FG Schleswig-Holstein - Urteil vom 28.09.2016
2 K 41/16
Normen:
UmwStG § 18 Abs. 1;
Fundstellen:
BB 2017, 38
DStR 2017, 8
DStRE 2017, 803
GmbHR 2017, 207

Steuerrechtliche Behandlung eines zum Zeitpunkt des Formwechsels der zu 50 % an der Kommanditistin beteiligten GmbH in eine KG Gewerbeverlustes

FG Schleswig-Holstein, Urteil vom 28.09.2016 - Aktenzeichen 2 K 41/16

DRsp Nr. 2016/18397

Steuerrechtliche Behandlung eines zum Zeitpunkt des Formwechsels der zu 50 % an der Kommanditistin beteiligten GmbH in eine KG Gewerbeverlustes

Der Formwechsel einer an einer Personengesellschaft (Untergesellschaft) beteiligten Kapitalgesellschaft (Obergesellschaft) in eine Personengesellschaft führt nicht zum anteiligen Wegfall des Gewerbesteuerverlustes bei der Untergesellschaft.

Tenor

Der Bescheid des Finanzamts über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2008 vom 30. Mai 2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11. Februar 2016 wird aufgehoben.

Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.

Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren war notwendig.

Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Kostenschuldner darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung abwenden, wenn nicht der Gläubiger vor der Vollstreckung Sicherheit leistet.

Die Revision wird zugelassen.

Normenkette:

UmwStG § 18 Abs. 1;

Tatbestand

Die Beteiligten streiten über die steuerrechtliche Behandlung eines Gewerbeverlustes bei der Klägerin, welcher zum Zeitpunkt des Formwechsels der zu 50 % an der Klägerin als Kommanditistin beteiligten A GmbH in die B KG vorhanden war.

Seit dem Jahr 2003 waren an der Klägerin (F KG) folgende Gesellschaften beteiligt: Als Komplementärin die C GmbH mit einem 0 %-Anteil sowie jeweils mit einem 50 %-Anteil die D GmbH und die A GmbH als Kommanditistinnen. Steuerrechtlich sind diese jeweils unstreitig als Mitunternehmerinnen anzusehen.

Der vortragsfähige Gewerbeverlust der Klägerin wurde auf den 31. Dezember 2007 in Höhe von 5.669.242,00 EUR festgestellt.

Zum 1. Juli 2008 führte die A GmbH einen Formwechsel durch und wurde unter dem Namen B KG in eine Personengesellschaft umgewandelt.

Mit unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abgabenordnung (AO) stehendem Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2008 vom 27. Februar 2013 stellte das Finanzamt zunächst antragsgemäß einen vortragsfähigen Gewerbeverlust in Höhe von 4.494.698,00 EUR fest.

Mit Änderungsbescheiden vom 30. Mai 2013 über den Gewerbesteuermessbetrag für 2008 und die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2008 kürzte das Finanzamt schließlich den vortragsfähigen Gewerbeverlust um einen "Anteil, der auf ausgeschiedene Gesellschafter entfällt" in Höhe von 2.247.349,00 EUR. Die Kürzung entsprach der Höhe des auf den formgewechselten Gesellschafter entfallenden Anteils von 50 %.

Das Finanzamt vertrat die Auffassung, dass im Rahmen des Formwandels von einer Kapital- in eine Personengesellschaft die übernehmende Personengesellschaft den Gewerbeverlust der übertragenden Körperschaft nicht fortführen könne. Entscheidend für die Beurteilung sei der Grundgedanke in R10a.3 (4) Gewerbesteuerrichtlinie. Dieser sei analog auf der Ebene einer Beteiligung anzuwenden (§ 18 Abs. 1 Satz 2 Umwandlungssteuergesetz - UmwStG -).

