FG Sachsen - Urteil vom 26.01.2016
3 K 653/11
Normen:
AStG § 1; GewStG § 9 Nr. 3 S. 1; KStG § 14;
Fundstellen:
BB 2017, 2776
DStR 2017, 8
DStRE 2017, 799

Entstehen einer verdeckten Einlage durch den Verzicht auf Darlehenszinsen gegenüber einer ausländischen Tochter- bzw. Schwestergesellschaft

FG Sachsen, Urteil vom 26.01.2016 - Aktenzeichen 3 K 653/11

DRsp Nr. 2016/10177

Entstehen einer verdeckten Einlage durch den Verzicht auf Darlehenszinsen gegenüber einer ausländischen Tochter- bzw. Schwestergesellschaft

Tenor

1.

Die Klage wird abgewiesen.

2.

Die Kosten des Verfahrens werden der Klägerin auferlegt.

3.

Die Revision wird zugelassen.

Normenkette:

AStG § 1; GewStG § 9 Nr. 3 S. 1; KStG § 14;

Tatbestand

Die Beteiligten streiten wegen Körperschaftsteuer und Gewerbesteuermessbetrag 2003 und 2004. Streitig ist, ob der Verzicht auf Darlehenszinsen gegenüber einer ausländischen Tochter- bzw. Schwestergesellschaft zu einer verdeckten Einlage bzw. zu einer Hinzurechnung nach § 1 AStG führt und ob bei einer Hinzurechnung nach § 1 AStG der Gewerbeertrag der Klägerin entsprechend § 9 Nr. 3 Satz 1 GewStG zu kürzen ist.

I. Die Klägerin ist eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung. Sie ist zu je 100 % beteiligt an der A GmbH (im Folgenden A GmbH) mit Sitz in B (im Inland) und der C (im Folgenden C s.r.o.) mit Sitz in Tschechien. Zwischen der Klägerin und der A GmbH bestand ferner in den Streitjahren eine Organschaft iSd. § 14 KStG.

Zur Finanzierung eines Grundstückskaufes und zur Erschließung eines Grundstücks durch die C s.r.o. sowie zur Bestreitung laufender Ausgaben gewährte die A GmbH ihrer Schwestergesellschaft C s.r.o mit Vertrag vom XXX ein Darlehen iHv. DM XXX (entspricht € XXX). Das Darlehen hatte eine Laufzeit von 10 Jahren und war mit 6,3 % p.a. zu verzinsen. In mehreren Nachträgen wurde das Darlehen um DM XXX (€ XXX) erhöht. Mit Vertrag vom XXX übernahm die Klägerin von der A GmbH den Erhöhungsbetrag iHv. DM XXX zum Nennwert. Bei der A GmbH verblieb die ursprüngliche Darlehensforderung iHv. DM XXX. Auch die Klägerin gewährte ihrer Tochtergesellschaft XXX C s.r.o. in den Jahren 1999 und 2000 Darlehen iHv. insgesamt € XXX. Diese Darlehen hatten ebenfalls jeweils eine Laufzeit von 10 Jahren und waren mit 6,3 % p.a. zu verzinsen.

Sämtliche Darlehen wurden durch Erklärung vom 18. September 2003 rückwirkend ab dem 1. Januar 2003 sowie für die Zukunft zinsfrei gestellt.

Mit Übernahmevereinbarung vom 31. Dezember 2004 wurde das Darlehen der A GmbH an die C s.r.o aufgrund des am XXX abgeschlossenen Darlehensvertrages iHv. € XXX von der Klägerin übernommen.

Mit Kaufvertrag vom 16. Dezember 2004 veräußerte die C s.r.o. das Grundstück an die Firma D s.r.o. Der Kaufpreisanspruch der C s.r.o. gegenüber der D s.r.o. wurde gemäß einer Vereinbarung vom XXX an die Klägerin abgetreten und mit den Verbindlichkeiten aus den Darlehensverträgen verrechnet. Damit wurden alle Darlehen zum 31. Dezember 2004 getilgt. Die C s.r.o. wurde in den Jahren 2007 und 2008 liquidiert. Wegen der Darlehensverträge und ihrer Nachträge im Einzelnen wird auf das Schreiben des Beklagten - des Finanzamtes - vom 11. August 2008 Bezug genommen (Blatt 59 ff. der Rechtsbehelfsakte).

II. Die Klägerin rechnete zunächst in den Jahren 2003 und 2004 jeweils 3 % p.a. als fiktive Zinsen dem Jahresüberschuss gemäß § 1 AStG außerbilanzmäßig zu. Das Finanzamt folgte dem zunächst und setzte die Körperschaftsteuer und den Gewerbesteuermessbetrag unter Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 AO) erklärungsgemäß fest.

