Grundstück und Gewerbebetrieb sind regelmäßig verschiedene Rechtsgüter (Zeller/Stöber a.a.O., § 152 Rdnr. 6/6.6).

f.2. Anerkannt ist deshalb, dass der Verwalter einen Gewerbebetrieb des Schuldners nicht fortführen darf, wenn er sich nur zufällig, d. h. "ablösbar", auf dem beschlagnahmten Grundstück befindet (OLG Hamm a.a.O.). Umgekehrt ist es ebenso anerkannt, dass der Verwalter eine solche gewerbliche Tätigkeit fortsetzen darf, die sich in der ihm zustehenden Nutzung des Grundstückes und der mithaftenden Gegenstände erschöpft, wie z. B. Ausbeutung von Bodenbestandteilen (Kies- und Tongrube), Nutzung von Grundstücksflächen als entgeltlicher Parkplatz oder Ähnliches, da hier der Gewerbebetrieb im Kern zugleich die Grundstücksnutzung ist (OLG Celle und OLG Hamm a.a.O.; Zeller/Stöber a.a.O., § 152 Rdnr. 6/6.4).

f.3. Streitig ist jedoch, wie zu entscheiden ist, wenn der Vollstreckungsschuldner einen Gewerbebetrieb auf seinem Grundstück betreibt, ohne dass einerseits die Grundstücksnutzung dem Gelände im vorgenannten Sinne das Gepräge gibt (Kiesgrube, Parkplatz), andererseits aber das Grundstück für den Betrieb dieses Gewerbes in besonderer Weise ausgebaut oder hergerichtet ist, so dass die Lösung des Betriebsgrundstückes vom Gewerbebetrieb des Schuldners sich als nicht sachgerecht oder nur schwer durchführbar erweist. Diese Problematik wird insbesondere aktuell, wenn es sich, wie hier, bei dem beschlagnahmten Grundstück um ein solches handelt, auf dem der Vollstreckungsschuldner, ein Hotel- und/oder Gaststättengewerbe betreibt, das beschlagnahmte Grundstück also gleichsam die Betriebsgrundlage darstellt.

Teils wird angenommen, dass auch solchenfalls die Fortführung des jeweiligen Dienstleistungsgewerbes durch den Zwangsverwalter ausscheide, weil in diesen Fällen nicht die von der Zwangsverwaltung allein gestattete Nutzung des Grundstücks, sondern die Nutzung des Betriebsergebnisses des darauf betriebenen Gewerbes im Vordergrund stehe, was zu einer unzulässigen Verwischung der Unterschiede zwischen dem Institut der Zwangsverwaltung einerseits und dem Konkurs- bzw. Insolvenzverfahren andererseits führen würde (OLG Hamm a.a.O.). Auch wenn nach dieser Ansicht dem Umstand Rechnung getragen werden soll, dass der auf dem Grundstück befindliche eingerichtete und ausgeübte Gewerbebetrieb des Vollstreckungsschuldners als selbständiges Rechtsgut nicht einfach mitvermiet- oder -verpachtbar ist, nur weil er sich auf dem beschlagnahmten Grundstück befindet, wird hierbei nach Auffassung des Senats jedoch übersehen, dass ein für ein spezielles Dienstleistungsgewerbe hergerichtetes Grundstück, ebenso wie ein Kies- oder Tongrubengrundstück, regelmäßig nicht ohne weiteres wie ein gewöhnliches Miet- oder Pachtgrundstück verwertbar ist.

Teils wird deswegen die Auffassung vertreten, dass der Zwangsverwalter ein solches grundtsücksgebundenes Dienstleistungsgewerbe jedenfalls dann fortführen darf, wenn der Vollstreckungsschuldner damit einverstanden ist (BAG und OLG Celle a.a.O.; Landgericht - LG - Bamberg, Beschluss vom 26. Februar 1992 3 T 7/92, Rechtspfleger 1992, 307). Dagegen ist einzuwenden, dass die Zwangsverwaltung der §§ 146 ff. ZVG ein objektives Vollstreckungsverfahren darstellt, dessen Art. und Weise seiner Durchführung deshalb nicht vom Einverständnis des Vollstreckungsschuldners abhängen kann.

