FG Hamburg - Beschluss vom 15.09.2010
4 V 21/10
Normen:
ZK Art. 89; ZK Art. 105; ZK Art. 203; ZK Art. 204; ZK Art. 244; ZK-DVO Art. 529; ZK-DVO Art. 530; ZK-DVO Art. 859; UStG § 1 Abs. 1 Nr. 4; UStG § 13; UStG § 21 Abs. 1; UStG § 21 Abs. 2; UStG § 21 Abs. 3;

Zweifel an der Entstehung von Zollschuld bei Pflichtverletzung nach Beendigung des Zollverfahrens

FG Hamburg, Beschluss vom 15.09.2010 - Aktenzeichen 4 V 21/10

DRsp Nr. 2010/23048

Zweifel an der Entstehung von Zollschuld bei Pflichtverletzung nach Beendigung des Zollverfahrens

Es ist ernstlich zweifelhaft, ob infolge der Nichterfüllung einer der in Art. 204 Abs. 1 Buchst. a) und b) geregelten Pflichten eine Zollschuld noch entstehen kann, wenn die Waren bereits vor dem Pflichtenverstoß eine neue zollrechtliche Bestimmung erhalten haben und der Status der Waren durch den Pflichtenverstoß nicht mehr berührt wird (im Anschluss an BFH, Vorlagebeschluss vom 30. März 2010 VII R 16/09, BFH-NV 2010, 1389).

Normenkette:

ZK Art. 89; ZK Art. 105; ZK Art. 203; ZK Art. 204; ZK Art. 244; ZK-DVO Art. 529; ZK-DVO Art. 530; ZK-DVO Art. 859; UStG § 1 Abs. 1 Nr. 4; UStG § 13; UStG § 21 Abs. 1; UStG § 21 Abs. 2; UStG § 21 Abs. 3;

Entscheidungsgründe:

I.

Die Beteiligten streiten in diesem Verfahren darüber, ob eine vom Antragsgegner gewährte Aussetzung der Vollziehung (AdV) für einen Abgabenbescheid über Zoll-EU und Einfuhrumsatzsteuer (EUSt) im Hinblick auf die EUSt von einer Sicherheitsleistung abhängig zu machen ist (Antragsschrift, Gerichtsakte - GA - S. 12).

In der Sache geht es darum, ob für wiederausgeführte Drittlandswaren EUSt festgesetzt werden darf im Hinblick darauf, dass die Antragstellerin, die die Ware in ihr Zolllager genommen hatte, zollrechtliche Bestandsaufzeichnungen nicht korrekt geführt hatte.

Einen am 02. Februar 2009 gegenüber dem Antragsgegner unter Hinweis auf § 21 Abs. 3 UStG i. V. m. § 223 AO gestellten Antrag auf Einzelzahlungsaufschub ohne Anforderung einer Sicherheitsleistung sowie den hilfsweise gestellten Antrag auf Stundung ohne Anforderung einer Sicherheitsleistung hat die Antragstellerin vor Ergehen einer Entscheidung des Antragsgegners mit Schreiben vom 12. Februar 2009 wieder zurückgenommen.

Die Antragstellerin befasst sich seit Oktober 2005 mit der Lagerung von Waren und der Distribution dieser Waren; zunächst nur in dem Lager 'X-Straße, Hamburg'. Im März 2006 erhielt die Antragstellerin hierfür die Bewilligung eines Zolllagers Typ D. Die Antragstellerin mietete ab 01. Juli 2006 ein weiteres Lager 'Y-Straße, Hamburg' an und erhielt hierfür die zollrechtliche Bewilligung eines Zolllagers Typ C. Von dem vorherigen Mieter und Betreiber des Lagers übernahm die Antragstellerin neben Personal und Anlagen, so unter anderem die Lagersoftware, auch den Hauptkunden, die Firma K.

In dem Zolllager 'Y-Straße' nahm die Antragstellerin im Transit befindliche Waren ihrer Kunden auf und stellte sie zu Sendungen in verschiedene osteuropäische Länder zusammen. Die Lagerdauer betrug durchschnittlich mehr als sechs Wochen. Die jeweiligen Sendungen sind von in den Bestimmungsländern ansässigen Fuhrunternehmen ab Lager der Antragstellerin übernommen worden. Zollrechtliche Bestandsaufzeichnungen erfolgten in beiden Lagern bewilligungsgemäß mit einen EDV-Programm 'A'. Dieses Programm wurde auch für die Erstellung von Zollanmeldungen benutzt. Daneben verwendete die Antragstellerin noch eine Speditionssoftware (B) und eine Lagersoftware (C).

a) Bei der Antragstellerin wurde eine Zollprüfung durchgeführt, die die Verfahren für den Hauptkunden K in dem Zolllager 'Y-Straße' in dem Zeitraum 01. Juli bis 31. Dezember 2006 umfasste.

Die Prüfung stellte unter anderem bei Verprobung der so genannten Loadingreports fest, dass Entnahmen aus dem Zolllager in den zollrechtlich vorgeschriebenen Bestandsaufzeichnungen nicht zeitnah, sondern entweder erst mit einer zeitlichen Verzögerung - bis 126 Tage nach der Entnahme - oder gar nicht erfasst worden waren. Ein Teil der in den Bestandsaufzeichnungen nicht erfassten Entnahmen konnte allerdings im Lagerwirtschaftssystem der Antragstellerin nachvollzogen werden.

Nur für einen Teil der Waren konnte der Nachweis erbracht werden, dass sie nach der Entnahme eine neue zollrechtliche Bestimmung erhalten hatten. Für einen Teil derjenigen Waren, für die der Nachweis der neuen zollrechtlichen Bestimmung erbracht wurde, blieb unklar, wo sie zwischen Entnahme und Erhalt der neuen Bestimmung verblieben waren.

