FG Hamburg - Urteil vom 11.12.2007
1 K 278/04
Normen:
FördG § 1 ; FördG § 3 Satz 1 Nr. 1 ; FördG § 4 Abs. 1 Satz 3 ; FördG § 4 Abs. 2 ; AO § 39 Abs. 2 Nr. 1 ; BGB § 446 ;
Fundstellen:
EFG 2008, 873

Anschaffung eines Grundstücks durch Konservierungsgesellschaft

FG Hamburg, Urteil vom 11.12.2007 - Aktenzeichen 1 K 278/04

DRsp Nr. 2008/5365

Anschaffung eines Grundstücks durch Konservierungsgesellschaft

1. Der Anspruch auf Sonderabschreibungen für ein abnutzbares unbewegliches Wirtschaftsgut nach dem FördG setzt dessen Anschaffung bis zum Ende des Jahres seiner Fertigstellung voraus. Der Begriff der Anschaffung ist nach den für das Ertragsteuerrecht geltenden Maßstäben dahin auszulegen, dass der Erwerb wirtschaftlichen Eigentums erforderlich, aber auch ausreichend ist. 2. Maßgebend für die Zurechnung eines Grundstücks aufgrund wirtschaftlichen Eigentums i.S.v. § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO ist insbesondere, dass dem Berechtigten dessen Substanz und Ertrag zustehen. Bei einer Übertragung ist dies grundsätzlich ab dem Zeitpunkt der Fall, in dem Besitz, Gefahr, Nutzen und Lasten i.S.d. § 446 BGB auf den Erwerber übergehen. Bei Fehlen einzelner Merkmale entscheidet eine Gesamtwürdigung im Einzelfall. 3. Vereinbaren die Beteiligten von vorneherein, dass Nutzungen und Lasten bis zum Eintritt späterer Investoren in die Erwerbergesellschaft bei dem Veräußerer verbleiben, steht das aufgrund des besonderen Gewichts dieser Merkmale einer Annahme wirtschaftlichen Eigentums für die Dauer des Verbleibs entgegen. Dies gilt auch, wenn für die getroffene Vereinbarung unter besonderer Berücksichtigung der Anschaffung durch eine speziell zu diesem Zweck gegründete Konservierungsgesellschaft i.S.d. FördG nachvollziehbare verfahrenspraktische und wirtschaftliche Gründe vorlagen.

Normenkette:

FördG § 1 ; FördG § 3 Satz 1 Nr. 1 ; FördG § 4 Abs. 1 Satz 3 ; FördG § 4 Abs. 2 ; AO § 39 Abs. 2 Nr. 1 ; BGB § 446 ;

Tatbestand:

Zwischen den Beteiligten ist im Kern streitig, ob die Klägerin (-Kl.-) die tatbestandlichen Voraussetzungen für die Inanspruchnahme von Sonderabschreibungen nach dem Fördergebietsgesetz in der bis zum 31.12.1996 geltenden Fassung (- FördG -) erfüllt.

In den Jahren 1995 und 1996 errichtete die Fa. B ... Gesellschaft mbH (-Fa. B GmbH-), entsprechend ihrem Unternehmensgegenstand "Baureifmachung und Erschließung von Grundstücken", auf dem Grundstück mit der Anschrift X-Straße in ... A, ..., ein Wohn- und Geschäftsgebäude mit 24 Eigentumswohnungen, zwei gewerblichen Einheiten und 26, den einzelnen Objekten zugeordneten, Tiefgaragenstellplätzen.

An der Fa. B GmbH waren als Gesellschafter u.a. beteiligt: Herr C, der zugleich Steuerberater der Fa. B GmbH und der Kl. war, bis zum 29. September 1994 mit einem Anteil von 74,5 Prozent des Stammkapitals und bis zum 09. Mai 1997 mit einem Anteil von 25,5 Prozent, Frau D bis zum 09. Mai 1997 mit einem Anteil von 49 Prozent, bis zum 18. Juni 2001 mit einem Anteil von 74,5 Prozent und bis 31. Dezember 2002 zu 100 Prozent. Ab dem 31. Dezember 2002 werden sämtliche Anteile der Fa. B GmbH von Herrn E, zugleich deren derzeitiger Geschäftsführer, gehalten. Während des gesamten Streitzeitraums war Frau D alleinige, von den Beschränkungen des § 181 BGB befreite, Geschäftsführerin der Fa. B GmbH.

Das Bauobjekt X-Straße wurde laut Schlussrechnung des als Architekt fungierenden Bauunternehmens vom 30. Dezember 1996 und einem dreiseitigen Übergabeprotokoll zwischen der Fa. B GmbH, dem Bauunternehmen und der Fa. H ...Gesellschaft mbH & Co. Vertriebs KG, in F, Niederlassung A (-Fa. H GmbH-), letztere als Vertreterin der Kl., ebenfalls datiert auf den 30.12.1996, vor Ablauf des Jahres 1996 bezugsfertig und vollständig fertiggestellt.

Drei der Wohnungen übertrug die Fa. B GmbH vereinbarungsgemäß der vormaligen Grundstückseigentümerin. Elf weitere Wohnungen wurden bis einschließlich 31. Dezember 1996 verkauft, z.T. an den Gesellschafter der Fa. B GmbH Herrn C.

Für die die verbliebenen zehn Wohnungen und die zwei Gewerbeeinheiten gelang es der Fa. B GmbH nicht, bis Ende 1996 Käufer zu finden. Im Hinblick auf diese verbliebenen Einheiten wurden auf den 30. Dezember 1996 daher in einem ersten Schritt - für jedes Objekt gesonderte - Gesellschaften bürgerlichen Rechts (-GbR-) gegründet, u.a. durch notariellen Vertrag vom 30. Dezember 1996 des Notars G in J (Urkundenrolle Nr. 1 - 1996) für die größere Gewerbeeinheit die GbR A X-Straße T-G 25, also die Kl. des vorliegenden Verfahrens.

Gesellschafter der Kl. - wie auch der übrigen elf GbR - waren Herr C und Frau D mit einem Anteil von jeweils 10 Prozent und die Fa. B GmbH mit einem Anteil von 80 Prozent. Gemäß § 1 Abs. 3 des Gesellschaftsvertrages der Kl. ist deren Gesellschaftszweck "Erwerb, Vermietung und Verpachtung des Teileigentums Nr. 25". Durch § 4 Abs. 3 wurde Frau D zur Geschäftsführung der Kl. berufen.

In einem zweiten Schritt verkaufte die Fa. B GmbH, vertreten durch ihre Geschäftsführerin D, mit notariellem Vertrag (Urkundenrolle Nr. 2 - 1996) des Notars G in J vom 30. Dezember 1996 das in der Teilungserklärung mit Nr. 25 bezeichnete Teileigentum, verbunden mit dem Sondereigentum an der Gewerbeeinheit, einschließlich des Sondernutzungsrechts an einem konkreten Tiefgaragenstellplatz, an Frau D, Herrn C und die Fa. B GmbH, die in Gestalt der Kl. in GbR erwarben.

Der Kaufpreis belief sich nach § 2 Abs. 1 des Kaufvertrages auf 973.913,04 DM zuzüglich 15 % MwSt in Höhe von 146.086,96 DM, mithin auf eine Gesamtsumme von 1.120.000 DM. Der Kaufpreis war bis spätestens 28. Februar 1997 auf ein Anderkonto des Notars zu zahlen (§ 2 Abs. 2). Nicht fristgemäß gezahlte Kaufpreisteile hatte die Kl. ab 01. März 1997 in Höhe von 7 % jährlich zu verzinsen (§ 2 Abs. 7). Für den Fall der Nichteinhaltung der Zahlungsverpflichtung seitens der Kl. wurde der Fa. B GmbH zudem - nach erfolgloser Setzung einer Nachfrist von weiteren zwei Wochen - ein Rücktrittsrecht von dem Vertrag sowie ein Anspruch auf Entschädigung eingeräumt (§ 9). Die Auflassung sollte erklärt werden, sobald der gesamte Kaufpreis gezahlt ist und die zur vertragsgerechten Eigentumsumschreibung notwendigen Unterlagen vorliegen. Der Notar wurde angewiesen sodann die Eigentumsumschreibung beim Grundbuchamt zu beantragen (§ 7). Nach ausführlicher Belehrung durch den Notar und Erörterung erklärten die Vertragsparteien, dass keine Auflassungsvormerkung zugunsten der Kl. eingetragen werden solle (§ 6). Gemäß § 3 des notariellen Kaufvertrages wurde als Tag der Übergabe und Verrechnungstag der 30. Dezember 1996 bestimmt. Die Vertragsparteien vereinbarten, dass von diesem Übergabetag an Besitz, Gefahr, Lasten und Nutzungen auf die Kl. übergingen. Weiter waren sie sich - nach ausführlicher Belehrung des Notars über rechtliche und wirtschaftliche Risiken dieser Regelungen - darüber einig, dass die Übergabe unabhängig von der zu diesem Zeitpunkt nicht getätigten Kaufpreiszahlung erfolge und dass die Kl. auch für die Zeit ab Übergabe bis zum Kaufpreiseingang kein Nutzungsentgelt an die Fa. B GmbH zu zahlen habe. Beide Vertragsparteien erklärten zudem ausdrücklich, dass das Kaufobjekt fertig gestellt sei (§ 3 Abs. 2). Sämtliche mit dem Vertrag und dessen Durchführung verbundenen Kosten und Abgaben sowie die zur Erhebung kommende Grunderwerbsteuer und Beurkundungskosten hatte die Kl. als Käuferin zu tragen (§ 15).

