FG Hamburg - Urteil vom 05.04.2016
6 K 93/15
Normen:
UmwStG § 2 Abs. 1; UmwStG § 12 Abs. 1 S. 1;
Fundstellen:
DStR 2017, 8
DStRE 2017, 400

Zeitpunkt der Versteuerung eines im Zusammenhang mit einer Umwandlung in Gestalt der Vermögensübertragung entstandenen Gewinns

FG Hamburg, Urteil vom 05.04.2016 - Aktenzeichen 6 K 93/15

DRsp Nr. 2016/10421

Zeitpunkt der Versteuerung eines im Zusammenhang mit einer Umwandlung in Gestalt der Vermögensübertragung entstandenen Gewinns

Normenkette:

UmwStG § 2 Abs. 1; UmwStG § 12 Abs. 1 S. 1;

Tatbestand

Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob ein Gewinn, der im Zusammenhang mit einer Umwandlung in Gestalt der Vermögensübertragung (Vollübertragung) entstanden ist, im Streitjahr 1999 oder im Folgejahr zu versteuern ist.

Die Klägerin ist ein Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit in der Rechtsform eines Versicherungsvereins auf Gegenseitigkeit (VVaG). Sie war mehrheitlich an der B-AG beteiligt. ... .

Die ehemalige A-AG verpflichtete sich durch Vermögensübertragungsvertrag vom 17.06.1999, ihr Vermögen als Ganzes mit allen Rechten und Pflichten unter Auflösung ohne Abwicklung nach § 174 Abs. 1 Umwandlungsgesetz (UmwG) im Wege der Vermögensübertragung mit Wirkung zum 01.01.2000, 0.00 Uhr (handelsrechtlicher Übertragungsstichtag), auf die Klägerin zu übertragen. Die Klägerin war nicht an der A-AG beteiligt.

Als Gegenleistung für die Vermögensübertragung sollte die Klägerin gemäß § 4 des Vermögensübertragungsvertrages den Aktionären der A-AG mit Wirksamwerden des Übertragungsvertrages ... Stück vinkulierte Namensaktien der B-AG gewähren. Die Aktien sollten an die ... als Treuhänderin ausgehändigt werden mit der Maßgabe, sie nach Wirksamwerden der Vermögensübertragung an die Aktionäre zu übergeben (§ 5 des Vertrages). Nach § 2 des Vertrages sollte der Vermögensübertragung die Handelsbilanz der A-AG zum 31.12.1999 als Schlussbilanz zugrunde gelegt werden.

Aufgrund entsprechender Wertgutachten gingen die Vertragsparteien davon aus, dass Leistung und Gegenleistung jeweils ... wert seien. Nach einer Außenprüfung bei der A-AG wurde das Eigenkapital der A-AG in deren steuerlicher Übertragungsbilanz zum 31.12.1999 jedoch in etwas geringerer Höhe ausgewiesen.

Am 26.10.2000 wurde die Vermögensübertragung auf den Antrag der Klägerin in das Handelsregister des Sitzes der Klägerin als übernehmende Gesellschaft eingetragen. Die Klägerin bzw. die eingeschaltete Treuhänderin übertrug vereinbarungsgemäß ... Stück vinkulierte Namensaktien an der B-AG am 14.11.2000 auf die Aktionäre der A-AG. Deren Buchwert belief sich in der Bilanz der Klägerin zum 31.12.1999 auf deutlich weniger als der Wert des Eigenkapitals der A-AG.

Die Klägerin reichte die Körperschaftsteuererklärung für 1999 beim Beklagten ein. Die durch die Anteilsübertragung realisierten stillen Reserven berücksichtigte sie als Gewinn in der Steuer- und der Handelsbilanz zum 31.12.2000 und in der Körperschaftsteuererklärung für 2000. Sie führte diesen Gewinn der Rückstellung für Beitragsrückerstattungen gemäß § 21 Abs. 2 Körperschaftsteuergesetz (KStG) zu.

Der Körperschaftsteuerbescheid für 1999 erging am 17.12.2001 erklärungsgemäß, aber unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 Abgabenordnung (AO). Die Körperschaftsteuer wurde auf ... DM festgesetzt.

Der Beklagte führte in den Jahren 2003 bis 2009 bei der Klägerin unter Mitwirkung des Bundeszentralamts für Steuern (BZSt) eine Außenprüfung betreffend die Jahre 1999 bis 2001 durch. Er kam dabei zu dem Ergebnis, dass nach § 2 Abs. 1 Umwandlungssteuergesetz (UmwStG 1995) sowohl die Übertragung des Vermögens der A-AG an die Klägerin als auch die Gewährung der Gegenleistung durch die Klägerin an die Aktionäre der A-AG steuerlich auf den steuerlichen Übertragungsstichtag zurückzubeziehen und daher in der Bilanz zum 31.12.1999 zu erfassen seien. Die gesamten Vermögens- und Ergebnisauswirkungen der Umwandlung seien bei der Übernehmerin mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags zu erfassen und damit auch die Gewährung der Gegenleistung. Wenn das durch die Verschmelzung geschaffene höhere Nennkapital der Klägerin bereits in dem Wirtschaftsjahr zu berücksichtigen sei, in das der steuerliche Übertragungsstichtag falle, müsse das ebenfalls für die Gegenleistung gelten, die anstatt in Gesellschaftsrechten an der Übernehmerin - hier sei die Rückbeziehung unzweifelhaft - in der Gewährung anderer Wirtschaftsgüter bestehe. Dass entgegen der Auffassung der Klägerin zum 31.12.1999 keine Verpflichtung zur Gegenleistung zu passivieren gewesen sei, ergebe sich aus den allgemeinen Bilanzierungsgrundsätzen. Der Vermögensübertragungsvertrag sei mit Ablauf des 31.12.1999 noch von keiner Seite erfüllt worden. Es habe sich um ein schwebendes Geschäft gehandelt mit der Folge, dass die Verpflichtungen hieraus grundsätzlich nicht zu passivieren gewesen seien, weil kein Erfüllungsrückstand vorgelegen habe. § 2 Abs. 1 UmwG diene nicht dazu, künstlich einen tatsächlich nicht vorhandenen Erfüllungsrückstand zu konstruieren.

Der Wert der Beteiligung an der B-AG mindere sich in der Steuerbilanz zum 31.12.1999 folglich um den Buchwert der übertragenen Aktien. Wegen der Vermögensübertragung mehrten sich auf der anderen Seite das Vermögen und der Gewinn um den Wert der A-AG. Im Ergebnis hätten sich die stillen Reserven von ... folglich in 1999 realisiert.

Die Klägerin beantragte mit Schreiben vom 31.03.2009, die Körperschaftsteuer im Billigkeitswege abweichend festzusetzen. Über diesen Antrag hat der Beklagte im Hinblick auf das hiesige Verfahren bisher nicht entschieden.

Der Beklagte erließ am 24.08.2010 einen entsprechend den Prüfungsfeststellungen geänderten Körperschaftsteuerbescheid für 1999, in dem er die Körperschaftsteuer auf ... festsetzte.