Schließlich wird unter Hinweis auf § 5 Abs. 1 ZVO auch die Ansicht vertreten, dass unabhängig von dem Einverständnis des Vollstreckungsschuldners der Zwangsverwalter eine gewerbliche Tätigkeit auch dann fortführen darf, wenn deren Schwerpunkt auf einer bestimmten betrieblichen Grundstücksnutzung liegt. Solchenfalls halte der Zwangsverwalter allerdings nicht den Gewerbebetrieb des Vollstreckungsschuldners aufrecht, sondern übe die fortgesetzte gewerbliche Tätigkeit als eigenständige Verwaltertätigkeit aus. Dem Verwalter bleibe es überlassen, entsprechend den Besonderheiten des jeweiligen Einzelfalles zu entscheiden, ob er das Grundstück in dieser Weise nutzen oder aber dem Vollstreckungsschuldner gegen ein angemessenes Entgelt zur weiteren betrieblichen Nutzung überlassen wolle (LG Bamberg a.a.O.).

f.4. Der Senat schließt sich dieser letzten Ansicht an. Sie führt nicht nur zu pragmatischen Ergebnissen, sondern hat auch den Gesetzeswortlaut für sich. Denn nach § 152 Abs. 1 ZVG hat der Verwalter nicht nur die für die Verwaltung entbehrlichen Nutzungen in Geld umzusetzen, sondern hierwegen auch das Recht und die Pflicht, alle Handlungen vorzunehmen, die erforderlich sind, um das beschlagnahmte Grundstück in seinem wirtschaftlichen Bestand zu erhalten und ordnungsgemäß zu benutzen. Nicht der Zwangsverwalter, sondern der mit dessen Zustimmung weiterhin das Unternehmen betreibende Vollstreckungsschuldner nimmt in einem solchen Falle die Handlungen vor, deren Ausübung die Steuertatbestände - wie z. B. §§ 2, 3 UStG oder § 15 Abs. 1 2 EStG - erfüllt.

Damit ist eine ordnungsgemäße Nutzung des Grundstücks dann gegeben, wenn sie im Rahmen des zu erhaltenden wirtschaftlichen Bestandes des Grundstücks erfolgt. § 5 Abs. 1 ZVO konkretisiert dies dahin, dass der Verwalter die bis zur Anordnung der Zwangsverwaltung bestandene Art. der Benutzung des Grundstück "in der Regel" - d. h.: nach Möglichkeit - beibehalten soll. Der Grund dafür liegt darin, dass der Schuldner, wenn der Grund für die Zwangsverwaltung wegfällt, das Grundstück möglichst in seinem früheren benutzbaren Zustand zurückerhalten soll. Diese sich an der bisherigen Benutzungsart des Grundstücks orientierende Grundstücksnutzung des Zwangsverwalters kann sich dabei so vollziehen, dass er sie selbst beibehält (§ 5 Abs. 1 ZVO) oder aber durch eine entsprechende Vermietung oder Verpachtung an einen Dritten bzw. an den Vollstreckungsschuldner selbst sicherstellt (§§ 5 Abs. 1 und Abs. 2 Satz 3, 6 Abs. 1 Satz 1 ZVO), wobei er letzterenfalls die Zustimmung des Vollstreckungsgerichts einholen soll, aber nicht muss (§ 6 Abs. 1 Satz 2 ZVO). Erhält er diese Zustimmung nicht, bleiben ihm immer noch die beiden anderen Möglichkeiten mit der Folge, dass er das für eine bestimmte gewerbliche Nutzung hergerichtete Grundstück in dieser Weise entweder selbst weiter nutzen oder aber durch einen Dritten entgeltlich nutzen lassen kann. Ein Eingriff in den bisher ausgeübten Gewerbebetrieb des Vollstreckungsschuldners liegt darin nicht, weil dieser das besonders hergerichtete Grundstück aufgrund der Beschlagnahme nicht mehr selbst für den hergerichteten Zweck benutzen darf, sondern die Entscheidung über Art. und Weise der Fortführung einer weiteren zweckentsprechenden Nutzung nunmehr beim Zwangsverwalter liegt.

