FG Schleswig-Holstein - Urteil vom 26.09.2001
I 83/98
Normen:
AO § 42 ; EStG § 50c Abs. 1 ; EStG § 50c Abs. 4 ;

§ 42 AO wird nach Tatbestand und Rechtsfolgen durch § 50c EStG verdrängt

FG Schleswig-Holstein, Urteil vom 26.09.2001 - Aktenzeichen I 83/98

DRsp Nr. 2002/1202

§ 42 AO wird nach Tatbestand und Rechtsfolgen durch § 50c EStG verdrängt

§ 50c EStG enthält besondere Regelungen zur Vermeidung von Mißbräuchen steuerlicher Gestaltungsmöglichkeiten und schließt damit die Anwendung der allgemeinen abgabenrechtlichen Mißbrauchsvorschrift des § 42 AO dem Grunde nach (nach Tatbestand und Rechtfolgen) aus.

Normenkette:

AO § 42 ; EStG § 50c Abs. 1 ; EStG § 50c Abs. 4 ;

Tatbestand:

Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob die Klägerin in ihrer Bilanz zum 31. Dezember 1990 eine Teilwertabschreibung in Höhe von 27,5 Mio. DM auf ihre Beteiligung an der A Inland GmbH (A Inland) vornehmen durfte.

Die Klägerin ist eine am 21. September 1989 gegründete GmbH. Sie gehört seit September 1991 zum Z Konzern und firmiert heute als ... GmbH (vormals A GmbH, im folgenden A genannt).

Gegenstand des Unternehmens ist und war die Herstellung und der Vertrieb sowie der Import und Export von Gegenständen der ... und damit verwandten Produkten.

Am 1. März 1991 erließ das damals zuständige Finanzamt einen Körperschaftsteuer(KSt)-Bescheid für 1990 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 Abgabenordnung (AO). Die KSt wurde auf 0 DM festgesetzt. Unter Berücksichtigung einer anzurechnenden Kapitalertragsteuer in Höhe von 5 Mio. DM und der Anrechnung von KSt in Höhe von 13 Mio. DM wurde ein Erstattungsbetrag in Höhe von 18 Mio. DM ausgewiesen.

Im Zeitraum Februar bis Dezember 1992 wurde bei der Klägerin eine Betriebsprüfung (Bp.) durchgeführt (Bp.-Bericht vom 5. März 1993), im Rahmen derer das Finanzamt für Großbetriebsprüfung zum Komplex "Ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibung auf die Beteiligung an der" A Inland folgende Feststellungen traf:

Die Anteile zweier Firmen, der B GmbH (B) und der C GmbH (C), hielt die niederländische D B. V. Das Management der Firmen B und C entschloss sich, die Anteile an diesen Gesellschaften von der bisherigen Anteilseignerin D B. V. zu erwerben. Dazu gewann es eine Investorengruppe, um das erforderliche Kapital aufzubringen. Die Durchführung des Erwerbs vollzog sich wie folgt:

- Am 21. September 1989 gründeten das Management und die Investorengruppe die A. Die A war nach zwei Kapitalerhöhungen am 31. Dezember 1989 mit 1 Mio. DM Stammkapital und einer Kapitalrücklage in Höhe von 14 Mio. DM ausgestattet. Am Stammkapital war die Managementgruppe mit 51 % und die Investorengruppe mit 49 % beteiligt. Die Gesellschaft nahm außerdem 35 Mio. DM Fremdkapital auf, um im Rahmen eines Management-Buy-Out die Anteile an der B und der C (sowie einer Reihe ausländischer Gesellschaften) von der D B. V. erwerben zu können.

Zum Zweck des Erwerbs wurde am 14. Dezember 1989 u. a. die A Inland gegründet. Die A Inland wurde mit einem Stammkapital in Höhe von 1 Mio. DM (Anteilseignerin A) und einer Kapitalrücklage von 29 Mio. DM ausgestattet. Gleichzeitig wurde zwischen A und A Inland ein Beherrschungsvertrag abge- und ein abweichendes Wirtschaftsjahr zum 30. April 1990 beschlossen.

