FG Berlin-Brandenburg - Gerichtsbescheid vom 01.03.2016
6 K 6371/12
Normen:
EStG § 15; FGO § 48 Abs. 1; FGO § 48 Abs. 2;
Fundstellen:
DStR 2017, 8
DStRE 2017, 888

Berechnung des laufenden Gewinns bei der Umbuchung des Grundstücks einer KG vom Anlage- in das Umlaufvermögen

FG Berlin-Brandenburg, Gerichtsbescheid vom 01.03.2016 - Aktenzeichen 6 K 6371/12

DRsp Nr. 2016/8378

Berechnung des laufenden Gewinns bei der Umbuchung des Grundstücks einer KG vom Anlage- in das Umlaufvermögen

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Revision zum Bundesfinanzhof wird zugelassen.

Die Kosten des Verfahrens werden den Klägern auferlegt.

Normenkette:

EStG § 15; FGO § 48 Abs. 1; FGO § 48 Abs. 2;

Tatbestand

Streitig ist der laufende Gewinn der I... GmbH, die unter HRA 22... beim Amtsgericht H... im Handelsregister eingetragen ist. Die Kläger wenden sich gegen die Umbuchung des Grundstücks der KG vom Anlage- in das Umlaufvermögen und die daraus vom Beklagten hergeleiteten steuerlichen Folgen.

Die I... KG wurde im Jahr 1989 als geschlossener Immobilienfonds gegründet. Alleinige Komplementärin der KG war zunächst die J... GmbH, die im Jahr 2003 durch die K... GmbH ersetzt wurde; die K... GmbH befindet sich nicht in Liquidation. An der I... KG beteiligten sich ca. 100 Anleger als Kommanditisten, darunter die Kläger. Gegenstand des Unternehmens der I... KG war die Nutzung eines auf dem erworbenen Erbbaugrundstück L...-straße selbst errichteten Wohngebäudes des sozialen Wohnungsbaus mit 71 Wohnungen. Die I... KG erzielte aufgrund ihrer gewerblichen Prägung Einkünfte aus Gewerbebetrieb gem. § 15 Einkommensteuergesetz - EStG -.

Gem. § 7 des Gesellschaftsvertrags der I... KG obliegt die Geschäftsführung und Vertretung der Gesellschaft der persönlich haftenden Gesellschafterin. Nach § 23 des Gesellschaftsvertrags der I... KG ist die geschäftsführende Gesellschafterin oder ein von ihr bestimmter Dritter Liquidator.

In den Jahren 2007 und 2008 geriet die I... KG nach Versagung der Anschlussförderung in wirtschaftliche Schwierigkeiten. Die Geschäftsführung der I... KG stellte am 27. Mai 2008 einen Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der I... KG. Im Ermittlungsbericht des vorläufigen Insolvenzverwalters Rechtsanwalt M... wurde die Eröffnung des Insolvenzverfahrens befürwortet. Weiter wurde ausgeführt, die erstrangig grundbuchlich gesicherten Darlehen der N... und der O... beliefen sich auf ca. 10,6 Mio. €. Bemühungen um ein außergerichtliches Sanierungskonzept seien gescheitert. Es werde im Hinblick auf die den Anlegern drohende Nachversteuerung der negativen Kapitalkonten um freiwillige Sanierungsbeiträge geworben und ein Insolvenzplan angestrebt, was aber einige Zeit in Anspruch nehme. Den Verkehrswert des Erbbaurechts einschließlich der Immobilie bezifferte der Insolvenzverwalter vorläufig mit 2,88 Mio. €. Das Insolvenzverfahren wurde am 15. Juli 2008 eröffnet.

