FG Schleswig-Holstein - Urteil vom 19.09.2019
1 K 73/18
Normen:
EStG § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 3; FGO § 40 Abs. 2; KStG § 27 Abs. 2;
Fundstellen:
DStRE 2020, 165

Anteilseigner; Drittanfechtungsrecht; Drittbetroffener; Feststellung; Gesellschaft; Klagebefugnis; materielle Bindungswirkung; steuerliches Einlagekonto

FG Schleswig-Holstein, Urteil vom 19.09.2019 - Aktenzeichen 1 K 73/18

DRsp Nr. 2019/17502

Anteilseigner; Drittanfechtungsrecht; Drittbetroffener; Feststellung; Gesellschaft; Klagebefugnis; materielle Bindungswirkung; steuerliches Einlagekonto

Stichwort: Dem Anteilseigner einer Kapitalgesellschaft steht gegen einen gegen die Gesellschaft ergangenen Feststellungsbescheid gem. §§ 27 Abs. 2, 28 Abs. 1 Satz 3 KStG kein Drittanfechtungsrecht zu.

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Außergerichtliche Kosten der Beigeladenen sind nicht erstattungsfähig.

Die Revision wird zugelassen.

Normenkette:

EStG § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 3; FGO § 40 Abs. 2; KStG § 27 Abs. 2;

Tatbestand

Die Beteiligten streiten über die Rechtmäßigkeit des gegen die Beigeladene ergangenen Bescheids über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 27 Abs. 2 und § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG zum 31. Dezember 2007 vom 23. Februar 2009.

Die Klägerin war im Jahr 2007 - und ist auch heute - Gesellschafterin der Beigeladenen. Für letztere wurde am 15. Oktober 2008 eine Erklärung zur gesonderten Feststellung des steuerlichen Einlagekontos zum 31. Dezember 2007 eingereicht, in der das steuerliche Einlagekonto mit 0 EUR beziffert wurde. Dabei wurde eine im Jahr 2007 in die Kapitalrücklage geleistete Einlage in Höhe von 800.709,96 EUR versehentlich nicht berücksichtigt.

Das steuerliche Einlagekonto wurde mit unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenem Bescheid vom 22. Dezember 2008 erklärungsgemäß mit 0 EUR festgestellt. Der Bescheid wurde am 23. Februar 2009 aus nicht verfahrensgegenständlichen Gründen geändert, wobei der Vorbehalt der Nachprüfung bestehen blieb.

Am 26. November 2015 machte die Beigeladene gegenüber dem damals zuständigen Finanzamt geltend, dass die genannten Bescheide nichtig seien, weil die in 2007 geleistete Einlage nicht berücksichtigt worden sei; hilfsweise sei diese im Wege einer Änderung gem. § 129 AO im Nachhinein zu berücksichtigen.

Mit Bescheid vom 7. Juli 2016 lehnte das Finanzamt den Antrag auf Feststellung der Nichtigkeit und den Antrag auf Änderung gem. § 129 AO ab. Dagegen legte die Beigeladene am 10. Februar 2017 Einspruch ein, den der nunmehr zuständige Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 6. Februar 2018 als unzulässig verwarf.