Für die B und die C wird gleichfalls ein abweichendes Wirtschaftsjahr zum 30. April 1990 beschlossen.

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- Am 27. Dezember 1989 erwarb die A Inland die Anteile an der B und der C von der D B. V. für insgesamt 28,5 Mio. DM. Bei der A Inland wurden die Anschaffungskosten wie folgt bilanziert:

B 16 Mio. DM

C 12,5 Mio. DM

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- Am 16. Februar 1990 verkauften B und C ihre Geschäftsbetriebe im Ganzen mit Wirkung zum 1. Januar 1990 an die A.

Gleichzeitig schütteten B und C ihre Gewinne an die A Inland aus.

- Die A Inland nahm daraufhin in ihrer Handelsbilanz zum 30. April 1990 eine ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibung in Höhe von insgesamt 27,5 Mio. DM vor (der Bilanzansatz der Beteiligung entsprach sodann wieder den Stammkapitalien der B (750.000 DM) und der C (220.000 DM)). Eine Abschreibung in der Steuerbilanz wird wegen § 50c Einkommensteuergesetz (EStG) nicht vorgenommen.

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- Am 3. 12. 1990 schüttete die A Inland ihren Bilanzgewinn in Höhe von 22,5 Mio. DM an die A aus. In dem Bilanzgewinn waren 27,5 Mio. DM Auflösung der Kapitalrücklage enthalten.

Die A nahm daraufhin in ihrer Bilanz (Handels- und Steuerbilanz) zum 31. 12. 1990 eine ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibung in Höhe von 27,5 Mio. DM vor.

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- Mit Wirkung zum 1. Januar 1994 verschmelzen B und C auf die A Inland. Gleichfalls mit Wirkung zum 1. Januar 1994 verschmilzt die A Inland auf die A.

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Der Außenprüfer sah in der Zwischenschaltung der A Inland eine ausschließlich aus steuerlichen Gründen gewählte Konstruktion zur Umgehung der Wirkung des § 50c EStG und erkannte die ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibung steuerlich nicht an bzw. rechnete diese dem Steuerbilanzgewinn außerhalb der Steuerbilanz wieder hinzu.

Aufgrund der Feststellungen des Außenprüfers wurde gemäß § 164 Abs. 2 AO am 22. Juli 1993 ein KSt-Änderungsbescheid erlassen. Die KSt wurde auf 14 Mio. DM unter Zugrundelegung eines zu versteuernden Einkommens in Höhe von 29 Mio. DM festgesetzt.

Außerdem wurden Zinsen festgesetzt.

Gegen den KSt-Bescheid 1909 erhob die Klägerin fristgerecht am 13. 8. 1993 bzw. 23. 8. 1993 Einspruch. Die Einsprüche begründete sie im Wesentlichen wie folgt:

§ 50c EStG sei rechtlichen Bedenken im Hinblick auf das europäische Gemeinschaftsrecht ausgesetzt. Es werde die Unternehmensumstrukturierung über die innergemeinschaftliche Grenze diskriminiert. Dabei handele es sich um eine echte Diskriminierung i. S. des Art. 6 EG-Vertrag.