Hiergegen legte die Klägerin am 09.09.2010 Einspruch ein und trug unter Bezugnahme auf ein ... Rechtsgutachten vor, dass zwischen dem Übertragungsgewinn, der nur bei dem übertragenden Rechtsträger anfalle, dem Übernahmegewinn und dem laufenden Gewinn zu unterscheiden sei. Ein Übernahmegewinn sei nur denkbar, soweit Beteiligungen zwischen den zu verschmelzenden Rechtsträgern bestünden, was vorliegend jedoch nicht der Fall sei. Für die Klägerin als übernehmende Rechtsträgerin sei der Vorgang wegen der Verpflichtung zur Gegenleistung keine Einlage, sondern ein - erfolgsneutrales - Anschaffungsgeschäft gewesen. Sie habe in der Bilanz zum 31.12.1999 eine Verbindlichkeit in Höhe des erworbenen Vermögens ausweisen müssen (§ 12 Abs. 1 Satz 1 UmwStG). Die Erfüllung der Gegenleistung und die damit einhergehende Realisierung der stillen Reserven sei kein Bestandteil des Übernahmegewinns, sondern laufender Gewinn, für den die Rückwirkungsfiktion des § 2 Abs. 1 UmwStG nach dem eindeutigen Wortlaut der Vorschrift entgegen der Auffassung des Beklagten nicht gelte. Nach allgemeinen Realisationsgrundsätzen sei der Gewinn erst bei Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums an den B-Aktien zu berücksichtigen. Da als Gegenleistung eine Sachleistung vereinbart worden sei, handele es sich um ein Tauschgeschäft, d. h. um ein kombiniertes Anschaffungs- und Veräußerungsgeschäft. Die B-Aktien hätten sich bis zum 26.10.2000 im Vermögen der Klägerin befunden und seien dort mit den ursprünglichen Anschaffungskosten zu bilanzieren gewesen. Dieselbe Folge ergäbe sich zweifelsfrei, wenn in dem Übertragungsvertrag anstelle der Sachleistungs- eine Geldleistungsverpflichtung vereinbart worden wäre und die Klägerin die Aktien im Folgejahr zu einem gleich hohen Preis veräußert hätte, um diese Verpflichtung zu erfüllen, oder wenn man erst am 26.10.2000 vereinbart hätte, die anstelle der vereinbarten Geldleistung die Aktien zu übertragen.

Der Beklagte erließ am 11.08.2014 einen geänderten Körperschaftsteuerbescheid für 1999, in dem er die Körperschaftsteuer auf ... herabsetzte.

Mit Teil-Einspruchsentscheidung vom 12.03.2015 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Nicht entschieden wurde dabei die Frage, unter welchen Voraussetzungen ausländische Körperschaftsteuer anzurechnen ist.

Der Beklagte führte zur Begründung aus, dass der streitgegenständliche Gewinn zwar unstreitig kein Übertragungs- oder Übernahmegewinn, aber dennoch in der Gewinnermittlung auf den 31.12.1999 zu berücksichtigen sei. Die in § 2 Abs. 1 UmwStG angeordnete Rückbeziehung bzgl. des Vermögens der übertragenden Gesellschaft müsse zwingend die steuerliche Folge bei der Übernehmerin umfassen, weil sich anderenfalls der Gewinn der Übernehmerin erhöhte. Die Vorschrift betreffe den gesamten Vorgang einschließlich der in § 174 UmwG geregelten Gegenleistung, die mit der Vermögensübertragung unmittelbar zusammen hänge. Der von der Klägerin angeführte Vergleich mit einer Barzahlung sei nicht zielführend, da bei einer Barzahlung keine stillen Reserven aufgedeckt werden könnten. Aus dem Umstand, dass die steuerlichen Auswirkungen bei den Aktionären der A-AG erst im Zeitpunkt der tatsächlichen Übertragung der Aktien zu ziehen seien, könne nicht geschlossen werden, dass die stillen Reserven hieraus bei der Klägerin nicht bereits zum steuerlichen Übertragungszeitpunkt zu berücksichtigen seien. Es handele sich nicht um eine Abfindung, sondern um eine Gegenleistung, die von Anfang an als Sachleistung vereinbart worden sei. Auch die Klägerin wende eine Rückbeziehung an, wenn sie eine nach den steuerlichen Regelungen nicht zu passivierende Verpflichtung ansetzen wolle. Und selbst wenn eine derartige Verbindlichkeit zu passivieren wäre, dann wäre sie mit den Buchwerten der B-Aktien zu bewerten, sodass ebenfalls zu einer Gewinnrealisierung in 1999 käme.

Die Klägerin hat am 07.04.2015 Klage erhoben.

Sie trägt unter Bezugnahme auf ein Kurzgutachten vor:

Der streitgegenständliche Gewinn aus der Aufdeckung der stillen Reserven werde von der Rückwirkungsfiktion des § 2 UmwStG nicht umfasst. Der Übertragungsgewinn sei bei der A-AG entstanden, die ihre Vermögenswerte in der Schlussbilanz zum 31.12.1999 mit den Teilwerten angesetzt und den Übertragungsgewinn daher in 1999 realisiert und auch versteuert habe.

Der bei ihr, der Klägerin, entstandene Übernahmegewinn werde zwar von der Rückwirkung umfasst, betrage aber 0,00. Denn die durch den Ansatz der Teilwerte nach dem fiktiven Beteiligungserwerb entstandene Vermögensmehrung sei gemäß § 12 Abs. 4 Satz 1 i. V. m. § 5 Abs. 1 UmwStG um den Abfindungsanspruch zu vermindern. Der Abzug des Abfindungsanspruchs werde vom Beklagten ohne Angabe von Gründen bestritten. Selbst wenn man nicht den tatsächlichen Wert der Abfindung in Abzug bringe, sondern nur den Buchwert der Aktien, ändere dies nichts am Ergebnis, da auch der Übernahmegewinn gemäß § 12 Abs. 2 UmwStG bei der Ermittlung ihres, der Klägerin, Gewinns außer Ansatz bleibe.

Bei dem Gewinn aus der Übertragung der Aktien an der B-AG - als zufällig ausgewähltes Äquivalent anstelle der eigentlich typischen Geldleistung - handele es sich um einen laufenden Gewinn, der nicht Teil des Übernahmegewinns sei und daher nicht von der Rückwirkung umfasst werde. Die Aktienübertragung, die erst nach Ablauf der Achtmonatsfrist des § 17 Abs. 2 Satz 4 UmwG stattgefunden habe, sei ein laufender Geschäftsvorfall des Jahres 2000. Das UmwStG sehe nicht vor, ein Geschäft, mit dem die Mittel zur Abfindung der Gesellschafter der übertragenden Gesellschaft beschafft würden, auf den steuerlichen Übertragungsstichtag zurückzubeziehen. Hätte sie, die Klägerin, die Aktien am 26.10.2000 an einen Dritten verkauft und den Veräußerungserlös zur Befriedigung des Abfindungsanspruchs der Anteilseigner der A-AG verwendet, käme eine Verlagerung des Veräußerungsgewinns ganz offensichtlich nicht in Betracht. Nichts anderes könne im vorliegenden Sachverhalt gelten.