Bereits am 18. Januar 2018 hatte die Klägerin Einspruch gegen den gegen die Beigeladene ergangenen Feststellungsbescheid erhoben und beantragt, die im Jahr 2007 geleistete Einlage zusätzlich zu erfassen. Die Klägerin sei Gesellschafterin der Beigeladenen und als solche von der fehlerhaften Feststellung des steuerlichen Einlagekontos unmittelbar betroffen. Denn sofern die Gesellschafterversammlung der Beigeladenen Ausschüttungen beschließe, die sich aus den im Jahr 2007 gebildeten Kapitalrücklagen finanzierten, könne weder auf der Ebene der ausschüttenden Gesellschaft noch auf der Ebene der Ausschüttungsempfängerin von einer Auskehrung aus dem Einlagekonto ausgegangen werden. Das ergebe sich daraus, dass der Feststellungsbescheid betreffend das steuerliche Einlagekonto nach ständiger Rechtsprechung des BFH eine materiell-rechtliche Bindungswirkung für die Besteuerung des Anteilseigners entfalte (Hinweis auf die BFH-Urteile vom 19. Mai 2010 I R 21/09, BStBl II 2014, 937; vom 28. Januar 2015 I R 70/13, DStR 2015, 1242; und vom 11. Februar 2015 I R 3/14, BStBl II 2015, 816). Angesichts dessen verfüge die Klägerin über das erforderliche Rechtsschutzbedürfnis und die erforderliche Rechtsbehelfsbefugnis. Insofern entspreche die Rechtslage derjenigen bei Einbringungssachverhalten im Sinne von § 20 Abs. 3 Satz 1 UmwStG 2006. Auch dort werde eine Drittanfechtungsklage des Gesellschafters als zulässig angesehen, weil sich die steuerlichen Auswirkungen unmittelbar bei diesem ergäben (Hinweis auf die BFH-Urteile vom 25. April 2012 I R 2/11, BFH/NV 2012, 1649; vom 6. Februar 2014 I B 168/13, BFH/NV 2014, 921; vom 8. Juni 2011 I R 79/10, BStBl II 2012, 421; und das Urteil des FG Sachsen-Anhalt vom 30. April 2014 2 K 644/12, juris). Da der Feststellungsbescheid der Klägerin gegenüber nicht bekanntgegeben worden sei, sei auch eine Rechtsbehelfsfrist nicht in Gang gesetzt worden, der Einspruch sei also nicht verfristet.

Der Beklagte verwarf diesen Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 15. Juni 2018 als unzulässig. Der Klägerin fehle bezogen auf den gegen die Beigeladene ergangenen Feststellungsbescheid die Rechtsbehelfsbefugnis. Zwar könne sich gegen eine aus einem Verwaltungsakt resultierende Rechtsverletzung nicht nur derjenige wenden, an den sich der Verwaltungsakt richte. Vielmehr könnten auch Dritte den Verwaltungsakt anfechten, wenn dieser im Sinne einer Beschwer in ihre Rechte eingreife. Bei der Klägerin handele es sich aber nicht um eine Drittbetroffene in diesem Sinne. Zum einen entfalte der Feststellungsbescheid gem. § 27 Abs. 2 KStG für den Gesellschafter keine unmittelbare Bindungswirkung im Sinne des § 182 Abs. 1 AO, sondern - über § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG - lediglich eine materiell-rechtliche Bindungswirkung dergestalt, dass sich der Gesellschafter im Rahmen der ihn betreffenden Steuerfestsetzung nicht darauf berufen könne, das steuerliche Einlagekonto sei auf der Ebene der Gesellschaft in unzutreffender Höhe festgestellt. Zum anderen setze auch ein Drittanfechtungsrecht stets eine Beschwer im Sinne des § 350 AO voraus. Daran fehle es hier aber, denn die Klägerin habe keine Rückzahlungen von Einlagen erhalten, die bei ihr zu einer Steuerlast geführt hätten. Allein die hypothetische Möglichkeit, dass dieser Fall künftig eintreten könne, reiche zur Begründung einer Beschwer nicht aus.

