FG Düsseldorf - Urteil vom 08.07.2016
1 K 1397/13 U
Normen:
UStG § 10 Abs. 4 Nr. 2; UStG § 10 Abs. 5; UStG § 15a;
Fundstellen:
DStR 2017, 8
DStRE 2017, 743

Aufteilung der Vermietung einer Sportanlage in eine umsatzsteuerfreie Grundstücksvermietung und eine steuerpflichtige Vermietung von Betriebsvorrichtungen; Anwendung der Mindestbemessungsgrundlage bei der Ermittlung des Entgelts für Betriebsvorrichtungen

FG Düsseldorf, Urteil vom 08.07.2016 - Aktenzeichen 1 K 1397/13 U

DRsp Nr. 2016/13383

Aufteilung der Vermietung einer Sportanlage in eine umsatzsteuerfreie Grundstücksvermietung und eine steuerpflichtige Vermietung von Betriebsvorrichtungen; Anwendung der Mindestbemessungsgrundlage bei der Ermittlung des Entgelts für Betriebsvorrichtungen

Tenor

Der Umsatzsteuerbescheid für das Jahr 2007 in Gestalt des Änderungsbescheides vom 08.05.2014 und die Umsatzsteuerfestsetzungen der Jahre 2008 bis 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27.03.2013 werden wie folgt geändert:

Die Umsatzsteuer für das Jahr 2007 wird auf ./. 58.140,13 €, die Umsatzsteuer für das Jahr 2008 wird auf 8.448,92 €; die Umsatzsteuer für das Jahr 2009 wird auf 11.412,16 €, die Umsatzsteuer für das Jahr 2010 wird auf 7.793,95 € und die Umsatzsteuer für das Jahr 2011 wird auf 13.525,72 € festgesetzt.

Die Kosten des Verfahrens mit Ausnahme der Kosten des Beigeladenen, die nicht erstattungsfähig sind, fallen dem Beklagten zur Last,

Der Streitwert wird auf 94.295 € festgesetzt.

Normenkette:

UStG § 10 Abs. 4 Nr. 2; UStG § 10 Abs. 5; UStG § 15a;

Tatbestand

Die Klägerin wendet sich gegen die Aufteilung der Vermietung einer Sportanlage in eine steuerfreie Grundstücksvermietung und eine steuerpflichtige Vermietung von Betriebsvorrichtungen, die Anwendung der Mindestbemessungsgrundlage bei der Ermittlung des Entgelts für letztere, gegen die aus der Aufteilung folgende Kürzung des Vorsteuerabzugs für die in Zusammenhang mit der steuerfreien Grundstücksvermietung stehenden Aufwendungen und gegen die Anwendung des § 15a UStG für entsprechende Aufwendungen aus dem Vorjahr.

Die Klägerin, die A GmbH, wurde mit Vertrag vom 09.02.2006 gegründet. Gesellschaftszweck der Klägerin ist der Bau, der Betrieb und die Unterhaltung von Sport- und Freizeitanlagen. Alleiniger Gesellschafter der Klägerin war bis zum 22.03.2007 der B e.V. -Verein-, seitdem sind der Verein und der Förderverein C e.V. mit je 50 % an der Klägerin beteiligt. Geschäftsführer der Klägerin waren in den Streitjahren der stellvertretende Vorsitzende des Vereins und der Geschäftsführer des Vereins, jeweils zur Einzelvertretung der Klägerin berechtigt.

Vor Gründung der Klägerin, bereits am 23.12.2005, schlossen der Verein und die Gemeinde D eine Rahmenvereinbarung "zur Erreichung des gemeinsamen Ziels, in der Gemeinde eine neue Sportanlage zu errichten und zu unterhalten". Auf einem der Gemeinde gehörenden Grundstück sollte der Verein eine bereits geplante Sportanlage errichten, und zwar mittels einer vom Verein zu gründenden GmbH. Die Gemeinde wollte sich mit einem Betrag von insgesamt 1.250.000 € an den Kosten der Planung und der Errichtung der Sportanlage beteiligen. Der Verein sollte die neu erstellte Sportanlage betreiben und zudem ab dem 01.01.2007 die Unterhaltung und Pflege des vorhandenen Sportplatzes in E übernehmen, er sollte die laufenden Kosten der Unterhaltung und Pflege tragen und von der Gemeinde einen jährlichen Unterhaltungskostenzuschuss erhalten. Der Verein sicherte die Benutzungsmöglichkeit aller Sportanlagen für die D Schulen und bei Eigenbedarf durch die Gemeinde zu.

Am 15.05.2006 schlossen der Verein, die Klägerin und die Gemeinde auf der Grundlage der am 23.12.2005 geschlossenen Vereinbarung drei Verträge, einen Sportanlagen-Fördervertrag (Gemeinde - Verein), einen Sportanlagen Überlassungs-, Nutzungs- und Pflegevertrag E (Gemeinde - Klägerin) sowie einen Sportanlagen Pacht-, Nutzungs- und Pflegevertrag D (Gemeinde - Klägerin). Die Vertragspartner waren sich darüber einig, dass diese vertraglichen Regelungen im Kontext zu sehen und zu behandeln seien. Die Präambel der drei Verträge lautet jeweils:

"Die Gemeinde D hat den Bau einer neuen Sportanlage in D und die Unterhaltung der Sportplätze in D und E privatisiert. Der B e.V. übernimmt hierzu wesentliche Aufgaben, die im Zuge der allgemeinen Daseinsfürsorge von der Kommune zu leisten wären."

Auf der Grundlage des Sportanlagen-Fördervertrages zwischen der Gemeinde und dem Verein sollte der Verein zur Durchführung seiner sportlichen und sozialen Aktivitäten 25 Jahre lang einen jährlichen Zuschuss iHv 52.011,75 € von der Gemeinde erhalten.

Nach dem Sportanlagen Überlassungs-, Nutzungs- und Pflegevertrag E zwischen der Gemeinde und der Klägerin überließ die Gemeinde der Klägerin den Sportplatz E zur eigenverantwortlichen Nutzung. Die Sportanlagen sollten dem Verein zur Nutzung im Rahmen seiner sportlichen Aktivitäten überlassen werden und auch den Schulen, der Gemeinde und anderen Vereinen zur Verfügung gestellt werden. Für die Erledigung der übernommenen Aufgaben der Pflege sollte die Klägerin von der Gemeinde jährlich eine Vergütung iHv 15.000 € zzgl. der gesetzlichen Mehrwertsteuer erhalten.

Nach dem Sportanlagen Pacht-, Nutzungs- und Pflegevertrag D zwischen der Gemeinde und der Klägerin pachtete letztere von der Gemeinde das Grundstück in D ... an. Auf diesem Grundstück sollte die Klägerin eine Sportanlage entsprechend der bereits vorliegenden Planung errichten (§ 2 Abs. 1). Die Gemeinde stellte der Klägerin die Sportanlagen gemäß § 2 Abs. 1 zur eigenverantwortlichen Nutzung zur Verfügung. Um die Anlage errichten zu können, zahlte die Gemeinde an die Klägerin einen Investitionszuschuss iHv 625.000 €. Mit gesondertem Darlehensvertrag gewährte die Gemeinde der Klägerin für die Errichtung der Sportanlage zudem ein Darlehen in Höhe von 625.000 €. Sollte die Errichtung der Sportanlage nicht begonnen oder nicht zu Ende geführt werden, sollte kein Anspruch der Klägerin auf Zahlung weiterer oder Überlassung bereits gezahlter Zuschüsse/Darlehensbeträge bestehen. Sollten bereits Finanzmittel der Gemeinde ausgezahlt worden seien, hatte die Gemeinde einen Anspruch auf Überlassung der Planungsunterlagen. Die Klägerin verpflichtete sich, nach Fertigstellung der Sportanlagen diese für die Dauer von 25 Jahren an den Verein zur Nutzung im Rahmen seiner sportlichen Aktivitäten zu überlassen und die Anlagen Schulen, der Gemeinde und anderen Vereinen zur Verfügung zu stellen, soweit dies ihre eigenen Belange nicht beeinträchtigte. Im Falle einer solchen Nutzung war die Klägerin berechtigt, einen finanziellen Ausgleich zu verlangen (§ 5 Abs. 2). Zur Erledigung der laufenden Unterhaltung der Sportanlage sollte die Klägerin von der Gemeinde eine Vergütung iHv 55.000 € zzgl. der gesetzlichen Mehrwertsteuer erhalten (§ 10 Abs. 1). Der Zuschuss sollte angepasst werden, wenn sich die Kostenfaktoren Personalkosten nach Tarifvertrag, Energiekosten oder Materialkosten um mehr als 3 % seit Vertragsbeginn bzw. der letzten Anpassung erhöhten (§ 10 Abs. 2). Die Sportanlagen sollten bei Beendigung des Vertragsverhältnisses in dem Zustand zurückgegeben werden, in dem sie sich zu Beginn befunden haben. Zudem war die Klägerin verpflichtet, bauliche Anlagen, die abweichend von § 2 Abs. 1 des Vertrages eingebaut worden waren, auf Verlangen der Gemeinde zu beseitigen und den ursprünglichen Zustand wieder herzustellen (§ 16).