Soweit das Finanzamt hinsichtlich der A Inland von einer Zwischenschaltung spreche, liege ein Missbrauch durch eine Zwischenschaltung einer Gesellschaft nicht vor. § 50c EStG sei eine Spezialnorm zur Verhinderung von Steuerumgehungen. Die Existenz des § 50c EStG als spezielle Umgehungsverhinderungsvorschrift schließe die Anwendung des § 42 AO aus. Der Gesetzgeber habe die Anwendung des § 50c EStG willentlich eingeschränkt. Die subtilen Grenzziehungen des Gesetzes würden gänzlich entwertet, wenn das allgemeine Institut des Rechtsmissbrauchs gemäß § 42 AO in voller Breite anwendbar sein sollte. Die Behauptung, außersteuerliche Gründe hätten bei der Gliederung keine Rolle gespielt, gehe fehl. Es müsse insbesondere bedacht werden, dass die Angehörigen des Managements, die den Kauf durchführten, ihren Arbeitsplatz kauften und sicherten. Sie hätten sich keine Struktur leisten können, die auch nur annähernd Gefahren ausgesetzt gewesen wäre. Unter diesen Umständen sei die Gliederung der Gruppe das sich aufdrängende Gebot gewesen. Sei somit die Bildung einer Muttergesellschaft für die ausländischen Gesellschaften ein zwingendes Gebot gewesen, habe sich die Übertragung dieser Struktur auf die inländischen Gesellschaften fast von selbst ergeben. Wenn das Risiko der deutschen Gesellschaften eingrenzbarer als das der ausländischen Gesellschaften sei, wäre es ein grober Fehler, diese Risikomassen zu vermischen. Es sei ja gerade um die Risikobegrenzung gegangen. Auf diese Weise sei die vorliegende Struktur mit ihrer Risikosegmentierung entstanden. Dies sei der Kern der Strukturierung. Dass dabei auch die steuerlichen Möglichkeiten genutzt worden seien, sei zulässig. Dies gelte umso mehr, als die steuerliche Auswirkung nicht trickreiche Benachteiligungen des Fiskus bedeuteten, sondern den allgemeinen Regeln entsprochen hätten.

Mit Einspruchsentscheidung vom 17. Dezember 1997 wies das Finanzamt den Einspruch als unbegründet zurück. U. a. begründete das Finanzamt seine Entscheidung wie folgt:

Die Zwischenschaltung der A Inland in den Erwerbsvorgang sei eine rechtliche Gestaltung, die weder auf beachtlichen wirtschaftlichen noch auf außersteuerlichen Gründen beruhe, sondern nur der Steuerminderung dienen sollte (Umgehung der Anwendbarkeit des § 50c EStG). Die einfachste und wirtschaftlich vernünftigste Lösung wäre gewesen, wenn die Klägerin die Anteile an der B und C direkt von der niederländischen Gesellschaft erworben hätte.

§ 42 AO sei im Regelungsbereich des § 50c EStG anwendbar. Sondervorschriften zur Bekämpfung der Steuerumgehung verdrängten § 42 AO nicht.

Eine nicht auf Dauer angelegte Zwischenschaltung einer inländischen Kapitalgesellschaft sei rechtsmissbräuchlich im Sinne des § 42 AO, wenn diese Zwischenschaltung ausschließlich Steuerumgehungsgründen diene. Im Streitfall liege eine nicht auf Dauer angelegte Zwischenschaltung der A Inland vor. Da die Veräußerung der Geschäftsbetriebe der B und der C an die Klägerin mit Wirkung zum 1. Januar 1990 und der Erwerb der Anteile an diesen Gesellschaften durch die A Inland am 27. Dezember 1989 erfolgt sei, bestand die Holding-Funktion der A Inland faktisch nur für wenige Tage. Somit hielt die A Inland bereits kurz nach dem Erwerb der B und der C durch den Verkauf der Geschäftsbetriebe an die A und die Vollausschüttung der erzielten Gewinne nur noch bedeutungslose Gesellschaftselemente, bevor sie ebenso wie die B und die C auf die A verschmolzen sei. Es seien keine Gründe wirtschaftlicher Art. erkennbar, die die Zwischenschaltung der A Inland sinnvoll erscheinen ließen. Soweit die Klägerin anführe, die Zwischenschaltung der A Inland habe der Risikobegrenzung und der Strukturierung des Konzerns gedient, handele es sich offensichtlich nur um vorgeschobene Gründe, denn anders sei es nicht zu erklären, dass eine andere Gesellschaft (...) nicht - wie es zu erwarten gewesen sei - in die Holding Gesellschaft A Inland eingelegt worden sei. Damit habe die Klägerin ihr als unabdingbar dargestelltes Prinzip der Umstrukturierung (klare Konzerngliederung, Risikonominierung) ohne ersichtlichen wirtschaftlichen Grund durchbrochen. Es sei nicht ersichtlich, warum die Klägerin die Geschäftsbetriebe der B und der C und der ... jeweils zum 1. Januar 190 übernommen habe, aber nur bei der B und der C eine Holding-Gesellschaft zwischengeschaltet habe. Es wäre folgerichtig gewesen, wenn dies auch bezüglich der ... geschehen wäre.