Bei der Übertragung der Aktien an der B-AG handele es sich nicht um die Gewährung von Gesellschaftsrechten i. S. des § 11 Abs. 1 Nr. 2 UmwStG, wovon der Beklagte aber anscheinend ausgehe. Im Streitfall seien keine Anteile am übernehmenden Rechtsträger gewährt worden. Da sie, die Klägerin, ein Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit sei, bei dem die Mitgliedschaft an das Versicherungsverhältnis geknüpft sei, wäre die Gewährung von Mitgliedschaften für die Anteilsinhaber der übertragenden Rechtsträgers auch nicht möglich gewesen. Die Gegenleistung müsse in einem solchen Fall andere Wirtschaftsgüter umfassen, beispielsweise eine Geldzahlung oder Anteile an anderen Unternehmen.

Da es an einer gesetzlichen Grundlage für die Ausbuchung der B-Aktien bei ihr, der Klägerin, zum 31.12.1999 fehle, verletzte der Beklagte die allgemeinen Bilanzierungsgrundsätze. Die Aktien hätten bis zum 26.10.2000 ihrem Vermögen angehört und seien dort zu bilanzieren gewesen. Nach § 2 Abs. 1 UmwStG werde ausschließlich das übertragene Vermögen einer Körperschaft auf den vorangegangen Bilanzstichtag verlagert. Die B-Aktien hätten jedoch zu keinem Zeitpunkt zum Vermögen der A-AG gehört.

Die Vermögensübertragung müsse sich wie ein Anschaffungsvorgang in ihrer, der Klägerin, Handels- und Steuerbilanz erfolgsneutral auswirken, weil sich Leistung und Gegenleistung wertgleich gegenüber gestanden hätten und § 2 UmwStG das auch im Steuerrecht geltende Realisations- und Imparitätsprinzip nicht außer Kraft setze.

Darüber hinaus stelle sich der Beklagte mit seiner Rechtsauffassung in Widerspruch zur allgemeinen Verwaltungsauffassung (BMF-Schreiben vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rz. 02.03), wonach § 2 UmwStG nur für das übertragene Vermögen gelte und ausdrücklich keine weitergehenden Wirkungen entfalten solle.

Der begrenzte Anwendungsbereich des § 2 UmwStG zeige sich ferner an der steuerlichen Behandlung des Veräußerungsgewinns eines ausscheidenden Gesellschafters im Falle eines Umwandlungs- bzw. Verschmelzungsvorgangs, dessen Einkommen und Vermögen nicht nach dieser Vorschrift zu beurteilen sei.

Schließlich werde die vom Beklagten vorgenommene Gewinnverlagerung den Besonderheiten von Personenversicherern nicht gerecht. Soweit ein Auseinanderfallen von Handels- und Steuerbilanz zu Verwerfungen bei der Rückstellung von Beitragsrückerstattungen führe, habe das Finanzamt die rechtliche Eigenart der Beitragsrückerstattung zu berücksichtigen und müsse der wirtschaftlichen Betrachtungsweise Rechnung tragen (BFH-Urteil vom 03.02.1959, BStBl III 1959, 138). Da auf längere Sicht die Überschüsse in ihren, der Klägerin, Handelsbilanzen gleich hoch seien, habe diese ausschließlich gewinnverlagernde Korrektur zu unterbleiben.

Die Klägerin beantragt,

den Körperschaftsteuerbescheid für 1999 vom 11.08.2014 in Gestalt der Teil-Einspruchsentscheidung vom 12.03.2015 dahingehend zu ändern, dass die Körperschaftsteuer auf 0,00 herabgesetzt wird.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte nimmt auf die Begründung der Einspruchsentscheidung Bezug und trägt ergänzend vor:

Entgegen der Auffassung der Klägerin gehe es im Streitfall nicht um ein Geschäft, mit dem die Mittel zur Abfindung der Gesellschafter beschafft würden. Die Aktien hätten sich vielmehr bereits im Eigentum der Klägerin befunden und seien selbst die vereinbarte Gegenleistung gewesen.

§ 2 UmwStG regele die Ermittlung des Einkommens und Vermögens sowohl der übertragenden als auch der übernehmenden Körperschaft. Auch sämtliche anderen Vorschriften des UmwStG wiesen für die Übernehmerin darauf hin, dass die Wirkungen auf den Umwandlungsstichtag zurückzubeziehen seien. Lediglich für die Besteuerung der Gesellschafter gelte etwas anderes.

Ferner nähmen die Vorschriften zur Vermögensübertragung auf die Verschmelzungsvorschriften Bezug. Danach seien, wenn den Anteilseignern der übertragenden Gesellschaft eigene Anteile der übernehmenden Kapitalgesellschaft gewährt würden, die stillen Reserven der eigenen Anteile aufzudecken. Auch wenn anstelle der Gegenleistung Anteile an der Klägerin ausgegeben worden wären, wäre insoweit keine separate Verpflichtung zu buchen und der gesamte Vorgang in 1999 zu erfassen gewesen.

Die Gegenleistung sei nur im Falle einer Vollübertragung an die Aktionäre der ehemaligen A-AG zu leisten, weil es den übertragenden Rechtsträger dann nicht mehr gebe, bei einer Teilübertragung hingegen an den übertragenden Rechtsträger. In diesem Fall sei sie jedoch zwingender Bestandteil des Umwandlungsvorgangs, wie sich aus § 174 UmwG ergebe.

Ein steuerlich nicht zu berücksichtigender Übernahmegewinn nach § 12 Abs. 2 UmwStG sei nicht entstanden. Nach dieser Vorschrift sei ein Übernahmegewinn nur aus dem Ansatz der übernommenen Wirtschaftsgüter beim übernehmenden Rechtsträger zu ermitteln. Die Prüfung sei nach dem BFH-Urteil vom 09.01.2013 (I R 24/12) zweistufig vorzunehmen: Dort sei zunächst der Wert der gewährten Gegenleistung vom Wert der übernommenen Wirtschaftsgüter abgezogen worden (§ 12 Abs. 1 UmwStG). Im zweiten Schritt sei geprüft worden, inwieweit dieses Ergebnis nach Absatz 2 der Vorschrift außer Ansatz bleibe. Im Streitfall sei zur Ermittlung des Übernahmeergebnisses nach § 12 Abs. 1 UmwStG von dem unstreitigen Wert der übernommenen Wirtschaftsgüter ... der gemeine Wert der Gegenleistung abzuziehen. Dieser belaufe sich auf ...; der niedrigere Wert der übernommenen Wirtschaftsgüter resultiere aus der unzutreffenden Bewertung der Wirtschaftsgüter bei der A-AG nach § 11 Abs. 2 UmwStG, bei der die Steuerverbindlichkeiten vom Wert der erhaltenen Gegenleistung abgezogen worden seien. Folglich sei ein Übernahmeverlust entstanden. Dieses negative Übernahmeergebnis sei steuerwirksam zu berücksichtigen, da es nicht aus der Differenz von Wertansätzen der übernommenen Wirtschaftsgüter resultiere, sondern aus dem fehlerhaften Wertansatz der übertragenen Wirtschaftsgüter nach § 11 Abs. 2 UmwStG bei der A-AG. Es verbleibe kein positives, nach § 12 Abs. 2 UmwStG freizustellendes Übernahmeergebnis. Der Gewinn aus der Realisierung der stillen Reserven durch den Abgang der Gegenleistung sei hingegen voll steuerpflichtig und nicht von § 12 Abs. 2 UmwStG erfasst, wobei das negative Übernahmeergebnis ... den vollumfänglich zu versteuernden Buchgewinn aus der Gewährung der B-Aktien als Gegenleistung zum gemeinen Wert ... mindere, sodass saldiert die Differenz zwischen den Wertansätzen der von der A-AG übernommenen Wirtschaftsgüter und dem Buchwert der Gegenleistung zu versteuern sei.