Am 22.12.2006 schlossen die Gemeinde und die Klägerin einen weiteren "Sportanlagen Pacht- und Nutzungsvertrag D", der "den Vertrag vom 15.06.2006" ersetzen sollte. In Änderung des Vertrages vom 15.05.2006 verpflichtete sich die Klägerin nunmehr, auf dem von der Gemeinde gepachteten Gelände "im eigenen Namen und für eigene Rechnung" eine Sportanlage zu errichten (§ 2). Zudem wurde in § 6 des Vertrages erstmalig folgende "Eigentumsbestimmung" getroffen: "Die Vertragsparteien stimmen darin überein, dass alle von der Klägerin neu geschaffenen baulichen und sonstigen Anlagen zu vorübergehenden Zwecken mit dem Grund und Boden verbunden sind (§ 95 BGB) und nach Ablauf der Pachtzeit das Vertragsgrundstück in seinen ursprünglichen Zustand zurückversetzt werden muss. Bei Beendigung des Vertragsverhältnisses ist die Klägerin auf Verlangen der Gemeinde verpflichtet, alle baulichen Anlagen, die von der Klägerin eingebaut wurden, auf ihre Kosten zu entfernen und den ursprünglichen Zustand wieder herzustellen (§ 14 des Vertrages)." Für das Vorhalten sportlicher Betätigungsmöglichkeiten für die Bevölkerung sollte die Klägerin weiterhin einen jährlichen Zuschuss von 55.000 € erhalten, der unverändert bei bestimmten Kostensteigerungen erhöht werden sollte. Näheres sollte jedoch durch einen gesonderten Bewilligungsbescheid geregelt werden (§ 8 des Vertrages "Zuschuss"). Ein entsprechender Bewilligungsbescheid der Gemeinde D erging am 09.01.2007.

Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf die Vereinbarung vom 23.12.2005, die drei Verträge vom 15.05.2006 und den Vertrag vom 22.12.2006 Bezug genommen.

Die Baumaßnahmen für die Sportanlage begannen im Jahr 2006. Fertiggestellt wurde die Anlage im Mai 2007. Die Sportanlage besteht neben den Außenanlagen - Kunstrasen- und Naturrasenplatz, Leichtathletikwettkampfanlage mit integrierten Beachvolleyball- und Basketballfeldern - aus einem Gebäude, in dem sich ein Gaststättenbereich mit Außenterrasse befindet, sowie Umkleide-, Trainer- und Mannschaftsräume, Büroräume und ein Technikraum. Die Gemeinde zahlte den Investitionszuschuss iHv 625.000 € entsprechend dem Baufortschritt der Anlage an die Klägerin im Jahr 2006 aus.

Die Klägerin überließ die Sportanlage ab Fertigstellung im Mai 2007 dem Verein zur Nutzung für dessen Vereinszwecke, und berechnete dem Verein für die Quartale II - IV/2007 jeweils 10.926,84 € netto (+ USt 2.076,10 € = 13.002,94 € brutto). Ein gesonderter Vertrag über Überlassung der Sportanlage wurde nicht geschlossen. Die Gemeinde nahm die Sportanlage in den Jahren 2007 bis 2013 insgesamt zwei Mal zur Ausrichtung der Bundesjugendspiele in Anspruch. Eine gesonderte Kosteninanspruchnahme der Gemeinde durch die Klägerin erfolgte nicht.

Mit Vertrag vom 18.07.2007 verpachtete die Klägerin das Clubheim einschließlich der Einrichtung ab dem 01.08.2007 an Frau F. Diese war zudem zur Durchführung der Pflege und Unterhaltung der Sportanlagen D und E verpflichtet.

Am 12.08.2009 ordnete das FA die Durchführung einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung für die Jahre 2006 und 2007 bei der Klägerin und dem Verein an.

1. Der Prüfer vertrat die Auffassung, dass zwischen dem Verein als Organträger und der Klägerin als Organgesellschaft bis zum 22.03.2007 eine umsatzsteuerliche Organschaft anzunehmen sei. Der Verein sei bis zu diesem Zeitpunkt alleiniger Gesellschafter der Klägerin gewesen, bei den Geschäftsführern der Klägerin handele es sich um den stellvertretenden Vorsitzenden sowie den Geschäftsführer des Vereins.

2. Der Investitionszuschuss der Gemeinde an die GmbH iHv 625.000 € im Jahr 1996 sei kein nicht steuerbarer Zuschuss, sondern insoweit als vorausgezahltes steuerpflichtiges Nutzungsentgelt zu behandeln, als er anteilig auf die Betriebsvorrichtungen entfalle. Der auf die Überlassung von Betriebsvorrichtungen entfallende Anteil betrage 396.953,78 € (netto). Ein anderer Zweck, als die Anlage für Gemeindezwecke über einen gesicherten Zeitraum von 25 Jahren nutzen zu können und dafür ein entsprechendes Entgelt zu zahlen, sei nicht erkenntlich. Die Zahlung des Betrages von 625.000 € sei in direktem Zusammenhang mit der zugesicherten Leistung der GmbH zu sehen. Der auf die Errichtung der Gaststätte entfallende Anteil sei umsatzsteuerlich unbeachtlich. Hinsichtlich der Einzelheiten der Berechnung wird auf Tz. 15 des Berichts über die bei der Klägerin durchgeführte Umsatzsteuer-Sonderprüfung vom 07.10.2009 Bezug genommen.

3. Die in den Streitjahren 2007 - 2011 erfolgte Vermietung der Sportanlage an den Verein und die Gemeinde sei in eine steuerfreie Grundstücksvermietung und eine steuerpflichtige Vermietung von Betriebsvorrichtungen aufzuteilen.

a. Für die Vermietung der Betriebsvorrichtungen an den Verein komme zudem die Mindestbemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 5 UStG iVm. § 10 Abs. 4 Nr. 2 UStG zur Anwendung. Die tatsächlichen Kosten der Klägerin für die Unterhaltung der Betriebsvorrichtungen einschließlich der anzurechnenden Herstellungskosten beliefen sich für den Zeitraum April bis Dezember 2007 auf 57.571,50 €. Tatsächlich habe der Verein lediglich 32.780,52 € gezahlt, so dass die Umsätze der Klägerin gemäß § 10 UStG um 24.790,98 € zuzüglich 4.710,29 € USt zu erhöhen seien. Hinsichtlich der Einzelheiten der Berechnung wird auf Tz. 15 Buchst. b des Berichts über die bei der Klägerin durchgeführte Umsatzsteuer-Sonderprüfung vom 07.10.2009 Bezug genommen.

b. Da die Vermietung der Sportanlage an den Verein in eine steuerfreie Grundstücksvermietung und eine steuerpflichtige Vermietung von Betriebsvorrichtungen aufzuteilen sei, seien auch entsprechend dieser Aufteilung die auf die steuerfreie Grundstücksvermietung entfallenden Vorsteuerbeträge aus den Gebäudeherstellungskosten 2007 nicht zum Abzug nach § 15 Abs. 2 Nr.1 UStG zuzulassen. Die Vorsteuerbeträge aus den Gebäudeherstellungskosten iHv 57.089,15 € seien zudem zu 55,19 % in den Monaten Januar bis März während des Organschaftsverhältnisses mit dem Verein angefallen und lediglich iHv 44,81 % der Klägerin zuzuordnen. Die Vorsteuerbeträge seien damit iHv 31.507,70 € nicht der Klägerin, sondern dem Verein zuzurechnen. Der verbleibende Vorsteuerabzug sei wegen der Verwendung für die steuerfreie Grundstücksvermietung um 15.617,69 € zu kürzen.

c. Die Vorsteuer aus den laufenden Gebäudeunterhaltungskosten seien iHv 1.637,40 € als auf die steuerfreie Grundstücksvermietung entfallend nicht zum Abzug zuzulassen.