Die Prüfung gliederte die beanstandeten Vorfälle in 7 Gruppen (Anlagen 1 bis 7 des Prüfungsberichts vom 6. August 2008):

Aufzeichnung der Entnahme im BestandNachweis einer neuen zollrechtlichen BestimmungUngeklärter Verbleib zwischen Entnahme und Erhalt einer neuen Bestimmung

1verspätetNein

2verspätetJa - 3 bis 18 Tage nach der EntnahmeJa

3NeinNein

4Nein (aber Lagerwirtschaftssystem)Ja - 4 bis 8 Tage nach der EntnahmeJa

5Verspätet, 11 bis 126 Tage nach der EntnahmeJa - nach der EntnahmeNein

6Nein (aber Lagerwirtschaftssystem)Ja - nach der EntnahmeNein

7verspätetJa - nach der EntnahmeNein

Die Gruppe 7, die ihren Merkmalen nach der Gruppe 5 entspricht, ist nachträglich gebildet worden, nachdem der Nachweis der zollrechtlichen Bestimmung für einen Teil der bis dahin in Gruppe 1 erfassten Waren doch noch erbracht worden war.

b) Für jede dieser Gruppen wurde sodann ein Abgabenbescheid erlassen, in dem Zoll-EU und EUSt festgesetzt wurde und zwar für die Gruppen 1 bis 4 nach Art. 203 Zollkodex (ZK), für die Gruppen 5 bis 7 nach Art. 204 ZK. Das Gesamtvolumen der aufgrund der Feststellungen in dem Prüfungsbericht festgesetzten Einfuhrabgaben betrug ursprünglich rund EUR 595.000 Zoll-EU und EUR 2.792.000 EUSt, zusammen rund EUR 3.387.000.

c) Streitgegenstand ist in diesem Verfahren der Einfuhrabgabenbescheid vom 01. Juli 2008, in dem für die Fälle der Gruppe 5 zunächst Einfuhrabgaben in Höhe von rund EUR 400.000 Zoll-EU und 1.870.000 EUSt festgesetzt wurden. Zur Begründung heißt es in dem Bescheid, die (nach Art. 105 ZK i. V. m. Art. 529 f der Zollkodex-Durchführungsverordnung - ZK-DVO -) verspäteten Buchungen in den Bestandsaufzeichnungen - 11 bis 126 Tage nach der Entnahme - hätten sich auf die ordnungsgemäße Abwicklung ausgewirkt (Art. 859 ZK-DVO) und führten als Pflichtverletzung im Rahmen eines Zolllagerverfahrens zu einer Zollschuldentstehung nach Art. 204 Abs. 1 Buchst. a) ZK.

d) Ihren fristgerecht eingelegten Einspruch gegen den streitgegenständlichen Bescheid begründete die Antragstellerin im Wesentlichen unter Bezugnahme auf Art. 859 Nr. 6 ZK-DVO. Der - von ihr eingeräumte - Pflichtenverstoß habe sich nicht auf die ordnungsgemäße Abwicklung des Zolllagerverfahrens ausgewirkt. Daneben begründete sie ihren Einspruch - nur im Hinblick auf die EUSt - damit, dass Art. 203 f ZK im Rahmen des Rechts der EUSt ohnehin keine Anwendung finde.

e) Auf Antrag der Antragstellerin gewährte der Antragsgegner mit Bescheid vom 03. Juli 2008 AdV gegen Sicherheitsleistung in Höhe der festgesetzten Abgaben. Die Aussetzung wurde befristet bis einen Monat nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung.

Ebenso entschied der Antragsgegner im Hinblick auf die übrigen Abgabenbescheide, so dass insgesamt Sicherheit in Höhe von rund EUR 3.387.000 verlangt wurde.

Die Antragstellerin legte mit Schreiben vom 11. Juli 2008 Einspruch gegen diesen und die übrigen AdV-Bescheide ein und beantragte unter Darlegung ihrer wirtschaftlichen Verhältnisse und Vorlage der Jahresbilanz 2007 sowie einer betriebswirtschaftlichen Auswertung die Gewährung von AdV gegen eine niedrigere Sicherheitsleistung. Die Antragstellerin bot an, zur Sicherheit für alle Bescheide einen Betrag von insgesamt EUR 500.000 zu hinterlegen. Bliebe es bei der Forderung nach Sicherheitsleistung in voller Höhe, müsse sie Insolvenz anmelden.

In seiner Entscheidung vom 22. August 2008 erklärte der Antragsgegner (Geschäftszeichen ...), die Überprüfung der Daten zur wirtschaftlichen Lage habe ergeben, dass die Antragstellerin eine Sicherheit in voller Höhe nicht leisten könne und der Einspruch gegen den AdV-Bescheid insofern begründet sei. Der Antragsgegner entschied, dass die AdV nunmehr lediglich von der Erbringung einer Sicherheit in Höhe des mit dem angefochtenen Einfuhrabgabenbescheid angeforderten Zoll-EU (EUR 403.732,56) abhänge.

Eine entsprechende Reduzierung der Sicherheitsleistung auch hinsichtlich der übrigen Abgabenbescheide führte dazu, dass insgesamt nur noch eine Sicherheitsleistung in Höhe von rund EUR 595.000 gefordert wurde, die die Antragstellerin sodann in dieser Höhe erbrachte.

Zwischenzeitlich ist der Umfang des Unternehmens der Antragstellerin reduziert worden. Mit Vertrag vom Juni 2008 sind bis auf zwei sämtliche Kundenbeziehungen der Antragstellerin auf eine ihrer Schwestergesellschaften (D GmbH - im Folgenden: Schwestergesellschaft -) übertragen worden (vgl. Anlage ASt 16 nebst dort enthaltene Anlagen). Die Schwestergesellschaft übernahm auch das Zolllager 'X-Straße' und erhielt insoweit auf Antrag von den Behörden diejenigen zollrechtlichen Bewilligungen, die zunächst die Antragstellerin innehatte. Mit dem Kundengeschäft und dem Zolllager übertrug die Antragstellerin entsprechend Gegenstände ihres Sachanlage- und Umlaufvermögens, Personal und Forderungen. Die Übertragung erfolgte zu einem nicht aus den Unterlagen ersichtlichen Preis.