III. Eine für die Streitjahre 2003 und 2004 durchgeführte Betriebsprüfung vertrat die Auffassung, die Hinzurechnung nach § 1 AStG habe 6,3 % zu betragen, da der Zinsverzicht ab 1. Januar 2003 nicht fremdüblich sei. Der ursprünglich vereinbarte Zins von 6,3 % p.a. sei als fremdüblich anzusehen. Der Zinsverzicht sei ausgesprochen worden, um wirtschaftliche Nachteile der C s.r.o. im Rahmen deren Besteuerung zu vermeiden. Der Grund des Verzichts sei daher im Gesellschaftsverhältnis begründet; auf Seite 8 des Betriebsprüfungsberichts vom wird Bezug genommen (Blatt 1.843 Betriebsprüfungsakte II). Mit den angefochtenen Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuermessbescheiden 2003 und 2004 vom XXX folgte der Beklagte - das Finanzamt - den Feststellungen der Betriebsprüfung und setzte die Steuer unter Aufhebung des Vorbehaltes der Nachprüfung wie folgt fest:

Körperschaftsteuer 2003:
Körperschaftsteuer 2004:
Gewerbesteuermessbetrag 2003:
Gewerbesteuermessbetrag 2004:

IV. Während des sich anschließenden Einspruchsverfahrens beantragte die Klägerin ein Verständigungsverfahren mit den tschechischen Finanzbehörden. Dieses scheiterte jedoch, da die C s.r.o bei Einleitung des Verständigungsverfahrens bereits liquidiert und aus dem tschechischen Handelsregister gelöscht war (vgl. Blatt 88 ff. der Rechtsbehelfsakte).

V. Der Einspruch hatte keinen Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 29. März 2011):

Bei den Darlehen der Klägerin an die C s.r.o. stelle der rückwirkende Zinsverzicht für den Zeitraum bis zum 18. September 2003 eine verdeckte Einlage dar, weil die Klägerin auf ihren bereits entstandenen Zinsanspruch verzichtet habe. Der Zinsverzicht erhöhe den Beteiligungswert an der C s.r.o um € XXX.

Ab dem 18. September 2003 stelle der Zinsverzicht kein einlagefähiges Wirtschaftsgut dar, wohl aber sei eine Hinzurechnung nach § 1 AStG iHv. € XXX für 2003 und € XXX für 2004 vorzunehmen. Eine Freistellung von vereinbarten Zinsen sei unter fremden Dritten nicht üblich. Da für die Zinsfreistellung keine eigenbetrieblichen Gründe bei der Klägerin festzustellen seien, sei davon auszugehen, dass unter fremden Dritten die Darlehensgewährung nicht unentgeltlich erfolgt wäre. Der ursprünglich vereinbarte Zins von 6,3 % p.a. sei als angemessen zu betrachten, weil er sich zum einen an den zu zahlenden Zinsen aus der Refinanzierung des Darlehens bei der E International Spedition orientiere und zum anderen im Zeitpunkt der Kreditvergabe auch unter Marktniveau gelegen habe.

Bei dem Darlehen der A GmbH an die C s.r.o. liege in Höhe des Zinsverzichts gegenüber der Schwestergesellschaft eine verdeckte Gewinnausschüttung der A GmbH an die Klägerin vor. § 1 Abs. 1 AStG sei demgegenüber nachrangig. Bei der Klägerin seien - wegen der bestehenden Organschaft - die verdeckten Gewinnausschüttungen als vorweggenommene Gewinnabführungen anzusehen (entsprechend R 61 Abs. 4 KStR 2004).

Hinsichtlich des Zinsverzichts bis 18. September 2003 liege eine verdeckte Einlage vor, die den Beteiligungswert der Klägerin an der C s.r.o. um XXX erhöhe, denn die Klägerin habe gegenüber ihrer Tochtergesellschaft auf Zinsen verzichtet, die in einer auf den Zeitpunkt des Verzichts zu erstellenden Bilanz der Tochtergesellschaft als Verbindlichkeit hätten eingestellt werden müssen (R 36a Abs. 2 Satz 4 KStR 1995). Insoweit komme keine Hinzurechnung nach § 1 AStG in Betracht.

Hinsichtlich des Zinsverzichtes ab dem 18. September 2003 liege in Höhe der verdeckten Gewinnausschüttung ein Beteiligungsaufwand aus der fiktiven Weiterleitung des nicht bilanzierungsfähigen Zinsvorteils an die C s.r.o. vor. Der Vorteil der zinslosen Darlehensgewährung stelle keine Einlage dar. Wegen der unter fremden Dritten nicht üblichen Zinsfreistellung sei jedoch für den Zeitraum 18. September 2003 bis zur Tilgung am 31. Dezember 2004 eine Hinzurechnung nach § 1 AStG bei der Klägerin iHv. XXX für 2003 und XXX für 2004 vorzunehmen. Angemessen erscheine der ursprünglich vereinbarte Zins von 6,3 % p.a. Die Klägerin und die C s.r.o. seien nahestehende Personen. Das Darlehen sei auch eine Geschäftsbeziehung iSd. § 1 Abs. 4 AStG. Unerheblich sei, dass das Darlehen von der A GmbH an die C s.r.o. gewährt worden sei.