Wegen der Berechnung wird auf Tz. 17 und 18 des Berichts über die bei der Klägerin durchgeführte Umsatzsteuer-Sonderprüfung vom 07.10.2009 Bezug genommen.

4. Darüber hinaus sei der während der Bauphase in Anspruch genommene Vorsteuerabzug für die Herstellung des vom Verein genutzten Gebäudes bis zum 31.12.2006 iHv insgesamt 18.116,57 € gemäß § 15a UStG zu korrigieren, weil die Vermietung der Sportanlage teilweise steuerfrei erfolge. Hiervon entfalle ein Betrag von 1.811,66 € auf das Jahr 2007. Hinsichtlich der Einzelheiten der Berechnung wird auf Tz. 16 des Berichts über die bei der Klägerin durchgeführte Umsatzsteuer-Sonderprüfung vom 07.10.2009 Bezug genommen.

Am 11.11.2009 reichte die Klägerin eine Umsatzsteuer-Jahreserklärung für das Jahr 2008 ein, die einer Umsatzsteuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleichstand.

Am 12.07.2010 erließ das FA einen entsprechend den Feststellungen der Umsatzsteuer-Sonderprüfung geänderten Umsatzsteuerbescheid für das Jahr 2007 und setzte die Umsatzsteuer auf ./. 2.443,41 € fest. Gegen diesen Bescheid legte die Klägerin am 20.07.2010 Einspruch ein. Die Besteuerungsgrundlagen der Monate Januar bis März 2007 wurden aufgrund der Annahme einer Organschaft im Umsatzsteuerbescheid für das Jahr 2007 des Vereins erfasst.

Am 22.08.2011 wurde sowohl bei der Klägerin als auch bei dem Verein die Durchführung einer Betriebsprüfung für die Jahre 2006 - 2008 angeordnet. Der Prüfer folgte hinsichtlich der Errichtung und der Überlassung der Sportanlage an den Verein sowie der Behandlung der Zuschüsse der Gemeinde an den Verein und die Klägerin der Auffassung des Umsatzsteuer-Sonderprüfers. Er errechnete lediglich eine Mindestbemessungsgrundlage von 57.969,93 € (statt bisher 57.571,50 €), Umsatzsteuer hierauf 4.785,99 €, auf den Verein entfallende Vorsteuerbeträge aus den Gebäudeherstellungskosten iHv 31.783,26 € (statt bisher 31.507,70 €); nicht abzugsfähige Vorsteuern aus Gebäudeherstellungskosten iHv 15.754,29 € (statt bisher 15.617,69 €) und aus laufenden Gebäudekosten iHv 1.635,49 € (statt bisher 1.637,40 €). Die Baukosten des Jahres 2007 iHv insgesamt 303.099,02 €, Umsatzsteuer hierauf 57.588,81 €, seien dem Verein als Organträger bis einschließlich März 2007 zu 55,19 % und der Klägerin als Organgesellschaft zu 44,81 % zuzuordnen. Von den Vorsteuerbeträgen seien insgesamt 61,05 % nicht abzugsfähig, weil sie auf den nicht zum Vorsteuerabzug berechtigenden Vereinsbereich entfielen. Die Klägerin könne von den auf die Baukosten entfallenden Vorsteuerbeträgen daher lediglich einen Betrag iHv 10.051,26 € als Vorsteuer in Anspruch nehmen.

Auch die geltend gemachten Vorsteuern aus den allgemeinen laufenden Betriebskosten seien um 61,05 % (1.635,49 € (2007) und 1.154,33 € (2008)) als auf die nicht steuerpflichtige Grundstücksüberlassung entfallend zu kürzen.

Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten der Feststellungen wird auf den Bericht über die bei der Klägerin durchgeführte Betriebsprüfung vom 11.04.2012, insbesondere Tz. 2.3.3.3. Mindestbemessungsgrundlage, Tz 2.3.4.2 Vorsteuerkorrektur Baukosten 2007 und Tz 2.3.5 Vorsteuerabzug laufende Gebäudekosten Bezug genommen.

Aufgrund der Feststellungen der Betriebsprüfung ergingen am 20.04.2012 geänderte Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 2007 und 2008. Die Vorbehalte der Nachprüfung in den Steuerbescheiden wurden aufgehoben. Der Umsatzsteueränderungsbescheid für 2007 wurde Gegenstand des bereits anhängigen Einspruchsverfahrens.

Am 30.07.2012 gab die Klägerin eine berichtigte Umsatzsteuererklärung für 2009 ab, der mit Abrechnung vom 13.08.2012 zugestimmt wurde. Der Umsatzsteuererklärung 2010 wurde mit Abrechnung vom 13.04.2012 und der für das Streitjahr 2011 mit Abrechnung vom 14.1.2013 zugestimmt.

Gegen den Umsatzsteueränderungsbescheid 2008, sowie gegen die Festsetzungen 2009, 2010 und 2011 legte die Klägerin ebenfalls Einspruch ein. Sie wandte sich in allen Streitjahren gegen die Aufteilung der Vermietung der Sportanlage an den Verein in eine steuerfreie Grundstücksvermietung und eine steuerpflichtige Vermietung von Betriebsvorrichtungen, die Kürzung des Vorsteuerabzuges aus den Baukosten und aus den laufenden Kosten sowie gegen die Vorsteuerrückforderung gemäß § 15a UStG für die Herstellungskosten des Jahres 2006.

Mit ausführlicher Einspruchsentscheidung vom 27.03.2013 wies das FA den Einspruch der Klägerin gegen die Umsatzsteuerbescheide der Jahre 2007 bis 2011 als unbegründet zurück.

Die Vermietung der Sportanlage an den Verein sei keine einheitliche umsatzsteuerpflichtige sonstige Leistung, sondern vielmehr in eine nach § 4 Nr.12 a UStG steuerfreie Grundstücksvermietung und eine steuerpflichtige Vermietung von Betriebsvorrichtungen aufzuteilen.

Dementsprechend seien die Vorsteuerbeträge aus den Baukosten des Jahres 2007 und aus den laufenden Gebäudekosten nur insoweit abzugsfähig, als sie in Zusammenhang mit der steuerpflichtigen Überlassung von Betriebsvorrichtungen stünden. Soweit die Vorsteuerbeträge auf die steuerfreie Grundstücksvermietung an den Verein entfielen, sei ein Vorsteuerabzug ausgeschlossen.

Die bis zum 31.12.2006 aus den Herstellungskosten des Gebäudes geltend gemachten Vorsteuerbeträge seien ab dem Jahr 2007 gemäß § 15a Abs. 1 UStG mit einem jährlichen Betrag von 1.811,66 € (§ 15a Abs.1 UStG) zurückzuzahlen. Im Streitfall sei sowohl der Verein als Organträger im Zeitraum 2006 als auch die Klägerin von einer steuerpflichtigen Vermietung der Sportanlage ausgegangen. Tatsächlich sei die Sportanlage jedoch ab 2007 teilweise steuerfrei und damit anderweitig erstmalig genutzt worden.

Für die steuerpflichtige Vermietung der Betriebsvorrichtungen an den Verein seien die Regelungen der Mindestbemessungsgrundlage § 10 Abs. 5 UStG iVm. § 10 Abs. 4 Nr.2 UStG anzuwenden, weil es sich bei dem Verein um einen Gesellschafter der Klägerin handele und die Selbstkosten für die Herstellung und Unterhaltung der Betriebsvorrichtungen das Entgelt überstiegen.

Die Grundsätze der Mindestbemessungsgrundlage seien anwendbar, weil das vereinbarte Entgelt nicht marküblich sei, sondern durch das Gesellschaftsverhältnis beeinflusst werde. Ein fremder Vermieter würde die Pacht anders berechnen. Im Streitjahr 2008 übersteige bereits die Position laufende Kosten in der Gewinn- und Verlustrechnung diesen Wertansatz.