Infolge dieser Reduzierung der Geschäftstätigkeit der Antragstellerin kam es zum Widerruf verschiedener Genehmigungen zollrechtlicher Art. (Bewilligung VAV/UZA-Verfahren, ASV-Verfahren, Zolllagerverfahren Typ D). Es wurden hierfür von der Antragstellerin gegebene Sicherheiten (insgesamt EUR 345.000) frei. Diese Sicherheiten wurden der Antragstellerin von dem Antragsgegner noch nicht zurückgewährt.

Während des Einspruchsverfahrens überprüfte der Antragsgegner die Bescheide anhand der vorgelegten Unterlagen. Mit Bescheid vom 11. August 2009 erließ der Antragsgegner einen Teil der Abgaben in Höhe von rund EUR 178.000 Zoll-EU und 670.000 EUSt. Im Übrigen wies er den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 08. Dezember 2009 als unbegründet zurück.

Der Antragsgegner begründete die Zurückweisung wie folgt: Mit den Mängeln der Bestandsaufzeichnung habe die Antragstellerin gegen die Pflichten aus der Bewilligung des Zolllagers verstoßen; damit sei die Einfuhrzollschuld entstanden. Die Voraussetzungen eines Ausnahmetatbestandes nach Art. 204 Abs. 1, 2 HS ZK seien nicht erfüllt.

Entsprechend sei die EUSt entstanden. Ein Gegenstand werde auch dann in den Geltungsbereich des Umsatzsteuergesetzes (UStG) im Sinne von § 1 Abs. 1 Nr. 4 UStG eingeführt, wenn er zunächst über einen anderen Mitgliedstaat in das Zollgebiet der Gemeinschaft gelangt, dabei in ein Zollverfahren übergeführt wurde und dieses Zollverfahren im Geltungsbereich des UStG ende. Die Steuer entstehe regelmäßig bei der Anmeldung zum freien Verkehr. Sähen allerdings die Verfahrensregelungen in Fällen der Unregelmäßigkeit für in ein Nichterhebungsverfahren übergeführte Waren eine Zollschuldentstehung vor, sei grundsätzlich anzunehmen, dass bei dieser Gelegenheit die Waren den Regelungen, nach denen Einfuhrabgaben noch nicht entstehen, nicht mehr unterliegen und dass damit sowohl der Zollabgaben- als auch der EUSt-Tatbestand erfüllt werde.

Auch im Hinblick auf die übrigen sechs Bescheide kam es zum teilweisen Erlass der Abgaben, so dass nunmehr insgesamt noch festgesetzt sind rund EUR 330.000 Zoll-EU und EUR 1.763.000 EUSt, zusammen also rund EUR 2.093.000.

Die Antragstellerin hat beim Antragsgegner Anträge auf Erlass der erhobenen Einfuhrabgaben (Art. 239 ZK) gestellt. Diese Verfahren sind beim Antragsgegner ruhend gestellt worden bis zu einer abschließenden Entscheidung über die Rechtmäßigkeit der Abgabenbescheide.

Die Antragstellerin erhob auf die Einspruchsentscheidung Klage beim Finanzgericht Hamburg (4 K 285/09), über die noch nicht entschieden worden ist.

Die Antragstellerin erhob zeitnah auch gegen vier der übrigen sechs Bescheide Klage, nämlich hinsichtlich der Fälle aus den Gruppen 2, 4, 6 und 7 (4 K 284/10, 4 K 283/10, 4 K 7/10, 4 K 8/10), so dass durch diese fünf Klagverfahren rund EUR 287.000 Zoll-EU und EUR 1.510.000 EUSt im Streit sind, zusammen also EUR 1.797.000. Auch hinsichtlich der Fälle der Gruppe 3 ist jüngst Klage erhoben worden (4 K 117/10). Über diese Klagen ist noch nicht entschieden worden.

Mit Schreiben vom 10. Dezember 2009 beantragte die Antragstellerin beim Antragsgegner für den streitgegenständlichen Bescheid die Verlängerung der AdV bis einen Monat nach Abschluss des finanzgerichtlichen Verfahrens.

Der Antragsgegner gewährte mit Bescheid vom 16. Dezember 2009 zwar weitere AdV, allerdings nur gegen Sicherheitsleistung wiederum in Höhe des vollen Abgabenbetrags von (noch) EUR 1.416.871,31, auf die unter Berücksichtigung der bereits erbrachten Sicherheitsleistung noch EUR 1.013.165 zu erbringen seien. Der Antragsgegner begründete die Höhe der Sicherheitsleistung damit, dass die Abgabenforderung gefährdet sei wegen der Umstrukturierungsmaßnahmen in der Unternehmensgruppe.

Entsprechend wurde in den Parallelverfahren entschieden.

Die Antragstellerin hat sich wegen AdV mit Antrag vom 18. Januar 2010 an das Finanzgericht gewendet.

Die Antragstellerin trägt zu den von der Zollprüfung geltend gemachten Beanstandungen erläuternd vor, diese hätten ihre Ursache darin gehabt, dass die verschiedene im Lagerbetrieb eingesetzte, zum Teil vom Vormieter übernommene Software nicht aufeinander abgestimmt gewesen sei. Die Antragstellerin stellt die Problematik im Einzelnen dar. Die Zahl der von ihr abzuwickelnden Zollabfertigungen sei mit der Übernahme des zweiten Lagers sprunghaft angestiegen. Der Fehler sei erst Mitte August 2006 im laufenden Betrieb entdeckt worden und habe wegen der Vielzahl der Fälle nicht rasch abgestellt werden können. Die Aufarbeitung habe trotz Einsatz von zusätzlichem Personal längere Zeit in Anspruch genommen.