Das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 17. Oktober 2001 (I R 97/00) sei auf den Streitfall nicht übertragbar. In der Begründung des Urteils werde die Vorschrift des § 1 AStG als unberührt anerkannt. Soweit sich die Klägerin auf einen Verstoß gegen das Europäische Gemeinschaftsrecht berufe, sei dem entgegenzuhalten, dass die Grundfreiheiten des EG-Vertrages für Tschechien erst mit dem Beitritt Tschechiens zur EU am 1. Mai 2004 gälten und der Wortlaut des bis dahin geltenden Assoziierungsabkommens nicht für die uneingeschränkte Geltung der Grundfreiheiten spreche. Ferner gehe die Verwaltung davon aus, dass § 1 AStG auch über den 1. Mai 2004 hin weiter anwendbar sei. Auch eine tschechische Regelung, Zinsen nicht zum Abzug zuzulassen, sei kein Grund, auf die Berichtigung nach § 1 AStG zu verzichten.

VI. Mit der am 29. April 2011 erhobenen Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter und trägt vor, die C s.r.o habe in den Jahren 2003 und 2004 kaum Aufträge erhalten. Sie sei daher nur unter allergrößten Schwierigkeiten in der Lage gewesen, Zins- und Tilgungsleistungen zu entrichten. Aufgrund der schwierigen wirtschaftlichen Situation der C s.r.o., die im Jahr 2007 zur Liquidation geführt habe, sei auf die Festsetzung von Zinsen verzichtet worden, zumal der Geschäftsleitung der Klägerin zumindest im Jahr 2002/Anfang 2003 bekannt geworden sei, dass es im tschechischen Recht in § 25 Abs. 1w eine sogenannte Unterkapitalisierungsregelung gegeben habe, derzufolge Zinsen aus Darlehen von verbundenen Darlehensgebern für juristische Personen nur abzugsfähig seien, soweit sie das Vierfache des Eigenkapitals des Darlehensnehmers nicht überschritten. Zinserträge hätten somit in Deutschland versteuert werden müssen, andererseits wäre der Zinsaufwand in Tschechien nicht als Betriebsausgabe abzugsfähig gewesen. Soweit ein Steuerpflichtiger auf diese - unverständliche - Rechtslage reagiere und ein gewährtes Darlehen zinsfrei stelle, sei diese Reaktion nicht durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst. Somit liege eine verdeckte Einlage nicht vor, denn die Geschäftsleitung der C GmbH und der Klägerin habe nicht aus gesellschaftsrechtlichen Gründen, sondern aus den oben genannten vernünftigen kaufmännischen Erwägungen auf die Geltendmachung von Zinsen verzichtet.

Aus denselben Erwägungen dürfe auch eine Hinzurechnung nach § 1 AStG nicht erfolgen. Gewähre nach dem BFH-Urteil vom 29. April 2009 (I R 26/08) der beherrschende Gesellschafter einer ausländischen Kapitalgesellschaft der letzteren ein zinsloses und unbesichertes Darlehen, so könne hierdurch die Rechtsfolge des § 1 AStG a.F. nur dann ausgelöst werden, wenn das Darlehen im Rahmen einer Geschäftsbeziehung gegeben werde. Dies sei nach der bis 2002 geltenden Rechtslage nicht der Fall, wenn die begünstigte Gesellschaft mangels Eigenkapitalausstattung ihre unternehmerische Funktion nicht erfüllen könne. Diese Rechtsprechung sei nicht nur auf eine Darlehensgewährung zwischen einer deutschen Mutter- und einer deutschen Tochtergesellschaft, sondern auch auf eine Darlehensgewährung zwischen einer deutschen Mutter- und einer ausländischen Tochtergesellschaft bzw. zwischen einer deutschen Tochtergesellschaft und deren ausländischer Schwestergesellschaft anzuwenden. Andernfalls läge ein Verstoß gegen Europäisches Gemeinschaftsrecht vor. Auch wenn Tschechien erst zum 1. Mai 2004 EU-Mitglied geworden sei, hätten vorher Assoziierungsabkommen bestanden, so dass die Rechtsprechung des EuGH auch auf die Jahre 2003 und 2004 anzuwenden sein dürfte.

Die Hinzurechnung nach § 1 AStG widerspreche der Rechtsprechung des BFH in den Beschlüssen vom 29. April 2009 (I R 26/08 und I R 88/08) sowie dem BFH-Urteil vom 17. Oktober 2001 (I R 97/00). Diese Entscheidungen bezögen sich zwar auf inländische Tochtergesellschaften ausländischer Muttergesellschaften, seien aber auf die Darlehensgewährung zwischen inländischer Mutter/Schwestergesellschaften und ausländischen Tochter/Schwestergesellschaften übertragbar.