Dagegen hat die Klägerin am 16. Juli 2018 Klage erhoben. Es sei zwischen den Beteiligten in tatsächlicher Hinsicht unstreitig, dass die im Jahr 2007 erfolgte Zuführung zur Kapitalrücklage in Höhe von 800.709,96 EUR bei der Feststellung des steuerlichen Einlagekontos auf den 31. Dezember 2007 zu berücksichtigen gewesen wäre und der gegenüber der Beigeladenen ergangene Feststellungsbescheid angesichts dessen fehlerhaft sei. Diesen fehlerhaften Bescheid könne die Klägerin als Gesellschafterin der Beigeladenen aus eigenem Recht anfechten. Dem stehe nicht entgegen, dass nach allgemeiner Auffassung wegen der für sie bestehenden Haftungsrisiken auch der Gesellschaft ein Rechtsschutzbedürfnis für eine solche Anfechtung zugesprochen werde, obwohl sich aus der Feststellung des Einlagekontos für sie keine unmittelbaren steuerlichen Folgen ergäben (Hinweis auf die BFH-Urteile vom 30. Januar 2013 I R 35/11, BStBl II 2013, 560; und vom 11. Februar 2015 I R 3/14, BStBl II 2015, 816). Denn dadurch werde die Klagebefugnis des materiell-rechtlich betroffenen Gesellschafters nicht verdrängt. Die Gesellschaft mache bei einer Anfechtung des Feststellungsbescheids nämlich nicht im Wege einer Prozessstandschaft Rechte des Gesellschafters geltend, sondern ihre eigenen. Die sich aus der materiell-rechtlichen Bindungswirkung des Feststellungsbescheides für die Besteuerung des Gesellschafters ergebenden Folgen stünden neben den haftungsrelevanten Auswirkungen auf der Ebene der Gesellschaft. Der Gesellschafter sei insofern neben der Gesellschaft unmittelbar von der Regelungswirkung des Feststellungsbescheids betroffen, so dass er - wie auch in anderen Fällen einer materiell-rechtlichen Bindungswirkung anerkannt - selbst im Wege der Drittanfechtung gegen eine fehlerhafte Feststellung vorgehen können müsse, ohne dass es darauf ankomme, ob der Adressat des Bescheids (auch) selbst über eine Rechtsbehelfsbefugnis verfüge (Hinweis auf das Urteil des Hessischen FG vom 1. Dezember 2015 4 K 1355/13, EFG 2016, 687). Das gelte unabhängig davon, ob eine den Gesellschafter belastende Ausschüttung bevorstehe oder bereits stattgefunden habe. Wenn auf der Ebene der Gesellschaft ein abstraktes Haftungsrisiko für eine Anfechtung ausreiche, müsse auf der Ebene des Gesellschafters auch die abstrakte Möglichkeit des Empfangs einer Ausschüttung ausreichen.

Eine gegenteilige Sichtweise ergebe sich auch nicht daraus, dass der BFH mit Beschluss vom 25. September 2018 (I B 49/16, BFH/NV 2019, 288) erkannt habe, dass allein die Gesellschaft Beteiligte des Feststellungsverfahrens gem. § 27 Abs. 2 KStG sei und die Gesellschafter zu einem von der Gesellschaft angestrengten Verfahren nicht gem. § 60 Abs. 3 FGO notwendig beizuladen seien. Denn ein solches Erfordernis nehme der BFH auch in anderen Fällen nicht an, in denen er ein Drittanfechtungsrecht bejaht habe, so etwa bei Arbeitnehmern im Hinblick auf die Lohnsteueranmeldung des Arbeitgebers und im Hinblick auf den Lohnsteuer-Haftungsbescheid, bei Vergütungsgläubigern im Hinblick auf die Steueranmeldung des Vergütungsschuldners gem. § 50a EStG und im Hinblick auf den gegen diesen ergangenen Haftungsbescheid oder auch beim Steuer- bzw. Haftungsschuldner im Hinblick auf die Haftung für Kapitalertragsteuer.

Vor dem Hintergrund der in Art. 19 Abs. 4 GG normierten Rechtsweggarantie müsse dem Gesellschafter gerade dann, wenn er zu einem von der Gesellschaft angestrengten Verfahren nicht notwendig beizuladen sei, die Möglichkeit eingeräumt werden, eine Rechtsverletzung im Wege einer Drittanfechtung zu rügen.