Rechtlich macht die Antragstellerin im hiesigen Verfahren nur geltend, dass die Bescheide jedenfalls im Hinblick auf die EUSt rechtswidrig seien und eine Sicherheitsleistung für die gewährte AdV insoweit nicht gefordert werden dürfe.

a) Die Antragstellerin ist der Meinung, nicht jede der Pflichtverletzungen, die nach Art. 204 Abs. 1 ZK Zollschulden entstehen lasse, begründe auch eine Steuerbarkeit des Vorgangs für Zwecke der EUSt. Unter Bezugnahme auf die Bestimmungen der Richtlinie 2006/112/EG des Rates über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) meint die Antragstellerin, eine Einfuhr löse nur dann EUSt aus, wenn die Ware in den freien Verkehr übergeführt worden sei, was hier nicht der Fall sei. An diese gemeinschaftsrechtliche Rechtslage knüpfe die Vorschrift des § 1 Abs. 1 Nr. 4 UStG an, nach der für das Entstehen von EUSt das bloße Verbringen der Ware ins Inland nicht hinreichend sei; vielmehr verlange der Tatbestand der Vorschrift 'die Einfuhr von Gegenständen im Inland', was auf jeden Fall voraussetze, dass die Drittlandsware in den freien Verkehr der Gemeinschaft übergeführt worden ist - entweder infolge einer Anmeldung oder durch eine widerrechtliche Entnahme in den freien Verkehr, bei der der Gegenstand unversteuert in den Wirtschaftskreislauf des Inlands gelangt ist.

Aus der Vorschrift des § 21 Abs. 2 UStG, die für die EUSt auf die Regelungen des Zollrechts verweise, könne sich nichts Abweichendes ergeben. Denn die Anwendung dieser Vorschrift setze zunächst einmal voraus, dass es überhaupt einen steuerbaren Umsatz nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 UStG gegeben habe - was vorliegend gerade nicht der Fall sei. Vielmehr sei die Ware im Zolllagerverfahren gewesen und dann - unstreitig - in das Ausland wiederausgeführt worden; eine tatsächlich wieder ausgeführte Ware sei nicht dem Warenkreislauf der Gemeinschaft zugeführt wegen verspäteter Anmeldung der Ausfuhr oder einer fehlerhaften Bestandsbuchhaltung des Zolllagers. Die Ware sei somit zu keinem Zeitpunkt 'im Inland' im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 4 UStG gewesen.

Die Klägerin nimmt insoweit auch Bezug auf die vor ihr näher vorgetragene Rechtslage in österreich.

§ 21 Abs. 2 UStG verlange außerdem nur eine sinngemäße Anwendung der zollrechtlichen Vorschriften. Die Regelungen in Art. 203 und Art. 204 ZK ließen sich ohne weiteres nicht auf das Einfuhrumsatzsteuerrecht übertragen, weil diese Regelungen den Charakter von Sanktionen hätten, die dem Umsatzsteuer- und dem Einfuhrumsatzsteuerrecht fremd seien.

Etwas anderes sei auch dem Urteil des Bundesfinanzhofs vom 23. Mai 2006 (VII R 49/05, BFHE 213, 446) nicht zu entnehmen. Denn der dieser Entscheidung zugrunde liegende Fall unterscheide sich wesentlich von dem vorliegenden, weil die Ware dort im Gebiet der Gemeinschaft vorübergehend zweckwidrig verwendet und somit dem Warenkreislauf der Gemeinschaft zugeführt worden sei.

Die Antragstellerin nimmt auch Bezug auf den im Streitzeitraum noch nicht geltenden Art. 86 Abs. 1 Buchst. k VO (EG) Nr. 450/2008 vom 23. April 2008 zur Festlegung des Zollkodex der Gemeinschaft (Modernisierter Zollkodex - MZK -), nach dem Zollschulden erlöschen können, wenn den Zollbehörden nachgewiesen wird, dass die Waren nicht verwendet oder verbraucht, sondern aus dem Zollgebiet der Gemeinschaft ausgeführt worden sind.

b) Die Antragstellerin ist der Meinung, eine Sicherheit für den EUSt-Betrag könne nicht nur im Hinblick auf die Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheids nicht verlangt werden.

- aa) Die Abgabenforderung sei nicht gefährdet. Eine Gefährdung ergebe sich - anders als der Antragsgegner meine - auch nicht daraus, dass die Antragstellerin aufgrund von Umstrukturierungen innerhalb des Konzernverbundes nur noch zwei Kunden betreue. Denn es handele sich um ihre bisherigen Hauptkunden. Damit konzentriere sie, die Antragstellerin, sich auf ihr Kerngeschäft mit der Chance, auf diese Weise ein größeres Auftragsvolumen von diesen beiden Kunden zu erhalten. Unter Hinweis auf eine als Anlage vorgelegte betriebswirtschaftliche Auswertung für Januar bis November 2009 trägt die Antragstellerin vor, aktuell Gewinne zu erwirtschaften (Anlage ASt 19: EUR 572.335).

bb) Außerdem sei die EUSt ein kalkulatorischer Preisbestandteil, die nicht den Unternehmer, sondern den Verbraucher belasten solle. Deshalb sei AdV von EUSt regelmäßig ohne Anforderung einer Sicherheitsleistung auszusprechen. Die Antragstellerin nimmt insoweit Bezug auf Rechtsprechung des erkennenden Senats zum einstweiligen Rechtsschutz im Erstattungsrecht (Beschluss vom 24. Januar 2007 4 V 201/06, ZfZ 2007, 80).

cc) Würde Sicherheitsleistung in voller Höhe verlangt, so werde die mit AdV bezweckte Entlastungswirkung verfehlt, weil die Leistung der Sicherheit wirtschaftlich einer Zahlung der Abgaben gleich stehe.

dd) Im Rahmen der anzuwendenden nationalen Vorschrift des § 69 FGO sei die AdV bei Abgaben wie der EUSt regelmäßig ohne Anforderung einer Sicherheitsleistung auszusprechen.