Der von der Gemeinde gewährte Baukostenzuschuss iHv 625.000 € sei zwar als vorausgezahltes steuerpflichtiges Nutzungsentgelt für die Sportanlage behandelt worden, hierin liege jedoch keine Vergleichsmiete iHv jährlich 25.000 € (bei einer Pachtdauer von 25 Jahren). Im Sportanlagen Pacht- und Nutzungsvertrag D vom 22.12.2006 sei unter § 5 Ziffer 2 vertraglich festgelegt worden, dass die Klägerin auch der Gemeinde anteilige Kosten einer etwaigen tatsächlichen Nutzung zusätzlich in Rechnung stellen könne. Damit sei ein direkter zahlenmäßiger Vergleich nicht möglich.

Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf die Einspruchsentscheidung vom 27.03.2013 Bezug genommen.

Mit ihrer hiergegen gerichteten Klage wendet sich die Klägerin weiterhin gegen die Aufteilung der Vermietung der Sportanlage an den Verein in eine steuerfreie Grundstücksüberlassung und eine steuerpflichtige Überlassung von Betriebsvorrichtungen, sowie die sich daraus ergebenden Folgen hinsichtlich des Vorsteuerabzugs und der Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG. Zudem wendet sich die Klägerin gegen die Anwendung der Mindestbemessungsgrundlage auf die Umsätze aus der Überlassung der Betriebsvorrichtungen an den Verein.

1. Die Überlassung der Sportanlage durch die Klägerin an den Verein sei nicht in eine steuerfreie Grundstücksvermietung und eine steuerpflichtige Vermietung von Betriebsvorrichtungen aufzuteilen, sondern als einheitliche steuerpflichtige Leistung anzusehen.

Leistungen im Zusammenhang mit Sportanlagen seien als Dienstleistungen, die mit Sport und Körperertüchtigung zusammenhängen, möglichst als Gesamtheit zu würdigen. Der Betrieb einer Sportanlage umfasse nicht nur die passive Zurverfügungstellung eines Geländes, sondern außerdem seitens des Dienstleistenden eine Vielzahl geschäftlicher Tätigkeiten wie Aufsicht, Verwaltung und ständige Unterhaltung, Zurverfügungstellung anderer Anlagen, so dass nur beim Vorliegen ganz besondere Umstände die Vermietung des Grundstücks die ausschlaggebende Dienstleistung darstelle (EuGH, Urteile vom 22.01.2015 C-55/14 -Varenne- ECLI:EU:C:2015:29; vom 18.01.2001 C-150/99 -Stockholm Lindöpark- ECLI:EU:C:2001:34).

Derartige ganz besondere Umstände lägen nicht vor. Die langjährige Vermietung eines Turnhallengebäudes samt Betriebsvorrichtungen (vgl. hierzu BFH, Urteil vom 17.12.2008 XI R 23/08, BStBl II 2010,208) sei aus der maßgeblichen Sicht eines Durchschnittsverbrauchers nicht mit dem Betreiben einer Sportanlage vergleichbar. Alleine wegen des ständigen Ausgesetztseins von Witterungseinflüssen einer solchen Anlage komme der Klägerin eine Betreuungsverpflichtung zu, die über die bloße Reinhaltung und Energiezufuhr einer Turnhalle hinausgehe. Zudem verpachte die Klägerin eine Gaststätte/Kantine, unterhalte Parkplätze und beschäftige einen Platzwart, so dass die bloße Vermietung von Grund und Boden in den Hintergrund rücke. Ein Durchschnittsverbraucher würde aus seiner Sicht das Gesamtpaket der Bereitstellung der Betriebsvorrichtungen, Umkleideanlagen und Duschen, der Parkplätze für die Nutzer, die Möglichkeit der anschließenden Essens- und Getränkeaufnahme, die Pflege und ständige Erhaltung der Anlage durch Personal als bedeutsam empfinden. Der Grund und Boden würde von diesem als Mittel zum Zweck, und nicht als maßgeblich eingestuft werden.

2. Da eine einheitliche steuerpflichtige Leistung der Klägerin an den Verein vorliege, komme eine Vorsteuerkürzung unter Hinweis auf § 15 Abs. 2 UStG nicht in Betracht. Die Vorsteuerbeträge aus den Baukosten und aus den laufenden Gebäudekosten seien nicht aufzuteilen, sondern auch insoweit vollständig abziehbar, als sie iHv 15.754,29 € (2007) und 1.635,49 € (2007), 1.154,33 € (2008), 1.222,60 € (2009), 861,81 € (2010) und 1.064,97 € (2011) auf den vom Verein genutzten Grundstücksteil entfielen. § 15a UStG komme nicht zur Anwendung, so dass die Vorsteuerkorrektur von 1.811,66 € jährlich rückgängig zu machen sei. Die Klägerin und der Verein seien bei Baubeginn von einer steuerpflichtigen sonstigen Leistung ausgegangen, die von der Klägerin erbracht werde. Eine Änderung der Verhältnisse habe nicht stattgefunden.

3. Soweit das Gericht der Auffassung des FA folgen sollte und davon ausgehe, dass die Überlassung der Sportanlage in eine steuerfreie Grundstücksüberlassung und eine steuerpflichtige Überlassung von Betriebsvorrichtungen aufzuteilen sei, habe das FA auf jeden Fall in den Streitjahren 2007 - 2010 zu Unrecht die Überlassung der Betriebsvorrichtungen an den Verein mit der Mindestbemessungsgrundlage anstelle des tatsächlich geleisteten Entgelts der Besteuerung zugrunde gelegt und die Umsätze um 25.189,41 €, USt hierauf 4.785,99 € (2007), 43.007,13 €, USt hierauf 8.171,36 € (2008), 41.213,85 €, USt hierauf 7830,63 € (2009) und 42.771,54€, USt hierauf 8.126,60 € (2010) erhöht.

Das FA lasse außer Betracht, dass der Pachtzins unter marktüblichen Bedingungen vereinbart worden sei. Die Klägerin und der Verein hätten die Berechnungsgrundlagen des Pachtzinses nachvollziehbar erläutert und festgelegt. Die vorgenannte Berechnung entspreche nicht nur dem Wesen einer kaufmännischen Kalkulation unter Einbeziehung der abzudeckenden Kosten bzw. Werteverzehrs und eines angemessenen Unternehmerlohns, vielmehr gebe sie das marktübliche Entgeltsfindungsszenario in vergleichbaren Nutzungsfällen wieder. Bereits im Jahr 2011 liege die Mindestbemessungsgrundlage mit 40.331,09 € unter dem tatsächlich gezahlten Entgelt von 43.707,36 €.

Zudem sei zumindest die Zahlung der Gemeinde iHv 625.000 €, die das FA als ein Entgelt für die 25-jährige Nutzungsmöglichkeit der Sportanlage beurteile, als Vergleichsmiete für die Überlassung der Sportanlage anzusehen. Diese liege mit einem Betrag von 24.000 € jährlich unter dem zwischen dem Verein und der Klägerin vereinbarten Pachtzins. Die vertragliche Regelung, dass die Klägerin auch der Gemeinde anteilige Kosten der Nutzung in Rechnung stellen könne, entkräfte diese Vergleichsmöglichkeit nicht, weil der Gemeinde bislang keine weiteren Kosten in Rechnung gestellt worden seien.

Der Umsatzsteuer für das Jahr 2007 wurde mit einem gemäß § 174 AO geänderten Bescheid vom 08.05.2014 um 7.479,50 € erhöht und die Umsatzsteuer auf 5.109,80 € festgesetzt, weil sich in einem vom Verein gegen die Umsatzsteuerfestsetzung des Jahres 2007 geführten Einspruchsverfahrens herausgestellt hatte, dass die dem Verein als Organträger des Jahres 2007 zugerechnete Vorsteuerkürzung für die Gebäudeherstellungskosten iHv 7.479,50 € tatsächlich der Klägerin zuzurechnen war.

Das Klageverfahren des Vereins gegen den geänderten Umsatzsteuerbescheid für das Jahr 2006 war unter dem Aktenzeichen 1 K 1126/13 U anhängig. Zudem hat der Verein gegen den aufgrund der Feststellungen der Betriebsprüfung geänderten Umsatzsteuerbescheid für das Jahr 2007 Einspruch eingelegt, über den das FA noch nicht entschieden hat.

Der Senat hat den Verein mit Beschluss vom 08.04.2016 gemäß §§ 174 Abs. 5 S. 2 AO; 60 FGO zum Verfahren beigeladen.