Ferner seien die Steuervorschriften zwischen Deutschland und Tschechien offensichtlich nicht abgestimmt. Die Klägerin habe Anspruch auf einen Billigkeitserlass nach § 163 AO. Im Einzelnen wird hierzu auf das Vorbringen der Klägerin im Schriftsatz vom 27. April 2011 (Blatt 8 ff. der Finanzgerichtsakte) Bezug genommen.

Hilfsweise hätte - bei Anwendung des § 1 AStG - eine gewerbesteuerliche Kürzung des Hinzurechnungsbetrages zu erfolgen, wie sich aus dem BFH-Urteil vom 11. März 2015 (I R 10/14) ergebe. Es handele sich im Streitfall zwar nicht um eine Hinzurechnung gemäß § 10 Abs. 1 Satz 1 AStG. Die Kürzung müsse aber auch bei einer Hinzurechnung nach § 1 Abs. 1 AStG erfolgen, da auch in diesem Fall kein unmittelbarer Bezug zur inländischen Betriebsstätte der Klägerin bestünde.

Die Klägerin beantragt,

unter Änderung der Bescheide über Körperschafteuer 2003 und 2004 sowie der Gewerbesteuermessbescheide 2003 und 2004, alle vom 6. Dezember 2007, sowie der Einspruchsentscheidung vom XXX folgende Hinzurechnungsbeträge außer Ansatz zu lassen:

Darlehen Klägerin - C s.r.o.:

Verzicht auf entstandene Zinsen (2003) Euro
Verzicht auf künftige Zinszahlungen (2003) Euro
Verzicht auf künftige Zinszahlungen (2004) Euro

Darlehen A - C s.r.o.:

Verzicht auf entstandene Zinsen (2003) Euro
Verzicht auf künftige Zinszahlungen (2003) Euro
Verzicht auf künftige Zinszahlungen (2004) Euro.

VII. Das Finanzamt beantragt im Wesentlichen unter Bezugnahme auf die Einspruchsentscheidung,

die Klage abzuweisen.

Wegen der Einzelheiten des Sachverhaltes wird auf die Steuerakten und die zwischen den Beteiligten gewechselten Schriftsätze sowie das Protokoll der mündlichen Verhandlung Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

Die zulässige Klage ist unbegründet, da die angefochtenen Körperschaft- und Gewerbesteuermessbescheide rechtmäßig sind und die Klägerin nicht in ihren Rechten verletzen.

Soweit die Klägerin (s.u. I) bzw. ihre Tochtergesellschaft A GmbH (s. unten II) auf vor dem 18. September 2003 entstandene Zinsforderungen verzichtet haben, liegt bei der Klägerin eine verdeckte Einlage gegenüber der C s.r.o. vor. Soweit die Klägerin ihrer Tochtergesellschaft nach dem 18. September 2003 ein zinsloses Darlehen gewährt hat, ist nach § 1 AStG eine Hinzurechnung des unstreitig angemessenen Zinses iHv. 6,3 % p.a. vorzunehmen. Eine Kürzung des Gewerbeertrages nach § 9 Nr. 3 Satz 1 GewStG ist in diesem Zusammenhang nicht zulässig (s. unten III). Gleiches gilt für das Darlehen der A GmbH an die C s.r.o.: Wegen der bestehenden Organschaft ist insoweit eine Geschäftsbeziehung iSd. § 1 AStG zwischen der Klägerin und der C s.r.o. anzunehmen (s. unten IV). Über die Möglichkeit eines Billigkeitserlasses ist im Rahmen einer Anfechtungsklage gegen die Steuerfestsetzungen nicht zu entscheiden.

I. In dem Verzicht der Klägerin auf die bis zum 18. September 2003 entstandenen Darlehensforderungen gegenüber der Tochtergesellschaft C s.r.o. liegt eine verdeckte Einlage. Die hieraus resultierende Erhöhung des Einkommens der Klägerin, über die der Höhe nach zwischen den Beteiligten kein Streit besteht, ist daher vom Finanzamt rechtmäßig angesetzt worden.

Bei einer verdeckten Einlage handelt es sich nach ständiger Rechtsprechung um die Zuwendung eines einlagefähigen Vermögensvorteils an eine Kapitalgesellschaft durch deren Gesellschafter oder eine dem Gesellschafter nahestehende Person, für die der Gesellschafter keine neuen Anteile erhält und die ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis hat, dh. die ein Nichtgesellschafter nicht vorgenommen hätte (vgl. die Nachweise bei Kulosa in: L. Schmidt, EStG, 34. Auflage 2015, § 6 Rz. 741).