Anschließend beauftragte die I... KG die P... AG mit der Vorbereitung einer Sanierung im Insolvenzplanverfahren. Mit Schreiben vom 3. November 2008 erläuterte die P... AG das Sanierungskonzept, das darin bestand, Neukapital aufzubringen, um mit der O..., die aufgrund der Bürgschaften der eigentliche Träger des Fremdkapitalrisikos sei, einen teilweisen Forderungserlass zu verhandeln. In einer Gesellschafterversammlung am 1. Dezember 2008 berichtete der Sanierungsberater, dass nach Durchführung der ersten Marktanalyse des Insolvenzverwalters drei Kaufangebote vorlagen. Die anwesenden Gesellschafter stimmten der angestrebten Sanierung im Insolvenzplanverfahren und den dazu erforderlichen Kapitalmaßnahmen mit großer Mehrheit zu. Wegen der Einzelheiten verweist der Senat auf die Anlagen K2 bis K5 der Klageschrift. Mit Schreiben vom 21. Januar 2009 erklärte der Insolvenzverwalter gegenüber der N..., dass die Freigabe für die zweite Bieterrunde durch die O... vorliege. Parallel bemühe sich die Gesellschaft um einen Insolvenzplan. Mit Schreiben vom 1. April 2009 erklärte der Sanierungsberater den Anlegern, die "Marktansprache" des Insolvenzverwalters lasse ein Höchstgebot von 3.900.000,- € erwarten. Der Sanierungspreis liege zumindest bei 4.200.000,- €. Wegen der weiteren Einzelheiten verweist der Senat auf die Anlagen K6 bis K12 der Klageschrift.

Da die I... KG aufgrund der Besonderheit, dass es sich um ein Erbbaurecht handelte, letztlich keinen Kapitalgeber finden konnte, veräußerte der Insolvenzverwalter das Erbbaurecht im April 2010 für 2.880.000,- €.

Ein vom Insolvenzverwalter beauftragter Wirtschaftsprüfer erstellte im März 2011 einen handelsrechtlichen Zwischenabschluss der I... KG auf den 15. Juli 2008 (Tag der Insolvenzeröffnung) und den handelsrechtlichen Jahresabschluss auf den 31. Dezember 2008. In dem Zwischenabschluss zum 15. Juli 2008 wurde das Erbbaurecht, das zum 31. Dezember 2007 mit 7.298.498,51 € im Anlagevermögen ausgewiesen worden war, mit einem Betrag von 2.881.000 im Umlaufvermögen ausgewiesen (Abschreibung auf Umlaufvermögen: 4.304.488,45 €). Zugleich wurden der Sonderposten mit Rücklageanteil gem. § 14 Berlin FG in Höhe von 6.838.948,50 € gewinnerhöhend aufgelöst und ein aktiver Rechnungsabgrenzungsposten (Erbbaurechtseinmalentschädigung) in Höhe von 952.741,47 € gewinnmindernd aufgelöst. Im Ergebnis wies der Abschluss zum 15. Juli 2008 aufgrund dieser Vorgänge einen Überschuss in Höhe von 1.354.285,32 € aus. Im Jahresabschluss zum 31. Dezember 2008 wurde für das am 15. Juli 2008 beginnende Rumpfgeschäftsjahr ein Fehlbetrag von 197.522,51 € ausgewiesen.

Da für die I... KG keine Feststellungserklärungen abgegeben worden waren, schätzte der Beklagte die Besteuerungsgrundlagen gem. § 162 Abgabenordnung - AO -. In Anlehnung an die handelsrechtlichen Abschlüsse schätzte der Beklagte laufende Einkünfte der I... KG in Höhe von 1.156.762,81 € (1.354.285,32 € - 197.522,51 €), die er nach Maßgabe der Beteiligungsquote auf die Feststellungsbeteiligten verteilte. Den Feststellungsbescheid vom 15. Juli 2011 gab der Beklagte gem. § 183 Abs. 2 AO im Wege der Einzelbekanntgabe bekannt. Der Bescheid war mit einer Rechtsbehelfsbelehrung versehen, in der u.a. ausgeführt wird: "Zur Einlegung des Einspruchs ist der in § 352 AO benannte Personenkreis befugt.".