Die Anordnung einer Sicherheitsleistung für die AdV von EUSt könne nicht auf Art. 244 UAbs. 3 ZK gestützt werden. Diese Vorschrift sehe die Sicherheitsleistung zwar als Regelfall vor, sei aber für EUSt-Bescheide nicht anwendbar, wie die Antragstellerin näher ausführt. Dabei argumentiert sie auch mit der Vorschrift des § 21 Abs. 3 UStG, die eine von der zollrechtlichen Norm abweichende Bestimmung enthalte, was bei vorrangiger Anwendbarkeit von Art. 244 ZK nicht zulässig wäre.

ee) Selbst im Falle der Anwendbarkeit der Vorschrift des Art. 244 ZK sei wegen des in UAbs. 3 ZK bestimmten Verhältnismäßigkeitsmaßstabs hier im Ermessenswege von einer Sicherheitsleistung abzusehen. Denn die Anordnung der Sicherheitsleistung würde bei der Antragstellerin zu ernsten Schwierigkeiten wirtschaftlicher und sozialer Art. führen, weil sie trotz zumutbarer Anstrengungen ohne Gefährdung ihrer wirtschaftlichen Lage nicht zur Sicherheitsleistung im Stande sei. Die aktuelle Bilanz der Antragstellerin weise ein Eigenkapital von rund EUR 364.000 auf, das bei der Bank für die Antragstellerin geführte Konto weise ein Soll von rund EUR 617.000 aus. Die Erbringung von weiteren Sicherheiten in Höhe von insgesamt rund EUR 1.498.000, in den insgesamt zu betrachtenden Parallelverfahren würde die Antragstellerin in ernste wirtschaftliche Schwierigkeiten bringen. Eine weitere Kreditaufnahme sei nach Auskunft der Hausbank der Antragstellerin nicht möglich.

Die Antragstellerin legt zum Beleg verschiedene Unterlagen vor, so eine vorläufige Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung für 2008 (Anlage ASt 14), den Bericht einer Wirtschaftsprüfungsgesellschaft zum 31. Dezember 2008 (Anl. ASt 24), eine als betriebswirtschaftliche Auswertung bezeichnete Liste der ersten neun Monate des Jahres 2009 für die Antragstellerin und für ihre Schwestergesellschaft (Anl. ASt 19), eine auf den 14. Januar 2010 datierte Liste, die die aktuelle Bilanz der Antragstellerin darstellen soll und ein Eigenkapital von rund EUR 364.000 sowie Rückstellungen von rund EUR 692.000 aufweist (Anl. ASt 21), einen Bankkontoauszug der Bank-1 für die Antragstellerin zum 31. Dezember 2009, der einen Sollbetrag von rund EUR 617.000 ausweist (Anl. ASt 22), eine Aufstellung mit der Angabe von Bürgschaften, die von der Unternehmensgruppe, der die Antragstellerin angehört, geleistet wurden (Anl. ASt 20).

c) Hilfsweise trägt die Antragstellerin mit Schriftsatz vom 08. September 2010 vor: Die Vorschrift des § 21 Abs. 3 UStG - nach der die Zahlung der EUSt ohne Sicherheitsleistung aufgeschoben werden kann, wenn die zu entrichtende Steuer nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 in voller Höhe als Vorsteuer abgezogen werden kann - sei als Sonderreglung zu Art. 244 Abs. 3 ZK anwendbar.

Das zuständige Finanzamt Hamburg-1 habe den Vorsteuerabzug versagt, weswegen eine Klage beim Finanzgericht Hamburg anhängig sei (Gz. 5 K 302/09). Im vorliegenden Fall sei die erhobene EUSt vorsteuerabzugsfähig. Nach der vorrangig zu beachtenden MwStSystRL, dort aus Art. 168 Buchst. 3, ergebe sich ebenso wie aus der Vorschrift des § 21 Abs. 3 UStG selbst, dass für den Vorsteuerabzug nicht vorausgesetzt werde, dass die EUSt entrichtet worden ist, sondern es ausreiche, dass der Unternehmer sie schulde. Eine besondere Verfügungsmacht des Unternehmens über die Gegenstände - etwa als oder wie ein Eigentümer - sei nicht erforderlich; es reiche vielmehr das Vorliegen eines Dokuments aus, das den Unternehmer als Importeur und den Betrag der geschuldeten Umsatzsteuer ausweist - wie vorliegend der streitgegenständliche Abgabenbescheid.

Die Antragstellerin beantragt,

die Vollziehung des Einfuhrabgabenbescheids vom 01. Juli 2008 - Nr. 1 ... - in Gestalt des Änderungsbescheids vom 11. August 2009 - Nr. 2 ... - und der Einspruchsentscheidung vom 08. Dezember 2009 - Nr. 3 ... - ohne Anforderung einer über eine Sicherheitsleistung von EUR 403.732,56 hinaus gehenden weiteren Sicherheit in Höhe von EUR 1.013.165,75 auszusetzen.

Hilfsweise regt der Antragsgegner an, eine Vorabentscheidung des Europäischen Gerichtshofs (EuGH) zur Frage einzuholen, unter welchen Voraussetzungen die MWStSystRL von einer Ausfuhr ausgeht.

Der Antragsgegner beantragt,

den Antrag abzuweisen.

Der Antragsgegner hält die Rechtmäßigkeit des Abgabenbescheids nicht für zweifelhaft und bezieht sich auf seine Einspruchsentscheidung und vertieft die dort gegebene Begründung.

Ergänzend meint der Antragsgegner, Art. 244 ZK sei im Verfahren der Zollbehörden und damit auch für EUSt anwendbar. Die Vorschrift gehe den Regelungen der FGO vor und sehe einen Verzicht auf die grundsätzliche Anordnung einer Sicherheitsleistung ausnahmsweise nur dann vor, wenn die Sicherheitsleistung aufgrund der Lage des Schuldners zu ernsten Schwierigkeiten wirtschaftlicher oder sozialer Art. führen könnte. Diese Bedingung sei durch die von der Antragstellerin vorgelegten Unterlagen nicht belegt.

Der Antragsgegner trägt unter Bezugnahme auf ein Aktenheft 'Stundung/Antrag auf Zahlungsaufschub' vor, dass die Möglichkeit eines Vorsteuerabzugs durch die Antragstellerin nicht gegeben sei.

Dem Gericht lagen neben den Schriftsätzen der Beteiligten nebst Anlagen folgende in einem Aktenordner gesammelten Vorgänge des Antragsgegners zu den oben genannten Geschäftszeichen vor:

...