Erklärtes Ziel der Gründung der GbR und des dargestellten Verkaufs und der Übertragung des Teileigentums Nr. 25 - sowie der übrigen nicht verkauften Einheiten nach gleichem Muster - durch die Fa. B GmbH an die einzelnen GbR war die Erhaltung des Anspruchs auf die Sonderabschreibung (-Sonder-AfA-) nach dem FördG für bis zum 31. Dezember 1996 abgeschlossene Investitionen und deren Sicherung für künftige Investoren der Wohn- und Gewerbeeinheiten. Noch unter dem 24. Dezember 1996 veröffentlichte das Bundesministerium der Finanzen (-BMF-), in Ergänzung u.a. des Schreibens zum FördG vom 29. März 1993 (IV B 3 - S 1988 - 28/93 - BStBl I 1993, 279 ff), ein weiteres Schreiben, mit dem im Einzelnen zu offenen Zweifelsfragen bei der Anwendung des FördG vor Auslaufen der vollen Förderung zum Jahresende 1996 Stellung genommen wurde (BMF-Schreiben vom 24. Dezember 1996 - IV B 3 - S 1988 - 170/96 - BStBl. I 1996, 1516 ff - sog. "Weihnachtserlass"). U.a. befasste sich dieses Schreiben mit den Auswirkungen von Wechseln der Gesellschafter einer Personengesellschaft, die vor dem jeweiligen Stichtag investiert hatte und führte hierzu u.a. aus, dass auch ein hundertprozentiger Gesellschafteraustausch das Recht der Gesellschaft, die Sonderabschreibungen (weiter) in Anspruch zu nehmen, grundsätzlich nicht berührt. Damit wurde die zuvor bereits in der Fachliteratur diskutierte Möglichkeit einer Rettung der ungeschmälerten Sonderabschreibung nach dem FördG für bis zum 31. Dezember 1996 durch sogenannte "Konservierungsgesellschaften" vorgenommene Investitionen ausdrücklich ministeriell mit Bindungswirkung für die Finanzverwaltung sanktioniert und klargestellt, dass auch spätere Erwerber von Anteilen an solchen Konservierungsgesellschaften in voller Höhe wirtschaftlich an den - bis dahin nicht verbrauchten - Sonderabschreibungen partizipieren konnten.

Auf einer Gesellschafterversammlung der Fa. B GmbH vom 30. Dezember 1996 bekräftigten und beschlossen die anwesenden Gesellschafter, Herr C und Frau D, nochmals die Gründung der zwölf GbR. Ausweislich des Protokolls dieser Gesellschafterversammlung sei die Gründung der GbR erforderlich als Vorhalte-Gesellschaften, um die Sonder-Afa zu konservieren. Die Fa. B GmbH verpflichtete sich, bis zum Tage der Kaufpreisfälligkeit Erwerber für die Gesellschaftsanteile der jeweiligen GbR, u.a. der Kl., zu finden. Bis zu diesem Zeitpunkt, so das Protokoll weiter, werde die Fa. B GmbH sämtliche Kosten im Zusammenhang mit den Wohnungen bzw. den Gewerbeeinheiten direkt tragen.

Grunderwerbsteuer wurde aufgrund des notariellen Kaufvertrages vom 30. Dezember 1996 in Höhe von 20 Prozent des Kaufpreises festgesetzt. Nach § 5 Abs. 2 des Grunderwerbsteuergesetzes wird die Steuer in Höhe des Anteils nicht erhoben, zu dem der Veräußerer am Vermögen einer erwerbenden Gesamthand beteiligt ist. Grunderwerbsteuer entstand mithin nur auf die anteiligen Erwerbe der Gesellschafter D und C, nicht aber auf den 80 Prozent-Anteil der Fa. B GmbH.

Am 16. bzw. 30. Dezember 1996 hatte die Eigentümergemeinschaft der Gesamtanlage X-Straße, vertreten durch die Fa. B GmbH, mit der Fa. H GmbH einen Wohnungseigentumsverwaltervertrag, beginnend mit der Bezugsfertigkeit der ersten Teileigentumseinheit, geschlossen. Die hiernach für die große Gewerbeeinheit auf die Kl. entfallende anteilige Verwaltervergütung wurde mit monatlich 60 DM zuzüglich MwSt vereinbart. Im Rahmen einer weiteren Gesellschafterversammlung der Fa. B GmbH am 25. Februar 1997 stellten die anwesenden Gesellschafter, C und D fest, dass der Abverkauf der von den Konservierungsgesellschaften erworbenen Objekte nicht wie geplant durchgeführt werden konnte. Die Gesellschafterversammlung beschloss daher, dass die Fa. B GmbH weiterhin alle Kosten, die mit den Wohnungen bzw. Gewerbeeinheiten in Verbindung stehen, auch über den 28. Februar 1997 hinaus übernimmt. Zudem beschloss sie, dass die Fa. B GmbH den Kaufpreis sowie die daraus resultierenden Zinsforderungen weiter bis zum Abverkauf der Gesellschaftsanteile stundet, wie bereits am 30. Dezember 1996 beschlossen. Schließlich, dass soweit die Fa. B GmbH für das eine oder andere Objekt einen Miet- respektive Pachtvertrag abschließen könne, der Ertrag ihr zustehe und der jeweilige Vertrag bei Abverkauf der Gesellschaftsanteile auf den oder die neuen Gesellschafter übergehen solle.

Zu einer Zahlung des Kaufpreises kam es bis zum vertraglichen Fälligkeitstermin 28. Februar 1997 nicht; entsprechend wurden weder die Auflassung erklärt, noch ein Antrag auf Eigentumsumschreibung gestellt.

In einem Schreiben der Fa. B GmbH, vertreten durch die Geschäftsführerin C, an die Kl., per Adresse Frau C, vom 09. Januar 1998 bestätigt die Fa. B GmbH der Kl. "wie nach der Beurkundung der Gewerbeeinheit T-G 25 besprochen" u.a., dass es sich bei der Kl. um eine Vorhaltegesellschaft handele und deren Sinn und Zweck darin bestehe die Anteile der Fa. B GmbH mindestens bis auf 10 Prozent und die Anteile von Herrn C vollständig zu veräußern. Bis zu diesem Zeitpunkt werde die Fa. B GmbH alle Kosten, die für das Objekt anfallen, übernehmen und den Kaufpreis bis zur Beschaffung und Auszahlung der entsprechenden, von der Fa. B GmbH zu beschaffenden, Finanzierung stunden. Die Fa. B GmbH verpflichtete sich weiter, der Kl. ab Auszahlung des Kaufpreises die Pacht von 3.500 DM monatlich zu garantieren. Sie sei berechtigt, und werde beauftragt, einen entsprechenden Pächter für die Gewerbeeinheit zu suchen und den Pachtvertrag abzuschließen. Durch Unterzeichnung des Schreibens erklärten die drei Gesellschafter der Kl., Frau D, Herr C und die Fa. B GmbH, letztere vertreten durch ihre Geschäftsführerin, Ihr Einverständnis mit dem Inhalt desselben.

Durch notariellen Vertrag (Urkundenrolle Nr. 3 - 1998) des Notars G in J vom 30. Januar 1998 vereinbarten die Parteien des Kaufvertrags vom 30. Dezember 1996 ergänzend die Eintragung einer Auflassungsvormerkung zugunsten der Käufer, die am 18. Mai 1998 im Grundbuch erfolgte.

Am 07. April 1998 schlossen die Kl., vertreten durch die geschäftsführende Gesellschafterin D, als Verpächterin und die Fa. B GmbH, vertreten durch die Geschäftsführerin D, als Pächterin einen Pachtvertrag über das Teileigentum T-G 25 als Gaststätte. Die Pächterin wurde zur Unterverpachtung berechtigt. Das Pachtverhältnis begann am 01. Juli 1998 und endete, soweit es sich nicht verlängerte, mit dem 30. Juni 2007. Der Pachtzins wurde mit monatlich 5.000 DM vereinbart und war jeweils im Voraus bis zum 5. des Monats zu entrichten. Daneben wurde die Hinterlegung einer Sicherheitsleistung von 30.000 DM durch die Fa. B GmbH vereinbart. In der Folge zahlte die Fa. B GmbH an die Kl. weder die in diesem Vertrag vereinbarte Pacht, noch erbrachte sie die Sicherheitsleistung.

Durch notariellen Vertrag (Urkundenrolle Nr. 4 - 1998) des Notars G in J vom 12. Mai 1998 erhöhten die Fa. B GmbH und die Gesellschafter der Kl., Fa. B GmbH, Frau D und Herr C, den Gesamtkaufpreis (brutto) auf 1.250.000 DM. Den Erhöhungsbetrag stellte die Fa. B GmbH der Kl. durch Schreiben vom 20. Mai 1998 in Rechnung.

Durch weiteren notariellen Vertrag (Urkundenrolle Nr. 5 - 1998) des Notars G in J vom 12. Mai 1998 verkauften und übertrugen die Fa. B GmbH (teilweise) und Herr C (vollständig) mit schuldrechtlicher Wirkung zum 01. Juli 1998 ihre Gesellschaftsanteile an mehrere Investoren. Im Vertrag wurde u.a. ausgeführt, dass das Vermögen der Gesellschaft, also der Kl., ausschließlich aus dem "Anspruch auf Erwerb des Teileigentums" gemäß Vertrag vom 30. Dezember 1996 und den hieraus begründeten Forderungen und eingegangen Verbindlichkeiten, insbesondere der Kaufpreisverbindlichkeit, bestünde und, dass besagter Vertrag noch nicht durchgeführt sei. Die von den erwerbenden Investoren zu zahlenden Kaufpreise betrugen in der Summe 1.000.000 DM. Danach waren an der Kl. (noch) beteiligt: Die Fa. B GmbH mit 10 Prozent, Frau D mit 10 Prozent, Herr K mit 10 Prozent, Herr L mit 15 Prozent, Herr M mit 15 Prozent, Herr N mit 15 Prozent, Herr P mit 15 Prozent und Herr O mit 10 Prozent. Die Übertragung der Gesellschaftsanteile war aufschiebend bedingt insbesondere durch den Eingang aller Kaufpreise. Der Notar wurde angewiesen, die Summe der eingehenden Kaufpreise nach Eintragung der Käufer in das Grundbuch auf das in dem Kaufvertrag (Urkundenrolle Nr. 2 - 1996) des Notars G vom 30. Dezember 1996 angegebene Konto zu überweisen. Die Fa. B GmbH erklärte zudem, dass damit - nach Eingang auch der auf die Erwerber Fa. B GmbH und Frau D entfallenden Kaufpreisanteile von je 125.000 DM (entsprechend 10 Prozent der Anteile an der Kl.) - ihre Forderungen aus dem Kaufvertrag vom 30. Dezember 1996 erfüllt seien. Ein Fälligkeitstermin für die Kaufpreise wurde nicht bestimmt.

Durch eine von der Fa. B GmbH und allen vorbenannten Gesellschaftern der Kl. unterzeichnete, privatschriftliche Vereinbarung vom 22. Oktober 1998 wurden die (Gesamt-)Kaufpreise gemäß den Verträgen vom 30. Dezember 1996 (Urkundenrolle Nr. 2 - 1996) und vom 12. Mai 1998 (Urkundenrolle Nr. 4 - 1998) einvernehmlich auf 1.133.208 DM inkl. MwSt reduziert. Entsprechend den jeweiligen Anteilen an der Kl. reduzierten sich damit auch die (Einzel-)Kaufpreise des weiteren Kaufvertrages vom 12. Mai 1998 (Urkundenrolle Nr. 5 - 1998). Daneben wurde festgestellt, dass die Fa. B GmbH eine Pächterin für das Gewerbeobjekt T-G 25 als - komplett eingerichtete - Gaststätte gefunden habe. Zur Finanzierung der Einrichtung wurde eine von den Gesellschaftern anteilig zu übernehmende finanzielle Umlage vereinbart. Die Fa. B GmbH wurde mit der Abwicklung der Ausbauten beauftragt und ermächtigt, zunächst im eigenen Namen einen Pachtvertrag abzuschließen, welcher nach Kaufpreiszahlung auf die Kl. umgeschrieben werden sollte.