Auch die weiteren Zulässigkeitsvoraussetzungen seien gegeben, insbesondere sei der Einspruch nicht verwirkt gewesen. Das folge schon daraus, dass der gegen die Beigeladene ergangene Feststellungsbescheid der Klägerin nicht bekannt gewesen sei. Er habe ihr auch nicht bekannt sein müssen, denn aus dem in § 51a GmbH resultierenden Einsichtsrecht ergebe sich keine Verpflichtung des Gesellschafters, an die Gesellschaft gerichtete Steuerbescheide zur Kenntnis zu nehmen oder gar zu überprüfen.

Die Klägerin beantragt,

den gegen die A GmbH ergangenen Bescheid über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 27 Abs. 2 KStG auf den 31. Dezember 2007 vom 23. Februar 2009 unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 15. Juni 2018 dergestalt zu ändern, dass die im Jahr 2007 geleistete Einlage in Höhe von 800.709,96 EUR berücksichtigt und das steuerliche Einlagekonto um diesen Betrag erhöht festgestellt wird.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

und bezieht sich zur Begründung auf die Argumentation in der Einspruchsentscheidung. Ergänzend macht er geltend, dass der BFH in seinem Beschluss vom 25. September 2018 (I B 49/16, BFH/NV 2019, 288) ausdrücklich betont habe, dass allein die Kapitalgesellschaft Beteiligte des Feststellungsverfahrens gem. § 27 Abs. 2 KStG und die Gesellschafter von ihm nicht unmittelbar betroffen seien. Zudem habe der BFH hervorgehoben, dass der Feststellungsbescheid eben kein Grundlagenbescheid gem. § 182 Abs. 1 AO sei, obwohl von ihm eine materiell-rechtliche Bindungswirkung für das Vorliegen einer Einlagenrückgewähr ausgehen könne. Daraus ergebe sich, dass über das Vorliegen einer steuerbaren oder nicht steuerbaren Leistung der Gesellschaft an den Gesellschafter auf der Ebene der Ertragsbesteuerung des Gesellschafters zu entscheiden sei. Daher könne auch kein Drittanfechtungsrecht der Gesellschafter bestehen.

Anderes ergebe sich nicht aus den von der Klägerin angeführten Drittanfechtungskonstellationen. Denn in jenen Fällen liege jeweils der Tatbestand einer Gesamtschuldnerschaft infolge sog. Nebenhaftung vor. In bestimmten Fällen sei der Steuerschuldner nicht unmittelbar an dem konkreten Einzelsteuerverhältnis beteiligt, so dass ein Verwaltungsakt nicht ihm, sondern einer anderen Person gegenüber erteilt werde. Insbesondere in Fällen wie den von der Klägerin angeführten, in denen Steuern von einem Entrichtungspflichtigen für Rechnung des Steuerschuldners einzubehalten, anzumelden und an den Fiskus abzuführen seien, sei der Steuerschuldner als Dritter dennoch in seinen rechtlich geschützten Interessen berührt. Ein vergleichbarer Sachverhalt sei hier jedoch nicht gegeben.

Aber selbst dann, wenn ein Drittanfechtungsrecht der Klägerin bestanden haben sollte, sei ein solches im Zeitpunkt der Erhebung des Einspruchs bereits verwirkt gewesen. Die Erhebung des Einspruchs stelle sich als widersprüchliches Verhalten dar. Das ergebe sich daraus, dass der Beklagte am 18. Januar 2018 nicht mehr mit einem Einspruch zu rechnen brauchte, weil der gegen die Beigeladene ergangene Bescheid der Klägerin zu diesem Zeitpunkt schon lange bekannt gewesen sein müsse und auch schon vorher die Möglichkeit bestanden hätte, Einspruch zu erheben. Gem. § 51a Abs. 1 GmbHG stehe dem Gesellschafter einer GmbH ein umfassendes Informationsrecht zu, das sich auch auf den Inhalt von Steuererklärungen und -bescheiden erstrecke. Die Klägerin hätte sich daher zeitnah nach seinem Erlass Kenntnis vom konkreten Inhalt des streitgegenständlichen Feststellungsbescheids verschaffen können und müssen. Dennoch habe sie erst neun Jahre später Einspruch eingelegt, und damit zu einem Zeitpunkt, in dem der Beklagte damit nicht mehr rechnen musste, zumal bereits Feststellungsverjährung eingetreten sei.