...

...

II.

Der Antrag ist zulässig, insbesondere ist auch die Zulässigkeitsvoraussetzung des § 69 Abs. 4 FGO im Hinblick auf Anordnung der streitigen Sicherheitsleistung erfüllt, weil darin eine teilweise Ablehnung des Antrags der Antragstellerin auf AdV ohne Sicherheitsleistung liegt.

Der Antrag ist zu einem erheblichen Teil begründet und zwar im Hinblick auf Rechtmäßigkeitsbedenken und unter Zumutbarkeitsgesichtspunkten.

Die von der Antragstellerin aufgeworfene Frage, nach welchen Vorschriften zu prüfen ist, ob bzw. inwieweit die AdV von EUSt von einer Sicherheitsleistung abhängig zu machen ist, kann im Rahmen dieses Eilverfahrens dahinstehen, da im vorliegenden Fall sowohl nach Art. 244 ZK als auch nach § 69 FGO eine Sicherheitsleistung anzuordnen ist, die allerdings der Höhe nach unter dem vom Antragsgegner geforderten Betrag zurückbleibt.

Gemäß § 69 Abs. 3 Satz 1 i. V. m. § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO wird die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsaktes ganz oder teilweise ausgesetzt, wenn ernsthafte Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsaktes bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte. Gemäß Art. 244 UAbs. 2 ZK wird die Vollziehung ganz oder teilweise ausgesetzt, wenn begründete Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Entscheidung bestehen oder wenn dem Beteiligten ein unersetzbarer Schaden entstehen könnte.

Das Verfahren auf AdV soll als summarisches, abgekürztes Verfahren der Eilbedürftigkeit der beantragten Maßnahmen gerecht werden. Der Prüfung der Sach- und Rechtslage sind der unstreitige Sachverhalt, die gerichtsbekannten Tatsachen und die präsenten Beweismittel zugrunde zu legen (BFH-Beschluss vom 14. Mai 2008 V B 227/07, BFH/NV 2008, 1371, m. w. N.). Den Antragstellern obliegt es, die aus ihrer Sicht entscheidungserheblichen Tatsachen vorzutragen und glaubhaft zu machen, soweit ihre Mitwirkungspflicht reicht (BFH-Beschluss vom 04. Juni 1996 VIII B 64/95, BFH/NV 1996, 895).

Gemäß Art. 244 UAbs. 3 Satz 1 ZK wird die AdV von einer Sicherheitsleistung abhängig gemacht; gemäß § 69 Abs. 3 S. 1 i. V. m. Abs. 2 S. 3 FGO kann die AdV von einer Sicherheitsleistung abhängig gemacht werden. Durch die Verknüpfung mit einer Sicherheitsleistung sollen Steuerausfälle bei einem für den Steuerpflichtigen ungünstigen Verfahrensausgang vermieden werden. Die Gefahr von Steuerausfällen kann insbesondere aufgrund der wirtschaftlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen bestehen. Dabei obliegt es bei Anwendung von § 69 FGO der Behörde, konkrete Gesichtspunkte vorzutragen, aus denen sich ergibt, dass der Steueranspruch infolge der AdV gefährdet ist (vgl. BFH, Beschluss vom 20. März 2002 IX S 27/00 BFH/NV 2002, 809; FG Hamburg, Beschluss vom 11. Mai 2005 II 246/04, juris). Durch besonders große Erfolgsaussichten in der Hauptsache kann das Sicherungsbedürfnis des Finanzamts gemindert sein.

Nach Art. 244 UAbs. 3 Satz 2 ZK braucht eine Sicherheitsleistung - von der die AdV nach dieser Vorschrift regelmäßig abhängig ist - nicht gefordert zu werden, wenn eine derartige Forderung aufgrund der Lage des Schuldners zu ernsten Schwierigkeiten wirtschaftlicher oder sozialer Art. führen könnte.

Soweit der Steuerpflichtige im Rahmen zumutbarer Anstrengungen nicht in der Lage ist, Sicherheit zu leisten, kann es auch im Rahmen des § 69 FGO unangemessen sein, die AdV von einer Sicherheitsleistung abhängig zu machen (vgl. Seer in Tipke/Kruse Abgabenordnung Finanzgerichtsordnung, § 69 FGO Rdnr. 111 m. w. N.). Dann ist es Sache des Steuerpflichtigen, die Umstände glaubhaft zu machen, die das Sicherungsbedürfnis der Finanzbehörde reduzieren oder es als unangemessen erscheinen lassen (BFH, Beschluss vom 17. Januar 1996 V B 100/95 BFH/NV 1996).

Soweit mit einem Erlöschen der in dem angefochtenen Bescheid festgesetzten Schuld durch Erlass zu rechnen ist, besteht - selbst für den Fall der Erfolglosigkeit des Rechtsbehelfs gegen die Festsetzung - kein Sicherungsbedürfnis für einen Zahlungsanspruch (vgl. FG Hamburg, Beschluss vom 2. Oktober 2009 4 V 212/09, nicht veröffentlicht; FG München, Beschluss vom 13. Oktober 2000 14 V 4224/00, juris und UVR 2001,32).

Es bestehen nach summarischer Prüfung Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Festsetzung von EUSt, gegen die sich die Antragstellerin in diesem Verfahren in der Sache wendet.

Mit dem Entstehen der Einfuhrzollschuld entsteht grundsätzlich ohne Weiteres die EUSt-Schuld, doch ist im vorliegenden Fall bereits nicht zweifelsfrei festzustellen, dass überhaupt eine Einfuhrzollschuld entstanden ist.

a) In Betracht kommt insoweit nur der Entstehenstatbestand des Art. 204 ZK, mit dem der Antragsgegner den angefochtenen Abgabenbescheid auch begründet hat. Dass hier eine Zollschuld nach Art. 204 ZK entstanden ist, stellt die Antragstellerin im vorliegenden Verfahren zwar nicht in Frage, ist aber bei der von Amts wegen kursorisch vorzunehmenden Überprüfung durchaus zweifelhaft.