Für die Tatsache, dass nicht wirtschaftliche, sondern steuerliche Gründe für die Zwischenschaltung der A Inland maßgebend gewesen seien, spreche auch, dass die A Inland zum Erwerb der Gesellschaften B und C von der Klägerin eine Vollausstattung mit Eigenkapital (30 Mio.) erfahren habe, so dass zum Anteilserwerb keine Fremdmittel erforderlich gewesen seien. Dieses sei ungewöhnlich. Üblich sei zumindest eine Teilfinanzierung mit Fremdmitteln. Diese Vollausstattung mache jedoch im Rahmen der steuerlichen Gesamtkonzeption Sinn, weil nur so eine ungeschmälerte ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibung bei der Klägerin habe erfolgen können.

Nicht plausibel sei in diesem Zusammenhang der Vortrag der Klägerin, die Kapitalgeber wären zur Verringerung ihres Risikos nur bereit gewesen, eine Gesellschaft zu finanzieren. Üblicherweise seien Kapitalgeber eher geneigt, ihr Risiko durch Streuung des Risikokapitals zu vermindern.

Der Erwerb weiterer Gesellschaften (E und F durch die A Inland neben der B und der C) zeige nicht den wirtschaftlichen Sinn der Gesellschaft. Die F sei von der Klägerin gegründet und dann nur zwischenzeitlich auf die A Inland übertragen worden (Mitte 1991). Nach der Verschmelzung der A mit der A Inland sei die F der Klägerin wieder direkt angegliedert worden. Möglicherweise hätten die nach dem Streitjahr übernommenen Anteile der vorgenannten Gesellschaften nur dazu gedient, die Zwischenschaltung der A Inland bezüglich der Übernahme der B und der C im Nachhinein als wirtschaftlich vernünftig begründet erscheinen zu lassen.

Die hiergegen fristgemäß erhobene Klage vom 19. Januar 1998 begründet die Klägerin im Wesentlichen wie folgt:

Der Einspruchsbescheid sei von einer nicht zuständigen Behörde erlassen worden.

Die Verweigerung des gewinnmindernden Ansatzes der vorgenommenen Teilwertabschreibung widerspreche dem anwendbaren Recht. § 50c EStG sei grundsätzlich auf Fälle wie den vorliegenden nicht anwendbar. Beanstandet werde vom Finanzamt lediglich, dass der Erwerb der Gesellschaften B und C durch die A Inland von einem im Ausland ansässigen Anteilseigner erfolgt sei. Dies solle die Anwendung des § 50c EStG in der Person der Klägerin als Gesellschafterin der A Inland auslösen. Dieses Ergebnis sei unzutreffend. Voraussetzung für die Anwendung des § 50c EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung sei, dass die Beteiligung von einem nicht hinsichtlich des KSt-Guthabens anrechnungsberechtigten Anteilseigner, also normalerweise einem ausländischen Anteilseigner, erworben werde. So liege der Fall hier nicht. Es seien ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibungen geltend gemacht worden auf die Beteiligung der Klägerin an der A Inland. Die Anteile an dieser Gesellschaft seien unstreitig nicht durch den Erwerb von einem nicht anrechnungsberechtigten Anteilseigner erlangt worden. Die unmittelbare Anwendung des Wortlautes des § 50c EStG könne nicht zu der vom beklagten Finanzamt gewünschten steuerlichen Folge führen. Dies werde von der dem Steuerbescheid zu Grunde liegenden Bp. auch nicht behauptet. Vielmehr werde eine missbräuchliche Umgehung des § 50c EStG i. S. des § 42 AO geltend gemacht. Dies werde darauf gestützt, dass Teilwertabschreibungen der A Inland auf ihre Beteiligungen an den Enkelgesellschaften B und C steuerlich nicht zulässig gewesen seien. Indessen sei die Erweiterung des § 50c EStG über den Wortlaut hinaus durch § 42 AO unzulässig. Darüber hinaus sei die Unternehmensgruppe sinnvoll gegliedert gewesen.