Mit fristgerecht gegen die Bescheide eingelegtem Einspruch trägt die Klägerin vor, dass im vorliegenden Fall die Mitunternehmerin der Klägerin F KG, nämlich die A GmbH, formgewechselt wurde in die B KG. Übertragende Körperschaft sei folglich die A GmbH. Übernehmende Personengesellschaft sei die B KG als Mitunternehmerin der F KG und gerade nicht die F KG selbst. Somit könne zwar die Fortführung von Fehlbeträgen im Sinne des § 10 a Gewerbesteuergesetz (GewStG) der umgewandelten Obergesellschaft ausgeschlossen sein, so dass die B KG als übernehmende Personengesellschaft einen bestehenden vortragsfähigen Gewerbeverlust der übertragenden Körperschaft A GmbH nicht abziehen könne. Der gewerbesteuerliche Verlustvortrag auf Ebene der Untergesellschaft F KG bleibe jedoch unberührt. Die vom Finanzamt zitierte Richtlinie R10a.3 (4) Gewerbesteuerrichtlinie sowie § 18 Abs. 1 Satz 2 UmwStG bezögen sich jeweils auf die Ebene der B KG als übernehmende Personengesellschaft, nicht jedoch auf den gewerbesteuerlichen Verlustvortrag der Untergesellschaft F KG.

Maßgeblich für die Beurteilung des Erhalts der gewerbesteuerlichen Verlustvorträge der Personengesellschaft F KG seien Unternehmeridentität und Unternehmensidentität.

Im Fall einer Verschmelzung der A GmbH auf die B KG wäre ein Fehlbetrag gemäß § 10 a GewStG, der bei der F KG bestanden hätte, anteilig untergegangen.

Dies gelte aber nicht im Falle des Formwechsels (vgl. Wittmann/Meier, Kommentar zum Umwandlungsrecht, § 18 UmwStG, Rz. 39).

Bei einem Formwechsel der Obergesellschaft sei weiterhin von der Unternehmeridentität bei der Untergesellschaft (F KG) auszugehen, da die zivilrechtliche Identität von jener erhalten bliebe und nur ein Wechsel des Rechtskleides stattfände (vgl. Glanegger/Güroff, GewStG, § 10 a, Rn. 19).

Die Oberfinanzdirektion Düsseldorf habe in ihrer Verfügung vom 12. Oktober 2000 (Der Betrieb 2000, S. 2247) verlautbart, dass bei einem Formwechsel der Obergesellschaft deren zivilrechtliche Identität unverändert bliebe. Damit habe sich zivilrechtlich für die Untergesellschaft kein Gesellschafterwechsel ergeben. Folglich lasse der Formwechsel der Obergesellschaft die Unternehmeridentität der Untergesellschaft unberührt, so dass der Fehlbetrag der F KG ohne Kürzung fortgeführt werden könne.

Zwar sei in dem der Verfügung der Oberfinanzdirektion Düsseldorf zu Grunde liegenden Fall der Mitunternehmerformwechsel von einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft umgewandelt worden. Für den umgekehrten Fall des Formwechsels der Obergesellschaft von einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft könne für die Frage der Unternehmeridentität aber nichts anderes gelten. Die Auffassung der Oberfinanzdirektion Düsseldorf, dass die zivilrechtliche Identität der Obergesellschaft bei einem Formwechsel gewahrt bliebe und sich folglich für die Untergesellschaft kein Gesellschafterwechsel ergebe, sei daher auch auf den vorliegenden Fall anzuwenden.

Zudem ließe sich aus § 4 Abs. 2 Satz 1 UmwStG ableiten, dass auch die Eigenschaft als Mitunternehmer einer der Kapitalgesellschaft (A GmbH) nachgeordneten Personengesellschaft (F KG) auf die Übernehmerin (B KG) übergehe und somit auch nach Umwandlung Unternehmeridentität bestehe, so dass ein Verlustvortrag nach § 10 a GewStG der Untergesellschaft (F KG) nicht zu kürzen sei.