Im Rahmen von Verschmelzungen nach dem UmwG könne ein steuerlich nicht zu berücksichtigender Übernahmegewinn - sofern der Wert der Gegenleistung dem Wert der erhaltenen Wirtschaftsgüter entspreche - grundsätzlich nicht entstehen. § 12 Abs. 2 UmwStG solle die Steuerneutralität der Anschaffung der übertragenen Wirtschaftsgüter gewährleisten. Eine weitere Korrektur dieses Ergebnisses durch den steuerwirksamen Abzug der Gegenleistung führte zu einem bilanziell nicht entstandenen Verlust und wäre systemwidrig. Auch die Korrektur von in diesem Zusammenhang aufgedeckten stillen Reserven sei nicht vorzunehmen, da diese nicht die angeschafften, sondern die beim übernehmenden Rechtsträger bereits vorhandenen Wirtschaftsgüter beträfen.

Entgegen der Auffassung der Klägerin handele es sich bei der Gewährung der Gegenleistung nicht um einen vom Umwandlungsvorgang zu trennenden laufenden Geschäftsvorfall, sondern um einen gemäß § 174 UmwG gesetzlich vorgeschriebenen zwingenden Bestandteil der Umwandlung. Ebenso wie der Wegfall der Anteile an der übertragenden Gesellschaft sei, wenn die übernehmende Körperschaft an der übertragenden nicht beteiligt sei, die im Umwandlungsvertrag vereinbarte Gegenleistung in die Gesamtbetrachtung einzubeziehen. Die Vermögensübertragung sei im Streitfall erst vollzogen gewesen, als die Klägerin die vereinbarten Sachwerte gewährt habe, nicht durch die Verpflichtung zur Übertragung zu einem späteren Zeitpunkt. So habe die Klägerin vor Anmeldung der Vermögensübertragung bei den zuständigen Handelsregistern die vereinbarten Anteile an der B-AG bei einem Treuhänder hinterlegen müssen und habe daher schon vor der Eintragung keine Verfügungsmacht mehr gehabt. Der Vertrag sei mithin Zug um Zug erfüllt worden, ohne dass zuvor die Entstehung einer Verpflichtung der Klägerin beabsichtigt gewesen und die Klägerin insoweit in Erfüllungsrückstand geraten wäre. Für den Ansatz einer Verbindlichkeit zum 31.12.1999 verbleibe daher kein Raum und biete § 2 UmwStG keine Rechtsgrundlage. Im Ergebnis sei daher die Gewährung der Gegenleistung nach § 2 UmwStG auf den Übertragungsstichtag zurückzubeziehen, nicht aber das Entstehen einer entsprechenden Verbindlichkeit. Die Gewährung der Gegenleistung sei damit kein laufender Geschäftsvorfall des Jahres 2000.

Anders als in den von der Klägerin beigebrachten Rechtsgutachten vertreten, handele es sich bei der von ihr zu erbringenden Gegenleistung - auch bei wirtschaftlicher Betrachtung - nicht um eine Abfindung an ausscheidende Anteilseigner der A-AG i. S. der §§ 29, 207 UmwG. Während die Abfindung ausscheidender Gesellschafter nach § 12 Abs. 2 i. V. m. § 5 Abs. 1 UmwStG fiktiv wie ein Erwerb der Anteile zu behandeln sei, sei die Gegenleistung nach § 174 UmwG der Gegenpart zum übernommenen Vermögen des übertragenden Rechtsträgers. Da somit kein Tauschgeschäft vorliege, sei § 6 Abs. 6 EStG nicht anzuwenden und es bleibe bei der vorrangigen Spezialregelung des § 2 UmwStG. Demgegenüber seien Abfindungsleistungen, die erst aufgrund eines Widerspruchs zur Umwandlung entstünden, von der Umwandlung zu trennende Geschäftsvorgänge. Der Erwerb der Anteile werde nach § 5 Abs. 1 UmwStG zurückbezogen. Gleichzeitig sei zum Übertragungsstichtag eine Verbindlichkeit für eine noch zu leistende Abfindung einzubuchen. Im Übrigen wäre bei der Annahme einer Abfindung ein fiktiver Erwerb der Anteile an der A-AG zum 31.12.1999 zu berücksichtigen (§ 12 Abs. 2 i. V. m. § 5 Abs. 1 UmwStG) mit der Folge, dass ein gemäß § 12 Abs. 2 UmwStG dem Einkommen hinzuzurechnender Übernahmeverlust bereits im Streitjahr entstanden wäre.

Der Hinweis der Klägerin auf das BMF-Schreiben aus dem Jahr 2011 gehe fehl, weil es zum einen das hier nicht anwendbare UmwStG 2006 betreffe, und zum anderen besage es lediglich, dass die steuerlichen Wirkungen der Umwandlung bereits zum Rückwirkungsstichtag zu ziehen seien.

Auf die Sitzungsniederschriften des Erörterungstermins vom 25.09.2015 und der mündlichen Verhandlung vom 05.04.2016 wird Bezug genommen.

Dem Gericht haben je ein Band Betriebsprüfungsakten und Akten "Auszüge Bp-Arbeitsakte", zwei Bände Körperschaftsteuerakten, drei Bände Gewerbesteuerakten und ein Band Rechtsbehelfsakten (St.-Nr. .../.../...) vorgelegen.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist zulässig und begründet.

I.

Der angefochtene Körperschaftsteuerbescheid ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung - FGO -). Der Beklagte hat den von der Klägerin im Streitjahr erzielten Gewinn zu Unrecht um den Gewinn aus der Aufdeckung der stillen Reserven in den B-Aktien erhöht.