Die Kläger zu 1. bis 3, 5. und 6. legten fristgerechte Einsprüche ein, mit denen sie sich gegen die Umbuchung des Erbbaurechts in das Umlaufvermögen und die damit verbundenen Gewinnauswirkungen wandten. Sie machten geltend, die I... KG sei nachweislich bemüht gewesen, das Unternehmen fortzuführen und eine Sanierung im Wege eines Insolvenzplanverfahrens herbeizuführen. Mit Schriftsatz vom 17. Oktober 2011 erklärte der Prozessbevollmächtigte, auch die Klägerin zu 4. im Einspruchsverfahren zu vertreten.

Der Beklagte forderte den Insolvenzplan an, den die Kläger nicht einreichten. Daraufhin wies der Beklagte die Einsprüche der Kläger zu 1. bis 3., 5. und 6. mit Einspruchsentscheidung vom 28. September 2012 als unbegründet zurück. Das Erbbaurecht sei zu Recht in das Umlaufvermögen umgebucht worden. Den Einspruch der Klägerin zu 4. verwarf der Beklagte als unzulässig, da er nicht fristgerecht eingegangen sei. Die Einspruchsentscheidungen waren mit einer Rechtsbehelfsbelehrung versehen, die u.a. den Wortlaut des § 48 FGO wiedergab.

Dagegen richten sich die am 1. November 2012 bei Gericht eingegangenen Klagen, die zunächst unter getrennten Aktenzeichen geführt worden sind. Mit Beschluss vom 7. Januar 2013 hat der Senat die Verfahren zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung verbunden.

Die Kläger machen geltend, die Umbuchung des Erbbaurechts in das Umlaufvermögen sei unzulässig gewesen, da die Immobilie zum damaligen Zeitpunkt nicht zum Verkauf bestimmt gewesen sei. Die Beschlüsse der Gesellschafterversammlung seien auf eine Unternehmensfortführung und Sanierung gerichtet gewesen. Es habe Sanierungsnachschüsse in Höhe von 276.161,- € gegeben, die erst nach Scheitern der Sanierung zurückgezahlt worden seien. Der Beklagte gehe zu Unrecht davon aus, dass das Sanierungskonzept von vornherein nicht geeignet gewesen sei, eine Sanierung herbeizuführen. Der wirtschaftliche Grundgedanke des Konzepts habe darauf beruht, durch die bisherigen oder durch neue Anleger Fremdkapital in Höhe des Meistgebots aufzubringen, um den Gläubigern diesen Betrag gegen Verzicht auf den Verkauf des Erbbaurechts anzubieten. Dieses Modell habe der Sanierungsberater und Prozessbevollmächtigte in vier vergleichbaren Insolvenzplanverfahren erfolgreich begleitet. Wegen der Einzelheiten verweist der Senat auf die Anlagen K13 und K14 der Klageschrift.

Im Ergebnis seien die Auflösung des Sonderpostens und des Rechnungsabgrenzungspostens sowie die Abschreibung des Umlaufvermögens rückgängig zu machen und stattdessen regulär nur teilweise aufzulösen. Der Gewinn sei um 1.496.712,10 € zu mindern. Wegen der rechnerischen Einzelheiten verweist der Senat auf Seite 6 der Klageschrift.

Auf den Hinweis des Berichterstatters, dass er Zweifel an der Zulässigkeit der Klage habe, haben die Kläger ergänzend vorgetragen, dass sich die Klagebefugnis der Kläger aus § 48 Abs. 1 Nr. 5 Finanzgerichtsordnung - FGO - ergebe, da das Klagebegehren Auswirkungen auf die Kapitalkonten der Kläger habe. Die Kläger seien dadurch beschwert, dass der festgestellte laufende Gewinn nicht begünstigt sei. Zudem entstehe durch die Vorziehung der Gewinnrealisation ein Zinsschaden. Im Übrigen folge die Klagebefugnis auch aus § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO, da die Auflösung der KG gem. § 728 BGB analog eingetreten sei und nicht durch einen Gesellschafterbeschluss. Es gebe daher keinen Gesellschafter, der zum Liquidator berufen sei. Kraft Gesetzes seien sämtliche Gesellschafter - auch die Kläger - als Liquidatoren anzusehen.