f.5. Bezieht daher der Zwangsverwalter bei seiner Verwaltertätigkeit für ein besonders hergerichtetes gewerblich genutztes Grundstück den Vollstrekkungsschuldner ein, so ist deshalb an Hand der Umstände des jeweiligen Einzelfalles zu klären, ob er sich der Person des Vollstreckungsschuldners lediglich als Hilfsperson bei der Fortführung der bisherigen Grundstücksnutzung bedient oder aber dem Vollstreckungsschuldner die eigenständige Weiterführung seiner bisherigen gewerblichen Tätigkeit gegen Zahlung einer Miete oder Pacht gestattet hat, um durch das hierdurch erzielte Miet- oder Pachtentgelt eine bestmögliche Gläubigerbefriedigung zu erreichen. Ersterenfalls ist der Zwangsverwalter, letzterenfalls der Vollstreckungsschuldner Steuerpflichtiger der im Rahmen der fortgeführten gewerblichen Grundstücksnutzung anfallenden Betriebs- und Lohnabzugssteuern.

2. Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall

Diese Einzelfallprüfung ergibt, dass im Streitfall allein die Beigeladene Steuerschuldnerin der streitbefangenen USt- und LSt-Beträge ist, weil der Kläger das beschlagnahmte Grundstück der Beigeladenen zur eigenverantwortlichen Fortführung ihres Hotel- und Gaststättengewerbes mietweise überlassen hat. Nicht der Kläger, sondern die Beigeladene hat durch ihre Tätigkeit die Besteuerungsmerkmale erfüllt.

a) Der Kläger hat einen Mietvertrag mit der Beigeladenen vom 10. Januar 1994 vorgelegt. Er datiert nach der ersten amtsgerichtlichen Anordnung der Zwangsverwaltung vom 5. Januar 1994 und betrifft wie diese ausschließlich den eigentlichen Hotel- und Gaststättenbetrieb in dem Anwesen "Am Splatz" in S-N. Bereits im Bericht vom 20. Januar 1994 an das Vollstreckungsgericht über die durchgeführte Beschlagnahme des Hotelgrundstücks hat der Kläger dieses Mietverhältnis mitgeteilt (Bl. 9 L 1). Dies hat das Vollstreckungsgericht dem Kläger durch Schreiben vom 31. Mai 1995 (Bl. 49 L 2) ausdrücklich bestätigt. Es hat ihm darin weiter bestätigt, dass ihm eine amtsgerichtliche Genehmigung zur Weiterführung des Geschäftsbetriebes der Beigeladenen nicht erteilt und von ihm auch nicht beantragt worden sei. Damit war das Vollstreckungsgericht alsbald nach Einleitung des Zwangsverwaltungsverfahrens darüber informiert, dass der Kläger zur Durchführung der Zwangsverwaltung einen Mietvertrag mit der Beigeladenen über das Hotelgrundstück abgeschlossen hatte. Es hat deshalb, indem es dagegen keine Einwände erhoben hat, diesen Mietvertrag im Sinne des § 6 Abs. 1 Satz 2 ZVO gebilligt. Das belegt nicht zuletzt auch ein eigener Aktenvermerk des Beklagten vom 22. Dezember 1994 (Bl. 290 VollstrA II) über den Verlauf des amtsgerichtlichen Termins zur Feststellung eines Teilungsplanes vom 19. Dezember 1994 (Bl. 30 ff. L 2), wenn es in dem Vermerk heißt, das Vollstreckungsgericht habe erklärt, "zivilrechtlich sei das Bestreiten (gemeint ist: Begleichen) der laufenden Verpflichtungen aus dem Geschäftsbetrieb Angelegenheit des Gewerbetreibenden und nicht des Zwangsverwalters".