Mit Datum vom 26. Juli 1999 schloss die Fa. B GmbH als Verpächterin mit Frau Q als Pächterin einen Pachtvertrag über die Gaststätte. Das Pachtverhältnis begann am 25. März 1999 und läuft zunächst bis zum 31. März 2008. Der Beginn der Pachtzahlung wurde auf den 01. April 1999 festgelegt. Der gestaffelt vereinbarte monatliche Pachtzins betrug für April und Mai 1999 je 300 DM, für Juni bis September 1999 je 3.000 DM, für Oktober 1999 bis März 2000 je 3.500 DM, für April 2000 bis März 2002 je 4.000 DM usw. - jeweils zuzüglich MwSt und zahlbar auf ein Konto der Fa. B GmbH.

Mit einem von allen Gesellschaftern unterzeichneten, als "Vereinbarung sowie Kaufvertrag" überschriebenen privatschriftlichen Dokument vom 10. September 1999 verkauften und übertrugen die Fa. B GmbH, Herr K und Herr O mit sofortiger schuldrechtlicher Wirkung ihre Gesellschaftsanteile an der Kl. von jeweils 10 Prozent an die übrigen Gesellschafter. Danach waren an der Kl. wie folgt (noch) beteiligt: Frau D mit 24 Prozent, Herr L mit 19 Prozent, Herr M mit 19 Prozent, Herr N mit 19 Prozent, und Herr P mit 19 Prozent. Entsprechend diesen neuen Gesellschaftsanteilen verpflichteten sich die verbleibenden Gesellschafter zur anteiligen Leistung der Kaufpreise in einer Gesamthöhe von 1.133.208 DM. In Erfüllung der aus den notariellen Urkunden vom 30. Dezember 1996 und 12. Mai 1998 (Nr. 2 - 1996 und Nr. 4 u. 5 - 1998) erwachsenden Verpflichtungen sollten diese Kaufpreiszahlungen direkt auf das Konto der Fa. B GmbH geleistet werden. Weiter wurde vereinbart, dass die Kl. nach Zahlung des Kaufpreises für alle Pflichten und Lasten des Teileigentums T-G 25, Gewerbeeinheit Gastronomie, aufzukommen habe. Die geschäftsführende Gesellschafterin der Kl. werde nach Kaufpreiseingang den einzelnen Gesellschaftern den monatlich an die Kl. zu entrichten Betrag mitteilen, der erforderlich sei, damit diese den Zinszahlungen und weiteren Verpflichtungen (Verwaltergebühren, Instandhaltungsrücklagen etc.) nachkommen könne.

Der Kaufpreis für den Erwerb des Teileigentums T-G 25 wurde mit Wertstellung zum 24. November 1999 an die Fa. B GmbH entrichtet.

Am 01. Dezember 1999, mit Wirkung ab demselben Tag, schloss die Kl. als Verpächterin mit Frau Q als Pächterin einen dem Pachtvertrag vom 26. Juli 1999 gleichlautenden Pachtvertrag über die Gaststätte. Die Miete war nunmehr zahlbar auf ein Konto der geschäftsführenden Gesellschafterin D.

Mit Schreiben vom 02. Februar 2000 teilte die Fa. B GmbH dem neuen Steuerberaterbüro der Kl. die Begleichung des Kaufpreises mit und wies darauf hin, dass ab dem 01. Dezember 1999 alle Kosten und Lasten, die mit der Gaststätte zusammenhingen, von der Kl. getragen würden.

Die Pächterin Q hat den nach den Pachtverträgen vom 26. Juli 1999 und vom 01. Dezember 1999 geschuldeten monatlichen Pachtzins an die jeweilige Verpächterin ordnungsgemäß entrichtet.

Die Kl., bestehend aus den Gesellschaftern nach dem Stand des Vertrages vom 10. September 1999, ist seit dem 11. März 2004 im Grundbuch als Eigentümerin eingetragen.

Bis zur Kaufpreiszahlung trug die Fa. B GmbH zumindest folgende im Zusammenhang mit der Veräußerung des Teileigentums T-G 25 an die Kl. angefallenen Aufwendungen: Grunderwerbsteuer der Gesellschafter D und C nebst Säumniszuschlägen wegen des Vertrages vom 30. Dezember 1996 in Höhe von 4.524 DM, Verwalterentgelte an die Fa. H GmbH und nicht umlagefähige Kosten in Höhe von 10.392 DM jährlich ab 1997 und Grundsteuer ab 1997 in Höhe von 106,56 DM jährlich. Die vertraglich geschuldeten und nachfolgend gestundeten Verzugszinsen auf den seit 28. Februar 1997 fälligen Kaufpreis zahlte die Kl. der Fa. B GmbH nicht.

Die Kl. machte in ihren Steuererklärungen für die Streitjahre 1996, 1997 und 1998 keinen Aufwand für tatsächlich entstandene Kosten geltend. Sie erklärte lediglich beginnend ab 1997 die lineare Absetzung für Abnutzung (2 Prozent) in Höhe von jährlich 18.749 DM. Für die Jahre 1998, 1999 und 2000 machte sie Sonder-AfA nach FördG in Höhe von jeweils 158.155 DM (1/3 von 50 Prozent der Gebäudeanschaffungskosten) geltend. In 1999 erklärte die Kl. erstmals Einnahmen aus der Überlassung der Gaststätte in Höhe von 4.060 DM und aus Umlagen in Höhe von 1.044 DM. Tatsächlich entstandene Aufwendungen erklärte sie für 1999 lediglich im Zusammenhang mit dem Ausbau und der Einrichtung der Gaststätte für die Pächterin Q gemäß der privatschriftlichen Umlagevereinbarung zwischen den Gesellschaftern der Kl. und der Fa. B GmbH vom 22. Oktober 1998. Für das Jahr 2000 erklärte die Kl. Einnahmen von über 66.000 DM und sonstigen Aufwand (außer AfA und Zinsen) von knapp 23.000 DM. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Steuererklärungen der Kl. verwiesen. Die Kl. erklärte für die Streitjahre folgende Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (-VuV-): 1996 0 DM, 1997 minus 18.749 DM, 1998 minus 177.134 DM, 1999 minus 209.343 DM und 2000 minus 245.627 DM.

Die Fa. B GmbH erklärte in ihren Steuererklärungen unter dem Posten "Pacht Gaststätte" für das Jahr 1999 Einkünfte in Höhe von 26.800 DM und für das Jahr 2000 in Höhe von 0 DM.

Der Beklagte (-Bekl-) veranlagte die Kl. für die Jahre 1996 bis 1999 durch Bescheide vom 17. März 1999, 07. September 1999, 20. Dezember 2000 und 03. Januar 2001 erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (- AO -). Die Erklärung 2000 veranlagte der Bekl. zunächst nicht.

In der Zeit vom 11. November 2002 bis 10. Januar 2003 - mit Unterbrechungen - fand bei der Kl. eine Außenprüfung gemäß § 193 Abs. 2 Nr. 2 AO für die Jahre 1996 bis 2000 statt.

Die Betriebsprüfung kam im Kern zu der Einschätzung, die - steuerlich grundsätzlich zulässige - Gestaltung über eine Konservierungsgesellschaft sei im Streitfall nicht anzuerkennen. Die mit dem Kaufvertrag vom 30. Dezember 1996 (Urkundenrolle Nr. 2 - 1996) eingegangenen Verpflichtungen der Kl. in der ursprünglichen Gesellschafterzusammensetzung seien durch die nachfolgenden Vereinbarungen, insbesondere der vom 09. Januar 1998 gegenstandslos geworden. Die abgeschlossenen Rechtsgeschäfte hätten tatsächlich nicht durchgeführt werden können und seien dies letztlich auch nicht geworden. Die Kl. habe mangels eigener Kapitalausstattung die Finanzierung des Kaufpreises nicht gewährleisten können. Bei Veräußerung der Gesellschaftsanteile an die späteren Gesellschafter sei der Kaufvertrag vom 30. Dezember 1996 noch nicht durchgeführt worden; das Vermögen der Kl. habe daher lediglich aus dem Anspruch auf Erwerb des Grundstücks bestanden. Nicht die Kl. in ihrer ursprünglichen Zusammensetzung, sondern die späteren Erwerber der Anteile hätten die Kaufpreisverpflichtung erfüllt. Trotz Festpreis und Haftungsausschluss sei der Kaufpreis jeweils auf den Weiterveräußerungspreis geändert worden. Die Fa. B GmbH habe weder die vereinbarte Pacht noch die Sicherheitsleistung an die Kl. gezahlt. Der Kaufpreis sei nicht verzinst worden. Die Fa. B GmbH habe auch nach dem Übergabetag weiterhin sämtliche Kosten des Objekts getragen und zudem die Grundsteuer übernommen. Die Kl. in der ursprünglichen Gesellschafterzusammensetzung habe kein Risiko getragen. Die Parteien des Kaufvertrages vom 30. Dezember 1996 seien einander nahestehende Personen. Die Durchführung des Vertrages halte einem Drittvergleich nicht stand. Die Kl. sei erst in der Gesellschafterzusammensetzung nach Maßgabe des privatschriftlichen Dokuments vom 10. September 1999 und mit Wirkung ab dem Zeitpunkt der Zahlung des Kaufpreises, mithin dem 24. November 1999, steuerlich anzuerkennen. Bis zu diesem Zeitpunkt seien sowohl zivilrechtliches als auch wirtschaftliches Eigentum noch der Fa. B GmbH zuzurechnen.

Zusammenfassend kam die Betriebsprüfung zu folgenden Ergebnissen: Keine gesonderte und einheitliche Feststellung von Einkünften der Kl. für die Jahre 1996, 1997 und 1998, generell keine Gewährung von Sonderabschreibungen nach dem FördG, da das Objekt von der Kl. nicht im Jahr der Fertigstellung erworben wurde, lineare AfA 1999 erst ab November, mithin Einkünfte der Kl. aus VuV in 1999 von minus 21.749 DM (nur 2/12 lineare AfA - Sonder-AfA 0 DM) und in 2000 von minus 87.472 DM (Sonder-AfA 0 DM). Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den Prüfungsbericht vom 27. Oktober 2003 (sowie den in Bezug genommenen Prüfungsvermerk in seiner letzten (!) Fassung gemäß BP-Arbeitsakte Bl ..., nicht identisch mit der in der BP-Akte abgelegten vorherigen Fassung) verwiesen.