Die Kläger beantragen,

den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen und die gesonderte der I... GmbH und über die gesonderte Feststellung des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 EStG für 2008 dahingehend zu ändern, dass anstelle eines laufenden Gewinns in Höhe von 1.156.762,81 € ein Verlust in Höhe von 339.969,29 € festgestellt wird.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er ist weiterhin der Auffassung, dass die Umbuchung in das Umlaufvermögen zutreffend vorgenommen worden sei. Die Kläger hätten keinen konkreten Insolvenzplan für die KG vorgelegt. Die auf der Gesellschafterversammlung am 1. Dezember 2008 beschlossenen Maßnahmen seien nicht geeignet gewesen, der Überschuldung der KG entgegen zu wirken. Die Insolvenzpläne für andere Gesellschaften seien mangels Vergleichbarkeit für den Streitfall nicht nutzbar zu machen. Aus den vorliegenden Unterlagen werde deutlich, dass der Insolvenzverwalter nicht von einer Unternehmensfortführung ausgegangen sei. Die Klage der Klägerin zu 4. sei schon deshalb unbegründet, weil diese keinen fristgerechten Einspruch eingelegt habe.

Entscheidungsgründe

I. Die Klage ist unzulässig; denn die Kläger sind nicht klagebefugt (§ 48 FGO).

1. Gem. § 48 Abs. 1 FGO können gegen Bescheide über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen grundsätzlich nur zur Vertretung berufene Geschäftsführer oder - wenn solche nicht vorhanden sind - Klagebevollmächtigte gem. § 48 Abs. 2 FGO klagen. Die einzelnen Feststellungsbeteiligten können, obwohl sie als Inhaltsadressaten unmittelbar betroffen sind, gegen den Feststellungsbescheid nur Klage erheben, wenn keine Geschäftsführer oder Klagebevollmächtigten gem. Nr. 1 vorhanden sind (Nr. 2), wenn sie aus der Gesellschaft ausgeschieden sind (Nr. 3), soweit Streit um die Zurechnung und die Verteilung des festgestellten Betrages besteht (Nr. 4) oder soweit es sich um eine Frage handelt, die den Feststellungsbeteiligten persönlich angeht (Nr. 5).

2. Die Kläger können ihre Klagebefugnis nicht aus § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO herleiten; denn sie sind weder Geschäftsführer der KG noch Klagebevollmächtigte gem. § 48 Abs. 2 FGO.

Die I... KG befindet sich durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens in der Liquidation (§ 131 Abs. 1 Nr. 3 i.V.m. § 161 Abs. 2 Handelsgesetzbuch - HGB -). Liquidatoren einer KG sind gem. § 146 Abs. 1 i.V.m. § 161 Abs. 2 HGB grundsätzlich sämtliche Gesellschafter, sofern nicht die Liquidation durch Gesellschafterbeschluss oder durch den Gesellschaftsvertrag einzelnen Gesellschaftern oder anderen Personen übertragen ist. Eine solche abweichende Vereinbarung findet sich im Gesellschaftsvertrag der I... KG; denn nach § 23 des Gesellschaftsvertrags der I... KG ist die geschäftsführende Gesellschafterin oder ein von ihr bestimmter Dritter Liquidator. Geschäftsführende Gesellschafterin der I... KG ist gem. § 7 des Gesellschaftsvertrags die persönlich haftende Gesellschafterin der I... KG, also derzeit die K... GmbH, der die Geschäftsführung und Vertretung der Gesellschaft obliegt. Ein vom Gesellschaftsvertrag abweichenden Gesellschafterbeschluss oder eine abweichende Bestimmung des Liquidators durch die K... GmbH ist nach Aktenlage nicht ersichtlich und von den Klägern auch nicht geltend gemacht worden. Soweit sich die Kläger auf den Hinweis des Berichterstatters darauf berufen, die Auflösung der KG sei nicht durch einen Gesellschafterbeschluss, sondern analog § 728 BGB eingetreten, so dass es keinen Gesellschafter gebe, der zum Liquidator berufen sei, lässt sich dies mit der gesetzlichen Regelung und den Regelungen im Gesellschaftsvertrag der I... KG nicht vereinbaren.