1. Nach den allgemeinen Grundsätzen der Gewinnermittlung ist dieser Gewinn erst im Folgejahr 2000 entstanden und steuerlich zu erfassen.

a) Entsprechend dem in § 252 Abs. 1 Nr. 4, 2. Halbsatz Handelsgesetzbuch (HGB) kodifizierten Realisationsprinzip, das über den Maßgeblichkeitsgrundsatz (§ 5 Abs. 1 Satz 1 Einkommensteuergesetz - EStG - i. V. m. § 8 Abs. 1 Körperschaftsteuergesetz - KStG -) für die steuerliche Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich gilt, sind Gewinne nur zu berücksichtigen, wenn sie am Abschlussstichtag realisiert sind. Bei einem gegenseitigen Vertrag ist ein Ertrag danach auszuweisen, sobald der Leistungsverpflichtete die vereinbarte Leistung "wirtschaftlich erfüllt" hat und ihm die Forderung auf die Gegenleistung so gut wie sicher ist (BFH-Urteile vom 14.05.2014 VIII R 25/11, BFHE 246, 155, BStBl II 2014, 968; vom 10.09.1998 IV R 80/96, BFHE 186, 429, BStBl II 1999, 21; Weber-Grellet in Schmidt, EStG, 34. Aufl., § 5 Rz. 79).

b) Die Klägerin hat die B-Aktien erst in 2000 an die Anteilseigner der A-AG übertragen und den Gewinn in Höhe der Differenz zwischen dem Buchwert dieser Aktien und dem gemeinen Wert der erhaltenen Leistung, den Wirtschaftsgütern der A-AG ..., daher erst zu diesem Zeitpunkt realisiert.

2. Aus § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG in der im Streitjahr gültigen Fassung vom 28.10.1994 (UmwStG 1995) ergibt sich keine Rückbeziehung dieses Gewinns in das Streitjahr.

a) aa) Das UmwStG bestimmt für Umwandlungen im Sinne des § 1 UmwG (Verschmelzung, Spaltung, Vermögensübertragung und Formwechsel) einen eigenständigen und sondergesetzlichen Rechtskreis, der den allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften vorgeht (vgl. BFH-Urteil vom 09.01.2013 I R 24/12, BFHE 240, 115, DB 2013, 615).

Nach 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 sind das Einkommen und das Vermögen der übertragenden Körperschaft sowie der Übernehmerin so zu ermitteln, als ob das Vermögen der Körperschaft mit Ablauf des Stichtages der Bilanz, die dem Vermögensübergang zu Grunde liegt (steuerlicher Übertragungsstichtag), ganz oder teilweise auf die Übernehmerin übergegangen wäre. Bei § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 handelt es sich insoweit um eine gesetzliche Fiktion, nach der unabhängig vom Zeitpunkt des zivilrechtlichen Vermögensübergangs auf den übernehmenden Rechtsträger (vorliegend der Zeitpunkt der Eintragung der Vermögensübertragung in das Handelsregister des Sitzes der übertragenden Gesellschaft, §§ 175 Nr. 2a, 178 Abs. 2 i. V. m. § 176 Abs. 3 UmwG) der Stichtag der der Umwandlung zugrunde liegenden Bilanz der steuerlich maßgebliche Übertragungsstichtag ist (BFH-Urteile vom 20.08.2015 IV R 34/12, BFH/NV 2016, 41; vom 24.04.2008 IV R 69/05, BFH/NV 2008, 1550).

bb) Diese Vorschrift ist auf die im Streitfall vorliegende Vermögensübertragung im Sinne der §§ 174 ff. UmwG grundsätzlich anwendbar.

§ 2 UmwStG 1995 ist Bestandteil des ersten Teils des UmwStG, der ausweislich seiner amtlichen Überschrift "Allgemeine Vorschriften zu dem zweiten bis siebten Teil" des Gesetzes enthält. Diese Vorschrift über die steuerrechtliche Rückwirkung sowie § 1 UmwStG 1995, der den Anwendungsbereich definiert, gelten damit allein für die §§ 3 bis 19 UmwStG. Nach § 1 Abs. 2 UmwStG 1995 gelten für Vollübertragungen i. S. des § 174 Abs. 1 UmwG der dritte und sechste Teil sowie § 19 des UmwStG.

Nach § 174 Abs. 1 UmwG kann ein Rechtsträger (übertragender Rechtsträger) unter Auflösung ohne Abwicklung sein Vermögen als Ganzes auf einen anderen bestehenden Rechtsträger (übernehmender Rechtsträger) gegen Gewährung einer Gegenleistung an die Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers, die nicht in Anteilen oder Mitgliedschaften besteht, übertragen (Vollübertragung). Eine derartige Vollübertragung ist nach § 175 Nr. 2 Buchst. a UmwG möglich von einer Versicherungs-Aktiengesellschaft auf einen Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit (VVaG), wie sie im Streitfall durchgeführt wurde.

cc) Der steuerliche Übertragungsstichtag ist im Streitfall der 31.12.1999.

Die Bilanz, die dem Vermögensübergang nach § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 zugrunde liegt, ist die Schlussbilanz i. S. des § 178 Abs. 1 i. V. m. § 17 Abs. 2 UmwG, die auf einen höchstens acht Monate vor der Anmeldung zum Handelsregister liegenden Stichtag aufzustellen und der Anmeldung beizufügen ist (BFH-Urteile vom 07.04.2010 I R 96/08, BFHE 229, 179, BStBl II 2011, 467; vom 24.04.2008 IV R 69/05, BFH/NV 2008, 1550). Ob der Stichtag der Schlussbilanz dem Umwandlungsstichtag zwingend unmittelbar vorausgeht (so Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG, § 2 UmwStG Rz. 31; Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 6. Aufl., § 17 UmwG Rz. 37; offen gelassen in BFH-Urteile vom 07.04.2010 I R 96/08, BFHE 229, 179, BStBl II 2011, 467; vom 24.04.2008 IV R 69/05, BFH/NV 2008, 1550, m. w. N. zum Streitstand), kann im Streitfall offen bleiben. Denn vorliegend war der Umwandlungsstichtag nach dem Vermögensübertragungsvertrag vom 17.06.1999 der 01.01.2000, und die Schlussbilanz der A-AG wurde auf den 31.12.1999 erstellt. Der 31.12.1999 ist somit der steuerliche Übertragungsstichtag i. S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995.

dd) § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 stellt eine Ausnahme von dem Grundsatz dar, dass Rechtsvorgänge mit steuerlicher Wirkung nicht rückbezogen werden können (vgl. Hahn in Lademann, EStG, § 2 UmwStG Rz. 10; Klingberg in Blümich, § 130. Auflage 2015, UmwStG 2006 § 2, Rn. 7; BMF vom 11.11.2011 IV C 2 - S 1978-b/08/10001, BStBl I S. 1314).

Von der Rückwirkungsfiktion erfasst sind zunächst alle zwischen dem Übertragungsstichtag und der Handelsregistereintragung der Vollübertragung anfallenden Geschäfte des übertragenden Rechtsträgers; sie bleiben in der zeitlichen Abfolge unangetastet, werden steuerlich aber der Übernehmerin zugeordnet (van Lishaut in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2. Aufl., § 2 Rz. 5; Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG, § 2 UmwStG Rz. 43 ff.).