Die Beiladung der A GmbH zum Verfahren ist mit Beschluss vom 8. August 2019 gem. § 60 Abs. 3 FGO erfolgt. Die Beigeladene hat keine eigenen Anträge gestellt.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist unzulässig und daher abzuweisen.

I. Die Klage ist bereits unzulässig, weil es der Klägerin an einer Klagebefugnis gem. § 40 Abs. 2 FGO fehlt.

1.) Wird durch eine Klage - wie hier - die Änderung eines Verwaltungsakts begehrt, der eine auf die Festsetzung eines Geldbetrages bezogene Feststellung trifft, so ist die Klage gem. § 40 Abs. 2 FGO - soweit gesetzlich nichts anderes bestimmt ist - nur zulässig, wenn der Kläger geltend macht, in seinen Rechten verletzt zu sein. Zur objektiven Rechtswidrigkeit des Verwaltungsakts muss also hinzukommen, dass gerade der Kläger subjektiv in seinen Rechten verletzt ist. Die objektive Rechtswidrigkeit steht für die Änderungswürdigkeit des Verwaltungsakts, die Verletzung in eigenen Rechten für die Legitimation des Klägers, die Änderung betreiben zu dürfen (vgl. von Beckerath in Gosch, AO und FGO, § 40 FGO Rz. 157 m.w.N.).

Daher ist eine Klagebefugnis grundsätzlich nur für den Adressaten des Verwaltungsaktes anzuerkennen (vgl. das BFH-Urteil vom 1. April 2003 I R 70/01, BFH/NV 2003, 1282; und die BFH-Beschlüsse vom 31. Januar 2008 IV B 152/06, zitiert nach juris; und vom 10. Juni 2010 IX B 14/10, BFH/NV 2010, 1654), d.h. für denjenigen, dem der Verwaltungsakt als Beteiligter i.S.d. § 78 Nr. 2 AO bekannt gegeben worden ist, weil er für ihn bestimmt ist oder er von ihm betroffen wird (§ 122 Abs. 1 AO) und ihm gegenüber auch gem. § 124 Abs. 1 AO bekannt gegeben werden soll. Demgegenüber sind Dritte grundsätzlich nicht klagebefugt (vgl. nur Dumke in Schwarz/Pahlke, AO und FGO, § 40 Rz. 38 m.w.N.).

Eine Klagebefugnis anderer Personen als der Adressaten des Verwaltungsaktes kann allerdings ausnahmsweise dann bestehen, wenn der Verwaltungsakt auch ihnen gegenüber Rechtswirkungen oder einen Rechtsschein entfaltet. Sie müssen dafür eine aus dem Verwaltungsakt erwachsende - eigene - Beschwer insofern geltend machen können, als dass durch den Verwaltungsakt unmittelbar ein Eingriff in ihre steuerliche Rechtssphäre erfolgt ist (vgl. wiederum nur Dumke in Schwarz/Pahlke, AO und FGO, § 40 Rz. 44a m.w.N.).

2.) Danach fehlt der Klägerin die Legitimation, die Änderung des angefochtenen Bescheides betreiben zu dürfen. Zwar mag dieser insoweit objektiv rechtswidrig sein, als in ihm die versehentlich nicht erklärte Einlage in die Kapitalrücklage, die im Jahre 2007 geleistet worden war, bei der Feststellung des steuerlichen Einlagekontos nicht berücksichtigt worden ist. Dadurch ist jedoch nur die Beigeladene unmittelbar in ihren Rechten betroffen (dazu unter a.). Nichts anderes ergibt sich daraus, dass der Feststellungsbescheid eine materiell-rechtliche Bindungswirkung auch für die Ertragsbesteuerung der Klägerin entfalten kann (dazu unter b.). Ein sog. Drittanfechtungsrecht der Klägerin ergibt sich auf dieser Grundlage nicht (dazu unter c.).