Mit Entscheidung vom 11. Februar 2016 wies der Beklagte die Einsprüche als unbegründet zurück. Der Gewerbeverlust und dessen Feststellung seien in § 10 a GewStG geregelt. Für die Fortführung eines festgestellten Gewerbeverlustes sei es bei Einzelunternehmen und Personengesellschaften erforderlich, dass die Unternehmens- und die Unternehmeridentität gewahrt bleibe. Bei Kapitalgesellschaften würden die Regelungen des § 8 c Körperschaftsteuergesetz (KStG) zum Verlustabzug bei Körperschaften gelten. Weiterhin regele § 18 UmwStG die Gewerbesteuer unter anderem bei einem Formwechseln in eine Personengesellschaft. Gemäß § 18 Abs. 1 Satz 2 UmwStG könne der maßgebende Gewerbeertrag der übernehmenden Personengesellschaft "nicht um die vortragsfähigen Fehlbeträge der übertragenden Körperschaft im Sinne des § 10 a des Gewerbesteuergesetzes gekürzt werden".

Betroffen sei der für eine Personengesellschaft festgestellte Gewerbeverlust, welcher anteilig auf die aus einer Kapitalgesellschaft (A GmbH) formgewandelte Personengesellschaft (B KG) entfalle.

Bei der Klägerin als Personengesellschaft komme es für die Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf die weiter bestehende Unternehmens- und Unternehmeridentität an. Es ergäben sich keine Hinweise, die Zweifel an der Unternehmensidentität aufkommen ließen. Fraglich sei jedoch die Unternehmeridentität. Diese bestehe, wenn der Gewerbetreibende, der einen Verlust in Abzug bringen wolle, eben diesen in eigener Person erlitten habe. Die Unternehmeridentität würde nicht davon beeinflusst, dass zum Beispiel bei einem Unternehmerwechsel der Übernehmende den Gewerbebetrieb in unveränderter Form fortführe.

Eine Personengesellschaft stelle sich als der Zusammenschluss mindestens zweier natürlicher bzw. juristischer Personen zur Erreichung eines gemeinsamen Zweckes dar. Eine Personengesellschaft würde somit erheblich von den an ihr beteiligten Personen geprägt. Dies zeige sich hinsichtlich der Feststellung des Gewerbeverlustes beispielsweise daran, dass bei einem Ausscheiden eines Gesellschafters der anteilig auf ihn entfallende Verlustabzug entfalle.

Im vorliegenden Falle sei nicht ein Gesellschafter ausgeschieden, er habe sich jedoch von einer Kapital- in eine Personengesellschaft gewandelt. Für diesen Fall regele § 18 UmwStG, dass gewerbesteuerliche Verlustvorträge der formgewechselten Körperschaft untergingen, auch bei einem Formwechseln auf eine Personengesellschaft. Dies bestätige die grundsätzliche Regelung des § 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG, in dem ausdrücklich verrechenbare Verluste und Verlustvorträge von dem allgemeinen Grundsatz, dass der übernehmende Rechtsträger in die steuerliche Rechtsstellung der übertragenen Körperschaft eintrete, ausgenommen werden. Somit könne die B KG bereits eventuell bestehende eigene Gewerbeverluste der A GmbH nicht weiter nutzen.

Der strittige Gewerbeverlust der Klägerin sei hingegen lediglich der aus dem Zusammenschluss der gewandelten B KG mit der D GmbH entstandene gemeinsame Verlust. Da die gesetzlichen Grundlagen bereits bei der Einzelbetrachtung der B KG eine Verlustfortführung verneinen würden, könne umso weniger ein Verlust, der einer Personengesellschaft, an welcher die B KG beteiligt sei, entstehe, entsprechend dieses Beteiligungsanteiles fortbestehen.

Die Feststellung eines Gewerbeverlustes bei einer Personengesellschaft sei personenbezogen und scheitere hier an dem entsprechenden Fortbestand der Person.