3. Die Klagebefugnis der Kläger folgt auch nicht aus § 48 Abs. 1 Nr. 2 FGO, da mit der K... GmbH eine nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO klagebefugte Person vorhanden war.

Aus der Regelung des § 48 Abs. Nr. 1 FGO folgt, dass die - durch ihren Geschäftsführer vertretene - Personengesellschaft befugt ist, als Prozessstandschafterin für ihre Gesellschafter Klage gegen den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen zu erheben. Solange diese vorrangige Klagebefugnis besteht, können die einzelnen Gesellschafter nur unter den Voraussetzungen des § 48 Abs. 1 Nr. 3 - 5 FGO klagebefugt sein (vgl. (BFH-Urteil vom 29. März 2012 IV R 18/08, BFH/NV 2012, 1095, m.w.N.). Die Befugnis der Personengesellschaft, in Prozessstandschaft für ihre Gesellschafter Rechtsbehelfe gegen die Gewinnfeststellungsbescheide einzulegen, erlischt erst mit deren Vollbeendigung. Erst dann lebt die bis zum Zeitpunkt der Vollbeendigung überlagerte Klagebefugnis der einzelnen Gesellschafter wieder auf (BFH-Urteil vom 16. Mai 2013 IV R 21/10, BFH/NV 2013, 1586, m.w.N.).

Im Streitfall ist die I... KG aber nicht vollbeendet, sondern befindet sich aufgrund des laufenden Insolvenzverfahrens im Stadium der Liquidation. Befindet sich eine Personengesellschaft im Stadium der Liquidation, bleibt sie klagebefugt, wird aber nun durch ihre Liquidatoren vertreten (BFH-Beschluss vom 24. März 2011 IV B 115/09, BFH/NV 2011, 1167). Wie bereits dargelegt, ist die K... GmbH Liquidatorin der I... KG (s. unter 2.) der Gründe). Die Eröffnung des Insolvenzverfahrens führte hinsichtlich des Bescheides über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen auch nicht zum Übergang der Prozessführungsbefugnis auf den Insolvenzverwalter; denn insoweit wird das zur Insolvenzmasse gehörende Vermögen der I... KG nicht berührt. Die Rechtsposition der Liquidatoren als Organe der Gesellschaft bleibt unangetastet (BFH-Urteil vom 30. August 2012 IV R 44/10, BFH/NV 2013, 376).

Da die I... KG bei Eröffnung des Insolvenzverfahrens über Vermögen verfügte und zudem die Frage im Raum stand, ob Nachschüsse der der Gesellschafter zu erlangen waren, bewirkte die Insolvenzeröffnung auch nicht zugleich die Vollbeendigung der Gesellschaft (vgl. Gräber/Levedag, 8. Aufl. 2015, § 48 Rn. 49). Auch bei Einlegung der Einsprüche der Kläger und der Klageerhebung war die I... KG noch nicht vollbeendet; denn sie war noch nicht im Handelsregister gelöscht worden, was als Indiz gegen die Vollbeendigung gewertet werden kann (vgl. Brandis in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 48 FGO Rn. 15 [10/2013]), und das Insolvenzverfahren war noch nicht beendet.