a.) Gem. § 27 Abs. 2 Satz 1 KStG wird der unter Berücksichtigung der Zu- und Abgänge des Wirtschaftsjahrs ermittelte Bestand des steuerlichen Einlagekontos gesondert festgestellt. Der Bescheid über die gesonderte Feststellung ist gem. § 27 Abs. 2 Satz 2 KStG Grundlagenbescheid für den Bescheid über die gesonderte Feststellung zum folgenden Feststellungszeitpunkt. Kapitalgesellschaften haben auf den Schluss jedes Wirtschaftsjahrs Erklärungen zur gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen abzugeben. Beteiligte des Feststellungsverfahrens gem. § 27 Abs. 2 ist allein die Kapitalgesellschaft, nur sie ist Adressatin der in § 27 KStG enthaltenen Regelungsbefehle (vgl. das BFH-Urteil vom 19. Mai 2010 I R 51/09, BFHE 230, 128, BStBl II 2014, 937). Dementsprechend werden die Gesellschafter der Kapitalgesellschaft von den Feststellungen gem. § 27 Abs. 2 KStG nicht unmittelbar betroffen. Der Feststellungsbescheid ist insbesondere kein Grundlagenbescheid mit Bindungswirkung i. S. d. § 182 Abs. 1 AO für die Einkommen- oder Körperschaftsteuerfestsetzung der an der Kapitalgesellschaft beteiligten Personen (vgl. das BFH-Urteil vom 19. Mai 2010 I R 51/09, BFHE 230, 128, BStBl II 2014, 937; und den BFH-Beschluss vom 25. September 2018 I B 49/16, BFH/NV 2019, 288; zum Ganzen auch Antweiler in Ernst & Young, KStG, § 27 Rz. 181).

b.) Allerdings entfaltet der Feststellungsbescheid gem. § 27 Abs. 2 KStG über § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG eine materiell-rechtliche Bindungswirkung auch für die Anteilseigner. Denn danach gehören Bezüge aus Anteilen an einer Körperschaft nicht zu den Einnahmen aus Kapitalvermögen, soweit für diese Eigenkapital i. S. d. § 27 KStG als verwendet gilt. Tatbestandsmerkmal des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG sind damit die im Bescheid gem. § 27 Abs. 2 KStG ausgewiesenen Bestände. Gilt danach das steuerliche Einlagekonto für die Leistung der Körperschaft als verwendet, ist diese Verwendungsfiktion auf der Ebene der der Gesellschafter zu beachten (vgl. die BFH-Urteile vom 19. Mai 2010 I R 51/09, BFHE 230, 128, BStBl II 2014, 937; und vom 28. Januar 2015 I R 70/13, BFHE 249, 118, BStBl II 2017, 101; Bauschatz in Gosch, KStG, 3. A. § 27 Rz. 68; Schnitger/Nordmeyer in Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 2. A., § 27 Rz. 153; Levedag in Schmidt, EStG, 38. A., § 20 Rz. 66; Endert in Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 27 Rz. 115; Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 27 Rz. 113; Antweiler in Ernst & Young, KStG, § 27 Rz. 182; a.A. allerdings Berninghaus in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 20 EStG Rz. 81, und wohl auch Binnewies in Streck, KStG, 9. A., § 27 Rz. 42). Auch insoweit werden durch den Feststellungsbescheid gem. § 27 Abs. 2 KStG aber keine Rechte des Anteilseigners unmittelbar betroffen. Vielmehr wird über das Vorliegen einer steuerbaren Leistung abschließend erst im Einkommen- oder Körperschaftsteuerbescheid des Anteilseigners entschieden (vgl. das BFH-Urteil vom 7. April 2010 I R 96/08, BFHE 229, 179, BStBl II 2011, 467; und den BFH-Beschluss vom 25. September 2018 I B 49/16, BFH/NV 2019, 288 - ausdrücklich a.A. allerdings Bauschatz in Gosch, KStG, 3. A. § 27 Rz. 68).