Soweit die Klägerin sich auf die Kommentierung bei Wittmann/Meier berufe, könne dem nicht gefolgt werden. Der dort in Fußnote 4 geschilderte und vom Großen Senat entschiedene Fall wäre dem vorliegenden Fall vergleichbar und wäre so beurteilt worden, wie dies das Finanzamt getan habe. Der für die Begründung der Klägerin herangezogene folgende Abschnitt in Fußnote 5 gehe auf die Oberfinanzdirektion Düsseldorf vom 12. Oktober 2000 zurück. Es handele sich hierbei jedoch lediglich um eine Ableitung aus dem in diesem Schreiben dargestellten, anders gelagerten Fall, bei dem eine an einer über einen Fehlbetrag verfügenden Unterpersonengesellschaft beteiligte Oberpersonengesellschaft formwechselnd in eine Kapitalgesellschaft umgewandelt würde.

Am 14. März 2016 hat die Klägerin fristgerecht gegen diese Entscheidung Klage erhoben. Der Formwechsel habe auf die Höhe des Verlustes und die Verlustnutzung keinen Einfluss. Das Finanzamt verkenne, dass der Formwechsel auf der Ebene einer Mitunternehmerin der Klägerin erfolgt sei. Formgewechselt worden sei die Mitunternehmerin/Kommanditistin A GmbH in die B KG. Dadurch ergäben sich keinerlei Auswirkungen auf Ebene der Mitunternehmerschaft, d.h. auf Ebene der nachgeordneten Klägerin. Insbesondere komme es nicht zu einem anteiligen Untergang des Fehlbetrages im Sinne des § 10 a GewStG.

Im Falle des Formwechsels der an einer nachgeordneten Mitunternehmerschaft (Klägerin) beteiligten Überträgerin (A GmbH) sei eine zivilrechtliche Betrachtungsweise maßgebend, wenngleich das Umwandlungssteuergesetz den Formwechsel wie eine Vermögensübertragung werte. Hiernach bleibe insbesondere die Unternehmeridentität der nachgeordneten Personengesellschaft (Klägerin) gewahrt. Denn bei einem Formwechsel der Obergesellschaft sei weiterhin von der Unternehmeridentität bei der Untergesellschaft - bei der Klägerin - auszugehen, weil die zivilrechtliche Identität von jener erhalten bliebe. Aus dem Verweis der genannten Verfügung der Oberfinanzdirektion Düsseldorf auf eine wertungsmäßig hier heranzuziehende Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) folge, dass ... der formwechselnde Träger (...) in der im Umwandlungsbeschluss bestimmten Rechtsform weiter (bestehe)... Damit habe sich zivilrechtlich auch für die Untergesellschaft (Klägerin) kein Gesellschafterwechsel ergeben. Es bestehe also auf der Ebene, auf welcher es der Klägerin für die Berücksichtigung ihrer Fehlbeträge ankomme, keine Veränderung. Da im Übrigen eine steuerliche Sonderregelung für den hier zur Entscheidung stehenden Fall fehle, verbleibe es denknotwendig bei den Vorgaben des Zivilrechts. Der Formwechsel der Obergesellschaft lasse die Unternehmeridentität bei der Untergesellschaft nach alldem unberührt. Der Fehlbetrag der Klägerin dürfe ohne Kürzung fortgeführt werden. Dies ließe sich darüber hinaus auch aus § 4 Abs. 2 Satz 1 UmwStG ableiten.

Die vom Beklagten im Einspruchsverfahren vertretene Auffassung zum Schicksal der beim übertragenden Rechtsträger (A GmbH) vorhandenen Verluste beziehe sich ausschließlich auf diesen und sei auf die Tochterpersonengesellschaft, die Klägerin, nicht anwendbar.

Die Klägerin beantragt,

den Bescheid vom 30. Mai 2013 über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11. Februar 2016 aufzuheben.

Das Finanzamt beantragt,

die Klage abzuweisen.