b) Der Annahme eines wirksamen und tatsächlich durchgeführten Mietvertrages mit der Beigeladenen steht auch weder die Höhe der vereinbarten Monatsmiete noch entgegen, dass die Beigeladene gemäß einem weiteren Aktenvermerk des Beklagten vom 21. November 1994 (Bl. 271 VollstrA II) auf telefonische Nachfrage des FA einen "Pacht"vertrag mit dem Kläger verneint haben soll (was dieser bestreitet, Bl. 21), dass der Kläger 1994 bei Gesprächen der Beigeladenen mit dem FA und den Stadtwerken S zugegen war und dass die Beigeladene - wie sie gegenüber dem Beklagten geäußert haben soll - dem Kläger Einnahmen- und Ausgabenabrechnungen und betriebswirtschaftliche Auswertungen habe vorlegen müssen.

b.1. Zwar fällt auf, dass die Monatsmiete nach dem Mietvertrag 10.000 DM beträgt, während sie im Schreiben des Klägers vom 20. Januar 1994 an das Vollstreckungsgericht auf 13.000 DM beziffert wird. Die Diskrepanz erklärt sich jedoch zwanglos daraus, dass im Mietvertrag lediglich die Grundmiete festgelegt wurde, so dass die weiteren 3.000 DM auf die Mietnebenkosten entfallen dürften, die vom Mieter üblicherweise im Vorschusswege zusätzlich zu zahlen und in dieser Höhe für einen Hotel- und Gaststättenbetrieb auch nicht ungewöhnlich sind.

b.2. Dass die festgelegte monatliche Grundmiete für den Hotel- und Gaststättenbetrieb der Beigeladenen angesichts ihrer durch diesen Betrieb bedingten schlechten finanziellen Lage mit 10.000 DM möglicherweise zu hoch angesetzt war, besagt nichts gegen die Ernstlichkeit des Mietverhältnisses, sondern allenfalls gegen die volle Realisierbarkeit der vereinbarten Grundmiete. Auch dass die Miete anfangs über fast ein halbes Jahr nicht und alsdann nur sporadisch gezahlt wurde, macht den Mietvertrag nicht hinfällig, weil Leistungsstörungen in jedem Vertragsverhältnis auftreten können und dies noch um so eher, je höher der jeweilige Mieter verschuldet ist. Allenfalls wenn die Höhe der Miete völlig aus der Luft gegriffen wäre, weil sie von einem Betrieb von der Art. der Beigeladenen keinesfalls aufgebracht werden könnte, ließe sich von einem nicht ernsthaft gemeinten Mietverhältnis sprechen. Dafür sind jedoch Anhaltspunkte nicht ersichtlich. Denn der Kläger hat sich bei seiner Mietforderung an dem Mietwert eines vorgelegten Architektengutachtens orientiert, welches bereits 1991 allein für die Räume des Hotel- und Gaststättenbetriebes auf dem im Januar 1994 beschlagnahmten Grundstück zu einem monatlichen Mietwert in Höhe von 7.950 DM gelangte (Bl. 101 Rs.). Von da her für die Jahre 1994 ff. von einem monatlichen Mietwert des Hotel- und Gaststättenbetriebes der Beigeladenen in Höhe von 10.000 DM auszugehen, erscheint deshalb nicht von vornherein absolut unrealistisch, zumal jeder Zwangsverwalter zwecks Erreichung einer besseren Gläubigerbefriedigung stets an einer möglichst hohen Miete interessiert ist. Im Falle der Vermietung an den Vollstreckungsschuldner gilt dies noch um so mehr, als dieser dadurch zusätzlich zu einem sparsameren Wirtschaften in den von ihm weiter gewerblich genutzten Räumen des beschlagnahmten Grundstücks angehalten wird. Dass das vom Beklagten angeführte spätere weitere Architektengutachten von 1996 mit einer Jahresmiete von lediglich 81.000 DM zu einem niedrigeren Mietwert kommt, macht die Orientierung des Klägers an dem höheren Wertgutachten von 1991 nicht zwangsläufig hinfällig.