In der mündlichen Verhandlung vom 08.07.2016 erklärte der Verein, dass er sich hinsichtlich der umsatzsteuerlichen Behandlung der Mitgliedsbeiträge seiner Vereinsmitglieder nicht auf die Mehrwertsteuerbefreiung nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. m MwStSystRL berufe. Die Klägerin erklärte die Option zur Steuerpflicht gemäß § 9 UStG hinsichtlich gegebenenfalls anzunehmender Grundstücksumsätze.

Die Klägerin beantragt,

die Umsatzsteuerfestsetzungen der Jahre 2007 bis 2011 in der Form des Änderungsbescheides vom 08.05.2014 (Umsatzsteuer 2007) und in der Form der Einspruchsentscheidung vom 27.03.2013 wie folgt zu ändern:

die Umsatzsteuer für das Jahr 2007 wird um 58.140,30 € (23.987,43 € + 7.479,50 € + 31.783,00 €) auf ./. 58.140,13 € herabgesetzt;

die Umsatzsteuer für das Jahr 2008 wird um 11.137,35 € auf 8.448,92 € herabgesetzt;

die Umsatzsteuer für das Jahr 2009 wird um 10.864,91 € auf 11.412,16 € herabgesetzt;

die Umsatzsteuer für das Jahr 2010 wird um 10.800,07 € auf 7.793,95 € herabgesetzt;

die Umsatzsteuer für das Jahr 2011 wird um 2.876,63 € auf 13.525,72 € herabgesetzt.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung verweist er auf die Ausführungen der Einspruchsentscheidung vom 27.03.2013 und führt ergänzend aus, dass zu Recht das Kriterium der Mietdauer zur Beurteilung der von der Klägerin an den Verein erbrachten Leistung in der Form der Überlassung der Sportanlage berücksichtigt worden sei. Die von der Klägerin in Form der Unterhaltung und Pflege der Sportanlage erbrachten Leistungen würden lediglich die betriebsbereite Nutzbarkeit der Gesamtanlage gewährleisten. Den Verträgen sei nicht zu entnehmen, dass die Klägerin sich zu einem darüber hinausgehenden Dienstleistungsangebot verpflichtet habe.

Auch sei die Leistung der Klägerin an den Verein in Form der Überlassung der Betriebsvorrichtungen der Sportanlage zu Recht mit der Mindestbemessungsgrundlage der Besteuerung zugrunde gelegt worden. Die Entgeltfindung sei nicht marktüblich.

Aufgrund des Schreibens des Gerichtes vom 15.02.2016 sei jedoch davon auszugehen, dass tatsächlich keine umsatzsteuerliche Organschaft zwischen dem Verein als Organträger und der Klägerin als Organgesellschaft bestehe. Aus diesem Grund seien die bislang im Streitjahr 2007 beim Verein berücksichtigten Vorsteuerbeträge aus den Herstellungskosten der Sportanlage nunmehr bei der Klägerin zu berücksichtigen.

Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf die Schriftsätze der Beteiligten in den Verfahren 1 K 1126/13 U und 1 K 1397/13 U sowie die in diesen Verfahren übersandten Steuerakten der Klägerin und des beigeladenen Vereins Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist begründet. Die Klägerin wird durch die angefochtenen Umsatzsteuerbescheide der Jahre 2007 bis 2011 in ihren Rechten verletzt, § 100 Abs. 1 FGO.

Die Klägerin ist im gesamten Streitjahr 2007 nicht Organtochter des Vereins, sondern selbständiges Steuersubjekt. Die Vermietungsleistung der Klägerin an den Verein ist eine einheitliche Leistung, der die Grundstücksüberlassung das Gepräge gibt. Sie unterliegt der Umsatzsteuer. Die Vermietungsleistung der Klägerin an den Verein ist nicht mit der Mindestbemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 4 und 5 UStG zu bemessen. Der Klägerin steht der Vorsteuerabzug aufgrund der Herstellungskosten der Sportanlage und für die laufende Unterhaltung ungekürzt zu. Auch kommt eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 15a UStG nicht in Betracht.

I. Die Klägerin ist im gesamten Streitzeitraum Unternehmer und selbständiges Steuersubjekt der USt. Eine umsatzsteuerliche Organschaft im Zeitraum 2/2006 - 3/2007 mit dem Verein bestand nicht. Die Umsatzsteuer des Jahres 2007 ist um die vom FA bei der Umsatzsteuerveranlagung des Jahres 2007 zugunsten des beigeladenen Vereins berücksichtigen Vorsteuerbeträge iHv 31.783 €, hiervon nach Auffassung des FA beim Verein abzugsfähig 12.379,58 €, zu vermindern.

Die Klägerin übt ihre gewerbliche Tätigkeit der Vermietung der Sportanlage an den Verein selbständig aus.

Die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit wird nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG nicht selbständig ausgeübt, wenn eine juristische Person nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert ist (Organschaft). Die Organschaft führt zu einer Zusammenfassung zu einem Unternehmen beim Organträger. Der Organträger ist Steuerschuldner auch für die aufgrund der Organschaft unselbständig tätige Person. Die Rechtsfolgen der Organschaft treten von Gesetzes wegen ein. Hinsichtlich der Voraussetzungen der Organschaft ist nicht danach zu differenzieren, ob ein Steuerschuldner -hier die Klägerin- oder der Steuergläubiger Rechtsfolgen aus der Organschaft zu seinen Gunsten ableitet.

Da sich die mit der Organschaft verbundene Verlagerung der Steuerschuld auf den Organträger finanziell belastend auswirken kann, müssen die Voraussetzungen der Organschaft rechtssicher bestimmbar sein. Dementsprechend erfordert die finanzielle Eingliederung eine eigene Mehrheitsbeteiligung des Organträgers an der juristischen Person (BFH, Urteil vom 02.12.2015 V R 15/14, BFH/NV 2016, 506). Für die organisatorische Eingliederung muss der Organträger im Regelfall mit der juristischen Person über deren Geschäftsführung personell verflochten sein (BFH, Urteil vom 02.12.2015 V R 12/14, BFH/NV 2016, 437). Für die erforderliche wirtschaftliche Eingliederung ist charakteristisch, dass die Organgesellschaft im Gefüge des übergeordneten Organträgers als dessen Bestandteil erscheint; es genügt aber schon, wenn zwischen der Organgesellschaft und dem Unternehmen des Organträgers ein vernünftiger wirtschaftlicher Zusammenhang im Sinne einer wirtschaftlichen Einheit, Kooperation oder Verflechtung -sei es auch in verschiedenen Wirtschaftszweigen- vorhanden ist. Die Tätigkeiten von Organträger und Organgesellschaft müssen aufeinander abgestimmt sein. Sie müssen sich fördern und ergänzen. Für die umsatzsteuerrechtliche Organschaft kann somit eine den Betrieb der Untergesellschaft fördernde Tätigkeit der Obergesellschaft ausreichen. In Betracht kommt dabei neben Lieferungen von Waren auch das Erbringen sonstiger Leistungen durch den Organträger an die Organgesellschaft. So genügt für die wirtschaftliche Eingliederung die Vermietung eines Betriebsgrundstückes durch den Organträger, wenn dieses für die Organgesellschaft von nicht nur geringer Bedeutung ist, weil es die räumliche und funktionale Grundlage der Geschäftstätigkeit der Organgesellschaft bildet. Die wirtschaftliche Eingliederung setzt entgeltliche Leistungen des Organträgers an die Organgesellschaft voraus, die für das Unternehmen der Tochtergesellschaft zu einer mehr als nur unbedeutenden Entlastung führen (BFH, Urteil vom 18.06.2009 V R 4/08, BStBl II 2010, 310).

Die Voraussetzungen der wirtschaftlichen Eingliederung der Klägerin in den Verein sind nicht erfüllt, weil der Verein keine Leistungen an die GmbH erbringt. Die zum Betrieb der GmbH erforderlichen Betriebsgrundlagen, nämlich die Grundstücke, werden der GmbH nicht vom Verein, sondern von der Gemeinde D entgeltlich überlassen. Im Gegenteil erbringt die Klägerin in erheblichem Umfang Leistungen an den Verein, indem sie dem Verein die von ihr errichtete Sportanlage entgeltlich zur Verfügung stellt.

Mangels Organschaft sind die Vorsteuerkürzungen für die Errichtung der Sportanlage, soweit sie auf der Zurechnung der Besteuerungsgrundlagen zum Verein im Jahr 2007 beruhten, zu Unrecht erfolgt. Die geltend gemachten Vorsteuerbeträge wurden dem Verein iHv 31.783,00 € zugerechnet (Bericht über die bei der Klägerin durchgeführte Betriebsprüfung vom 11.04.2012, Tz. 2.3.4.2 (Vorsteuerkorrektur Baukosten 2007)).