Der Senat hat bei seiner Entscheidung berücksichtigt, dass die ehemaligen Gesellschafter einer Personengesellschaft auch dann klagebefugt werden, wenn die Gesellschaft im laufenden Prozess vollbeendet wird. Es findet dann eine "prozessuale Rechtsnachfolge" gem. § 155 Satz 1 i.V.m. § 239 ZPO statt (Brandis in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 48 FGO, Rn. 15 [10/2013] mit umfangreichen Nachweisen). Dies lässt aber nicht die Schlussfolgerung zu, dass die hier vorliegende Klage in die Zulässigkeit "hineinwachsen" würde, sobald die I... KG vollbeendet ist. Denn die dargelegte prozessuale Rechtsnachfolge setzt stets eine zunächst von der Gesellschaft erhobene zulässige Klage (sowie ein entsprechendes Einspruchsverfahren) voraus, an der es vorliegend fehlt. Die I... KG hat weder einen Einspruch eingelegt noch Klage erhoben. Auch ein Zuwarten könnte der Klage daher nicht zur Zulässigkeit verhelfen, zumal im Streitfall nicht absehbar ist, wann die Vollbeendigung der I... KG eintreten wird.

4. Schließlich können sich die Kläger auch nicht auf die weiteren Ausnahmeregelungen des § 48 Abs. 1 Nr. 3 bis 5 FGO berufen.

§ 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO scheidet aus, weil die Kläger nicht aus der I... KG ausgeschieden und die Gesellschaft noch besteht. § 48 Abs. 1 Nr. 4 FGO kommt nicht in Betracht, weil die Zurechnung und Verteilung des Gewinns der I... KG zu den Feststellungsbeteiligten nicht streitig sind. Auch die Voraussetzungen des § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO sind nicht erfüllt, da die Kläger sich gegen die Höhe des laufenden Gewinns der I... KG wenden. Auch wenn die hier allein streitige Höhe des Gewinns letztlich Auswirkungen auf die Besteuerung der Mitunternehmer hat, begründet dies keine Klagebefugnis nach Nr. 5, weil diese lediglich den Fall erfasst, dass Streit über den Sonderbereich oder einen Veräußerungs- oder Aufgabegewinn der Gesellschafter besteht (s. zu den weiteren Anwendungsfällen Brandis in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 48 FGO Rn. 32 [10/2013]).

5. Die Klagebefugnis der Kläger folgt im Streitfall auch nicht daraus, dass der Beklagte den Feststellungsbescheid den Klägern im Wege der Einzelbekanntgabe gem. § 183 Abs. 2 AO bekanntgegeben hat.

a) Die Frage der Klagebefugnis bei Bescheiden über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen ist abschließend in § 48 FGO geregelt. § 183 AO bestimmt hingegen, unter welchen Voraussetzungen ein solcher Bescheid den einzelnen Feststellungsbeteiligten bekannt gegeben werden muss und wann eine Bekanntgabe an den gemeinsamen Empfangsbevollmächtigten ausreicht. Damit sind die Regelungsbereiche von § 183 AO einerseits und § 48 FGO andererseits klar gegeneinander abgegrenzt: § 183 AO bestimmt, wie ein Feststellungsbescheid bekannt gegeben werden muss, um gegenüber den Feststellungsbeteiligten wirksam zu sein; § 48 FGO bestimmt, wer gegen den Bescheid klagen darf. Eine dem § 48 FGO entsprechende Regelung enthält § 352 AO für die Einspruchsbefugnis bei Feststellungsbescheiden. Aufgrund dieser abgegrenzten Regelungsbereiche und angesichts des abgestuften Regelungssystems des § 48 Abs. 1 FGO kann daher die Klagebefugnis nicht allein deshalb angenommen werden, weil der Feststellungsbescheid den Feststellungsbeteiligten im Wege der Einzelbekanntgabe gem. § 183 Abs. 2 AO bekannt gegeben worden ist. Dies widerspräche sowohl dem Wortlaut als auch der Systematik des § 48 FGO. Denn der Gesetzgeber hat durchaus erkannt, dass es Wechselbeziehungen zwischen den Regelungen in § 183 AO und § 48 FGO gibt. Dies wird insbesondere an der Regelung in § 48 Abs. 2 Satz 1 FGO deutlich, die als Klagebevollmächtigten gem. § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO den Empfangsbevollmächtigten gem. § 183 Abs. 1 AO bestimmt.

b) Allerdings hat der BFH mehrfach entschieden, dass aus der Einzelbekanntgabe gem. § 183 Abs. 2 AO die Klagebefugnis des jeweiligen Feststellungsbeteiligten resultiert (BFH, Urteil vom 27. Mai 2004 IV R 48/02, BStBl II 2004, 964; Beschluss vom 19. Dezember 2013 IV B 73/13, BFH/NV 2014, 555).