c.) Die materiell-rechtliche Bindungswirkung des Feststellungsbescheids für die Ertragsbesteuerung des Anteilseigners führt auch nicht dazu, dass diesem als von dem Feststellungsbescheid Drittbetroffenem ein Drittanfechtungsrecht zuzugestehen ist.

aa.) Neben den regelmäßig betroffenen Inhalts- oder Bekanntgabeadressaten eines Verwaltungsakts können von dessen Inhalt - mittelbar - ausnahmsweise (vgl. Teller in Gräber, FGO, 9. A., § 40 Rz. 126; Dumke in Schwarz/Pahlke, AO/FGO, § 40 FGO Rz. 44) auch Dritte rechtlich betroffen sein (vgl. zum Ganzen Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 40 FGO Rz. 71). Diesen kann dann die Möglichkeit gegeben werden, einen Verwaltungsakt als Dritte anzufechten.

Die höchstrichterliche Rechtsprechung - und ihr folgend auch weite Teile der Literatur - haben ein solches Drittanfechtungsrecht insbesondere in den - auch von der Klägerin angeführten - Konstellationen bejaht, in denen Steuerzahlungspflichtiger und Steuerschuldner auseinanderfallen. So ist etwa Arbeitnehmern im Hinblick auf die Lohnsteueranmeldung des Arbeitgebers (vgl. z.B. das BFH-Urteil vom 20. Juli 2005 VI R 165/01, BFHE 209, 571, BStBl II 2005, 890) und im Hinblick auf den Lohnsteuer-Haftungsbescheid (BFH-Urteil vom 29. Juni 1973 VI R 311/69, BFHE 109, 502, BStBl II 1973, 780), Vergütungsgläubigern im Hinblick auf die Steueranmeldung des Vergütungsschuldners gem. § 50a EStG (vgl. z.B. den BFH-Beschluss vom 27. Juli 1988 I R 28/87, BFHE 155, 479, BStBl II 1989, 449) und im Hinblick auf den gegen diesen ergangenen Haftungsbescheid (vgl. die BFH-Beschlüsse vom 1. Dezember 1993 I R 48/93, BFH/NV 1994, 549; und vom 7. September 2011 I B 157/10, zitiert nach juris) oder auch den Steuer- bzw. Haftungsschuldnern im Hinblick auf die Haftung für Kapitalertragsteuer (vgl. z.B. das BFH-Urteil vom 10. März 1971 I R 73/67, NFHE 102, 242, BStBl II 1971, 589) ein Drittanfechtungsrecht zuerkannt worden. Eine solche Konstellation liegt hier nicht vor.

Außerdem ist ein Drittanfechtungsrecht in bestimmten Umwandlungsfällen anerkannt. So etwa dann, wenn bei der Einbringung eines (Teil-)Betriebs oder Mitunternehmeranteils gem. § 20 UmwStG auf der Ebene der übernehmenden Gesellschaft ein zu hoher Wertansatz erfolgt, gegen den sich die aufnehmende Kapitalgesellschaft mangels einer Beschwer nicht mit einem Rechtsbehelf gegen ihren Steuerbescheid wehren kann. In diesen Fällen wird dem Einbringenden, der diesen Wert gem. § 20 Abs. 3 Satz 1 UmwStG 2006 als Veräußerungspreis gegen sich gelten lassen muss, ein Drittanfechtungsrecht zugestanden (vgl. das BFH-Urteil 8. Juni 2011 I R 79/10, BFHE 234, 101, BStBl II 2012, 421, zu § 20 Abs. 4 UmwStG 1995/2002). Anders verhält es sich nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung, der der Senat trotz der gegen sie geäußerten Kritik (vgl. etwa Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 40 FGO Rz. 79; Hedrich, DStR 2013, 2670) folgt, aber bei der formwechselnden Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft. Insofern entfaltet § 4 Abs. 1 Satz 1 UmwStG, dem zufolge die Übernehmerin die übertragenen Wirtschaftsgüter zwingend mit ihrem in der steuerlichen Schlussbilanz der Überträgerin angesetzten Wert zu übernehmen hat, zwar eine materielle, nicht aber eine formale Bindungswirkung (vgl. die BFH-Urteile vom 6. Juni 2013 I R 36/12, BFH/NV 2014, 74; und vom 21. Oktober 2014 I R 1/13, BFH/NV 2015, 690). Die Übernehmerin ist daher verfahrensrechtlich nicht gehindert, sich in ihrem eigenen Besteuerungsverfahren auf einen höheren Wert zu berufen (vgl. das BFH-Urteil vom 10. September 2015 IV R 49/14, BStBl II 2016, 722).