Die Gesellschafter können eine verdeckte Einlage nicht nur durch die Zuführung von Wirtschaftsgütern, sondern auch durch den Verzicht auf Forderungen gegenüber der Gesellschaft bewirken; auch insofern liegt ein einlagefähiger Vermögensvorteil vor (vgl. BFH-Beschluss vom 9. Juni 1997GrS 1/94, BStBl. II 1998, S. 307). Dass die Forderung nicht werthaltig gewesen sei, hat die Klägerin nicht vorgetragen und ist auch aus den Akten nicht ersichtlich. Die von der Klägerin vorgetragenen "wirtschaftlichen Schwierigkeiten" der C s.r.o. können die Wertlosigkeit der Zinsforderung nicht begründen. Hiergegen spricht auch, dass das Darlehen später zurückgeführt worden ist.

Der Verzicht auf die entstandenen Zinsen hatte auch seine Ursache im Gesellschaftsverhältnis. Maßgebend ist, ob auch der Gläubiger der Forderung auch ohne das Gesellschaftsverhältnis ohne Weiteres vollständig auf die Forderung verzichtet hätte. Nach Auffassung des Senates ist dies klar zu verneinen. Die "vernünftigen kaufmännischen Gründe", die die Klägerin ins Feld führt, sind Gründe, die im Gesellschaftsverhältnis liegen. Der Umstand, dass sich der Schuldner der Forderung in Zahlungsschwierigkeiten befindet, ist unter fremden Dritten gewöhnlich kein Grund für einen - zumal, wie hier, vollständigen - Erlass. Erst recht gilt dies für den Umstand, dass der Schuldner erklärt, die Zinszahlungen steuerlich nicht berücksichtigen zu können.

II. Auch beim Verzicht der A GmbH auf gegenüber ihrer Schwestergesellschaft C s.r.o. bis zum 18. September 2003 entstandene Zinsforderungen liegt bei der Klägerin eine verdeckte Einlage vor; die entsprechende Gewinnerhöhung um XXX ist nicht zu beanstanden.

Eine verdeckte Einlage kann auch vorliegen, wenn der Zuwendende eine dem Gesellschafter des Zuwendungsempfängers nahestehende Person ist. Wendet eine Kapitalgesellschaft einer anderen Kapitalgesellschaft einen Vermögensvorteil zu und sind an beiden Gesellschaften dieselben Personen beteiligt, so ist darin - sofern die übrigen Voraussetzungen erfüllt sind - eine mittelbare verdeckte Gewinnausschüttung der ersten Kapitalgesellschaft an ihre Anteilseigner zu sehen, die ihrerseits das zugewendete Wirtschaftsgut in die zweite Kapitalgesellschaft einlegen (vgl. m.w.N. BFH-Urteil vom 28. Januar 1992 VIII R 207/85, BStBl. II 1992, S. 605).

Bezogen auf den Streitfall bedeutet dies, dass bei der A GmbH der Gewinn außerbilanziell um den Verzicht auf entstandene Zinsen zu erhöhen ist. Wegen der bestehenden Organschaft handelt es sich nach übereinstimmender Auffassung um eine vorweggenommene Gewinnabführung (vgl. R 61 Abs. 4 KStR). Da die Klägerin den Zinsvorteil aber wieder an die C s.r.o. weitergegeben hat, ist ein beteiligungsbedingter Aufwand in derselben Höhe anzusetzen, so dass sich Ertrag und Aufwand in gleicher Höhe gegenüberstehen. Hinsichtlich der Weitergabe des Vorteils liegt - da bei dem Verzicht auf entstandene Forderungen ein einlagefähiger Vermögensvorteil vorliegt, der seine Ursache im Gesellschaftsverhältnis hat - eine verdeckte Einlage vor (s. oben I).

III. Soweit der Verzicht auf zukünftige Darlehenszinsen bei dem Darlehen der Klägerin an die C s.r.o. betroffen ist, sind bei der Klägerin dem Einkommen Darlehenszinsen in Höhe von 6,3 % p.a. (XXX für 2003 und XXX für 2004) nach § 1 AStG hinzuzurechnen (s. unten 2), da mangels einlagefähigen Wirtschaftsguts eine verdeckte Einlage nicht anzunehmen ist (s. unten 1). Eine Kürzung des Gewerbeertrages nach § 9 Nr. 3 GewStG entsprechend dem BFH-Urteil vom 11. März 2015 (I R 10/14) hat nicht zu erfolgen (s. unten 3).

1. Eine verdeckte Einlage liegt bei dem Verzicht auf Zinsen nach dem 18. September 2003 nicht mehr vor, da der Verzicht auf zukünftig entstehende Zinsen kein einlagefähiges Wirtschaftsgut darstellt (BFH-Beschluss vom 26. Oktober 1987 GrS 2/86, BStBl. II 1988, S. 348).

