FG Münster - Urteil vom 20.04.2016
7 K 2639/14 E
Normen:
EStG § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 4;
Fundstellen:
DStR 2017, 8
DStRE 2018, 71

Einkommensteuerliche Berücksichtigung von Fahrten zur Ausbildungsschule im Lehramtsreferendariat als Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte oder als Dienstreisen

FG Münster, Urteil vom 20.04.2016 - Aktenzeichen 7 K 2639/14 E

DRsp Nr. 2016/9096

Einkommensteuerliche Berücksichtigung von Fahrten zur Ausbildungsschule im Lehramtsreferendariat als Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte oder als Dienstreisen

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.

Normenkette:

EStG § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 4;

Tatbestand

Die Beteiligten streiten darüber, ob die Fahrten der Klägerin zu deren Ausbildungsschule im Lehramtsreferendariat als Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte oder als Dienstreisen zu berücksichtigen sind.

Die Kläger sind verheiratet und wurden im Streitjahr 2012 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Sie wohnten im Streitjahr in D-Stadt.

Im Rahmen des Lehramtsreferendariats wies die Bezirksregierung A-Stadt die Klägerin mit Wirkung ab dem 01.05.2012 dem Zentrum für schulpraktische Lehrerausbildung A-Stadt (ZfsL A-Stadt) zu. Das ZfsL A-Stadt wiederum wies die Klägerin mit Schreiben vom 15.03.2012 im Auftrag der Bezirksregierung für den Zeitraum vom 01.05.2012 bis zum 31.10.2013 der Grundschule B in C-Stadt zur schulpraktischen Ausbildung zu. In der Zeit vom 01.05.2012 bis zum 31.12.2012 suchte die Klägerin an 101 Tagen die Grundschule in C-Stadt, die sich 54km von ihrer Wohnung entfernt befand, auf. Zudem nahm die Klägerin einmal in der Woche an den Ausbildungsseminaren in der Dienststelle des ZfsL in A-Stadt teil.

In der am 27.06.2013 abgegebenen Steuererklärung machten die Kläger die Fahrten der Klägerin zur Grundschule zunächst als Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte geltend. Mit Schreiben vom 25.07.2013 beantragten die Kläger, noch bevor eine Veranlagung durchgeführt worden war, die Fahrten zur Ausbildungsschule abweichend von der Erklärung als Dienstreisen anzuerkennen.

Im Steuerbescheid vom 06.09.2013 berücksichtigte der Beklagte die Fahrten zur Ausbildungsschule nicht als Dienstreisen, sondern lediglich als Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte.

Hiergegen legten die Kläger form- und fristgerecht Einspruch ein. Zur Begründung trugen sie vor, regelmäßige Arbeitsstätte der Klägerin sei nicht die Ausbildungsschule, sondern das ZfsL A-Stadt. Bei der Zuweisung handele es sich um eine vorübergehende, abordnungsähnliche beamtenrechtliche Maßnahme.

Mit der Einspruchsentscheidung wies der Beklagte den Einspruch der Kläger als unbegründet zurück. Die Grundschule in C-Stadt stelle eine Einrichtung des Arbeitgebers dar, der die Klägerin zugewiesen sei und in der sie über einen längeren Zeitraum - jedenfalls für die gesamte Dauer der Ausbildung an der Schule - fortdauernd und immer wieder ihre durch den Ausbildungscharakter geprägte berufliche Leistung gegenüber ihrem Arbeitgeber zu erbringen gehabt hätte. Die Ausbildung an der Grundschule in C-Stadt hätte den Kern des gesamten Ausbildungsverhältnisses begründet, so dass die Schule auch den ortsgebundenen Mittelpunkt der beruflichen Tätigkeit der Klägerin dargestellt hätte.

Mit der am 18.08.2014 erhobenen Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter. Die regelmäßige Arbeitsstätte sei nach der BFH-Rechtsprechung dadurch gekennzeichnet, dass sich der Arbeitnehmer in unterschiedlicher Weise auf die immer gleichen Wege einstellen und so auf eine Minderung der Wegekosten etwa durch Bildung von Fahrgemeinschaften, die Nutzung öffentlicher Verkehrsmittel und gegebenenfalls sogar die die entsprechende Wohnsitznahme hinwirken könne. Liege - wie im Streitfall - keine solche auf Dauer und Nachhaltigkeit angelegte regelmäßige Arbeitsstätte vor, auf die sich der Arbeitnehmer typischerweise in der aufgezeigten Weise einstellen könne, so sei eine Durchbrechung der Abziehbarkeit beruflich veranlasster Mobilitätskosten sachlich nicht gerechtfertigt. Ein qualitativer Schwerpunkt der Tätigkeit könne im Streitfall nicht festgestellt werden. Die Ausbildung der Klägerin habe sich sowohl aus einem schulpraktischen Teil als auch aus einem theoretischen Teil zusammengesetzt. Während die theoretischen Kenntnisse einmal pro Woche durch Ausbildungsseminare in der Dienststelle des ZfsL in A-Stadt vermittelt worden seien, habe in der Schule die praktische Ausbildung stattgefunden. Die Note des zweiten Staatsexamens setze sich zu 50% aus den Vornoten und zu 50% aus den Noten des Prüfungstages zusammen. Die Vornote bestehe wiederum aus einer Gesamtnote des Seminars und einer Gesamtnote der Schulleitung, die beide gleich gewichtet seien. Der Prüfungstag sei eine Mischung aus in der Schule und den Ausbildungsinhalten im ZfsL erlernten Inhalten. Die gezeigten Stunden seien mit Hilfe der im ZfsL theoretisch erlernten Inhalte geplant, schriftlich ausgeführt und an der Schule durchgeführt worden. Im Ergebnis fielen beide Ausbildungsbereiche bei der Notenbildung derart ins Gewicht, dass ein qualitativer Schwerpunkt und damit eine regelmäßige Arbeitsstätte nicht festgestellt werden könnten.