Unter Bezugnahme auf die in der Einspruchsentscheidung dargestellte Rechtsauffassung erwidert das Finanzamt, dass § 18 UmwStG als lex speciales vor anderen gesetzlichen Grundlagen anzuwenden sei. Die Regelung aus § 18 Abs. 1 Satz 2 UmwStG sei einschlägig: "Der maßgebende Gewerbeertrag der übernehmenden Personengesellschaft oder natürlichen Person kann nicht um Fehlbeträge des laufenden Erhebungszeitraums und die vortragsfähigen Fehlbeträge der übertragenden Körperschaft im Sinne des § 10 a des Gewerbesteuergesetzes gekürzt werden."

Es bestehe daher keine Notwendigkeit, die in den zitierten Kommentierungen dargestellten Sachverhaltsvarianten zur Beurteilung heranzuziehen, da es sich nicht um gleichgelagerte Fälle handele. Glanegger/Güroff nehme beispielsweise Bezug auf eine Umwandlung der Obergesellschaft und der BFH-Beschluss II B 116/96 betreffend Grunderwerbsteuer vom 4. Dezember 1996 betone ausdrücklich, das Zivilrecht müsse mangels ausdrücklicher anders lautender Vorschriften zur Anwendung kommen.

Entscheidungsgründe

Die zulässige Klage ist begründet.

Der Bescheid vom 30. Mai 2013 über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11. Februar 2016 ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung - FGO).

Der Verlust der Klägerin zum 31. Dezember 2008 durfte nicht um einen auf die A GmbH entfallenden Verlustanteil gemindert werden.

I. Gemäß § 10 a Satz 6 GewStG ist die Höhe der vortragsfähigen Fehlbeträge gesondert festzustellen. Vortragsfähige Fehlbeträge sind die nach der Kürzung des maßgebenden Gewerbeertrags nach Satz 1 und 2 zum Schluss des Erhebungszeitraums verbleibenden Fehlbeträge, § 10 a Satz 7 GewStG.

Die Inanspruchnahme des Verlustabzugs setzt neben der Unternehmensidentität auch die Unternehmeridentität voraus (Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 3. Mai 1993 GrS 3/92, BStBl II 1993, 616; Güroff in Glanegger/Güroff, GewStG, 8. Aufl., § 2 Rz. 590). Letzteres bedeutet, dass der Steuerpflichtige, der den Verlustabzug in Anspruch nimmt, den Gewerbeverlust zuvor in eigener Person erlitten haben muss. Der Steuerpflichtige muss danach sowohl zur Zeit der Verlustentstehung als auch im Jahr der Entstehung des positiven Gewerbeertrags Unternehmensinhaber gewesen sein (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 3. Mai 1993 GrS 3/92, BStBl II 1993, 616 m.w.N.). Ein Unternehmerwechsel bewirkt somit, dass der Abzug des im übergegangenen Unternehmen entstandenen Verlustes entfällt, auch wenn das Unternehmen als solches von dem neuen Inhaber unverändert fortgeführt wird.

Bei einer Personengesellschaft sind die Gesellschafter, die unternehmerisches Risiko tragen und unternehmerische Initiative ausüben können, die (Mit-)Unternehmer des Betriebs (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des EStG). Als Mitunternehmer einer gewerblichen Personengesellschaft erzielen sie auf der Grundlage ihrer gesellschaftsrechtlichen Verbindung nicht nur - strukturell gleich einem Einzelunternehmer - in eigener Person gewerbliche Einkünfte, sondern sind auch gewerbesteuerrechtlich Träger des Verlustabzugs und deshalb sachlich gewerbesteuerpflichtig (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH in BStBl II 1993, 616). Dementsprechend geht u. a. beim Ausscheiden von Gesellschaftern aus einer Personengesellschaft der Verlustabzug gemäß § 10a GewStG verloren, soweit der Fehlbetrag anteilig auf die ausgeschiedenen Gesellschafter entfällt (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 3. Februar 2010 IV R 59/07, BFH/NV 2010, 1492; vom 11. Oktober 2012 IV R 3/09, BStBl II 2013, 176; vom 12. Mai 2016 IV R 29/13, BFH/NV 2016, 1489).

II. Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze ist der bei der Klägerin entstandene Verlust nicht um einen auf die A GmbH entfallenden Verlustanteil zu mindern.

Im Streitfall ist eine der Kommanditistinnen/Mitunternehmerinnen der Klägerin, die A GmbH, zum 1. Juli 2008 in die B KG formgewechselt worden.

(Mit)Unternehmer einer Personengesellschaft sind deren Gesellschafter, sofern sie Mitunternehmerrisiko tragen und Mitunternehmerinitiative entfalten können (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 3. Mai 1993 GrS 3/92, BStBl II 1993, 616). Die A GmbH war unstreitig Mitunternehmer der Klägerin.

Die Klägerin kann den (gesamten) bei ihr entstandenen Gewerbeverlust fortführen, da in Bezug auf die Klägerin nach dem Formwechsel der einen Kommanditistin A GmbH in die B KG Unternehmeridentität (1.) und Unternehmensidentität (2.) besteht.

1. Die Unternehmeridentität ist gegeben.

Der Formwechsel der A GmbH bedeutet keinen Gesellschafter- und somit auch keinen Unternehmerwechsel (vgl. Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, 1. Aufl. 2002, 158. Lieferung, § 18 UmwStG, Rz. 39; Trossen in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2. Aufl. 2013, § 18 Rz. 36; Kleinheisterkamp in Lenski/Steinberg, GewStG, 108. Lieferung Oktober 2013, § 10a, Rz. 74 f).

a. Nach § 202 Abs. 1 Nr. 1 UmwG besteht im Anschluss an eine formwechselnde Umwandlung der formwechselnde Rechtsträger in der im Umwandlungsbeschluss bestimmten Rechtsform fort. Der Formwechsel führt mithin nicht zum Erlöschen des ursprünglich bestehenden und zur Entstehung eines neuen Rechtsträgers; vielmehr besteht vor und nach dem Formwechsel ein und dasselbe Rechtssubjekt (Urteile des BFH vom 8. Oktober 2008 I R 3/06, BStBl II 2010,186 ; vom 30. September 2003 III R 6/02, BStBl II 2004, 85; Stratz in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 5. Aufl. § 190 Rz. 1, 6 und § 202 Rz. 2; Sagasser/Luke in Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen, 4. Aufl., § 26 Rz. 4). Dieses ändert durch den Formwechsel nicht seine Identität, sondern nur sein Rechtskleid (Urteile des BFH vom 8. Oktober 2008 I R 3/06, BStBl II 2010,186; vom 27. Oktober 1994 I R 60/94, BStBl II 1995, 326). Kennzeichnend für eine formwechselnde Umwandlung ist, dass an ihr nur ein Rechtsträger beteiligt ist, es weder zu einer Gesamtrechtsnachfolge eines Rechtsträgers in das Vermögen eines anderen kommt, noch es der Übertragung der einzelnen Vermögensgegenstände bedarf. Die formwechselnde Umwandlung wird durch das Prinzip der Identität des Rechtsträgers, der Kontinuität seines Vermögens und der Diskontinuität seiner Verfassung bestimmt (vgl. BFH-Beschluss vom 4. Dezember 1996 II B 116/96, BStBl II 1997, 661). Zivilrechtlich liegt somit kein Gesellschafter- bzw. Unternehmerwechsel vor.

b. Eine ausdrückliche anderslautende (steuerrechtliche) Regelung ist - anders als das Finanzamt meint - nicht in § 18 Abs. 1 Satz 2 UmwStG zu sehen.

§ 18 UmwStG regelt explizit die steuerrechtlichen Folgen in Bezug auf die Gewerbesteuer u. a. bei "Formwechsel in eine Personengesellschaft".

Die Vorschrift regelt

- die Besteuerung des Umwandlungsvorgangs bei der übertragenden Körperschaft und

- die Besteuerung des Umwandlungsvorgangs bei der Übernehmerin (vgl. Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, 1. Aufl. , 158. Lieferung,§ 18 UmwStG Rz. 3).