2. Eine Erhöhung der Einkünfte der Klägerin hat aber nach § 1 Abs. 1 AStG zu erfolgen. Die Vorschrift in der in den Streitjahren 2003 und 2004 geltenden Fassung bestimmt für den Fall, dass Einkünfte eines Steuerpflichtigen aus Geschäftsbeziehungen mit einer ihm nahestehenden Person dadurch gemindert werden, dass er im Rahmen solcher Geschäftsbeziehungen zum Ausland Bedingungen vereinbart, die von denen abweichen, die voneinander unabhängige Dritte unter gleichen oder ähnlichen Verhältnissen vereinbart hätten, dass die Einkünfte des Steuerpflichtigen unbeschadet anderer Vorschriften so anzusetzen sind, wie sie unter den zwischen unabhängigen Dritten vereinbarten Bedingungen angefallen wären. Die Voraussetzungen dieser Vorschrift sind im Streitfall erfüllt. Über die Höhe der Hinzurechnung besteht zwischen den Beteiligten kein Streit.

a) Unstreitig ist zwischen den Beteiligten, dass der ursprünglich vereinbarte Zinssatz von 6,3 % p.a. der unter unabhängigen Dritten unter gleichen Bedingungen vereinbarte Zinssatz gewesen wäre und damit dieser Zinssatz auch bei einer Korrektur nach § 1 AStG anzusetzen wäre. Ebenfalls nicht in Streit steht, dass die Klägerin und die C s.r.o. nach § 1 Abs. 2 Nr. 1 3. Alternative AStG nahestehende Personen sind, da die Klägerin zu 100 % an der C s.r.o. beteiligt war.

b) Es liegt zwischen der Klägerin und der C s.r.o. auch eine "Geschäftsbeziehung" iSd. § 1 Abs. 4 AStG vor.

aa) Maßgebend ist für die Beurteilung des Streitfalles die ab Veranlagungszeitraum 2003 (§ 21 Abs. 11 Satz 1 idF des Gesetzes zum Abbau von Steuervergünstigungen und Ausnahmeregelungen vom 16. Mai 2003, BStBl. I 2003, S. 321) geltende Fassung des § 1 Abs. 4 AStG. Nach dieser Vorschrift ist eine Geschäftsbeziehung im Sinne der Absätze 1 und 2 jede den Einkünften zugrunde liegende schuldrechtliche Beziehung, die keine gesellschaftsvertragliche Vereinbarung ist und entweder beim Steuerpflichtigen oder bei der nahestehenden Person Teil einer Tätigkeit ist, auf die die §§ 13, 15, 18 oder § 21 des Einkommensteuergesetzes anzuwenden sind oder im Fall eines ausländischen Nahestehenden anzuwenden wären, wenn die Tätigkeit im Inland vorgenommen würde. Eine schuldrechtliche Beziehung zwischen der Klägerin und der C s.r.o. lag im Streitfall mit dem Abschluss der Darlehensverträge vor. Es kommt nach dieser in den Streitjahren geltenden Fassung des Gesetzes nicht darauf an, ob die Darlehen mit der Zuführung von Eigenkapital gleichzusetzen ist.

Die zu § 1 Abs. 4 AStG in der bis 2002 geltenden Fassung ergangene Rechtsprechung ist auf den Streitfall nicht mehr anzuwenden. Nach § 1 Abs. 4 AStG aF lag eine Geschäftsbeziehung im Sinne der Absätze 1 und 2 vor, wenn die den Einkünften zugrunde liegende Beziehung entweder beim Steuerpflichtigen oder bei der nahestehenden Person Teil einer Tätigkeit ist, auf die die §§ 13, 15, 18 oder § 21 des Einkommensteuergesetzes anzuwenden sind oder wären, wenn die Tätigkeit im Inland vorgenommen würde.

Die Rechtsprechung zu § 1 AStG in der bis 2002 geltenden Fassung hatte angenommen, dass eine Geschäftsbeziehung iSd. § 1 Abs. 4 AStG nicht vorliege, wenn eine Muttergesellschaft eine Leistung an ihre Tochtergesellschaft erbringe, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sei (BFH-Urteil vom 29. November 2000 (I R 85/99, BStBl. 2002, S. 720). Die Gewährung eines unverzinslichen Gesellschafterdarlehens sei nicht Gegenstand einer Geschäftsbeziehung im Sinne des § 1 Abs. 4 AStG, wenn sie entweder nach den Vorschriften des für die Darlehensnehmerin maßgeblichen Gesellschaftsrechts als Zuführung von Eigenkapital anzusehen ist oder wenn sie der Zuführung von Eigenkapital in einer Weise nahesteht, die eine steuerliche Gleichbehandlung mit jener gebietet. Dies sei insbesondere dann der Fall, wenn die Darlehensgewährung eine unzureichende Eigenkapitalausstattung der Kapitalgesellschaft ausgleiche und eine notwendige Bedingung dafür sei, dass diese Gesellschaft die ihr zugedachte wirtschaftliche Funktion erfüllen könne. Seien diese Voraussetzungen erfüllt, so sei für eine Anwendung des § 1 AStG kein Raum (vgl. m.w.N. BFH-Urteil vom 23. Juni 2010 I R 37/09 unter Hinweis auf die BFH-Urteile I R 97/88, I R 28/07, I R 26/08; ebenso der von der Klägerin zur Begründung ihrer Auffassung herangezogene BFH-Beschluss vom 29. April 2009 I R 88/08).