Der Bekl. schloss sich der Auffassung der Betriebsprüfung an und hob die Bescheide über die gesonderten und einheitlichen Feststellungen 1996 vom 17. März 1999, 1997 vom 07. September 1999 und 1998 vom 20. Dezember 2000 auf. Die Feststellungsbescheide 1999 und 2000 änderte er dahingehend, dass die Summe der Einkünfte aller Gesellschafter aus VuV auf minus 21.749 DM (1999) und minus 87.472 DM (2000) festgestellt wurden. Die Zuweisung der Verluste an die Gesellschafter entsprach deren Anteilen nach dem Stand vom 10. September 1999 und war insoweit erklärungsgemäß. Sämtliche Aufhebungs- und Änderungsbescheide datieren vom 09. Januar 2004.

Hiergegen wandte sich u.a. die Kl. mit Einspruch vom 14. Januar 2004. Der Einspruch blieb ohne Erfolg. Die Einspruchsentscheidung wurde am 27. August 2004 zur Post gegeben. Mit der am 13. September 2004 bei Gericht eingegangenen Klage verfolgt die Kl. ihr Begehren weiter und begründet dieses - im Wesentlichen - wie folgt.

Ihr stehe Sonder-AfA nach dem FördG zu. Sie habe, seinerzeit bestehend aus den Gründungsgesellschaftern Fa. B GmbH, Frau D und Herr C, durch notariellen Vertrag vom 30. Dezember 1996 wirtschaftliches Eigentum an dem streitgegenständlichen Teileigentum T-G 25 erworben, welches am selben Tag von der Fa. B GmbH auf sie übergegangen sei. Sie habe die tatsächliche Herrschaft über das Teileigentum in der Weise ausgeübt, dass sie die zivilrechtliche Eigentümerin Fa. B GmbH im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf dasselbe habe ausschließen können. Durch Zahlung des Kaufpreises und Vorlage der erforderlichen Unterlagen habe sie jederzeit eine Eigentumsumschreibung beim Grundbuchamt bewirken können. Ausweislich des Übergabeprotokolls sei am 30. Dezember 1996 die Besitzübergabe der Kaufsache erfolgt. Seither habe sie alle aus der Besitzerstellung folgenden Rechte, insbesondere auch gegenüber der Fa. B GmbH, ausüben können. Ab diesem Tag habe sie auch die Gefahr im Sinne des § 446 Bürgerliches Gesetzbuch (- BGB -) getragen. Ihr wirtschaftliches Eigentum folge zudem aus dem Aspekt des Eigenbesitzes, da sie objektiv die Herrschaft über das Objekt T-G 25 innegehabt habe und dieses subjektiv mit dem Willen geschah, wie ein Eigentümer zu besitzen. Letzteres folge schon aus dem Zweck der Kl. als Konservierungsgesellschaft. Dieses wirtschaftliche Eigentum habe sie durch den sukzessiven Gesellschafterwechsel nicht verloren. Ihre zivilrechtliche Identität sei ebenso wie die persönliche Berechtigung zur Vornahme der Sonder-AfA davon unberührt geblieben.

Kraft des wirtschaftlichen Eigentums habe sie, die Kl., über Nutzen und Lasten disponieren können. Dies habe sie getan, indem sie durch Vereinbarung mit der Fa. B GmbH auf Nutzungen verzichtet und sich im Gegenzug von Lasten habe freistellen lassen. Diese nachträglichen Vertragsänderungen implizierten gerade, dass die Kl. das Recht auf Nutzung bzw. die Verpflichtung zur Lastentragung innehatte. Für den Erwerb des wirtschaftlichen Eigentums sei zunächst allein auf den 30. Dezember 1996 abzustellen. Danach eintretende Umstände seien nicht zu berücksichtigen. Die Kapitalausstattung der Kl., die Kaufpreisänderungen und die Zahlungsmodalitäten seien für den Erwerb und die Beibehaltung wirtschaftlichen Eigentums ohne Belang. Einem Drittvergleich hielten die von der Kl. im Rahmen vernünftigen kaufmännischen Ermessens getroffenen Entscheidungen stand. Sei die Gründung einer Konservierungsgesellschaft als solche steuerlich grundsätzlich als zulässig anerkannt, könnten Wertungsmaßstäbe auch nur an deren alleinigen Geschäftszweck - Sicherung der Sonder-Afa für später eintretende Gesellschafter - ausgerichtet werden. Des Weiteren sei der Kaufvertrag vom 30. Dezember 1996 durchgeführt worden. Sie, die Kl., habe die ihr nach dem Vertrag gegenüber der Fa. B GmbH obliegenden Verpflichtungen erfüllt. Die Abtretung des Eigentumsverschaffungsanspruchs der Kl. gegen die Fa. B GmbH und namentlich die Erfüllung der Kaufpreisforderung der Fa. B GmbH gegen die Kl. durch die direkte Zahlung der späteren Investoren auf das Konto der Fa. B GmbH hätten lediglich der Vereinfachung und Abkürzung des Zahlungsweges gedient. Dies sei ebenso wenig zu beanstanden, wie nachvertragliche Absprachen über Kostenübernahmen. Die Kl. sei bewusst nicht mit Kapital ausgestattet worden, da eine steuerrechtliche Pflicht zum Grundstückserwerb durch Eigenmittel der Gesellschaft nicht bestehe und ein in solcher Weise finanzierter Erwerb entsprechend dem Gesellschaftszweck der Kl. als Konservierungsgesellschaft auch nicht beabsichtigt war. Die - mögliche - Aufnahme von Fremdmitteln zur Zahlung des Kaufpreises und eine Grundbucheintragung der Kl. schon vor der letztlich angestrebten Gesellschafterzusammensetzung aus tatsächlichen Investoren, hätte nur unnötige Kosten verursacht, welches im Interesse einer sparsamen Geschäftsführung zu vermeiden gewesen sei, zumal die seinerzeitigen Beteiligten von einer alsbaldigen Akquisition der Investoren ausgegangen seien. Die nachträglichen Veränderungen des Kaufpreises seien durch die ... Immobilienmarktverhältnisse und die Notwendigkeit der Innenausstattung des Pachtobjekts bedingt gewesen. Mit dem wirtschaftlichen Zweck einer Konservierungsgesellschaft sei es nicht vereinbar, durch starre Festhaltung an dem ursprünglichen Kaufpreis Gewinne oder Verluste auf der Ebene der Gründungsgesellschafter herbeizuführen. Die einvernehmlich erfolgten Preisänderungen seien Beleg für die Dispositionsbefugnis der Kl. über den Kaufgegenstand. Die Stundung der Zinsen auf die fällige Kaufpreisforderung habe keine Auswirkung auf deren wirtschaftliches Eigentum gehabt. Die weitere Kostenübernahme durch die Fa. B GmbH bis zum Eintritt der Investoren, respektive deren Kaufpreiszahlungen, sei Teil des mit der Gründung der Kl. verfolgten Konservierungskonzeptes und vernünftig. Für die Übernahme der Grunderwerbsteuer gelte dies entsprechend. Die Gründungsgesellschafter der Konservierungsgesellschaft, also der Kl., hätten weitgehend von allen wirtschaftlichen Belastungen und Kosten freigehalten werden sollen. Das in § 9 des notariellen Kaufvertrags vom 30. Dezember 1996 zugunsten der Fa. B GmbH vereinbarte Rücktrittsrecht bei nicht fristgemäßer Zahlung stehe der Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums an die Kl. nicht entgegen. Weder sei es ausgeübt worden, noch habe damit ernstlich gerechnet werden müssen, da dann das Konservierungskonzept unter Einbindung der Kl. gescheitert wäre. Die Gefahr eines zufälligen Untergangs oder der Verschlechterung der Kaufsache gemäß § 446 BGB sei nicht bei der Fa. B GmbH verblieben, sondern habe nach der vertraglichen Abrede ab dem 30. Dezember 1996 allein bei der Kl. gelegen. Eine, zumal einvernehmliche, Reduzierung des Kaufpreises stelle keine Verschlechterung im Sinne der zivilrechtlichen Gefahrtragung dar.

Die Kl. beantragt, die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 1996, 1997, 1998, 1999 und 2000 vom 09. Januar 2004 und die Einspruchsentscheidung vom 27. August 2004 aufzuheben.

Der Bekl. beantragt, die Klage abzuweisen.

Unter Bezugnahme auf die Ausführungen des Betriebsprüfungsberichts und der Einspruchsentscheidung trägt er - im Wesentlichen - vor: Der Kl. stünden keine Sonderabschreibungen nach dem FördG zu. Zwar sei es grundsätzlich zulässig, die Sonder-AfA durch den rechtzeitigen Erwerb des Grundstücks durch eine Konservierungsgesellschaft vor Ablauf des Begünstigungszeitraums zu sichern. Die einer solchen Gestaltung zugrundeliegenden Rechtsgeschäfte müssten aber auch tatsächlich durchgeführt werden. Das Abstellen nur auf die schriftlichen Verträge und Vereinbarungen widerspräche Sinn und Zweck des § 3 FördG, andernfalls werde die Frist zur begünstigten Anschaffung praktisch ausgehöhlt. Die Kl. habe das Objekt nicht bis zum Ablauf des Jahres der Fertigstellung, also noch in 1996, erworben. Bis zur Zahlung des Kaufpreises am 24. November 1999 sei die Fa. B GmbH steuerlich weiter als Eigentümerin anzusehen. Erst ab dann sei die Kl. in der zu diesem Zeitpunkt bestehenden Gesellschafterzusammensetzung als steuerlich existent anzuerkennen. Der Kaufvertrag vom 30. Dezember 1996 sei tatsächlich nicht durchgeführt und vollzogen worden. Die Kl. habe dadurch auch kein wirtschaftliches Eigentum begründet. Noch im Vertrag vom 12. Mai 1998 werde ausdrücklich ausgeführt, der Kaufvertrag vom 30. Dezember 1996 sei bislang noch nicht durchgeführt. Verkauft worden sei von der Kl. entsprechend auch lediglich "der Anspruch auf Erwerb" des Grundstücks. Tatsächlich sei der Kaufpreis bis dahin nicht entrichtet worden. Die vertraglich geschuldeten Verzugszinsen habe die Kl. nicht entrichtet. Ihr hätten weder die Nutzungen aus dem Objekt zugestanden, noch habe sie Lasten getragen. Das durch den Zahlungsverzug der Kl. eröffnete Rücktrittsrecht der Fa. B GmbH sei bei wirtschaftlicher Betrachtung einer aufschiebenden Bedingung gleichzusetzen; der Vertrag könne daher bis zur Kaufpreiszahlung in diesem Sinne nicht als wirksam angesehen werden. Einen Rücktritt habe die Kl. mangels eigener Finanzkraft nicht verhindern können. Schließlich sei auch die Gefahr mit dem 30. Dezember 1996 nicht von der der Fa. B GmbH auf die Kl. übergegangen. Für Wertminderungen zeigte dies schon die nachträgliche Kaufpreissenkung. Für das Risiko eines zufälligen Untergangs des Bauwerks gelte bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise dasselbe. Zur Zahlung des Kaufpreises wäre die Kl. in einem solchen Fall ohne Investoren mangels Kapital nicht (mehr) imstande gewesen. Das Rücktrittsrecht der Fa. B GmbH und der daraus resultierende Schadensersatzanspruch wären mangels Verschulden der Kl. entfallen.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt der gewechselten Schriftsätze der Beteiligten nebst Anlagen, den Inhalt der Akten und das Protokoll des Erörterungstermins vom 16. November 2007 verwiesen.