Des Weiteren wirkt sich die in § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 angeordnete Rückwirkung auf das durch den Vermögensübergang realisierte Übertragungsergebnis des übertragenden Rechtsträgers (§ 11 UmwStG 1995) und das Übernahmeergebnis des übernehmenden Rechtsträgers (§ 12 UmwStG 1995) sowie auf Beteiligungskorrekturgewinne (§ 11 Abs. 2 Satz 2, § 12 Abs. 1 Satz 2 UmwStG 1995) und den Übernahmefolgegewinn (§ 12 Abs. 4 Satz 2 i. V. m. § 6 UmwStG 1995) aus (Steimel/Heerdt in Haase/Hruschka, UmwStG, § 2 Rz. 25; Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, § 2 UmwStG Rz. 59; van Lishaut in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2. Aufl., § 2 Rz. 30; Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG, § 12 UmwStG Rz. 25; Hörtnagel in Schmitt/Hörtnagel/Stratz, UmwG/UmwStG, § 2 UmwStG Rz. 44; RHvL Rz. 30, 33; Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 2 UmwStG Rz. 39). Diese Ergebnisse gelten als im steuerlichen Übertragungszeitpunkt verwirklicht.

b) Im Streitfall kommt es unabhängig davon, ob man den streitgegenständlichen Gewinn als Teil des Übernahmegewinns qualifiziert oder nicht, nicht zur Anwendung des § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995.

aa) Nach § 12 Abs. 1 Satz 1 i. V. m. § 4 Abs. 1 UmwStG 1995 hat die übernehmende Körperschaft die auf sie übergegangenen Wirtschaftsgüter mit dem in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft enthaltenen Wert i. S. des § 11 UmwStG 1995 zu übernehmen. Wird eine Gegenleistung gewährt, sind die übergegangenen Wirtschaftsgüter nach § 11 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 1995 mit dem Wert der für die Übertragung gewährten Gegenleistung anzusetzen. Durch die Wertverknüpfung soll sichergestellt werden, dass die in den übertragenen Wirtschaftsgütern enthaltenen stillen Reserven entweder bei der Übertragerin oder bei der Übernehmerin besteuert werden (BFH-Urteil vom 20.08.2015 IV R 34/12, BFH/NV 2016, 41, zu § 4 Abs. 1 UmwStG).

bb) Nach § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 1995 bleibt ein Gewinn in Höhe des Unterschieds zwischen dem Buchwert der Anteile an der übertragenden Körperschaft und dem Wert, mit dem die übergegangenen Wirtschaftsgüter zu übernehmen sind (sog. Übernahmegewinn), außer Ansatz, d. h. er ist außerbilanziell zu neutralisieren (Herfort/Viebrock in Haase/Hruschka, UmwStG, § 12 Rz. 94; Schmitt in Schmitt/Hörtnagel/Stratz, UmwG/UmwStG, 6. Aufl., § 12 UmwStG Rz. 41).

cc) Nach Auffassung des BFH gilt § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG auch für Fälle, in denen die Übernehmerin zuvor nicht an der Übertragerin beteiligt war und deshalb ein Buchwert der Anteile an der übertragenden Gesellschaft nicht vorhanden ist (BFH-Urteile vom 30.07.2014 I R 58/12, BFHE 246, 453, BStBl II 2015, 199; vom 09.01.2013 I R 24/12, BFHE 240, 115, DB 2013, 615, für Ab- und Seitwärtsverschmelzung; ebenso BMF-Schreiben vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Tz. 12.05 f.; Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG, § 12 UmwStG Rz. 52; Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG § 12 UmwStG Rz. 46.; dagegen die überwiegende Auffassung in der Literatur: Schießl in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 12 UmwStG Rz. 61 und 267.14; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 6. Aufl., § 12 UmwStG Rz. 43 f.; Hahn in Lademann, EStG, § 12 UmwStG Rz. 32; Rödder in Rödder/Herlinghaus/vanLishaut, UmwStG, 2. Aufl., § 12 Rz. 64a; Herfort/Viebrock in Haase/Hruschka, UmwStG, § 12 Rz. 102 ff.). Der Buchwert der Anteile an der übertragenden Gesellschaft soll dann mit Null anzusetzen sein (BFH-Urteil vom 09.01.2013 I R 24/12, BFHE 240, 115, DB 2013, 615).

dd) Ein derartiger Fall liegt hier vor, weil die Klägerin an der A-AG nicht beteiligt war. Der Senat pflichtet dem Beklagten darin bei, dass § 12 Abs. 4 Satz 1 i. V. m. § 5 Abs. 1 UmwStG nicht anwendbar ist, weil die Klägerin die Anteile an der A-AG nicht nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag angeschafft oder die Aktionäre der A-AG abgefunden hat. Die in § 174 Abs. 1 UmwG geregelte Gegenleistung ist - auch wirtschaftlich betrachtet - keine Abfindung an ausscheidende Gesellschafter i. S. der §§ 29, 207 UmwG (so auch Schießl in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 12 UmwStG Rz. 106).

ee) Für eine Übertragung der oben (unter cc.) genannten Rechtsprechung auf den vorliegenden Fall spricht, dass § 12 UmwStG 1995 auf Vermögensübertragungen (Vollübertragungen) insgesamt anwendbar ist (§ 1 Abs. 2 UmwStG 1995). Der Umstand, dass die Klägerin an der A-AG nicht beteiligt war, stünde nach der Rechtsprechung des BFH nicht entgegen. Dass man den vom BFH entschiedenen Fall der Sache nach als Einlagevorgang qualifizieren könnte, weil die Gesellschafter der übertragenden Körperschaft Gesellschaftsanteile an der dortigen Klägerin erhielten, während hier ein grundsätzlich gewinnwirksames Tauschgeschäft vorliegt, spielte jedenfalls nach der Urteilsbegründung keine ausschlaggebende Rolle.

Hingegen ergibt sich aus den Entscheidungsgründen des BFH-Urteils nicht, ob und ggf. in welcher Höhe die von der Klägerin zu erbringende Gegenleistung den Übernahmegewinn mindern würde. In dem Sachverhalt, der der Entscheidung des BFH zugrunde lag, erhielten die Anteilseigner der verschmolzenen Gesellschaft Anteile an der dortigen Klägerin. Das Finanzamt zog den Nennwert dieser Anteile vom Übernahmegewinn ab. Der BFH ging hierauf in der Entscheidung nicht ein, beanstandete dieses Vorgehen jedoch auch nicht und nahm in dieser Höhe keine Saldierung vor, sodass davon auszugehen ist, dass der Abzug als zutreffend erachtet wurde.

c) Im Streitfall kann allerdings offen bleiben, ob bei Anwendung des § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 1995 auf den Streitfall die von der Klägerin zu erbringende Gegenleistung den grundsätzlich zu ermittelnden Übernahmegewinn überhaupt nicht, nur in Höhe des Buchwerts der B-Aktien, in Höhe des Wertes des übernommenen Vermögens oder in Höhe des gemeinen Wertes der Aktien mindern würde.

aa) Wäre die Gegenleistung überhaupt nicht abzuziehen, wäre, da die Klägerin an der A-AG nicht beteiligt und ein Buchwert derartiger Anteile daher nicht vorhanden war, außerbilanziell ein Übernahmegewinn in der vollen Höhe der mit den Teilwerten angesetzten, übernommenen Wirtschaftsgüter zu neutralisieren und der Klage stattzugeben.