II. Die Klägerin erbringt mit der Verpachtung der Sportanlage an den Verein eine einheitliche Vermietungsleistung, die in die Überlassung eines Grundstücks und in die Überlassung von Betriebsvorrichtungen (als unselbständige Nebenleistung) aufzuteilen ist. Die Verpachtung ist nicht als zwei selbständige Leistungen zu qualifizieren. Die einheitliche Grundstücksüberlassung an den Verein ist aufgrund der Option der Klägerin steuerpflichtig.

1. Die einheitliche Vermietungsleistung der Klägerin besteht aus einer Grundstücksüberlassung und einer Überlassung von Betriebsvorrichtungen.

Eine einheitliche Leistung liegt vor, wenn mehrere Leistungen so aufeinander abgestimmt sind, dass sie aus Sicht eines Durchschnittsverbrauchers ihre Selbständigkeit verlieren und wirtschaftlich etwas selbständiges "Drittes" bilden oder wenn es sich um eine Haupt- und eine Nebenleistung handelt (vgl. EuGH, Urteil vom 27.10.2005 C-41/04 -Levob Verzekeringen und OV Bank-, ECLI:EU:C:2005:649). Auch bei der entgeltlichen Überlassung von Sportanlagen ist es grundsätzlich nicht ausgeschlossen, dass die Zurverfügungstellung von Räumen für die Ausübung von Sport oder die Körperertüchtigung unter besonderen Umständen eine Vermietung eines Grundstücks darstellen und damit in den Anwendungsbereich der Befreiung nach Art. 13 Teil B Buchst. b der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern, jetzt Art. 135 Abs. 1 Buchst. l MwStSystRL, fallen. Es ist Sache der nationalen Gerichte, in Anbetracht der besonderen Umstände des jeweiligen Einzelfalls die wesentlichen Merkmale des in Rede stehenden Umsatzes zum Zwecke seiner Einstufung nach der MwStSystRL festzustellen (EuGH, Urteile vom 18.01.2001 C-150/99 -Stockholm Lindöpark-, EU:C:2001:34; vom 22.01.2015 C-55/14 -Varenne-, ECLI:EU:C:2015:29).

Dienstleistungen, die mit Sport und Körperertüchtigung zusammenhängen, sind hierbei möglichst als Gesamtheit zu würdigen. Dabei ist zu berücksichtigen, dass das Betreiben einer Sportanlage im Allgemeinen nicht nur die passive Zurverfügungstellung des Grundstücks, sondern außerdem seitens des Dienstleistenden eine Vielzahl geschäftlicher Tätigkeiten wie Aufsicht, Verwaltung und ständige Unterhaltung, Zurverfügungstellung anderer Anlagen umfassen kann. Sofern nicht ganz besondere Umstände vorliegen, kann die Vermietung des Grundstücks daher nicht die ausschlaggebende Dienstleistung darstellen. Zudem ist die Zurverfügungstellung einer Sportanlage gewöhnlich nach Gegenstand und Dauer der Benutzung beschränkt, demgegenüber bildet die Dauer der Grundstücksnutzung ein Hauptelement eines Mietvertrags; wird ein Grundstück überlassen, darf die Benutzung nicht nur gelegentlichen oder vorübergehenden Charakter haben (vgl. EuGH, Urteile vom 18.01.2001 C-150/99 -Stockholm Lindöpark-, ECLI:EU:C 2001:34; vom 22.01.2015 C-55/14 -Varenne- ECLI:EU:C:2015:29; BFH, Urteil vom 31.05.2001 V R 97/98, BStBl II 2001, 658). Eine Vermietung iSd § 4 Nr. 12 UStG liegt vor, wenn dem Vertragspartner auf bestimmte Zeit gegen eine Vergütung das Recht eingeräumt wird, ein Grundstück so in Besitz zu nehmen, als wäre er dessen Eigentümer, und jede andere Person von diesem Recht auszuschließen. Werden Betriebsvorrichtungen mitüberlassen, kommt es für die Annahme einer steuerfreien Vermietung oder einer steuerpflichtigen sonstigen Leistung darauf an, welche Leistung prägend ist. Hierbei ist die Mietdauer ein geeignetes Kriterium, um eine selbstständige Vermietungsleistung von einer einheitlichen sonstigen Leistung abzugrenzen; die Dauer der Benutzung stellt ein wesentliches Element eines Mietvertrages dar. Zu berücksichtigen ist, dass sich der Vermietungsbegriff nicht nach dem BGB bestimmt, sondern umsatzsteuerlich nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. l MwStSystRL zu beurteilen ist (BFH, Beschluss vom 07.05.2014 V B 94/13, BFH/NV 2014, 1242; Urteil vom 31.05.2001 V R 97/98, BStBl II 2001, 658; EuGH, Urteile vom 18.01.2001 C-150/99 -Stockholm Lindöpark-, ECLI:EU:C:2001:34, Rn 26; vom 22.01.2015 C-55/14 -Varenne-, ECLI:EU:C:2015:29, Rn 36).

Nach diesen Grundsätzen ist die Verpachtung der Sportanlage einschließlich Gebäude und Betriebsvorrichtungen an den Verein als einzigen Vertragspartner eine einheitliche Leistung. Sie ist mit den Umsätzen des Betreibers einer Sportanlage, der eine Vielzahl von unterschiedlichen Leistungen an wechselnde Benutzer erbringt, nicht vergleichbar. Vielmehr gibt hier die Grundstücksvermietung der Leistung der Klägerin das Gepräge.

Die Klägerin war verpflichtet, dem Verein die gesamte Sportanlage auf die Dauer von 25 Jahren und damit langfristig zu überlassen. Die Mietdauer ist aus Sicht des Durchschnittsverbrauchers ein geeignetes Kriterium, um eine selbständige Vermietungsleistung von einer einheitlichen sonstigen Leistung abzugrenzen.

Der Verein hatte das Recht, das Grundstück der Sportanlage so in Besitz zu nehmen, als wäre er dessen Eigentümer, und er konnte jede andere Person von diesem Recht ausschließen. Der Verein war zur alleinigen Nutzung der Sportanlage berechtigt, weil die Klägerin nur insoweit dazu verpflichtet war, die Sportanlage auch Schulen, der Gemeinde oder anderen Vereinen zur Verfügung zu stellen, als dies ihre Belange nicht beeinträchtigte. Dies bestätigt die tatsächliche Handhabung der Nutzung der Sportanlage in den Jahren 2007 bis 2013: in diesen 7 Jahren wurde die Sportanlage lediglich zweimal für vier Tage zur Ausrichtung der Bundesjugendspiele in Anspruch genommen und stand im Übrigen ausschließlich dem Verein zur Verfügung. Für die umsatzsteuerliche Beurteilung maßgeblich ist stets auch die tatsächliche Durchführung der Verträge unter Berücksichtigung der Interessenlage der Beteiligten.

Unschädlich ist, dass die Klägerin keinen gesonderten Miet- oder Pachtvertrag mit dem Verein geschlossen hat, sondern sich aufgrund des Vertrages mit der Gemeinde vom 15.05.2006, dem Sportanlagen Pacht-, Nutzungs- und Pflegevertrag D, gegenüber der Gemeinde zur Überlassung der Sportanlagen an den Verein verpflichtet hat. Die am 15.05.2006 geschlossenen Verträge der Gemeinde, des Vereins und der Klägerin stehen in einem untrennbaren Zusammenhang, weil sie sämtlich aufgrund der Rahmenvereinbarung des Vereins mit der Gemeinde vom 23.12.2005 vereinbart wurden und die drei Vertragspartner sich bei Abschluss der Verträge ausdrücklich darüber einig waren, dass die vertraglichen Regelungen im Kontext zu sehen und zu behandeln seien. Dies wird auch durch die wortgleiche Präambel aller drei Verträge bestätigt: "Die Gemeinde hat den Bau einer neuen Sportanlage in D und die Unterhaltung der Sportplätze in D und E privatisiert. Der Verein übernimmt hierzu wesentliche Aufgaben, die im Zuge der allgemeinen Daseinsvorsorge von der Gemeinde zu leisten wären."