Dem Gericht haben folgende, bei dem Bekl. für die Kl. zur Steuernummer ... geführten Akten vorgelegen: Gewinnfeststellungsakten Band I, Betriebsprüfungsakten Band I, 1 Band Betriebsprüfungsarbeitsakten zur ABNr.: ... und Rechtsbehelfsakten "F ... bis F ..." Band I nebst Sonderhefter Verträge.

Entscheidungsgründe:

Die zulässige Klage hat teilweise Erfolg.

I. Die Klage ist zulässig.

1. Die Kl. ist klagebefugt nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 Finanzgerichtsordnung (- FGO -). Sie ist potentielle Anspruchsberechtigte gemäß § 1 Abs. 1 Satz 2 FördG hinsichtlich der im Streit stehenden Sonderabschreibungen nach §§ 3, 4 FördG. Vor allem aber ist sie als Verpächterin im Geschäftsverkehr aufgetreten. Die angefochtenen Bescheide betreffen die gesonderte und einheitliche Feststellung der von ihr erklärten Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (vgl. BFH-Beschluss vom 11. Dezember 2006 - VIII B 82/06 - BFH/NV 2007, 453; BFH-Urteile vom 18. Mai 2004 - IX R 83/00 - BStBl II 2004, 898 und vom 29. Juni 2004 - IX R 39/03 - BFH/NV 2004, 1371). Die Klage ist durch die GbR, vertreten durch deren Gesellschafter Herrn N, eingelegt worden. Der Gesellschafter N wurde durch Beschluss der Gesellschafterversammlung vom 24. Oktober 2002 zum alleinigen geschäftsführenden Gesellschafter der Kl. im Sinne von § 4 Ziffer 4.4 des Gesellschaftsvertrages bestimmt und ist daher vertretungsbefugt (vgl. §§ 709 Abs. 1, 710 Satz 1, 714 BGB). Soweit im Rubrum genannte Gesellschafter zu diesem Zeitpunkt bereits ausgeschieden waren, hat der Klägervertreter im Erörterungstermin auf Nachfrage des Gerichts ausdrücklich bestätigt, dass die vorliegende Klageerhebung durch den geschäftsführenden Gesellschafter mit Einvernehmen auch dieser Gesellschafter erfolgte. Nach dem Inhalt der Akten haben sie dementsprechend auch unmittelbar dem Klägervertreter bereits im Verwaltungsverfahren Vollmacht für ein sich ggfs. anschließendes Klageverfahren erteilt. Die Interessen aller Gesellschafter sind im Sinne des Klagebegehrens zudem gleichgerichtet.

2. Die Kl. hat ein Rechtschutzbedürfnis auch im Hinblick auf eine gesonderte und einheitliche Feststellung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung für das Jahr 1996, obschon sie die hieraus resultierenden Einkünfte insgesamt und für alle Gesellschafter mangels Einnahmen und Ausgaben selber mit Null erklärt hat. Eine Änderung festgesetzter Steuern auf der Ebene der Gesellschafter kommt nicht in Betracht. Ihr über eine betragsmäßig zutreffende Feststellung von Einkünften hinausgehendes Interesse besteht nach den Gründen des Aufhebungsbescheids des Bekl. zum einen in der Feststellung, dass sie, die Kl., als Personengesellschaft in Form der GbR mit der notariellen Urkunde vom 30. Dezember 1996 (Urkundenrolle Nr. 1 - 1996) in der Zusammensetzung der Gründungsgesellschafter mit Wirkung ab demselben Tag rechtswirksam gegründet und damit u.a. als mögliches Steuersubjekt (z.B. § 1 Abs. 1 Satz 2 FördG) existent geworden ist. Zum anderen hat sie ein berechtigtes Interesse an einer Feststellung, ob sie bereits ab dem Zeitpunkt ihrer Gründung - dem Grunde nach - Einkünfte aus VuV erzielte. Durch einen positiven oder negativen Feststellungsbescheid 1996 - wie auch 1997 und 1998 - werden verbindliche Feststellungen über die steuerlich relevante Existenz der Kl. und ggfs die Erzielung von Einkünften aus VuV getroffen. Die Beschwer der Kl. liegt bereits darin, dass die von ihr insoweit erklärten und begehrten Rechtspositionen vom Bekl. durch den Aufhebungsbescheid geleugnet werden (vgl. nur BFH-Urteil vom 14.06.1994 - VIII R 20/93 - BFH/NV 1995, 318 m.w.N.).

II. Die Klage ist in dem aus dem Tenor ersichtlichen Umfang begründet. Im Übrigen ist sie abzuweisen.

1. Die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 1996, 1997 und 1998 vom 09. Januar 2004 und die Einspruchsentscheidung vom 27. August 2004 - diese Jahre betreffend - sind rechtswidrig. Sie verletzen die Kl. in ihren Rechten, soweit sie die Existenz der Kl. als Personengesellschaft für steuerliche Zwecke in 1996 bis 1998 (bis November 1999) und damit auch die Erzielung von Einkünften aus VuV dem Grunde nach negieren. Die angefochtenen Aufhebungsbescheide, die der Sache nach hinsichtlich der vorgenannten Punkte negative Feststellungsbescheide sind, waren vom erkennenden Gericht dahingehend zu ändern, dass einheitliche und gesonderte Feststellungen von Einkünften der Kl. aus VuV in ihrer jeweiligen Gesellschafterzusammensetzung antragsgemäß vorzunehmen sind, § 100 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 1 FGO. Abweichend von den abgegebenen Erklärungen der Kl. waren die Einkünfte der GbR und der Gesellschafter für 1996 bis 1998 indes jeweils mit Null festzustellen.

a. Die Kl. ist durch den notariellen Vertrag vom 30. Dezember 1996 (Nr. 1 - 1996) in der Zusammensetzung und Beteiligung ihrer Gründungsgesellschafter Fa. B GmbH, Herrn C und Frau D mit steuerlicher Wirkung ab demselben Tag rechtswirksam gegründet worden. Sie hat nach Auffassung des Senats ab dem Zeitpunkt ihrer Gründung dem Grunde nach die Voraussetzungen für eine steuerliche Feststellung von Einkünften aus VuV erfüllt. Der notarielle Gründungsvorgang der GbR als solcher unterliegt in rechtlicher oder tatsächlicher Hinsicht keinen ersichtlichen Zweifeln. Auch der Bekl. trägt insoweit nichts Entgegenstehendes vor. Die Gründungsgesellschafter sind die sich aus dem beurkundeten Gesellschaftsvertrag wechselseitig eingegangenen Pflichten rechtsverbindlich eingegangen. Die Gründung erfolgte mit dem Gesellschaftszweck des Erwerbs, der Vermietung bzw. Verpachtung und der Verwaltung des Teileigentums T-G 25. Noch am selben Tag hat die Kl. durch die nachfolgende notarielle Urkunde (Nr. 2 - 1996) den Kaufvertrag mit der Fa. B GmbH über das Teileigentum abgeschlossen. Ebenfalls am 30. Dezember 1996 verpflichtete sich die Fa. B GmbH gegenüber der Kl., dieses Teileigentum (Gewerbeeinheit) prospektgemäß zu verpachten. Die Kl. hat daher zeitgleich mit ihrer Gründung die wesentlichen Schritte zur Umsetzung des Gesellschaftszwecks eingeleitet und damit den Geschäftsbetrieb aufgenommen. Die steuerlich relevante Erzielung von Einkünften aus VuV beginnt grundsätzlich bereits mit den ersten konkreten Vorbereitungshandlungen, soweit diese mit dem Ziel künftiger Einnahmeerzielungsabsicht erfolgen. Entstehen Steuerpflichtigen hierdurch Aufwendungen, die noch nicht durch Einnahmen ausgeglichen werden können, schlagen sich diese als negative Einkünfte aus VuV nieder, die bei Beteiligung mehrerer gesondert und einheitlich festzustellen sind. Treten Kosten zunächst nicht auf oder werden noch nicht geltend gemacht, hat das auf den Tatbestand der Einkunftserzielung dem Grunde nach ebenso wenig Einfluss, wie das planwidrige vorläufige Ausbleiben beabsichtigter Einnahmen. Positive oder negative Einkünfte erzielt eine GbR, die als Verpächterin agiert, in ihrer jeweiligen personellen Zusammensetzung. Die Auswechselung einzelner oder gar sämtlicher Gesellschafter berührt den Fortbestand und die Identität der Gesellschaft nach herrschender zivilrechtlicher und steuerrechtlicher Auffassung, der sich der Senat anschließt, nicht (vgl. nur BFH-Urteil vom 12. Dezember 1996 - II R 61/93 - BStBl II 1997, 299 m.w.N.). Bei der am 30. Dezember 1996 gegründeten GbR handelt es sich mithin unabhängig von der jeweiligen Gesellschafterzusammensetzung durchgehend um dieselbe, die unstreitig ab Dezember 1999 positive Einkünfte aus VuV erzielt und von dem Bekl. auch entsprechend veranlagt wird. Entgegen der Auffassung des Bekl. ist die Kl. daher bereits ab Gründung und nicht erst ab der endgültigen Gesellschafterzusammensetzung vom 10. September 1999 aus den Investoren, die die Kaufpreiszahlungen im November 1999 getätigt haben, steuerlich anzuerkennen. Dass die GbR von vorneherein die Absicht - möglichst zeitnaher - künftiger Erzielung von Verpachtungseinkünften aus dem Teileigentum T-G 25 hatte, ergibt sich aus den Gesamtumständen des Streitfalls, dem Gesellschaftsvertrag und dem Konservierungskonzept der Kl. und bedarf an dieser Stelle keiner weiteren Ausführungen.