- aa) Nach Art. 204 Abs. 1 Buchst. a) 2. Alt. ZK entsteht eine Einfuhrzollschuld, wenn in anderen als den in Art. 203 ZK genannten Fällen eine der Pflichten nicht erfüllt wird, die sich bei einer einfuhrabgabepflichtigen Ware aus der Inanspruchnahme des Zollverfahrens, in das sie übergeführt worden ist, ergibt. Gemäß Art. 204 Abs. 2, 1. Alt. ZK entsteht die Zollschuld in dem Zeitpunkt, in dem die Pflicht, deren Nichterfüllung die Zollschuld entstehen lässt, nicht mehr erfüllt wird.

bb) Dass die Antragstellerin hier eine Pflicht aus dem Zolllagerverfahren verletzt hat, ist nicht zweifelhaft und wird von ihr auch nicht in Abrede genommen. Gemäß Art. 105 UAbs. 1 ZK hat die von den Zollbehörden bezeichnete Person - hier die Antragstellerin - über alle in das Zolllagerverfahren übergeführten Waren in der von den Zollbehörden zugelassenen Form Bestandsaufzeichnungen zu führen. Gemäß Art. 529 Abs. 1 Satz 1 ZKDVO muss der jeweils noch im Zolllagerverfahren befindliche Warenbestand aus den Bestandsaufzeichnungen jederzeit ersichtlich sein. Art. 530 Abs. 3 ZKDVO bestimmt, dass die Anschreibung in den Bestandsaufzeichnungen im Hinblick auf die Beendigung des Verfahrens spätestens zu dem Zeitpunkt stattzufinden hat, in dem Waren das Zolllager verlassen.

Die Antragstellerin hat diese Anschreibungen in dem dafür vorgesehenen EDV-Programm erst deutlich nach der Entnahme und mithin unter Verstoß gegen die Pflicht der sofortigen Anschreibung verspätet vorgenommen.

cc) Allerdings ist zweifelhaft, ob dieser Pflichtverstoß eine Zollschuld entstehen lässt.

Nach der Auffassung von Henke/Witte (Das Zolllager, München 1996, S. 104) soll eine Zollschuldentstehung wegen Unregelmäßigkeiten bei der Bestandsaufzeichnung aus Gründen der Systematik schon gar nicht möglich sein. Denn es werde nur eine Pflicht während der Inanspruchnahme des Zollverfahrens und nicht aus dessen Inanspruchnahme verletzt, wie es die Vorschrift des Art. 204 Abs. 1 Buchst. a ZK tatbestandlich voraussetze (vgl. insoweit auch Witte, Zollkodex, Art. 204 Rdnr. 5). Nach dieser Auffassung wären vorliegend keine Zollschulden und damit auch keine festzusetzende EUSt entstanden.

Unabhängig von dieser Auffassung ist die Verwirklichung des Zollentstehungstatbestandes Art. 204 Abs. 1 Buchst. a ZK schon deswegen zweifelhaft, weil in den hier vorliegenden Fällen, nämlich bei den Gruppen 5 bis 7, das Zolllagerverfahren vor dem Pflichtenverstoß bereits beendet war (Art. 89 Abs. 1 ZK), denn die Waren hatten bei der Entnahme aus dem Zolllager bereits eine neue zollrechtliche Bestimmung erhalten (z. B. das gemeinschaftliche Versandverfahren). Zwar dauert die Pflichtenstellung des Verfahrensinhabers auch noch nach Beendigung des Zollverfahrens an und er hat gegebenenfalls - wie hier - nachverfahrensmäßige Pflichten zu erfüllen (vgl. Witte, Zollkodex, Art. 204 Rdnr. 20). Soweit die Waren aber bereits vor dem Pflichtenverstoß eine neue zollrechtliche Bestimmung erhalten haben und der Status der Waren durch den Pflichtenverstoß nicht mehr berührt wird, ist fraglich, inwieweit eine Zollschuld überhaupt noch entstehen kann oder ob etwaige Verfahrensverstöße nicht gegebenenfalls auf andere Weise zu sanktionieren sind (so Witte a. a. O.). Denn die Zollschuld knüpft an die Waren und ihren zollrechtlichen Status an. Dass Waren, die sich ununterbrochen in zollrechtlich ordnungsgemäßen Verfahren befunden haben, eine Zollschuld auslösen sollen, ist fraglich.

Entsprechend hat der BFH mit Beschluss vom 30. März 2010 (VII R 16/09, BFH/NV 2010, 1389) dem EuGH die Frage vorgelegt, ob Art. 204 Abs. 1 Buchst. a ZK dahin auszulegen ist, dass er auch die Nichterfüllung solcher Pflichten betrifft, die erst nach der Beendigung des betreffenden in Anspruch genommenen Zollverfahrens zu erfüllen sind. Im dortigen Verfahren geht es darum, dass im Rahmen eines aktiven Veredelungsverkehrs Einfuhrwaren nach dem Nichterhebungsverfahren fristgerecht teilweise wieder ausgeführt wurden, jedoch die Pflicht, der Überwachungszollstelle binnen 30 Tagen nach Ablauf der Frist für die Beendigung des Verfahrens die Abrechnung vorzulegen, verletzt worden ist. Die an diesen Sachverhalt angeknüpfte Vorlagefrage, ob die Pflichtverletzung zur Entstehung einer Zollschuld für die gesamte Menge der abzurechnenden Einfuhrwaren führt, ist der hier aufgeworfenen Frage vergleichbar.