bb) Entsprechendes gälte, wenn die Gegenleistung den Übernahmegewinn in Höhe des Buchwertes der B-Aktien minderte, etwa in analoger Anwendung des in § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 1995 vorgesehenen Abzugs der Anteile an der übertragenden Körperschaft mit dem Buchwert. Dann wäre der steuerpflichtige Gewinn ebenfalls außerbilanziell zu korrigieren ... und die Klage hätte Erfolg.

cc) Wenn die Gegenleistung vom Wert des übernommenen Vermögens in voller Höhe abzuziehen wäre, ergäbe sich ein Übernahmeergebnis von Null. Die Einbuchung der Gegenleistungsverbindlichkeit in voller Höhe des Wertes des übernommenen Vermögens hätte steuerlich folglich keine Auswirkung, sie minderte den zu versteuernden Gewinn nicht (§ 8 Abs. 1 KStG i. V. m. § 3c EStG). Wenn die Verbindlichkeit dann erfüllt wird mit Aktien zum Buchwert von ..., würde der Wegfall der Verbindlichkeit auch in der übersteigenden Höhe im Gegenzug nicht zu einem steuerpflichtigen Gewinn führen (vgl. BFH-Urteil vom 30.01.2013 I R 54/11, BFHE 240, 246, BStBl II 2013, 1048; BFH-Beschluss vom 16.12.2009 I R 43/08, BFHE 227, 469, BStBl II 2012, 688, für die Erstattung nicht abziehbarer Steuern und die Auflösung von Rückstellungen für nicht abziehbare Aufwendungen jeweils als actus contrarius zur Zahlung bzw. zur ergebnisneutralen Rückstellungsbildung).

dd) Ginge man schließlich davon aus, dass die Gegenleistung den Übernahmegewinn in Höhe des gemeinen Wertes der B-Aktien mindern müsse, gälte Entsprechendes. Es entstünde ein Übernahmeverlust; der gemeine Wert der B-Aktien ... wäre von den von der A-AG angesetzten Werten in Höhe von insgesamt ... abzuziehen. Auch ein Übernahmeverlust bleibt nach § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 1995 steuerlich außer Ansatz (BFH-Urteil vom 30.07.2014 I R 58/12, BFHE 246, 453, BStBl II 2015, 199).

d) Dem Beklagten ist allerdings darin beizupflichten, dass die Anwendung des § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 1995 auf den Streitfall dem Sinn und Zweck dieser Vorschrift und des UmwStG insgesamt widerspräche, wonach den Unternehmen die Möglichkeit gegeben werden soll, Umwandlungen durchführen, ohne die stillen Reserven im Vermögen des übertragenden Rechtsträgers realisieren bzw. diese stillen Reserven nicht doppelt versteuern zu müssen, nicht aber, die Realisierung stiller Reserven im bereits vorhandenen Vermögen des übernehmenden Rechtsträgers von der Besteuerung auszunehmen. Das spricht für die vom Beklagten in Anlehnung an die Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 30.07.2014 I R 58/12, BFHE 246, 453, BStBl II 2015, 199) befürwortete Auslegung des § 12 UmwStG 1995 in der Weise, dass es bei einer Vermögensübertragung gegen eine Gegenleistung wegen des Ansatzes des übernommenen Vermögens mit dem Wert der Gegenleistung nach § 11 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 1995 kein positives oder negatives Übernahmeergebnis geben kann, das nach § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 1995 von der Versteuerung auszunehmen wäre.

Doch auch bei Annahme eines Übernahmeergebnisses von Null hätte die Klage Erfolg, weil der Gewinn aus der Realisierung der stillen Reserven in den B-Aktien dann erst in 2000 zu versteuern wäre.

aa) aaa) Läge ein außerbilanziell zu neutralisierendes Übernahmeergebnis i. S. des § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 1995 nicht vor, wäre - entsprechend der überwiegenden Auffassung der Literatur, die die Anwendung des § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 1995 auf Aufwärtsverschmelzungen beschränkt (s. oben b. cc.) - ein nach allgemeinen Regeln zu beurteilendes Tausch- oder tauschähnliches Geschäft gegeben (vgl. BFH-Urteil vom 17.09.2003 I R 97/02, BFHE 203, 334, BStBl II 2004, 686, zur Verschmelzung nach § 20 UmwStG; Klingberg in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 12 UmwStG Rz. 43), bei dem die B-Aktien gegen das in den untergehenden Aktien an der A-AG verkörperte Vermögen der A-AG getauscht wurden.

bbb) Bei einem derartigen Tauschgeschäft kann sich nach einer in der Literatur vertretenen Auffassung ein Gewinn oder Verlust ergeben, wenn Leistung und Gegenleistung nicht ausgewogen sind. Dieser Gewinn oder Verlust ist im Rahmen der laufenden Gewinnermittlung der übernehmenden Körperschaft zu erfassen (Klingberg in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 12 UmwStG Rz. 43; Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 12 UmwStG Rz. 84, 106). Ein laufender, steuerpflichtiger Gewinn oder Verlust der übernehmenden Körperschaft kann sich darüber hinaus ergeben, wenn die Gegenleistung in Sachwerten zu erbringen ist, in denen stille Reserven oder Lasten vorhanden sind (Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, § 12 UmwStG Rz. 44).

ccc) Im Streitfall ergäbe sich danach ein laufender Gewinn in Höhe der stillen Reserven in den B-Aktien, also der Differenz zwischen dem Wert des dafür erhaltenen Vermögens der A-AG ... und dem Buchwert .... Der Unterschied zwischen den gemeinen Werten der Leistung der Klägerin ... und der Gegenleistung der A-AG ... wirkt sich nach Auffassung des erkennenden Senats dagegen wegen der Bindung der Klägerin an den Wertansatz des übernommenen Vermögens bei der A-AG gemäß § 12 Abs. 1 Satz 1 i. V. m. § 4 Abs. 1 UmwStG steuerlich nicht aus; in dieser Höhe hat die Klägerin die vorhandenen stillen Reserven nicht realisiert.

bb) Auf diesen laufenden Gewinn aus der Realisierung der stillen Reserven fände § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 jedoch keine Anwendung mit der Folge, dass dieser Gewinn nach allgemeinen Realisationsgrundsätzen erst im Folgejahr entstanden wäre (s. oben 1.):

aaa) Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 sind Einkommen und Vermögen der Klägerin als übernehmender Körperschaft so zu ermitteln, als sei das Vermögen der A-AG zum 31.12.1999 auf sie übergegangen. Die Klägerin hat dieses Vermögen daher in ihrer Bilanz zum 31.12.1999 zu erfassen.

(1) Der Wortlaut der Vorschrift umfasst lediglich den Übergang des Vermögens der übertragenden Körperschaft, nicht hingegen die durch die übernehmende Körperschaft zu erbringende Gegenleistung.

(2) Auch der Sinn und Zweck der Vorschrift gebieten keine extensive Auslegung dahingehend, dass die Gegenleistung der Klägerin ebenfalls als in 1999 erbracht zu fingieren wäre.