b. Die Kl. hat das Teileigentum T-G 25 an dem Immobilienobjekt indessen nicht bis zum Ende des Jahres der Fertigstellung, also dem 31. Dezember 1996, angeschafft. Die Anschaffung wurde in steuerlich anzuerkennender Weise erst zum Dezember 1999 bewirkt. Der Kl. stehen daher Sonderabschreibungen nach den §§ 3, 4 FördG nicht zu (aa.). Der Abzug linearer AfA ist entsprechend erst ab Dezember 1999 eröffnet (bb.).

aa. Gemäß § 1 Abs. 1 FördG können Steuerpflichtige für begünstigte Investitionen im Sinne der §§ 2 und 3 FördG, die im Fördergebiet durchgeführt werden, Sonderabschreibungen nach § 4 FördG vornehmen. Zu den Anspruchsberechtigten gehören nach § 1 Abs. 1 Satz 2 FördG auch Personengesellschaften oder Gemeinschaften. § 4 FördG ist kein selbständiger Begünstigungstatbestand sondern regelt lediglich die Bemessungsgrundlage für die Sonderabschreibungen und setzt die Erfüllung der Tatbestände der §§ 1 bis 3 FördG voraus. Begünstigt sind gemäß § 3 Satz 1 FördG u.a. die Anschaffung und Herstellung von abnutzbaren unbeweglichen Wirtschaftsgütern. Bemessungsgrundlage für die Sonderabschreibungen sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Die Sonderabschreibungen können im Jahr des Investitionsabschlusses und in den folgenden vier Jahren in Anspruch genommen werden. Im Fall der Anschaffung ist die Investition mit der Anschaffung des Wirtschaftsguts abgeschlossen. Sonderabschreibungen betragen bei Investitionen, die nach dem 31. Dezember 1990 und vor dem 1. Januar 1997 abgeschlossen worden sind, bis zu 50 v.H. der Bemessungsgrundlage (§ 4 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 FördG. Herstellerin der gesamten Immobilie und mithin des Teileigentums TG-25 ist die Fa. B GmbH. Zugunsten der Kl. kommt daher allein die Alternative der Anschaffung in Betracht. Eine Anschaffung ist nach § 3 Satz 2 Nr. 1 FördG indes nur begünstigt, wenn das Wirtschaftsgut bis zum Ende des Jahres der Fertigstellung angeschafft worden ist.

Der Tatbestand der Anschaffung ist im FördG nicht definiert. Da das FördG ein Steuergesetz ist, sind Begriffe, die dem Ertragssteuerrecht entnommen worden sind, grundsätzlich mit ihrem einkommensteuerrechtlichen Inhalt auszulegen, es sei denn, Sinn und Zweck des FördG verlangten eine andere Auslegung (vgl. Kaligin in Lademann, EStG, FördG, Einführung Rd. 8 und George in Littmann/Bitz/Pust, EStG, Kommentar zum FördG vor § 1 Rd. 4).

Der Begriff "Anschaffung", der aus dem Handelsrecht in das Einkommensteuerrecht übernommen worden ist, wird auch im EStG nicht ausdrücklich definiert. Allerdings setzt § 9a der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (- EStDV -) den Begriff der Lieferung jenem der Anschaffung gleich. Lieferung bedeutet danach wie im Umsatzsteuerrecht (vgl. § 3 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes - UStG -) Verschaffen der Verfügungsmacht. Es kommt somit nicht auf den Erwerb des zivilrechtlichen Eigentums, sondern auf den Zeitpunkt der Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums an (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 7. November 1991 - IV R 43/90 - BStBl II 1992, 398 und vom 12. April 2000 - X R 69/98 - BFH/NV 2000, 1331, jeweils m.w.N.). Weder der Abschluss des schuldrechtlichen Kaufvertrags noch die Auflassung gemäß §§ 873, 925 BGB führen als solche zum Übergang des wirtschaftlichen Eigentums. Maßgebend ist allein, wann der Erwerber vereinbarungsgemäß wirtschaftlich über das Wirtschaftsgut verfügen kann. Das ist bei der Übertragung eines Grundstücks in der Regel der Fall, wenn Eigenbesitz, Gefahr, Lasten und Nutzen auf diesen übergehen. Denn maßgebend für eine Zurechnung aufgrund wirtschaftlichen Eigentums ist vor allem, dass Substanz und Ertrag des Grundstücks wirtschaftlich dem Nutzungsberechtigten zustehen. Solange Nutzen, Lasten und die Gefahr des zufälligen Untergangs noch nicht auf den Erwerber übergegangen sind, sind diese Voraussetzungen nicht erfüllt (vgl. BFH-Urteile vom 27. September 2001 - X R 67/00 - BFH/NV 2002, 327 und vom 04.06.2003 - X R 49/01 - BStBl II 2003, 751 m.w.N.).

Im Streitfall haben die Fa. B GmbH und die Kl. in § 3 Abs. 1 des notariellen Kaufvertrags vom 30. Dezember 1996 (Nr. 2 - 1996) als Übergabe- und Verrechnungstag den 30. Dezember 1996 vereinbart. Danach sollten Besitz, Gefahr, Lasten und Nutzungen, mithin wirtschaftliches Eigentum, von diesem Tag an auf die Kl. übergehen. Abweichend von dem Wortlaut des Vertrages ist dies aber nicht in vollem Umfang geschehen.

(1) Der Besitz an dem Teileigentum ist am Tag des Kaufvertragsabschlusses auf die Kl. übergegangen. Entsprechend § 3 Abs. 2 des Kaufvertrages hat die Kl., vertreten durch die künftige Verwalterin Fa. H GmbH, der Fa. B GmbH und dem als Architekt fungierenden Bauunternehmen durch das Übergabeprotokoll vom 30. Dezember 1996 nicht nur die vollständige Fertigstellung und Bezugsfertigkeit des Objekts bestätigt, sondern auch dessen Übergabe und die der dazugehörigen Schlüssel. Soweit die Fa. B GmbH gleichwohl wegen der ihr nach den Vereinbarungen der Beteiligten obliegenden Verpachtungs- und Anteilsveräußerungspflicht ab diesem Tag weiterhin - auch - eine unmittelbare tatsächliche Sachherrschaft über das Teileigentum ausübte, geschah dies jedenfalls nunmehr aus dem abgeleiteten Recht der Kl. Diese besaß das Teileigentum im Hinblick auf den beabsichtigten und letztlich am 11. März 2004 mit der Eintragung im Grundbuch erfolgten zivilrechtlichen Eigentumsübergang als ihr gehörig und damit als - gegebenenfalls mittelbare - Eigenbesitzerin nach § 872 BGB. Nach dem mit dem Konservierungskonzept verfolgten Zweck kann der in subjektiver Hinsicht erforderliche Herrschaftswille der Kl., wie ein Eigentümer bzw. Berechtigter zu besitzen, hier unterstellt werden. Die Fa. B GmbH sollte künftig ausschließlich entsprechend der Gestattung der Kl. über das Teileigentum verfügen dürfen.

(2) Mit der Übergabe des Teileigentums ging gemäß § 446 BGB (BGB jeweils in der für den Streitzeitraum geltenden Fassung) und dem Wortlaut der Vereinbarung in § 3 Abs. 1 des Vertrages am 30. Dezember 1996 auch die Gefahrtragung für die Kaufsache auf die Kl. als Käuferin über. Die Gefahr der zufälligen, d.h. von keinem der Vertragsparteien zu vertretenden, Unmöglichkeit der Leistung trägt bei einem gegenseitigen Vertrag bis zur vollständigen Erfüllung (insbesondere dem Eigentumserwerb) grundsätzlich der zu dieser Leistung Verpflichtete, da er in diesem Fall den Anspruch auf seine nach dem Vertrag geschuldete Gegenleistung gemäß § 323 Abs. 1 BGB verliert. § 446 BGB macht hiervon eine Ausnahme, d.h. der Verkäufer behält seinen Anspruch auf den Kaufpreis. Dem Käufer wird die mit dem Sachbesitz verbundene Gefahr auferlegt, weil sich der Verkäufer nach Übergabe der Sache gegen diese nicht mehr schützen kann. Untergang im Sinne der Gefahrtragung bedeutet in diesem Zusammenhang die körperliche Vernichtung und Verlust des Besitzes; Verschlechterung jede Qualitätsminderung, insbesondere Beschädigung oder Verderb der Sache. Der Übergang dieser Gefahren auf den Käufer bei gleichzeitigem Fortbestand seiner Verpflichtung zur Kaufpreiszahlung bringt ihn bei wirtschaftlicher Betrachtung - neben weiteren Merkmalen - überhaupt erst in eine Position, die eine steuerliche Zurechnung der Sache zu ihm trotz (noch) abweichenden zivilrechtlichen Eigentums im Sinne des § 39 AO rechtfertigen kann.

Der vom Bekl. in diesem Zusammenhang angeführte Aspekt, dass die Kl. bei Untergang oder wesentlicher Verschlechterung des Teileigentums voraussichtlich keine Investoren gefunden hätte und mangels eigener Kapitalausstattung u.U. nicht in der Lage gewesen wäre, der Fa. B GmbH den Kaufpreis zu entrichten, hindern die Annahme wirtschaftlichen Eigentums der Kl. im Sinne des § 39 Abs. 2 AO nicht. Die Wertung wirtschaftlichen Eigentums stellt allein auf das Wirtschaftsgut Teileigentum ab.

Die hypothetischen Erwägungen des Bekl. betreffen die Werthaltigkeit des (anderen) Wirtschaftsguts Kaufpreisforderung der Fa. B GmbH. Bei Geldschulden kommen Unmöglichkeit oder rechtliches Unvermögen, mithin Fragen der Gefahrtragung in vorstehendem Sinne, nicht in Betracht. Zahlungsunfähigkeit befreit einen Schuldner auch dann nicht, wenn sie auf unverschuldeter Ursache beruht. Dies beruht auf dem zivilrechtlichen Prinzip der unbeschränkten Vermögenshaftung, welches aus dem Grundgedanken des § 279 BGB und dem geltenden Zwangsvollstreckungs- und Konkursrecht abzuleiten ist. Danach hat jedermann für seine finanzielle Leistungsfähigkeit einzustehen (vgl. nur BGH-Urteil vom 28.02.1989 - IX ZR 130/88 - NJW 1989, 1278 m.w.N.). Zweifel an der Bonität der Kl. respektive deren Gesellschaftern können mithin nicht gleichsam im Wege einer Saldierung des wirtschaftlichen Gehalts von Leistung und Gegenleistung eines Kaufvertrages den zivilrechtlichen Gefahrübergang hindern.