b.3. An dieser Beurteilung ändert auch das vom Beklagten angeführte Schreiben der Z-Bank S vom 5. Juli 1994 (Bl. 264 VollstrA II) nichts. Denn es ist nichts dafür ersichtlich, dass die in diesem nach dem 10. Januar 1994 abgefassten späteren Schreiben nicht vom Kläger als Zwangsverwalter, sondern vom Vorstandsvorsitzenden der die Zwangsverwaltung betreibenden Z-Bank - u. a. - angeregte wöchentliche Zinszahlung in Höhe von 2.500 DM als Bemessungsgrundlage für die frühere Mietforderung des Zwangsverwalters im Mietvertrag vom 10. Januar 1994 gedient hat. Vielmehr stellt sich das Schreiben der Z-Bank vom 5. Juli 1994 insgesamt gesehen als ein parallel zur Zwangsverwaltung laufender Vorschlag der Bank dar, wie die auch im Interesse der Beigeladenen liegende Aufhebung der Zwangsverwaltung aus der Sicht des diese Verwaltung betreibenden Bankinstituts baldmöglichst erreicht werden könnte.

b.4. Auch dass der Kläger anfangs bei Schuldnergesprächen der Beigeladenen mit dem FA und den Stadtwerken S zugegen war, spricht nicht gegen die Ernsthaftigkeit des Mietvertrages vom 10. Januar 1994. Denn als verantwortlicher Zwangsverwalter hatte er ein Interesse daran, dass die Beigeladene den Eingang der vereinbarten Miete nicht durch Sonderabsprachen mit weiteren Gläubigern in Frage stellte. Aus dem gleichen Grunde durfte und musste er sich von der Beigeladenen auch über die finanziellen Verhältnisse und die sonstige betriebswirtschaftliche Entwicklung des von ihr weiter geführten Hotel- und Gaststättenbetriebes informieren lassen, um sich im Falle einer abzeichnenden dauernden Uneinbringlichkeit der vereinbarten Miete unter Aufhebung des Mietverhältnisses für eine erfolgversprechendere Art. der Zwangsverwaltung entscheiden zu können. Einen direkten eigenverantwortlichen Eingriff des Klägers in die Betriebsführung des Hotel- und Gaststättengewerbes durch die Beigeladene bedeutet die Geltendmachung dieses Informationsrechtes des Zwangsverwalters demzufolge nicht.

b.5. Damit im Einklang steht es, dass die Beigeladene nach ihrer Beiladung zum Verfahren in ihrer Stellungnahme vom 18. September 2000 klar und eindeutig sowohl das vom Kläger behauptete und belegte Mietverhältnis als auch ihre alleinige weisungsfreie Betriebsführung des von ihr mietweise fortgeführten Hotel- und Gaststättengewerbes für die Dauer der Zwangsverwaltung bestätigt hat. Selbst wenn sie nach dem Aktenvermerk des FA vom 21. November 1994 dies seinerzeit geleugnet und zugleich - anders als in ihrer o.a. Stellungnahme - eine umfassende Rechnungslegung gegenüber dem Kläger behauptet haben sollte, so würde dies zur Überzeugung des Senats die Glaubwürdigkeit ihrer nunmehrigen Äußerung nicht in Frage stellen. Denn nicht nur, dass gemäß Obigem das Vollstreckungsgericht im Termin vom 19. Dezember 1994 von der Pflicht der Beigeladenen zur Bedienung der laufenden Verpflichtungen aus dem Hotel- und Gaststättengewerbe ausgegangen ist, hat während der Dauer des Klageverfahrens auch der Beklagte diesen Rechtsstandpunkt eingenommen, wenn er mit Schreiben vom 28. November 1995 (Bl. 335 VollstrA II) nicht beim Kläger, sondern bei der Beigeladenen rückständig gewordene LSt- und USt-Beträge für September und Oktober bzw. August und September 1995 angemahnt und die Beigeladene hierwegen zwecks Vermeidung weiterer Vollstreckungsmaßnahmen um Vorsprache an Amtsstelle gebeten hat.