Zudem beschränkt sich die Grundstücksüberlassung auch nicht auf die Zeiten, in denen auf dem Gelände tatsächlich Sport ausgeübt wird, sondern die Sportanlage und das Gebäude stehen dem Verein für die Dauer von 25 Jahren ununterbrochen und ausschließlich zur Verfügung. Die Leistung der Klägerin besteht in der langfristigen Zurverfügungstellung der Sportanlage, des Gebäudes und der darauf befindlichen Betriebsvorrichtungen. Hierin liegt auch der Unterschied zu der vom EuGH als sonstige Dienstleistung beurteilte entgeltlichen Überlassung eines Fußballstadions (EuGH, Urteil vom 22.01.2015 C-55/14 -Varenne-, ECLI:EU:C:2015:29). Die entgeltliche Überlassung des Fußballstadions erfolgte aufgrund eines Vertrages, der die Nutzungsdauer auf 18 Tage pro Spielsaison (01.07. bis 30.06. des Folgejahres) beschränkte, und damit auf die Zeiten, in denen auf der Anlage tatsächlich gespielt wurde. Dem Fußballclub stand das Stadion gerade nicht während der gesamten Vertragsdauer uneingeschränkt zur Nutzung zur Verfügung, sondern lediglich an wenigen (Spiel-)Tagen.

Soweit die Klägerin dem Verein mit der Sportanlage auch umfangreiche Betriebsvorrichtungen überlassen hat, handelt es sich um eine unselbständige Nebenleistung, weil die Hauptleistung der langfristigen Grundstücksüberlassung der Leistung der Klägerin durch die Dauer der im Ergebnis alleinigen Nutzungsberechtigung des Vereins das Gepräge gibt.

2. Die - einheitliche - Vermietungsleistung der Klägerin ist trotz ihrer Qualifikation als Grundstücksüberlassung aufgrund der Option der Klägerin steuerpflichtig.

Die Klägerin ist berechtigt, auf die Steuerfreiheit ihrer entgeltlichen Grundstücksüberlassung zu verzichten.

Nach § 9 Abs. 1 UStG kann der Unternehmer einen Umsatz, der nach § 4 Nr. 12 UStG steuerfrei ist, als steuerpflichtig behandeln, wenn der Umsatz an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen ausgeführt wird. Bei der Vermietung und Verpachtung von Grundstücken iSd § 4 Nr. 12 S. 1 Buchst. a UStG ist der Verzicht gemäß § 9 Abs. 2 UStG nur zulässig, soweit der Leistungsempfänger das Grundstück ausschließlich für Umsätze verwendet, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen. Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall vor. Denn der die Sportanlage mietende Verein ist ein Unternehmer, der steuerbare und nach deutschem Recht auch steuerpflichtige Umsätze erbringt, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen.

a. Der beigeladene Verein ist auch insoweit Unternehmer und erbringt umsatzsteuerbare und umsatzsteuerpflichtige Leistungen, als er seinen Mitgliedern gegen die von diesen zu erbringenden Mitgliedsbeiträgen die Nutzung auch der neu errichteten Sportanlage ermöglicht.

Ein Verein, der seinen Mitgliedern Sportanlagen und damit verbundene Vorteile zur Verfügung stellt, erbringt im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG entgeltliche und mangels Erfüllung eines Befreiungstatbestands steuerpflichtige Leistungen. Die Mitglieder vergüten die vom Verein an sie erbrachten Leistungen durch ihre Jahresbeiträge, ohne dass es für die Steuerbarkeit dieses Leistungsaustausches darauf ankommt, ob der Verein auf Verlangen seiner Mitglieder gezielte Leistungen erbringt (BFH, Urteil vom 20.03.2014 V R 4/13, BFH/NV 2014, 1470; FG Münster, Urteil vom 3.11.2015 15 K 1252/14 U, EFG 2016, 152; EuGH, Urteile vom 08.03.1988 102/88 -Apple and Pear Development-, ECLI:EU:C:1988:120; vom 21.03.2002 C-174/00 -Kennemer Golf-, ECLI:EU:C:2002:200; Heuermann in UR 2014, 877 (879)).

Der Vertragspartner der Klägerin, der Verein, überlässt die von der Klägerin angepachtete Sportanlage sowie die Sportanlage E und weitere Sportstätten an seine Vereinsmitglieder gegen Zahlung des Mitgliedsbeitrags zur Ausübung sportlicher Aktivitäten. Er ermöglicht seinen Mitgliedern die Möglichkeit der sportlichen Betätigung in sieben Abteilungen Badminton, Basketball, Karate, Fußball, Volleyball, Leichtathletik und Turnen.

Die Mitgliedsbeiträge sind nach nationalem Recht steuerpflichtig, weil die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG nur sportliche Veranstaltungen erfasst, nicht jedoch die Zurverfügungstellung von reinen Trainingsmöglichkeiten oder die bloße Nutzungsüberlassung von Sportanlagen (vgl. BFH, Urteile vom 20.03.2014 V R 4/13, BFH/NV 2014, 1470; vom 18.08.2011 V R 64/09, HFR 2012, 784; vom 11.10.2007 V R 69/06, BFH/NV 2008, 322; Heuermann in UR 2014, 877 (881)).

Die Mitgliedsbeiträge der über 1.400 Mitglieder des Vereins sind nicht aufgrund Art. 132 Abs. 1 Buchst. m MwStSystRL von der Umsatzsteuer befreit. Der beigeladene Verein hat in der mündlichen Verhandlung vom 08.07.2016 erklärt, dass er sich nicht auf diese Steuerbefreiung beruft.

Die Steuerbefreiung des Art. 132 Abs. 1 Buchst. m MwStSystRL, nach der die mit Sport und Körperertüchtigung in Zusammenhang stehenden Dienstleistungen umsatzsteuerfrei sind, greift nur dann ein, wenn sich der entsprechende Steuerpflichtige ausdrücklich darauf beruft (Heuermann in UR 2014, 877 (881)).

b. Dem steht nicht entgegen, dass die Mitgliedsbeiträge des Vereins bislang tatsächlich nicht der Umsatzbesteuerung unterworfen wurden, weil das FA entsprechend Abschn. 4 UStR 2005, 2008 von einem nicht steuerbaren Entgelt der Mitglieder ausgeht.

Zum einen steht dies einer Option nach § 9 Abs. 1 und 2 UStG grundsätzlich nicht entgegen. Für die Frage, ob ein nach § 9 Abs. 2 UStG zum Vorsteuerabzug berechtigender steuerpflichtiger Umsatz oder ein nicht zum Vorsteuerabzug berechtigender steuerfreier Umsatz vorliegt, kommt es auf die "zutreffende umsatzsteuerrechtliche Beurteilung des tatsächlich verwirklichten Sachverhalts" an, und nicht auf rechtliche Fehlvorstellungen z.B. über das Vorliegen einer Steuerpflicht (BFH Urteile vom 10.11.2011 V R 41/10, BFH/NV 2012, 670; vom 11.03.2009 XI R 71/07, BFH/NV 2009, 1151). Die Mitgliedsbeiträge sind nach nationalem Recht steuerbare und steuerpflichtige Entgelte.

Zum anderen beruft sich der Verein in seiner Erklärung in der mündlichen Verhandlung vom 08.07.2016 nicht auf die Steuerbefreiung des Art. 132 Abs. 1 Buchst. m MwStSystRL. Da der Verein mit Beschluss vom 08.04.2016 gemäß §§ 174 Abs. 5 AO; 60 FGO zum Verfahren beigeladen wurde, besteht die Möglichkeit, die Umsatzsteuerbescheide des Vereins für die Streitjahre 2007 bis 2011 entsprechend anzupassen.

c. Die nach § 9 Abs. 1 UStG erforderliche Verzichtserklärung liegt im Streitfall vor, da die Klägerin bereits durch die Geltendmachung der Vorsteuerbeträge aus den für den Bau der Sportanlage angefallenen Baukosten sowie durch Erstellung ihrer Rechnungen an den Verein über die Überlassung der Sportanlage mit offenem Ausweis der Umsatzsteuer auf die Steuerfreiheit der mittels der Sportanlage geplanten Umsätze verzichtet hat. Zudem hat die Klägerin in der mündlichen Verhandlung vom 08.07.2016 nochmals ausdrücklich erklärt, dass sie für den Fall des Vorliegens einer nach § 4 Nr. 12 S. 1 UStG Buchst. a UStG steuerfreien Vermietung oder Verpachtung von Grundstücken auf die Steuerbefreiung des § 9 Abs. 1 UStG verzichtet.