Geltend gemacht werde ferner der Verstoß des § 50c EStG gegen europäisches Gemeinschaftsrecht.

Die Klägerin beantragt,

den KSt-Bescheid 1990 vom 22. Juli 1993 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17. Dezember 1997 dahingehend zu ändern, dass die Steuer unter uneingeschränkter Berücksichtigung der Gewinnminderung durch eine in der Bilanz der Klägerin zum 31. Dezember 1990 vorgenommene Teilwertabschreibung in Höhe von 27,5 Mio. DM auf ihre Beteiligung an der A Inland festgesetzt wird.

Das Finanzamt beantragt,

die Klage abzuweisen.

Es verteidigt seine Bescheide und verweist zur Begründung auf die Einspruchsentscheidung. Darüber hinaus trägt es im Wesentlichen vor:

Die Geschäftsleitung der Klägerin befinde sich in ... und damit im Bezirk des Finanzamts ... (FA). Das Finanzamt ... sei mithin für die Besteuerung nach dem Einkommen zuständig (§ 20 Abs. 1 AO). Dies gelte auch für die Entscheidung über anhängige außergerichtliche Rechtsbehelfsverfahren (vgl. § 367 Abs. 1 AO). Die Zuständigkeit des Finanzamts ... bis zum 31. Dezember 1996 habe sich dadurch ergeben, dass dieses Finanzamt bis zu diesem Zeitpunkt auch für die Besteuerung der Körperschaften aus dem Bereich des Finanzamts ... zuständig gewesen sei. Im Übrigen könne eine örtliche Unzuständigkeit eines Finanzamts nur dann zur Aufhebung der Einspruchsentscheidung führen, wenn das Finanzgericht die materielle Unrichtigkeit des Steuerbescheides feststelle (Bundesfinanzhof - BFH - Bundessteuerblatt - BStBl - II 1984, 342).

§ 50c EStG verstoße nicht gegen Gemeinschaftsrecht. Die Vorschrift bewirke lediglich eine Absicherung des mit EG-Recht zu vereinbarenden KSt-Anrechnungsverbotes für ausländische Anteilseigner. Ohne diese Vorschrift könnte das Anrechnungsverbot dadurch umgangen werden, dass der ausländische Anteilseigner bei thesaurierten Gewinnen das KSt-Guthaben durch einen höheren Veräußerungserlös realisiere.

Die Rechtsprechung des BFH sei hinsichtlich der Frage, ob so genannte Spezialklauseln zur Bekämpfung der Steuerumgehung den § 42 AO verdrängten, nicht einheitlich. So habe z. B. der IX. Senat des BFH mit Urteil vom 26. März 1985 (BStBl II 1985, 692) zum Verhältnis der Missbrauchsvorschrift des § 7b Abs. 1 Satz 4 EStG dargelegt, dass die Anwendung des § 42 AO für alle Fälle, die hierdurch nicht abgedeckt würden, zulässig bleibe. Sondervorschriften zur Bekämpfung der Steuerumgehung sollten § 42 AO nicht entschärfen, sondern sollen den Zugriff in bestimmten typischen Fällen erleichtern und sicherer machen. Der Klageantrag werde daher trotz Vorliegen des BFH-Urteils vom 15. Dezember 1999 I R 29/97 aufrecht erhalten.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist begründet.

Der angefochtene Verwaltungsakt (VA) ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten im Sinne des § 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).

Entgegen der Auffassung der Klägerin ist der VA nicht bereits deswegen rechtswidrig, weil er von einer örtlich unzuständigen Behörde erlassen worden wäre.

Das FA ist gem. §§ 17, 20 Abs. 1 AO für die Besteuerung von Körperschaften örtlich zuständig, deren Geschäftsleitung sich im Bezirk des FA befindet. Die Geschäftsleitung der Klägerin befindet sich in ... und damit im Bezirk des FA (vgl. Ergebnisführungs- und Beherrschungsvertrag zwischen der Klägerin und der Z. Holding GmbH vom 9. Juni 1992). Mit Wirkung zum 1. Januar 1997 wurde das FA auch für die Besteuerung von Körperschaften zuständig (§ 2 Abs. 2 Satz 2 Finanzverwaltungsgesetz - FVG - i. V. m. § 1 der Landesverordnung über die Zuständigkeit der Finanzämter in Schleswig-Holstein - FÄZustVO - vom 28. November 1996 (Gesetz- und Verordnungsblatt - GVOBl - Schl.-H. S. 709)). Damit endete die Zuständigkeit des vorbefassten Finanzamts ...