Damit betrifft sie nicht die Ebene der Untergesellschaft, sondern nur die der Obergesellschaft. Die Klägerin ist als Untergesellschaft nicht umgewandelt worden. Die Vorschrift enthält somit keine Regelung für die Behandlung des bei der Untergesellschaft entstandenen Verlustes für Zwecke der Gewerbesteuer.

Vielmehr zeigt die Regelung des § 18 Abs. 1 Satz 2 UmwStG gerade, dass es einer ausdrücklichen Regelung bedurfte, um die Verlustfortführung im Fall des Formwechsels zu versagen, was wiederum dafür spricht, dass ohne diese Regelung der Verlust auch auf der Ebene der Obergesellschaft hätte fortgeführt werden können.

c. Die Regelung kann als lex specialis auch nicht auf den Streitfall analog angewendet werden.

d. Außerdem geht das Gesetz in § 10 a GewStG selbst davon aus, dass die Vorschriften des UmwStG nur den eigenen Verlust der Übertragerin und nicht auch den anteilig auf die Übertragerin entfallenden Fehlbetrag der Mitunternehmerschaft betreffen.

Denn das Gesetz bezeichnet diesen Fehlbetrag als Fehlbetrag der Mitunternehmerschaft (vgl. § 10 a Satz 10 2. Halbsatz GewStG) und geht davon aus, dass ein Untergang der nicht genutzten Gewerbeverluste einer Körperschaft gem. §§ 10a Satz 10 1. Halbsatz GewStG, 8c KStG nicht auch die dieser Körperschaft zuzurechnenden Fehlbeträge der Mitunternehmerschaft erfasst; anderenfalls hätte es der Vorschrift des § 10a Satz 10 2.Halbsatz Nr. 1 GewStG nicht bedurft (vgl. Kleinheisterkamp in Lenski/Steinberg, GewStG, 108. Lieferung Oktober 2013, § 10a, Rz. 74).

e. Für den umgekehrten Fall des Formwechsels der Personen-Obergesellschaft in eine Kapitalgesellschaft geht im Übrigen auch die Verwaltung in R 10a.3 (3) der GewSt-Richtlinien von dieser Auffassung aus. Eine Begründung dafür, warum diese im umgekehrten hier zu entscheidenden Fall nicht gelten sollte, ist nicht ersichtlich. Dass an der genannten Stelle der GewSt-Richtlinien der umgekehrte Fall nicht genannt ist, ist darauf zurückzuführen, dass sich der Punkt 8 des dritten Absatzes ("Mitunternehmerschaften") mit dem Fall der doppelstöckigen Personengesellschaft beschäftigt, bei der es zwangsläufig nur um den Formwechsel von der Personen- in eine Kapitalgesellschaft gehen kann.

Mangels ausdrücklicher anderweitiger Regelungen muss daher das Steuerrecht den zivilrechtlichen Vorgaben des Umwandlungsrechts folgen, so dass für die Frage der Unternehmeridentität vom Fortbestand der Mitunternehmerin auszugehen ist, da ein Rechtsträgerwechsel nicht stattgefunden hat (vgl. BFH-Beschluss vom 4. Dezember 1996 II B 116/96, BStBl II 1997, 661).

2. Es liegt auch Unternehmensidentität vor. Dies bedeutet, dass der im Anrechnungsjahr bestehende Gewerbebetrieb identisch mit dem Gewerbebetrieb sein muss, der im Jahr der Entstehung des Verlustes bestanden hat. Das ist unstreitig der Fall.

Der Klage war somit stattzugeben.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus §§ 151, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.

Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren war im Hinblick auf die Schwierigkeit der Sach- und Rechtslage gemäß § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO für notwendig zu erklären.

Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen, da die Frage der Verlustfortführung in der vorliegenden Konstellation noch nicht höchstrichterlich entschieden ist und somit grundsätzliche Bedeutung hat.

Fundstellen
BB 2017, 38
DStR 2017, 8
DStRE 2017, 803
GmbHR 2017, 207