Eine Entscheidung des EuGH über die vorgelegten Fragen ist noch nicht ergangen.

dd) Wegen der Zweifel an der Tatbestandsmäßigkeit gemäß Art. 204 Abs. 1 Buchst. a) ZK stellt sich im summarischen AdV-Verfahren die Frage nicht mehr, ob der Zollschuldentstehung nicht Art. 204 Abs. 1, 2. HS ZK entgegensteht, nach der es zu keiner Zollschuld kommt, wenn sich die Pflichtverletzung nachweislich auf die ordnungsgemäße Abwicklung des Zollverfahrens nicht wirklich ausgewirkt hat. Einem solchen Ausschluss könnte hier allerdings eine grobe Fahrlässigkeit der Antragstellerin entgegenstehen, Art. 859, 2. Anstrich ZKDVO.

b) Grundsätzlich entsteht mit der Zollschuld auch die EUSt-Schuld, § 1 Abs. 1 Nr. 4, § 13 Abs. 2, § 21 Abs. 2 UStG. Die grundsätzlichen Zweifel der Antragstellerin hieran teilt der Senat nicht (vgl. hierzu Beschluss des Senats vom heutigen Tag in der Parallelsache 4 V 19/10). Ob die Umstände, deretwegen der Senat gegen das Entstehen der Zollschuld Bedenken hat, in dem Fall, dass die Bedenken unberechtigt sein sollten, im Rahmen der Verweisung des UStG zu Gunsten der Antragstellerin und gegen eine EUSt-Entstehung wirken könnten, bedarf an dieser Stelle keiner Klärung.

Es besteht für die zu gewährende - und vom Antragsgegner bereits gewährte - AdV allerdings ein Bedürfnis nach Erbringung einer Sicherheitsleistung.

a) Von dem Anfordern einer Sicherheitsleistung ist nicht nach § 21 Abs. 3 UStG abzusehen. § 21 Abs. 3 UStG bestimmt, dass die Zahlung der EUSt ohne Sicherheitsleistung aufgeschoben werden kann, wenn die zu entrichtende Steuer nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG in voller Höhe als Vorsteuer abgezogen werden kann.

Dabei kann dahinstehen, ob bei der Antragstellerin, wie sie mit ihrem Schriftsatz vom 08. September 2010 vorträgt, die materiellen Voraussetzungen für einen Anspruch auf Zahlungsaufschub erfüllt sind. Denn formelle Voraussetzung ist die Stellung eines Antrags bei der Behörde (vgl. Schlosser-Zeuner in Bunjes/Geist, UStG § 21 Rdnr. 10). Ihren zunächst gestellten Antrag hat die Antragstellerin mit dem Schreiben vom 12. Februar 2009 jedoch wieder zurückgenommen.

b) Das Erfordernis einer Sicherheitsleistung rechtfertigt sich aus den vorliegenden Umständen. Es liegen konkrete Anhaltspunkte vor, aus denen sich ergibt, dass der Steueranspruch infolge der AdV gefährdet wird.

Die Gefährdung des Steueranspruchs ergibt sich hier ohne Weiteres bereits daraus, dass die Antragstellerin zum einen selbst - während des Einspruchsverfahrens und im Eilverfahren vor Gericht - vorgetragen hat, dass sie zwar derzeit Gewinne erziele, ihre wirtschaftliche Lage aber derart schwach sei, dass sie zur Erbringung der geforderten Sicherheitsleistung nicht in der Lage sei. Zum anderen ist eine Gefährdung aber auch deswegen zu erkennen, weil während des Einspruchsverfahrens - unmittelbar bevor die Antragstellerin darum bat, wegen ihrer wirtschaftlichen Situation von der Anforderung einer Sicherheitsleistung abzusehen - wesentliche Teile der Geschäftstätigkeit der Antragstellerin und auch ihres Vermögens auf ihre Schwestergesellschaft übertragen worden sind und schon deswegen weiterer Mittelabfluss zu besorgen ist.

Im Hinblick auf folgende Umstände ist vorliegend jedoch Sicherheit nicht in Höhe der gesamten Einfuhrabgabenfestsetzung zu fordern:

Zum einen können die Erfolgsaussichten des Rechtsmittels im Hinblick auf die stets zu wahrende Verhältnismäßigkeit nicht unberücksichtigt bleiben.

Vor allem ist die anzufordernde Sicherheitsleistung im Hinblick auf die wirtschaftliche Lage der Antragsteller zu beschränken. Für die Parallelfälle der Fallgruppen 5 bis 7 fordert der Antragsgegner über die bereits erbrachten Beträge weitere Sicherheitsleistung in Höhe von rund EUR 1.470.000. Die Erbringung einer Sicherheitsleistung in dieser Höhe ist unter den wirtschaftlichen Verhältnissen der Antragstellerin, die sie mit umfangreichen Unterlagen belegt hat, unzumutbar bzw. könnte zu ernsten Schwierigkeiten wirtschaftlicher oder sozialer Art. führen, soweit zusätzliche Zahlungen der Antragstellerin erforderlich wären. Dies gilt allerdings nicht im Hinblick auf die infolge der widerrufenen zollrechtlichen Bewilligungen frei gewordenen Sicherheitsleistungen. Diese sind der Antragstellerin vom Antragsgegner noch nicht zurückgewährt worden und stehen daher als Sicherheitsleistung für die AdV der angefochtenen Bescheide zur Verfügung, sind also von der Antragstellerin nicht mehr gesondert zu erbringen.

Werden diese frei gewordenen Sicherheiten von EUR 345.000 auf die rechtshängigen Abgabenbescheide im Verhältnis der jeweiligen Abgabebeträge verteilt, so entfallen auf den Bescheid für die Gruppe 5 EUR 272.300, für die Gruppe 6 EUR 4.300 und für die Gruppe 7 EUR 58.300. Die über die bereits geleistete Sicherheit zu erbringende Sicherheit beschränkt sich hier also auf den Betrag von EUR 272.300; über ihn hinaus ist keine Sicherheit festzusetzen.

Der Antragstellerin kann allerdings nicht darin gefolgt werden, dass bei der Gewährung von AdV für EUSt-Festsetzungen grundsätzlich keine Sicherheit zu leisten ist. Die zitierte Rechtsprechung des erkennenden Senats aus dem Erstattungsrecht lässt sich auf die Erhebung von Abgaben nicht ohne weiteres übertragen.

5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 FGO.

Gründe für die Zulassung der Beschwerde, § 128 Abs. 3 i. V. m. § 115 Abs. 2 FGO, sind nicht gegeben.