Die Kläger haben schriftsätzlich sinngemäß beantragt,

den Einkommensteuerbescheid 2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 04.04.2016 dahingehend zu ändern, dass weitere Werbungskosten in Höhe von 1.636,20 € anerkannt werden.

Der Beklagte hat schriftsätzlich beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte wiederholt im Klageverfahren seinen Standpunkt, dass die Ausbildungsschule für die Dauer des Referendariats die regelmäßige Arbeitsstätte der Klägerin dargestellt habe. Die Fahrten zum ZfsL hingegen seien nach Dienstreisegrundsätzen anzusetzen.

Die Beteiligten haben im Erörterungstermin am 09.03.2016 auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf das Protokoll des Erörterungstermins verwiesen. Der Beklagte hat mit Datum vom 04.04.2016 einen geänderten Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr 2012 erlassen, in dem er die im Erörterungstermin zugesicherten Änderungen umgesetzt hat.

Entscheidungsgründe

Die Klage, über die der Senat mit Einverständnis der Beteiligten gem. § 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) ohne mündliche Verhandlung entscheidet, hat keinen Erfolg.

Der angefochtene Einkommensteueränderungsbescheid vom 04.04.2016 ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO. Der Beklagte hat die Fahrten der Klägerin zur Grundschule B zu Recht nur als Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte steuermindernd berücksichtigt und zutreffend nicht nach Dienstreisegrundsätzen behandelt. Die beantragten Fahrten sind nur im Rahmen der gesetzlich geregelten Entfernungspauschale mit 0,30 € für jeden vollen Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte als Werbungskosten abzugsfähig, § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung.

Als Werbungskosten im Sinne des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG sind sämtliche Aufwendungen abziehbar, die beruflich veranlasst sind. Hierzu gehören auch Fahrtkosten. Die Aufwendungen eines Arbeitnehmers für Wege zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte sind nach Maßgabe der in § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG a.F. genannten Entfernungspauschalen nur eingeschränkt als Werbungskosten abziehbar. Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist für jeden Arbeitstag, an dem der Arbeitnehmer die regelmäßige Arbeitsstätte aufsucht, eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte von 0,30 € anzusetzen.

Eine regelmäßige Arbeitsstätte i.S. von § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG ist nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs eine ortsfeste, dauerhafte betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers, der der Arbeitnehmer zugeordnet ist und die er nicht nur gelegentlich, sondern mit einer gewissen Nachhaltigkeit, d.h. fortdauernd und immer wieder (dauerhaft) aufsucht. Dies ist regelmäßig der Betrieb des Arbeitgebers oder ein Zweigbetrieb (vgl. BFH, Beschluss vom 16.12.2015 - VI R 6/15; BFH, Urt. vom 06.11.2014 - VI R 21/14, BStBl II 2015, 338 jeweils m.w.N.). Auch eine Ausbildungsstätte im Rahmen eines Dienst- oder Ausbildungsverhältnisses kann den Charakter einer regelmäßigen Arbeitsstätte haben, wenn es sich um eine betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers handelt und der Arbeitnehmer diese dauerhaft, d.h. über einen längeren Zeitraum aufsucht (BFH, Urt. vom 10.04.2014 - BStBl II 2014, 1011; BStBl II 2014, 1011).

1. Nach diesen Grundsätzen ist die Klägerin nicht auswärts, sondern in einer dauerhaften betrieblichen Einrichtung des Arbeitgebers und damit in einer regelmäßigen Arbeitsstätte im Sinne des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG tätig gewesen. Denn die Klägerin hat die Grundschule B während ihres Ausbildungsverhältnisses im Rahmen des Referendariats für Lehramtsanwärter nicht nur gelegentlich, sondern wöchentlich an vier Tagen und deshalb mit einer gewissen Nachhaltigkeit aufgesucht.

2. Der Umstand, dass die Zuweisung durch die Bezirksregierung bzw. das ZfsL geändert werden konnte sowie die Tatsache, dass die Zuweisung auf die Dauer des Referendariats beschränkt waren, steht dem Vorliegen einer regelmäßigen Arbeitsstätte nicht entgegen.