Dass die Gegenleistung nach § 174 Abs. 1 UmwG zivilrechtlich zwingender Bestandteil einer Vermögensübertragung ist, führt entgegen der Auffassung des Beklagten nicht zu einer ebenfalls zwingenden Anwendung des § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 hierauf. Die steuerliche Rückwirkung der Umwandlung ist hier ausdrücklich auf das übernommene Vermögen begrenzt und bezieht sich nicht auf sämtliche zivilrechtlichen Aspekte und Voraussetzungen einer Umwandlung und alle steuerlichen Folgen. So ist allgemein anerkannt, dass § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 nur für die an der Umwandlung beteiligten Rechtsträger gilt und nicht für deren Gesellschafter (BFH-Urteil vom 07.04.2010 I R 96/08, BFHE 229, 179, BStBl II 2011, 467). Wie dargelegt (oben zu 2. a. dd.), werden durch § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 grundsätzlich nur die Geschäftsvorfälle der übertragenden Körperschaft im Rückwirkungszeitraum erfasst (die aber ebenfalls nicht zeitlich verlagert, sondern nur der Übernehmerin zugerechnet werden) sowie das Übertragungs- und das Übernahmeergebnis.

Der Sinn und Zweck des § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG gebietet nicht, auch für den laufenden Gewinn der übernehmenden Körperschaft durch die Realisierung von stillen Reserven in Wirtschaftsgütern, die bereits vor der Umwandlung zum Vermögen der Übernehmerin gehörten, in Abweichung vom Realisationsprinzip eine auf den steuerlichen Übertragungsstichtag vorgezogene Stichtagsbewertung und -erfassung vorzunehmen.

Dagegen spricht vielmehr, dass am 31.12.1999 noch nicht feststand, welche konkreten B-Aktien die Klägerin aus ihrem Bestand übertragen würde und dass die Aktien u. U. unterschiedliche Buchwerte haben könnten. Auch hätte die Klägerin sich entscheiden können, zur Erfüllung der Verbindlichkeit andere Aktien hinzuzuerwerben oder die vorhandenen Aktien wegen eines günstigen Kurses zwischenzeitlich zu veräußern und später wieder zu erwerben. Ein im Sinn und Zweck des Umwandlungssteuerrechts liegender Grund, diese Vorgänge auf den 31.12.1999 zurückzubeziehen, ist nicht ersichtlich.

bbb) Da die Klägerin zum 31.12.1999 einen (fingierten) Vermögenszuwachs erhalten hat, sie die Gegenleistung aber erst im Folgejahr zu erbringen hatte, ist die Situation einer Vorleistung bzw. Anzahlung auf die vom anderen Vertragsteil später zu erbringende Lieferung oder Leistung gegeben (vgl. § 266 Abs. 3 HGB; BFH-Urteil vom 21.09.2011 I R 50/10, BFHE 235, 255, BStBl II 2012, 197; Weber-Grellet in Schmidt, EStG, 35. Aufl., § 5 Rz. 76). Der Empfänger der Vorleistung auf die künftige Leistung hat eine Verbindlichkeit in Höhe des Nennwertes der Vorleistung einzubuchen, um eine Gewinnneutralisierung zu erreichen (Weber-Grellet in Schmidt, EStG, 35. Aufl., § 5 Rz. 316, m. w. N.). Die Gewinnrealisierung tritt erst mit Erbringung der Leistung durch den Empfänger der Vorleistung ein.

Im Streitfall wäre somit der Vermögenszuwachs zum 31.12.1999 durch die Einbuchung einer gleich hohen Verbindlichkeit zu neutralisieren. Der Einwand des Beklagten, es sei zivilrechtlich keine Verbindlichkeit zur Erbringung der Gegenleistung begründet worden, steht dem nicht entgegen, entbehrt aber auch einer Grundlage, weil sich aus § 4 des Übertragungsvertrages unabhängig von der dort gewählten Formulierung eine entsprechende schuldrechtliche Verpflichtung der Klägerin ergibt.

II.

1. Eine Aussetzung des Klageverfahrens nach § 74 FGO bis zur Entscheidung des Beklagten über den Antrag der Klägerin vom 31.03.2009 auf abweichende Steuerfestsetzung gemäß § 163 AO ist aus Rechtsgründen nicht geboten und bei Berücksichtigung des Sach- und Streitstandes auch nicht zweckmäßig.

a) Nach § 74 FGO kann das Gericht das Klageverfahren aussetzen, wenn die Entscheidung des Rechtsstreits ganz oder zum Teil von dem Bestehen oder Nichtbestehen eines Rechtsverhältnisses abhängt, das den Gegenstand eines anderen anhängigen Rechtsstreits bildet oder von einer Verwaltungsbehörde festzustellen ist. Die Entscheidung darüber ist eine Ermessensentscheidung, bei der insbesondere prozessökonomische Gesichtspunkte und die Interessen der Beteiligten abzuwägen sind (BFH-Beschluss vom 18.09.2002 XI B 126/01, BFH/NV 2003, 189). Das Verfahren über einen Folgebescheid ist grundsätzlich auszusetzen, um den Erlass eines Grundlagenbescheids herbeizuführen. Auch eine Billigkeitsmaßnahme nach § 163 AO kann Grundlagenbescheid sein und damit eine Verfahrensaussetzung gebieten (BFH-Urteil vom 20.09.2007 IV R 32/06, BFH/NV 2008, 569).

b) Von einer Aussetzung nach § 74 FGO kann aber abgesehen werden, wenn - wie hier - das Finanzamt über die Billigkeitsmaßnahme noch nicht entschieden hat, sodass sich die Erledigung des Klageverfahrens bei einer Aussetzung erheblich verzögern würde, oder wenn es - ebenfalls wie hier - sinnvoll ist, zunächst die Rechtmäßigkeit der angefochtenen Steuerfestsetzung festzustellen, ehe über eine Billigkeitsmaßnahme entschieden wird (BFH-Urteile vom 28.02.2013 III R 94/10, BFHE 240, 325, BStBl II 2013, 725; vom 14.04.2011 IV R 15/09, BFHE 233, 206, BStBl II 2011, 706). Nachteile aus dieser Entscheidung ergeben sich für die Klägerin nicht, denn die Bestandskraft der Steuerfestsetzung schließt die Entscheidung über einen Billigkeitserlass nach § 163 AO nicht aus. Sollte eine Billigkeitsmaßnahme nach Rechtskraft einer eventuellen klagabweisenden Entscheidung im Revisionsverfahren gewährt werden, wäre der Körperschaftsteuerbescheid nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO zu ändern (vgl. BFH-Urteil vom 28.02.2013 III R 94/10, BFHE 240, 325, BStBl II 2013, 725).

2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

3. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 Abs. 1 und 3 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung.

4. Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2, 1. Alt. FGO zur Fortbildung des Rechts zuzulassen, weil die umwandlungssteuerliche Behandlung einer Gegenleistung in Form einer Sachleistung bei einer Vermögensübertragung höchstrichterlich noch nicht geklärt ist.

Rev., Az.: I R 27/16

Nachfolgeinstanz: BFH - AZ: I R 27/16

Fundstellen
DStR 2017, 8
DStRE 2017, 400