Das FA kann die Änderung des KSt-Bescheides für 1990 auf § 50c Abs. 1 EStG noch auf § 42 AO stützen. § 50c EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung ist tatbestandlich nicht erfüllt (1). Die allgemeine abgabenrechtliche Missbrauchsvorschrift des § 42 AO ist dem Grunde nach nicht anwendbar, da diese nach Tatbestand und Rechtsfolge durch § 50c EStG verdrängt wird (2).

1. Nach der Regelung des § 50c Abs. 1 Satz 1 EStG sind Gewinnminderungen, die durch den Ansatz des niedrigeren Teilwerts oder durch Verluste aus der Veräußerung oder Entnahme des Anteils im Jahr des Erwerbs oder in einem der folgenden neun Jahre entstehen, bei der Gewinnermittlung nicht zu berücksichtigen, soweit der Ansatz des niedrigeren Teilwerts oder des Verlusts nur auf Gewinnausschüttungen zurückgeführt werden kann und die Gewinnminderungen insgesamt den Sperrbetrag i. S. von § 50c Abs. 4 EStG nicht übersteigen, wenn ein zur Anrechnung von KSt berechtigter Steuerpflichtiger (im Streitfall die Klägerin) einen Anteil an einer unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft von einem nichtanrechnungsberechtigten Anteilseigner erwirbt. Die Anwendung des § 50c Abs. 1 Satz 1 EStG scheidet bereits deswegen aus, weil nicht die Klägerin, sondern die A-Inland Anteile an unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaften (am Stammkapital der B und der C, beide mit Geschäftsleitung oder Sitz im Inland) von der niederländischen D B. V., einer beschränkt ausländischen Körperschaft als nicht anrechnungsberechtigten Anteilseignerin, erworben hat.

2. Die allgemeine abgabenrechtliche Missbrauchsvorschrift des § 42 AO wird nach Tatbestand und Rechtsfolgen durch § 50c EStG verdrängt. Im Ergebnis ist § 42 AO weder direkt noch in Verbindung mit § 50c EStG noch als Erweiterung des § 50c EStG anwendbar.

Der erkennende Senat folgt der ständigen Rechtsprechung des BFH zunächst darin, dass die Steuerpflichtigen grundsätzlich frei sind, ihre rechtlichen Verhältnisse so zu gestalten, dass sich eine geringere Steuerbelastung ergibt (BFH-Urteil vom 12. Juli 1988 IX R 149/83, BFHE 154, 93, BStBl II 1988, 942; vom 12. September 1995 IX R 54/93, BFHE 178, 542, BStBl II 1996, 158; vom 23. Oktober 1996 I R 55/95, BFHE 181, 490, BStBl II 1998, 90). Grundsätzlich ist dann die gewählte Gestaltung der Besteuerung zu Grunde zu legen, es sei denn, die Voraussetzungen des § 42 AO lägen vor. Dies wäre dann der Fall, wenn der Steuerpflichtige eine Gestaltung gewählt hätte, die, gemessen an dem angestrebten Ziel, der Steuerminderung dient und durch keine wirtschaftlichen oder sonstigen außersteuerlichen Gründe gerechtfertigt wäre.

Letzteres ist indessen einer Überprüfung nicht zugänglich, wenn die Anwendung des § 42 AO - wie im zu beurteilenden Fall - bereits dem Grunde nach ausgeschlossen ist. § 50c EStG enthält besondere Regelungen zur Vermeidung von Missbräuchen steuerlicher Gestaltungsmöglichkeiten und schließt damit die Anwendung der allgemeinen abgabenrechtlichen Missbrauchsvorschrift des § 42 AO nach Tatbestand und Rechtsfolgen aus.