3. Die infolge des Verzichts auf die Steuerbefreiung gemäß § 9 Abs. 1, § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG in vollem Umfang steuerpflichtigen Umsätze der Klägerin aus der Verpachtung der Sportanlage an den Verein sind nicht nach der Mindestbemessungsgrundlage gemäß § 10 Abs. 5 Nr. 1 i.V.m. Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG, sondern nach dem Entgelt i.S. des § 10 Abs. 1 UStG zu bemessen.

Zum einen erhält die Klägerin als Entgelt für die Vermietung der Sportanlage an den Verein nicht nur die Mietzahlungen des Vereins. Vielmehr sind auch der Investitionszuschuss der Gemeinde und die jährlichen Zahlungen der Gemeinde für die Unterhaltung der Sportanlage als Entgelt von dritter Seite für die Überlassung der Sportanlage an den Verein anzusehen und zu Recht von der Finanzverwaltung der Umsatzbesteuerung unterworfen worden. Unabhängig davon ist die Mindestbemessungsgrundlage für die Leistungen der Klägerin an den Verein aber bereits deshalb nicht anwendbar, weil dieser zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt ist.

Gemäß § 10 Abs. 1 Sätze 1 und 2 UStG bemisst sich der Umsatz bei sonstigen Leistungen nach dem Entgelt. Entgelt ist alles, was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, jedoch abzüglich der Umsatzsteuer.

Nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 UStG unterliegen entgeltliche Leistungen, die Körperschaften, Personenvereinigungen sowie Gemeinschaften im Rahmen ihres Unternehmens an ihre Anteilseigner, Gesellschafter, Mitglieder, Teilhaber oder diesen nahestehende Personen ausführen, der sog. Mindestbemessungsgrundlage. Gegenüber nahestehenden Personen, wie hier dem Verein als Gesellschafter der Klägerin, erfolgt die Besteuerung dann nicht auf der Grundlage des vereinbarten Entgelts, sondern nach den Bemessungsgrundlagen des § 10 Abs. 4 UStG (vgl. dazu BFH, Urteil vom 05.06.2014 XI R 44/12, BStBl II 2016, 187).

§ 10 Abs. 5 UStG stellt eine abweichende Sondermaßnahme i.S. des Art. 27 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG --nunmehr Art. 395 Abs. 1 der MwStSystRL-- dar. Die Vorschrift ist als abweichende nationale Maßnahme zur Verhütung von Steuerhinterziehungen und -umgehungen eng auszulegen und darf nur angewandt werden, soweit dies hierfür unbedingt erforderlich ist (vgl. BFH, Urteile vom 08.10.1997 XI R 8/86, BStBl II 1997, 840; vom 27.02.2008 XI R 50/07, BStBl II 2009, 426; vom 29.05.2008 V R 12/07, BStBl II 2009, 428; vom 19.06.2011 XI R 8/09, BFH/NV 2011, 2184; ferner EuGH, Urteil vom 29.05.1997 C-63/96 -Skripalle-, ECLI:EU:C:1997:263; BStBl II 1997, 841).

Der EuGH hat zu Art. 80 der MwStSystRL -der die Bestimmungen des Art. 11 Teil A Abs. 6 der Richtlinie 77/388/EWG in der durch die Richtlinie 2006/69/EG des Rates vom 24. Juli 2006 geänderten Fassung übernommen hat- für den Fall der Lieferung von Gegenständen oder der Erbringung von Dienstleistungen zu einem künstlich niedrigen oder hohen Preis, der zwischen Beteiligten vereinbart wird, die beide zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt sind, entschieden, dass auf dieser Stufe keine Steuerhinterziehung oder -umgehung stattfinde. Erst beim Endverbraucher oder bei einem eine "Mischung" von Umsätzen bewirkenden Steuerpflichtigen, der nur zu einem Pro-Rata-Abzug berechtigt sei, könne ein künstlich hoher oder niedriger Preis zu einem Steuerausfall führen. Nur wenn die von dem Vorgang betroffene Person nicht zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt sei, bestehe ein Risiko von Steuerhinterziehung oder -umgehung, dem die Mitgliedstaaten vorbeugen dürften (BFH, Urteil vom 05.06.2014 XI R 44/12, BStBl II 2016, 187; EuGH, Urteil vom 26.04.2012 C-621/10 und C-129/11 -Balkan and Sea Properties-, ECLI:EU:C:2012:248).

Gemessen daran kommt die Mindestbemessungsgrundlage nicht zur Anwendung, weil der Verein sich ausweislich seiner Erklärung in der mündlichen Verhandlung vom 08.07.2016 nicht auf die Steuerbefreiung des Art. 132 Abs. 1 Buchst. m MwStSystRL beruft, so dass die an ihn gezahlten Mitgliedsbeiträge - nach nationalem Recht - steuerbar und steuerpflichtig bleiben und er aufgrund dessen auch zum vollen Vorsteuerabzug aufgrund der an ihn von der Klägerin erbrachten Vermietungsleistungen berechtigt ist.

III. Der Vorsteuerabzug für die Herstellungskosten der Sportanlage ist ungekürzt zu gewähren, weil die Vermietung der Sportanlage für beide Bereiche (Grundstücksüberlassung und Überlassung der Betriebsvorrichtung) steuerpflichtig ist und Klägerin die Aufwendungen für die Herstellung der Sportanlage zur Erzielung dieser steuerpflichtigen Umsätze verwendet. Entsprechendes gilt für die laufenden Unterhaltungskosten der Sportanlage. Anhaltspunkte dafür, dass die übrigen Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs nach § 15 Abs. 1 UStG nicht erfüllt sein könnten, liegen nicht vor.

IV. Der Vorsteuerabzug für die Errichtung der Sportanlage im Jahr 2006 ist in den Streitjahren nicht gemäß § 15a UStG zu berichtigen.

Gemäß § 15 a Abs. 1 UStG ist für den Fall, dass sich bei einem Wirtschaftsgut, das nicht nur einmalig zur Ausführung von Umsätzen verwendet wird, innerhalb von fünf Jahren ab dem Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse ändern, für jedes Kalenderjahr der Änderung ein Ausgleich durch eine Berichtigung des Abzugs der auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten entfallenden Vorsteuerbeträge vorzunehmen. Bei Grundstücken einschließlich ihrer wesentlichen Bestandteile und bei Gebäuden auf fremdem Grund und Boden tritt an die Stelle des Zeitraums von fünf Jahren ein Zeitraum von zehn Jahren.

Der Klägerin steht für die Aufwendungen für die Errichtung der Sportanlage der Vorsteuerabzug - wie bereits dargelegt - in voller Höhe zu, weil sie die Eingangsumsätze zur Ausführung steuerpflichtiger Vermietungsumsätze verwendet. Eine Änderung der Verhältnisse ist nicht eingetreten.

V. Die umsatzsteuerlichen Auswirkungen iHv insgesamt 94.295,72 € berechnen sich wie folgt:

UStG 2007 2008 2009 2010 2011
I. § 2 31.783,00 €
II. § 10 4.785,99 € 8.171,36 € 7.830,63 € 8.126,59 €
III. § 15 17.389,78 € 1.154,33 € 1.222,60 € 861,81 € 1.064,97 €
(15.754,29 € + 1.635,49 €)
IV. § 15a 1.811,66 € 1.811,66 € 1.811,66 € 1.811,66 € 1.811,66 €
58.140,13 € 11.137,35 € 10.864,99 € 10.800,06 € 2.876,63 €

Hinsichtlich der Berechnungsgrundlagen wird auf den Bericht über die bei der Klägerin durchgeführten Betriebsprüfung vom 11.04.2012, insbesondere Tz. 2.3.4.2 Vorsteuerkorrektur Baukosten 2007; Tz 2.3.3.3 Ermittlung der Mindestbemessungsgrundlage; Tz 2.3.5 Vorsteuerabzug aus laufenden Gebäudekosten; Tz 2.3.4.1 Vorsteuerkorrektur Baukosten 2006 sowie die von der Klägerin eingereichten Anlagen zu den Umsatzsteuererklärungen der Jahre 2009 und 2010 Bezug genommen.

VI. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 und 3 FGO.

Fundstellen
DStR 2017, 8
DStRE 2017, 743