Dem entspricht es, dass der Beklagte in seinem Schriftsatz vom 10. August 2000 (Bl. 109 f.) einräumt, dass auch die streitbefangenen LSt- und USt-Beträge von der Beigeladenen angemeldet und dann zudem von ihr entrichtet wurden. Die hierwegen vom Beklagten beigezogenen LSt- und USt-Anmeldungen des Hotel- und Gaststättengewerbes "Am S-platz, S-N" für die Jahre 1994 ff. bestätigen dies zusätzlich. Danach wurden diese Anmeldungen teils von der Beigeladenen selbst, teils von ihr unter Mithilfe des in ihrer Stellungnahme vom 18. September 2000 angegebenen Steuerberatungsbüros W, teils unmittelbar von diesem Steuerberatungsbüro beim Beklagten eingereicht. Dabei wird in den LSt-Anmeldungen ausdrücklich die Beigeladene und nicht der Kläger als Arbeitgeber bezeichnet, weshalb auch kein Anlass besteht, die Beigeladene abweichend von der entsprechende Angabe in den USt-Voranmeldungen nicht als alleinige Unternehmerin des auf dem beschlagnahmten Grundstück fortgeführten Hotel- und Gaststättenbetriebes zu behandeln.

c) All dies steht letztlich auch im Einklang mit der Einlassung des Klägers, dass er als Bankbediensteter nach seiner beruflichen Vorbildung überhaupt nicht in der Lage gewesen wäre, einen Hotel- und Gaststättenbetrieb wirtschaftlich sinnvoll zu führen. Dieser nach der Lebenserfahrung einleuchtende Einwand lässt die Beigeladene auch nicht als bloße Hilfsperson des Klägers bei der Aufrechterhaltung des Hotel- und Gaststättengewerbes auf dem beschlagnahmten Grundbesitz erscheinen. Denn mangels einschlägiger Berufskenntnisse hätte er die Beigeladene nicht ordnungsgemäß überwachen können und sich dadurch unnötigen Haftungsrisiken ausgesetzt, die er durch die Vermietung des von dem Dienstleistungsunternehmen der Beigeladenen geprägten Grundbesitzes an diese vermeiden und hierdurch dennoch eine erfolgversprechende Zwangsverwaltung des beschlagnahmten Grundstücks betreiben konnte.

d) All dem zufolge mussten die formell ordnungsgemäß an den Kläger als Zwangsverwalter des beschlagnahmten Grundbesitzes gerichteten USt- und LSt-Bescheide vom 2. Dezember 1994 und die diese Bescheide bestätigende Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 14. März 1994 ersatzlos aufgehoben werden.

3. Nebenentscheidungen

Die Kosten des erfolgreichen Klageverfahrens waren gemäß § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) dem unterlegenen Beklagten aufzuerlegen. Der Beigeladenen werden weder Kosten auferlegt noch erstattet (§§ 135 Abs. 3, 139 Abs. 4 FGO).

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit und ihre Abwendung folgt aus §§ 155 FGO, 708 Nr. 10, 711 Satz 1 Zivilprozessordnung.

Die Zulassung der Revision beruht auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO (BGBl I 2000, 1757).

Der Senat erachtete eine Entscheidung durch Gerichtsbescheid (§ 90 a Abs. 1 FGO) für zweckdienlich.