Dies folgt aus folgenden Überlegungen: Der Gesetzgeber hat die Teilwertabschreibung ausdrücklich nur unter den Voraussetzungen des § 50c EStG als nicht berücksichtigungsfähig angesehen. Bereits mit Entscheidung vom 23. Oktober 1996, welcher sich der Senat anschließt, hat der BFH festgestellt, dass unter dieser Maßgabe Finanzverwaltung und Finanzgerichte den Gesetzesbefehl des § 50c EStG nicht durch extensive Anwendung des § 42 AO 1977 in sein Gegenteil verkehren können (vgl. BFH I R 55/95, BFHE 181, 490, BStBl II 1998, 90). Der Anteilseigner verhält sich im Hinblick auf das körperschaftsteuerliche Anrechnungsverfahren nach den §§ 27 ff. Körperschaftsteuergesetz (KStG) systemkonform. Sofern man die von der Klägerin vorgenommenen Handlungen einer isolierten Betrachtung unterwirft, sind diese weder zivilrechtlich noch in ihrer steuerrechtlichen Beurteilung problematisch. § 50c EStG 1987 / 1990 beinhaltet eine sondergesetzliche Konkretisierung des allgemeinen abgabenrechtlichen Missbrauchstatbestandes in § 42 Satz 1 AO, wonach das Steuergesetz durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten nicht umgangen werden kann. Sind die besonderen tatbestandlichen Voraussetzungen dieser Konkretisierung erfüllt, dehnt sie die Missbrauchsfolgen auf die Person des anrechnungsberechtigten Steuerpflichtigen aus, obwohl an sich nicht dieser, sondern der Nichtanrechnungsberechtigte infolge der "Umweggestaltung" gesetzlich nicht vorgesehene Steuervorteile zieht. Der inländische Steuerpflichtige erhält demgegenüber (nur) das, was ihm nach der gesetzlichen Konzeption des körperschaftsteuerlichen Anrechnungsverfahrens auch de jure zusteht. In Anbetracht dessen kommt der allgemeinen abgabenrechtlichen Missbrauchsnorm des § 42 AO neben und im Anwendungsbereich von § 50c EStG keine eigenständige Bedeutung zu (BFH-Urteil vom 15. Dezember 1999 I R 29/97, BFHE 190, 446, BStBl II 2000, 527). Die Änderung des § 50c EStG durch das Standortsicherungsgesetz vom 13. September 1993 (Bundesgesetzblatt - BGBl - I 1993, 774) durch den neu eingefügten Absatz 7 dient dazu, auch ausschüttungsbedingte Gewinnminderungen aus Anteilen an einer Tochtergesellschaft, die ihrerseits Erwerber im Sinne des § 50c EStG ist, den Wirkungen des § 50c ESG zu unterwerfen (Bundestagsdrucksache 12/5016, Seite 90, zu Buchstabe). Nach der Begründung würden Regelungslücken geschlossen und die Anwendung der Vorschrift ausgedehnt (Bundestagsdrucksache, a.a . O., Seite 89). Wenn aber der Gesetzgeber § 50 c EStG in der Fassung des Standortsicherungsgesetzes ab dem Veranlagungszeitraum 1994 (§ 52 Abs. 1 Satz 1 EStG) für anwendbar erklärt, kann der Anwendungszeitraum nicht durch eine extensive Anwendung des § 42 AO vorverlagert werden (BFH-Gerichtsbescheid vom 24. Januar 2001 I R 48/97, GmbHR 2001, 827).