(3) Das der Fa. B GmbH in § 9 des Kaufvertrages eingeräumte Rücktrittsrecht steht der Annahme wirtschaftlichen Eigentums bei der Kl. nicht entgegen. Dies gilt auch, soweit der Zahlungsverzug und damit die Voraussetzung für einen Rücktritt nach Ablauf des 28. Februar 1997 bis zur Zahlung im November 1999 eingetreten waren. Das Rücktrittsrecht ist ein Recht, dessen Ausübung allein im Ermessen des insoweit Berechtigten steht. Solange es nicht ausgeübt wird, werden die wechselseitigen Rechte und Pflichten nicht gestaltet. Es wird auch kein Rückabwicklungsverhältnis begründet, das Besitzrückgabe, neuerliche Änderung der Gefahrtragung oder Nutzungsherausgabe zur Folge hat. So liegt es im Streitfall. Die Fa. B GmbH hat von der Möglichkeit eines Rücktritts tatsächlich zu keiner Zeit Gebrauch gemacht. Mit der Kl. ist davon auszugehen, dass nach den konkreten Umständen, insbesondere des mit Gründung der Kl. und Verwertung des Objekts durch Veräußerung der Gesellschaftsanteile verfolgten Konservierungskonzepts, mit einer Ausübung des Rücktrittsrechts nur unter außergewöhnlichen Bedingungen gerechnet werden musste (vgl. hierzu Schmieszek in Beermann/Gosch, AO - FGO, § 39 Rd. 9 u. 9.3.; BFH-Urteil vom 30. Mai 1984 - I R 146/81 - BStBl II 1984, 825 m.w.N.). Der Rücktritt hätte unwiederbringlich den Verlust der Sonder-Afa bedeutet und damit ein für den Verkauf des Objekts besonders wichtiges Kriterium entfallen lassen.

(4) Abweichend von der im notariellen Kaufvertrag vom 30. Dezember 1996 und auch nochmals in dem Übergabeprotokoll vom selben Tag schriftlich getroffenen Vereinbarung sind die Lasten und Nutzungen des Kaufgegenstandes nicht mit dem gleichen Tag auf die Kl. übergegangen. Bis einschließlich November 1999 verbleiben diese bei der Fa. B GmbH. Der Übergang auf die Kl. erfolgte erst mit Wirkung ab Dezember 1999.

Schon auf einer Gesellschafterversammlung der Fa. B GmbH am 30. Dezember 1996 beschlossen deren Gesellschafter C und D, dass die Fa. B GmbH bis zum Tage der Kaufpreisfälligkeit sämtliche Kosten im Zusammenhang mit der Gewerbeeinheit TG-25 direkt trägt. Als sich die Vermarktung des Objektes nicht wie geplant entwickelte, beschloss die Gesellschafterversammlung am 25. Februar 1997, dass die Fa. B GmbH weiterhin alle Kosten auch über den 28. Februar 1997 hinaus übernimmt und der Kl. die Zinsen auf den Kaufpreis bis zum Abverkauf der Gesellschaftsanteile gestundet werden. In dem von der Fa. B GmbH und den Gesellschaftern der Kl. unterzeichneten Schreiben vom 09. Januar 1998 bekräftigten alle Beteiligten nochmals, "wie nach der Beurkundung der Gewerbeeinheit T-G 25 besprochen", die Übernahme aller Kosten und Stundung des Kaufpreises durch die Fa. B GmbH bis zu dessen endgültiger Auszahlung. In dem Anteilsübertragungsvertrag vom 10. September 1999 wurde vereinbart, dass die Kl. nach erfolgter Zahlung des Kaufpreises für alle Pflichten und Lasten des Teileigentums T-G 25, Gewerbeeinheit Gastronomie, aufzukommen hat und den Gesellschaftern der monatlich an die Kl. für Zinszahlungen und weiteren Verpflichtungen (Verwaltergebühren, Instandhaltungsrücklagen etc.) zu entrichtende Betrag mitgeteilt wird. Bis zur Kaufpreiszahlung im November 1999 zahlte die Fa. B GmbH ab 1997 mindestens die aus dem am 16. bzw. 30. Dezember 1996 mit der Fa. H GmbH abgeschlossenen Verwaltervertrag für die Gewerbeeinheit anfallende anteilige Verwaltervergütung nebst nicht umlagefähigen Kosten von jährlich 10.392 DM und die Grundsteuer von 106,56 DM jährlich. Weiter zahlte sie die Grunderwerbsteuer der Gesellschafter D und C nebst Säumniszuschlägen in Höhe von 4.524 DM.

Entsprechend verhält es sich mit den Nutzungen. Auf der Gesellschafterversammlung der Fa. B GmbH vom 25. Februar 1997 wurde beschlossen, dass ein anfallender Ertrag aus einem Pachtvertrag für das Objekt zunächst ihr zustehe und der Vertrag erst bei Abverkauf der Gesellschaftsanteile auf die neuen Gesellschafter übergehen solle. Nachfolgend wurde zwischen der Fa. B GmbH als Pächterin und die Kl. als Verpächterin am 07. April 1998 zwar ein Pachtvertrag über das Teileigentum als Gaststätte geschlossen. Der ab dem 01. Juli 1998 fällige Pachtzins von monatlich 5.000 DM wurde von der Fa. B GmbH indes ebenso wie die zu hinterlegenden Sicherheitsleistung von 30.000 DM zu keiner Zeit gezahlt. Den in dem zwischen ihr und der Pächterin Q mit Datum vom 26. Juli 1999 geschlossenen Pachtvertrag vereinbarten und tatsächlich auch gezahlten Pachtzins ab April 1999 führte sie nicht an die Kl. ab. Mit der Umschreibung des Pachtvertrages auf die Kl. erhielt diese erstmals ab Dezember 1999 eigene Pachterlöse.

Diese ausschließlich von der Fa. B GmbH im Zusammenhang mit dem Teileigentum verausgabten Kosten und vereinnahmten Nutzungen bis einschließlich November 1999 wurden auch nach Veräußerung der Gesellschaftsanteile und Kaufpreiszahlung nicht zwischen ihr und der Kl. ausgeglichen. Die gestundeten Zinsen zahlte die Kl. der Fa. B GmbH nicht.

Dies ergibt sich aus den eingereichten Steuererklärungen. Die Kl. hat bis einschließlich 1999 mit Ausnahme der Kosten für den Ausbau der Gaststätte keine von ihr getragenen Aufwendungen erklärt. Einnahmen erklärte sie erstmals für 1999 und zwar aus der Überlassung der Gaststätte in Höhe von 4.060 DM und aus Umlagen in Höhe von 1.044 DM. Dies entspricht exakt der nach dem Pachtvertrag geschuldeten Pacht von DM 3.500 und Nebenkostenvorauszahlung von DM 900 jeweils zuzüglich 16 % USt für den Monat Dezember. Ab 2000 erklärte sie Einnahmen von über 66.000 DM und damit eine volle Jahrespacht plus Nebenkosten zuzüglich USt. Deckungsgleich hiermit erklärte die Fa. B GmbH in 1999 in ihren Steuererklärungen unter dem Posten "Pacht Gaststätte" für das Jahr 1999 noch Einkünfte in Höhe von 26.800 DM und für das Jahr 2000 in Höhe von 0 DM. Die Einkünfte 1999 entsprechen den Pachtzahlungen aus dem Vertrag "Q" April bis November und Nebenkostenvorauszahlungen von Mai (Verbrauchszählerablesungen erfolgten per 22. April 1999) bis November, jeweils ohne USt.

Der Vortrag der Kl., sie habe kraft des am 30. Dezember 1996 erworbenen wirtschaftlichen Eigentums über Nutzen und Lasten disponiert, indem sie durch nachträgliche Vereinbarungen mit der Fa. B GmbH auf Nutzungen verzichtet und sich im Gegenzug von Lasten habe freistellen lassen, bestätigt den vorstehend dargestellten Sachverhalt. Zur Überzeugung des Senats war die praktizierte Vorgehensweise seitens der handelnden Gesellschafter der Fa. B GmbH und auch der Kl., Herr C und Frau D, indessen von vorneherein beabsichtigt. Dies folgt schon aus dem Umstand, dass bereits am Tag der Beurkundung des Kaufvertrages die Kostenlast für das Teileigentum der Fa. B GmbH auferlegt wurde. Diese Einschätzung wird bekräftigt durch die Einlassungen der Kl., die volle Kostenübernahme durch die Fa. B GmbH bis zur Kaufpreiszahlungen durch Investoren, sei Teil des mit der Gründung der Kl. verfolgten Konservierungskonzeptes und vernünftig und die Gründungsgesellschafter der Konservierungsgesellschaft hätten nach dem Willen der Beteiligten von allen wirtschaftlichen Belastungen und Kosten freigehalten werden sollen.

(5) Im Streitfall sind mithin am 30. Dezember 1996 Besitz und Gefahr auf die Kl. übergegangen, Nutzungen und Lasten hingegen nicht. Wirtschaftliches Eigentum kann indes auch bestehen, wenn einzelne seiner Merkmale nicht vollen Umfangs gegeben sind. Entscheidend ist das Gesamtbild der Verhältnisse im Einzelfall (Schmieszek in Beermann/Gosch, AO - FGO, § 39 Rz. 12; Kruse in Tipke/Kruse, AO - FGO, § 39 Rd. 29). Nach Auffassung des erkennenden Senats ist im Streitfall wegen des bis November 1999 andauernden Verbleibs der Lasten und Nutzen bei der Fa. B GmbH für diesen Zeitraum der Anfall wirtschaftlichen Eigentums bei der Kl. ausgeschlossen. Dies gilt auch unter Berücksichtigung des den vorliegenden Fall maßgeblich prägenden Gestaltungskonzeptes, nach welchem die für bis 31. Dezember 1996 abgeschlossene Investitionen geltenden Sonderabschreibungen nach dem FördG durch Einschaltung einer Konservierungsgesellschaft für erst später erwerbende Investoren erhalten werden sollte.