Der BFH hat die Klagebefugnis zum einen daraus hergeleitet, dass im Fall der Einzelbekanntgabe ein belastender Verwaltungsakt an die Feststellungsbeteiligten gerichtet werde. Dieser Begründung kann sich der Senat aber nicht anschließen; denn aufgrund der in § 183 Abs. 1 AO angeordneten Wirkung für und gegen alle Feststellungsbeteiligten liegt auch im Fall der Bekanntgabe an den gemeinsamen Empfangsbevollmächtigten ein den einzelnen Feststellungsbeteiligten belastender Verwaltungsakt vor. Trotzdem beschränken § 352 AO die Einspruchsbefugnis und § 48 FGO die Klagebefugnis, und zwar trotz der grundsätzlich gegebenen Klagebefugnis gem. § 40 Abs. 2 FGO. Im Fall der Einzelbekanntgabe ändert sich lediglich die Bekanntgabeart, aber nicht die materielle Belastungswirkung, sodass sich hinsichtlich der Klagebefugnisse keine Unterschiede zur Bekanntgabe an den Empfangsbevollmächtigten gem. § 183 Abs. 1 AO ergeben.

c) Tatsächlich ist es zwar so, dass die Sachverhaltskonstellationen, in denen § 183 Abs. 2 AO eine Einzelbekanntgabe vorschreibt, häufig zugleich die Voraussetzungen der individuellen Klagebefugnis der Feststellungsbeteiligten erfüllen, z.B. bei Vollbeendigung der Gesellschaft und bei Ausscheiden eines Gesellschafters. Dann können die Feststellungsbeteiligten nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 2. Alt. oder Nr. 2 FGO selbst klagen. Wenn aber - wie im Streitfall - noch ein Klagebevollmächtigter im Sinne des § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO vorhanden ist, dann bleibt es bei der von § 48 FGO angeordneten nachrangigen Klagebefugnis der einzelnen Feststellungsbeteiligten. So ist nach dem Verständnis des Senats auch die jüngere Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 19. Dezember 2013 IV B 73/13, BFH/NV 2014, 555, Tz. 18) zu verstehen; denn der BFH leitet auch bei Einzelbekanntgabe des Bescheids die Klagebefugnis der einzelnen Feststellungsbeteiligten nur aus § 48 Abs. 1 Nr. 2 FGO her, wenn "keine Person im Sinne der Nr. 1 der Vorschrift" vorhanden ist (so wohl auch Gräber/Levedag, FGO, 8. Aufl. 2015, § 48 Rn. 64; weiter gehend Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, 11/2011, § 183 AO Rn. 200; Brandis in Tipke/Kruse, AO/FGO, 08/2014, § 183 AO Rn. 30; einschränkend aber Brandis in Tipke/Kruse, AO/FGO, 08/2014, § 48 FGO Rn. 25; vgl. auch FG Hamburg vom 6. April 1994 I 28/92, EFG 1994, 842 [rkr.]; vom 13. Februar 1991 I 208/90, EFG 1991, 715 [rkr]).

II. Aufgrund der Unzulässigkeit der Klage hat der Senat auf eine Beiladung der I... KG und der übrigen Gesellschafter verzichtet. Aufgrund der großen Zahl der potentiell Beizuladenden hätte der Senat einen Beschluss gem. § 60a FGO gefasst, der indes durch seine Veröffentlichung in bundesweiten Zeitungen mit erheblichen Kosten verbunden wäre, die die Kläger zu tragen hätten.

III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

IV. Die Revisionszulassung beruht auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO, da insbesondere die Frage der Klagebefugnis im Fall der Einzelbekanntgabe noch nicht abschließend geklärt ist.

Fundstellen
DStR 2017, 8
DStRE 2017, 888