Der Senat sah für eine Abweichung von der Rechtsprechung des BFH auch deshalb keine Veranlassung, weil er zu der Auffassung gelangt ist, dass der Gesetzgeber § 50c EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung bewusst inhaltlich so ausgestaltet hat, wie die Norm schlussendlich formuliert wurde. Bereits der Aufsatz von Neyer und Becker aus dem Jahr 1980 weist auf die möglicherweise auch der Konzeption der von der Klägerin gewählten Gestaltung zu Grunde liegenden "Umgehungsmöglichkeit" des § 50c EStG durch Zwischenschaltung einer Tochtergesellschaft hin (Neyer / Becker, § 50c des EStG - Zielsetzung, Auswirkungen und Vermeidung, RIW / AWD 1980, 635, 639). Einen inhaltsgleichen Hinweis enthält die Kommentierung zu § 50c EStG von Herrmann / Heuer / Raupach, EStG und KStG, in der 133. Ergänzungslieferung mit Stand November 1981 (Rd. 17, 3. Teilstrich). Bleibt der Gesetzgeber trotz erkennbarer "Regelungslücken" über 12 Jahre untätig, ist dies nach Meinung des Senats ein Indiz für den gesetzgeberischen Willen, die Funktionsweise des körperschaftsteuerlichen Anrechnungsverfahrens durch Ausschluss nur der Fallgestaltungen vom Anrechnungsverfahren sicherzustellen, die durch die in § 50c EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung enthaltenen Regelungen erfasst worden sind. Der zu beurteilende Sachverhalt gehört nicht dazu (s. o.).

Zwar räumt das FA in diesem Zusammenhang ein, es sei richtig, dass der Gesetzgeber in der hier anzuwendenden Fassung des § 50c EStG die Zwischenschaltung anrechnungsberechtigter Personen nicht ausdrücklich geregelt habe und die Vorschrift durch das Standortsicherungsgesetz von 1993 insoweit nachgebessert worden sei. Der Senat teilt aber nicht die Einschätzung des FA, in Anbetracht der Diskussion in der Fachwelt seit 1980 sei die Gestaltung versehentlich nicht bedacht worden. Dagegen spricht, wie oben ausgeführt, zum einen der Zeitablauf. Zum anderen deutet die Begründung zur Änderung des § 50c EStG durch das Standortsicherungsgesetz darauf hin, dass der Gesetzgeber selbst das Verhältnis der Vorschriften § 50c EStG und § 42 AO durch die Vorrangigkeit des § 50c EStG geprägt sah. Wenn nämlich in der Begründung an anderer Stelle davon die Rede ist, missbräuchliche Gestaltungen durch § 42 AO beherrschen zu können (Bundestagsdrucksache, a. a. O., Seite 80, 81; die Darstellung beschäftigt sich u. a. mit der Verbesserung der "Europatauglichkeit" des deutschen Körperschaftsteuersystems, etwa hinsichtlich mit der Weiterausschüttung von Auslandserträgen an Anteilseigner), hätte konsequenterweise nicht die Notwendigkeit bestanden, Regelungslücken des § 50c EStG zu schließen und dessen Anwendung auszudehnen (Bundestagsdrucksache, a. a. O., Seite 89).

Unter Zugrundelegung dieser Rechtsgrundsätze auf den Streitfall ist § 42 AO nicht anwendbar. Daher war nicht der Frage nachzugehen, ob die A-Inland "auf Dauer dazwischen geschaltet" worden ist (14. Dezember 1989 bis 1. Januar 1994). Es waren auch keine Überlegungen dazu anzustellen, auf wessen Seite der Gestaltungsmissbrauch realisiert worden wäre (bei isolierter Betrachtung der vorgenommenen Handlungen könnte sich der "Steuervorteil" bei der ausländischen Gesellschaft und nicht auf Seiten der Klägerin realisiert haben; vgl. Streck / Binnewies, Kommentar zum Gerichtsbescheid des BFH vom 24. Januar 2001 a. a. O., GmbHR 2001, 830).

Es bedarf, da der Klage abgeholfen wird, schließlich keiner Ausführungen zu der von der Klägerin gerügten Gemeinschaftswidrigkeit des § 50c EStG und sonstiger Einwendungen.

Nach alledem war der Klage mit der Kostenfolge aus den §§ 143 Abs. 1, 135 Abs. 1 FGO stattzugeben. Die Entscheidung hinsichtlich der vorläufigen Vollstreckbarkeit beruht auf den §§ 151 Abs. 1 und 3, 155 FGO, 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung. Die Entscheidung hinsichtlich der Hinzuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren beruht auf § 139 Abs. 3 FGO.

Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zuzulassen.