Denn ein in einer dauerhaften, ortsfesten betrieblichen Einrichtung seines Arbeitgebers beschäftigter Arbeitnehmer ist nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs nicht allein deshalb auswärts tätig, weil er eine Probezeit vereinbart hat, unbedingt versetzungsbereit oder befristet beschäftigt ist (BFH, Urt. vom 06.11.2014 - VI R 21/14, BStBl II 2015, 338).

Die Situation der Klägerin ist auch nicht mit einer vorübergehenden beamtenrechtlichen Abordnung vergleichbar (vgl. BFH, Urt. vom 22.10.2009 - III R 101/07, BFH/NV 2010, 200).

Die Klägerin hatte keine regelmäßige Arbeitsstätte im ZfsL A-Stadt und wurde dann von dort aus vorübergehend wechselnden Schulen im Wege der Abordnung zugewiesen. Vielmehr hat das ZfsL A-Stadt die Klägerin lediglich im Auftrag der Bezirksregierung A-Stadt für die gesamte Dauer des Referendariats der Grundschule B in C-Stadt zugewiesen.

3. Die Ausbildung in der Grundschule bildete auch den ortsgebundenen Mittelpunkt der beruflichen Tätigkeit der Klägerin.

Ein Arbeitnehmer kann bei einem Arbeitgeber nur eine regelmäßige Arbeitsstätte im Sinne des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG a.F. haben (BFH, Urt. vom 09.06.2011 - VI R 36/10, BStBl II 2012, 36; Schmidt/Loschelder, EStG, 31. Aufl. 2012, § 9 Rdn. 118).

Ist der Arbeitnehmer in mehreren Einrichtungen des Arbeitgebers tätig, muss der ortsgebundene Mittelpunkt der beruflichen Tätigkeit nach den konkreten Umständen des jeweiligen Einzelfalles bestimmt werden. Dabei kommt es insbesondere darauf an, welcher Arbeitsstätte der Arbeitnehmer zugeordnet ist, welche Tätigkeiten er an den verschiedenen Arbeitsstätten ausübt und welches Gewicht diesen in Bezug auf die Gesamttätigkeit zukommt (BFH, Urt. vom 09.06.2011 - VI R 36/10, BStBl II 2012, 36; Schmidt/Loschelder, EStG, 31. Aufl. 2012, § 9 Rdn. 118). Fehlt es an einem ortsgebundenen Mittelpunkt der beruflichen Tätigkeit, so ist insgesamt von einer Auswärtstätigkeit auszugehen (BFH, Urt. vom 09.06.2011 - VI R 36/10, BStBl II 2012, 36).

Nach diesen Grundsätzen ist der Senat der Auffassung, dass sich der ortsgebundene Mittelpunkt der beruflichen Tätigkeit der Klägerin in der Grundschule B in C-Stadt befunden hat. Das Referendariat entspricht nach Ansicht des Senates einem Ausbildungsverhältnis. Im Rahmen eines Ausbildungsverhältnisses ist grundsätzlich davon auszugehen, dass der Ausbildungsbetrieb den ortsgebundenen Mittelpunkt der beruflichen Tätigkeit des Auszubildenden darstellt (vgl. BFH, Urt. vom 10.04.2014 - III R 35/13, BStBl II 2014, 1011). Die Ausbildungsschule entspricht im Streitfall dem Ausbildungsbetrieb, während die (theoretische) Ausbildung im ZfsL A-Stadt mit der Ausbildung in einer Berufsschule vergleichbar ist.

Etwas anderes ergibt sich auch nicht aufgrund des Umstandes, dass ein bedeutsamer Teil der Abschlussnote des zweiten Staatsexamens durch das Seminar am ZfsL A-Stadt bestimmt wird. Hierdurch unterscheidet sich das Referendariat von Lehramtsanwärtern nicht von anderen Ausbildungsverhältnissen, bei denen die Abschlussnote ebenfalls maßgeblich von den Noten in der Berufsschule abhängt. Den qualitativen Schwerpunkt des Referendariats für Lehramtsanwärter bildet nach Auffassung des Senates gleichwohl die (praktische) Ausbildung in der Schule. Die theoretische Ausbildung der Lehrer erfolgt im Wesentlichen im Rahmen des Studiums an der Universität, welches mit dem ersten Staatsexamen abgeschlossen wird. Die Tatsache, dass der qualitative Schwerpunkt des Ausbildungsverhältnis in der Tätigkeit in der Schule liegt, ergibt sich nach Auffassung des Senats auch daraus, dass die Tätigkeit an der Schule (4 Tage pro Woche) gegenüber der Ausbildung im ZfsL (1 Tag pro Woche) auch in quantitativer Hinsicht den Schwerpunkt der Tätigkeit im Rahmen des Referendariats ausgemacht hat (vgl. hierzu Strohner/Bode, DB 2011, 2566 ff.). Insgesamt nimmt die Ausbildung in der Schule damit eine zentrale Bedeutung gegenüber der Ausbildung im ZfsL A-Stadt ein.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO. Die Kläger haben nur in sehr geringem Umfang obsiegt, so dass die vollständige Kostenauferlegung sachgerecht erscheint.

Fundstellen
DStR 2017, 8
DStRE 2018, 71