Nach der Gesetzesbegründung zu der ab 2003 geltenden Fassung (BT-Drucks 15/119 vom 2. Dezember 2002, zitiert nach Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Anhang zu § 1 AStG G 10) soll die Änderung des § 1 Abs. 4 AStG klarstellen, dass eine nach den Grundsätzen des Fremdvergleichs zu würdigende Geschäftsbeziehung zwischen dem Steuerpflichtigen und einen ihm Nahestehenden immer anzunehmen ist, wenn es sich um eine auf schuldrechtlichen Vereinbarungen beruhende Beziehung handelt. Für das Bestehen einer Geschäftsbeziehung als solcher habe es keine Bedeutung, ob sie betrieblich oder gesellschaftsrechtlich veranlasst sei und ob und inwieweit ihr also betriebliche oder gesellschaftliche Interessen zugrunde lägen. Deshalb gehörten, so die Gesetzesbegründung, zinslose oder zinsgünstige Darlehen einer inländischen Kapitalgesellschaft an ihre ausländische Tochtergesellschaft zu den "Geschäftsbeziehungen" unabhängig davon, ob sie fehlendes Eigenkapital der Tochtergesellschaft ersetzen oder die wirtschaftliche Betätigung dieser Gesellschaft stärken sollen.

bb) Die Annahme einer "Geschäftsbeziehung" scheitert nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs auch nicht daran, dass die Gewährung eines Darlehens für den Darlehensgeber zu Einkünften nach § 20 EStG führt, die in § 1 Abs. 4 AStG nicht genannt sind. Das Gesetz lässt es für die Annahme einer Geschäftsbeziehung genügen, dass der Vorgang aus der Sicht der dem Steuerpflichtigen nahestehenden Person einer der in § 1 Abs. 4 AStG genannten Einkunftsarten unterfällt; es reicht deshalb aus, wenn der inländische Steuerpflichtige der ihm nahestehenden Person ein Darlehen gewährt, das diese ihrerseits zur Erzielung von Einkünften im Sinne des § 1 Abs. 4 AStG verwendet (vgl. m.w.N. BFH-Urteil vom 23. Juni 2010 I R 37/09, BStBl. II 2010, S. 895). Nach Angaben der Klägerin wurde das Darlehen in Tschechien zur Finanzierung des dortigen Gewerbebetriebes verwendet.

c) § 1 AStG ist nach Auffassung des Senates auch nicht unionrechtswidrig. Die vom Finanzamt aufgeworfene Frage, ob ein eventueller Verstoß gegen EU-Recht zumindest bis zum Beitritt von Tschechien hinzunehmen wäre, weil lediglich ein Assoziierungsabkommen (Amtsblatt der EU Nr. L 360 vom 31. Dezember 1994, S. 2 ff.) bestand, stellt sich damit für den Senat nicht.

Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, der sich der Senat anschließt, war § 1 AStG a.F. nicht unionsrechtswidrig (vgl. BFH-Urteil vom 25. Juni 2014 I R 88/12, BFH/NV 2015, S. 57 unter Hinweis auf das EuGH-Urteil vom 21. Januar 2010 C 311/08 "SGl"), denn die belastende Wirkung der Rechtsnorm beschränkte sich im Streitfall darauf, dem Umstand einer unentgeltlichen Darlehensgewährung der Muttergesellschaft an die Tochtergesellschaft durch Ansatz eines fremdvergleichsgerechten Leistungsentgelts Rechnung zu tragen. Dem EuGH-Urteil C 311/08 "SGl" sei zu entnehmen, dass eine solche Regelung mit der Niederlassungsfreiheit zu vereinbaren sein könne, da sie zur Wahrung einer ausgewogenen Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedsstaaten und wegen der Notwendigkeit der Verhinderung einer Steuerumgehung gerechtfertigt sein könne. Sie sei aber nur dann verhältnismäßig, wenn die Regelung eine Prüfung objektiver und nachprüfbarer Umstände vorsehe, damit festgestellt werden könne, ob ein geschäftlicher Vorgang eine rein künstliche Konstruktion zu steuerlichen Zwecken darstelle. Es müsse dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit eingeräumt werden, Beweise zu etwaigen wirtschaftlichen Gründen für den Abschluss dieses Geschäfts beizubringen. Der BFH hat im Urteil vom 25. Juni 2014 (I R 88/12, aaO) festgestellt, die Korrektur einer unentgeltlichen Darlehensgewährung auf der Grundlage des allgemeinen Fremdvergleichs, der zwar den Einfluss der wirtschaftlichen Verflechtung zwischen den Geschäftspartnern auf die Preisbildung ausschließe, aber sachbezogene wirtschaftliche Gründe der Parteien zulasse, sei als Maßnahme zur Wahrung einer ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsrechte geeignet und jedenfalls nicht unverhältnismäßig.