Anspruchsberechtigt für Sonder-AfA kann gemäß ausdrücklicher gesetzlicher Regelung in § 1 Abs. 1 Satz 2 FördG auch eine Personengesellschaft bzw. GbR sein. Spätestens seit Ergehen des BMF-Schreibens vom 24. Dezember 1996 ("Weihnachtserlass" - s.o.) ist auch aus Sicht der Finanzverwaltung unstreitig, dass die Konservierung der Sonder-AfA für Investitionen bis Jahresende 1996 durch den Erwerb des Wirtschaftsgutes z.B. durch eine GbR und nachfolgende Veräußerung der Gesellschaftsanteile - ggfs. bis zu 100 Prozent - für die später hinzutretenden Gesellschafter grundsätzlich gesetzeskonform und nicht als missbräuchliche Gestaltung anzusehen ist (vgl. Stuhrmann, DStR 1997, 106; Fleischmann/Meyer-Scharenberg, DStR 1997, 107; Eisolt, DStR 1997, 1475; Kaligin in Lademann EStG, FördG, § 1 Rd. 4 ff, insbes. 7). Die als Anreiz des Gesetzgebers für die im FördG benannten Investitionen von Steuerpflichtigen im Beitrittsgebiet ausgelobten Steuervorteile konnten auf diese spezielle Weise über den vom Gesetz hierfür an sich festgelegten Endzeitpunkt 31. Dezember 1996 hinaus der eigentlichen Zielgruppe, den längerfristigen Kapitalinvestoren, angeboten werden.

Diese gesetzlich eröffnete und von der Finanzverwaltung sanktionierte Konservierungs- und Perpetuierungsmöglichkeit führt gleichwohl nicht dazu, dass die für den Wechsel der steuerlichen Zuordnung von Wirtschaftsgütern von dem Veräußerer auf den Erwerber erforderlichen Voraussetzungen in wesentlichem Umfang obsolet werden. Das Gesetz stellt in § 39 Abs. 1 AO klar, dass die steuerrechtliche Beurteilung im Regelfall der zivilrechtlichen Zuordnung folgt und geht von dem Grundsatz aus, dass Wirtschaftsgüter dem zivilrechtlichen Eigentümer steuerlich zuzurechnen sind. Von dieser Regelzuordnung sieht § 39 Abs. 2 AO Ausnahmen vor. Die Ausnahme im Sinne der Nr. 1 beruht auf mehreren Kriterien, die in ihrer Gesamtschau nach dem im Steuerrecht geltenden Grundsatz der wirtschaftlichen Betrachtungsweise eine Zuordnung bei einem anderen Steuerpflichtigen, als dem zivilrechtlichen Eigentümer deshalb rechtfertigen, weil er in tatsächlicher und wirtschaftlicher Hinsicht als vorrangig Berechtigter hinsichtlich des konkreten Wirtschaftsguts anzusehen ist. Eine Eigentümerposition in diesem Sinne wird wesentlich von der mit der Innehabung des Wirtschaftsguts verbundenen Kostentragung und Möglichkeit finanzieller Nutzenziehung bestimmt. Die Gefahrtragung betrifft den Untergang oder Verschlechterungen des Wirtschaftsguts und damit nach der Vorstellung der Vertragsbeteiligten atypische, substanzbezogene Vorgänge, deren - zumal künftiger - Eintritt ungewiss ist. Konkret zeigt sich die wirtschaftliche Trägerschaft eines Wirtschaftsguts insbesondere durch dessen laufende Verwertung und die Verpflichtung, für die durch dessen Innehabung ausgelösten Aufwendungen einstehen zu müssen. Verbleiben diese Ausprägungen einer Berechtigten- und Verpflichtetenstellung im Zuge einer Übertragung tatsächlich weiter bei dem zivilrechtlichen Eigentümer, ist für eine Ausnahme zur Regelzuordnung kein Raum.

Bei der gebotenen Würdigung des Gesamtbildes können zudem nicht die weitgehende Identität der auf beiden Seiten handelnden Personen, der Gesellschafter bzw. Geschäftsführer D und C, sowie die gesellschaftsrechtliche Verflechtung der Fa. B GmbH und der Kl. außer Betracht bleiben. Frau D und Herr C waren mehrheitliche Anteilseigner der Fa. B GmbH, diese wiederum zu 80 % Gesellschafterin der Kl. Die übrigen 20 % hielten Frau D und Herr C zu gleichen Teilen. Geschäftsführerin beider Gesellschaften war Frau D. Bei derartigen Rechtsbeziehungen stellt die Rechtsprechung besondere Anforderungen und erkennt wirtschaftliches Eigentum nur bei klaren und eindeutigen Vereinbarungen an (BFH-Urteil vom 04. April 2000 - IX R 25/98 - BStBl II 2000, 652; Schmieszek in Beermann/Gosch, AO - FGO, § 39 Rz. 11 m.w.N.), die in der Folge zudem wie zwischen fremden Dritten auch tatsächlich umgesetzt werden müssen (vgl. Eisolt a.a.O., Tz. 3.4 a.E). Diese Voraussetzungen sind im Streitfall nicht erfüllt. Zwar haben die Fa. B GmbH und die Kl. im notariellen Kaufvertrag eine eindeutige Regelung für den Übergang von Besitz, Gefahr, Nutzen und Lasten in § 3 Abs. 1 getroffen. Diese haben sie indes, nach eigenem Vortrag zeitlich danach, jedenfalls aber noch am selben Tag hinsichtlich der hier relevanten Punkte Nutzen und Lasten durch gegenläufige Vereinbarungen außer Kraft gesetzt. Die vertraglich geschuldeten Zinsen wurden zunächst gestundet und letztlich gar nicht gezahlt. Ebenso verhält es sich mit den Pachtzinsansprüchen und der Sicherheitsleistung aus dem Pachtvertrag vom 07. April 1998.

Dies zeigt, dass sich die Fa. B GmbH und die Kl. hinsichtlich der Teileigentumsveräußerung nicht wie fremde Dritte gegenüberstanden und wechselseitig ihre Rechte wahrten. Die Gründung, der Verkauf und die nachfolgenden Änderungen und Nichtdurchführungen dienten allein dem Zweck, einerseits der Kl. die Sonder-AfA nach dem FördG zu sichern und andererseits aber - wie durch den Ablauf belegt und von der Kl. selbst überwiegend ausdrücklich eingeräumt - hierbei zugleich die Gründungsgesellschafter der als Konservierungsgesellschaft errichteten Kl. von allen wirtschaftlichen Belastungen und Kosten bis zum Eintritt der Investoren freizuhalten und ihr bis dahin auch keine Einnahmen zuzubilligen. Eine Übertragung wirtschaftlichen Eigentums auf die Kl. mit allen dafür notwendigen Konsequenzen war daher bei wertender Betrachtung auch von der Fa. B GmbH und der Kl. bis zu diesem Zeitpunkt gar nicht gewollt.

(6) Bei dieser Sachlage hat der Senat keinen Anlass, sich mit der weiteren Frage auseinanderzusetzen, ob die Kl. die Bemessungsgrundlage für die Sonder-AfA zutreffend mit den Anschaffungskosten für das Gebäude entsprechend dem Kaufvertrag angesetzt hat. Nach dem BMF-Schreiben vom 24. Dezember 1996 ("Weihnachtserlass" - s.o. - Tz. I.4. Bspl. 3) ist der Veräußerungsvorgang insoweit nicht anzuerkennen, als der Erstinvestor an der erwerbenden Gesellschaft beteiligt ist (so auch Stuhrmann a.a.O.; kritisch Fleischmann/Meyer-Scharenberg a.a.O.), vorliegend also die Fa. B GmbH in Höhe von 80 %. Insoweit sollen nur die regelmäßig geringeren Herstellungskosten zum Ansatz kommen. Offen bleibt dabei, ob die endgültige Beteiligungsquote des Erstinvestors maßgebend ist oder die Quote im Zeitpunkt der Veräußerung.

bb. Der Kl. steht für die Jahre 1997 und 1998 noch keine lineare Afa nach § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 a EStG für den Gebäudeanteil zu. Aus den vorstehenden Ausführungen (aa.) ergibt sich, dass das Teileigentum erst durch den tatsächlichen Übergang der Lasten und Nutzungen mit Beginn des Monats Dezember 1999 angeschafft wurde. Die Absetzung für Abnutzung beginnt auch für § 7 EStG mit der Anschaffung.

2. Die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 1999 und 2000 vom 09. Januar 2004 und die Einspruchsentscheidung vom 27. August 2004, diese Jahre betreffend, sind rechtmäßig und verletzen die Kl. mithin nicht in ihren Rechten. Sie stellen die Besteuerungsgrundlagen der Einkünfte aus VuV für die Kl. und deren Gesellschaftern der Sache und der Höhe nach zutreffend fest.

Lediglich die lineare Gebäude-Afa für das Jahr 1999 nach § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 a EStG hätte der Kl. erst ab Dezember und damit in Höhe von 1/12 der unstreitigen Jahres-AfA von 18.979 DM oder 1.582 DM zugestanden (s.o.). Der Bekl. hat den Erwerb mit der Wertstellung des Kaufpreises im November angenommen und daher AfA in Höhe von 2/12 oder 3.164 DM gewährt. Eine Änderung des Feststellungsbescheides für 1999 durch das Gericht kommt wegen des Verbotes der reformatio in peius gleichwohl nicht in Betracht.

III. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO. Der Bekl. ist nur geringfügig unterlegen. Zwar hat das Gericht die Aufhebungsbescheide für die Jahre 1996 bis 1998 aufgehoben bzw. geändert. Die steuerliche Auswirkung für die Kl. und deren Gesellschafter veränderte sich dadurch gegenüber den angefochtenen Bescheiden indes nicht. Die für die Kl. und ihre Gesellschafter hiermit festgestellten Einkünfte aus VuV beliefen sich betragsmäßig jeweils auf Null DM. Gegenstand des Klagebegehrens war für diese Jahre das Aufleben der Erstbescheide mit den darin zugewiesenen negativen Einkünften aus VuV. Insoweit ist die Kl. vollen Umfangs unterlegen. Der Feststellung der Erzielung von Einkünften aus VuV durch die Kl. für die Jahre 1996 bis 1998 dem Grunde nach misst der Senat demgegenüber keinen eigenständigen Streitwert zu. Eine steuerliche Auswirkung für die Kl. und deren Gesellschaftern ist nicht ersichtlich.

Die Revision wird nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 Alt. 1 FGO zur Fortbildung des Rechts zugelassen.

Fundstellen
EFG 2008, 873