Diese Wertung ist nach Auffassung des Senates uneingeschränkt auf die in den Streitjahren 2003/2004 geltende Fassung des § 1 AStG übertragbar, da sich hinsichtlich der Möglichkeit der Geltendmachung wirtschaftlicher Gründe für das Geschäft durch die Gesetzesänderung mit Wirkung ab 2003 nichts geändert hat.

Ein Verstoß gegen das Diskriminierungsverbot ergibt sich auch nicht etwa - wie die Klägerin meint - aus dem BFH-Urteil vom 17. Oktober 2001 I R 97/00, BFH/NV 2002, S. 240. Dort wird im Gegenteil darauf hingewiesen, dass in Fällen mit Auslandsberührung nach § 1 AStG eine Gewinnkorrektur bei dem inländischen Darlehensgeber erfolgen kann (Urteilsgründe unter II 4).

3. Auch soweit die Klägerin für die Gewerbesteuer geltend macht, dass dann eine Kürzung des Gewerbeertrages entsprechend dem BFH-Urteil I R 10/14, BStBl. II 2015, S. 1049 in Höhe der Zurechnung des § 1 AStG zu erfolgen habe, vermag der Senat dem nicht zu folgen.

In dem genannten Urteil hat der Bundesfinanzhof entschieden, dass es sich bei dem Hinzurechnungsbetrag nach § 10 Abs. 1 Satz 1 AStG um einen Teil des Gewerbeertrages eines inländischen Unternehmens handelt, der auf eine nicht im Inland belegene Betriebsstätte entfällt, so dass nach § 9 Nr. 3 Satz 1 GewStG eine Kürzung des Gewerbeertrages in Höhe des ausländischen Betriebsstättengewinns zu erfolgen habe. Unerheblich sei, dass es sich nicht um die Betriebsstätte des Steuerpflichtigen handele. Im Streitfall geht es indes nicht um eine Hinzurechnung des Gewinns einer ausländischen Zwischengesellschaft nach §§ 7 ff. AStG wie in dem vom BFH entschiedenen Streitfall, sondern um eine Gewinnerhöhung bei der inländischen Gesellschaft nach § 1 AStG, die im Inland angefallen ist.

IV. Die Klage ist auch unbegründet, soweit das Finanzamt das Einkommen der Klägerin nach § 1 AStG erhöht hat (XXX für 2003 und XXX für 2004), weil die A GmbH gegenüber der C s.r.o. auf die ab dem 18. September 2003 zu zahlenden Zinsen verzichtet hat.

Unstreitig sind die Klägerin und die C s.r.o. nahestehende Personen (vgl. § 1 Abs. 2 Nr. 1 AStG), ebenso wie die A GmbH und die C s.r.o. im Verhältnis zueinander (vgl. § 1 Abs. 2 Nr. 2 AStG).

Der Darlehensvertrag besteht im Streitfall zivilrechtlich zwischen der A GmbH und der C s.r.o. Es kann aber offenbleiben, ob im Verhältnis zwischen der A GmbH und der C s.r.o. § 1 AStG zur Anwendung käme (ablehnend hierzu Wassermeyer in Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, § 1 Rz. 419; dort Beispiel 2, keine Einkünfteminderung iSd. § 1 AStG wegen Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung auf der Ebene der darlehensgewährenden Tochtergesellschaft).

Es kann auch offen bleiben, ob - wie das Finanzamt meint - generell bei Nutzungsüberlassungen zwischen Schwestergesellschaften über die Grenze eine Geschäftsbeziehung iSd. § 1 AStG zwischen der Muttergesellschaft und der vorteilsempfangenden Tochtergesellschaft anzunehmen ist (vgl. hierzu Groh, Nutzungseinlage, Nutzungsentnahme und Nutzungsausschüttung - Teil II; DB 1988 S. 571, 574 unter VI 2 a).

Denn jedenfalls wenn wie im Streitfall zwischen der Muttergesellschaft und der vorteilsgewährenden Tochtergesellschaft eine Organschaft iSd. § 14 KStG besteht, ist es nach Ansicht des Senates geboten, für die Anwendung des § 1 Abs. 4 AStG Organträger und Organgesellschaft als wirtschaftliche Einheit zu betrachten und damit die Geschäftsbeziehung iSd. § 1 Abs. 4 AStG als eine solche zum Organträger (der Klägerin) anzusehen, der die unentgeltliche Darlehenshingabe veranlasst hat. Denn es wäre nicht einleuchtend, den Fall der unentgeltlichen Darlehensgewährung der Organgesellschaft anders als den Fall zu behandeln, in dem der Organträger selbst dieses Darlehen gewährt.

Im Übrigen ist zur Vermeidung von Wiederholungen zur Anwendung des § 1 AStG und zu § 9 Nr. 3 Satz 1 GewStG auf das unter III. Gesagte zu verweisen.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 Satz 1 FGO. Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).

Fundstellen
BB 2017, 2776
DStR 2017, 8
DStRE 2017, 799