bb.) Ein Drittanfechtungsrecht des Anteilseigners bezogen auf den gegen die Gesellschaft ergangenen Feststellungsbescheid gem. § 27 Abs. 2 KStG ist nicht anzuerkennen.

(1) Zwar hat das Hessische Finanzgericht in seinem Urteil vom 1. Dezember 2015 4 K 1355/13 (EFG 2016, 687) - allerdings ohne vertieftere Begründung und ohne dass es darauf im Ergebnis angekommen wäre - entschieden, dass ein Anteilseigner den gegen eine Gesellschaft ergangenen Feststellungsbescheid gem. § 27 Abs. 2 KStG anfechten könne. Auch in der Literatur wird ein solches Drittanfechtungsrecht des Anteilseigners bisweilen bejaht (vgl. Brühl, DStR 2017, 1129; Binnewies in Streck, KStG, § 27 Rz. 42; wohl auch Levedag in Schmidt, EStG, 38. A., § 20 Rz. 66). Zum Teil wird dabei auch auf die weitreichenden daraus resultierenden Konsequenzen hingewiesen. Danach unterläge die Anfechtung des Feststellungsbescheids zum einen inhaltlich keinen Beschränkungen, da insbesondere § 351 AO keine Wirkung entfalten könnte (vgl. Brühl, DStR 2017, 1129). Zum anderen liefen regelmäßig auch keine Rechtsbehelfsfristen, da der Bescheid dem Anteilseigner nicht bekannt gegeben worden wäre (vgl. Brühl, GmbHR 2018, 1032). Unter Berücksichtigung des § 181 Abs. 5 AO wären Bescheide über Feststellungen zum steuerlichen Einlagekonto daher faktisch der Unanfechtbarkeit entzogen (vgl. Brühl, DStR 2017, 1134/1135).

(2) Der Senat vermag diese Sichtweise nicht zu teilen.

(a) Wie schon oben dargelegt, kommt die Annahme eines Drittanfechtungsrechts nur ausnahmsweise in Betracht. In Konstellationen, in denen - wie hier - Steuerschuldner und Steuerzahlungspflichtiger nicht auseinanderfallen, dient die Anerkennung eines Drittanfechtungsrechts allein dazu, eventuelle Rechtsschutzlücken zu schließen, die zur Folge hätten, dass niemand einen Rechtsbehelf einlegen könnte (vgl. Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 27 Rz. 113a). Besteht eine solche Rechtsschutzlücke hingegen nicht, dann ist auch für ein Drittanfechtungsrecht kein Raum (vgl. das BFH-Urteil vom 6. Juni 2013 I R 36/12, BFH/NV 2014, 74; Braun in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO und FGO, § 40 Rz. 251).

(b) Daraus erklärt sich die oben dargestellte differenzierte Rechtsprechung des BFH in Bezug auf Umwandlungsfälle. Während im Fall des § 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG die aufnehmende Gesellschaft durch den gegen sie ergehenden Steuerbescheid nicht beschwert ist, weil der zu hohe Wertansatz bei ihr zu erhöhten Abschreibungen und damit zu einer niedrigeren Steuer führt, ist die Einbringende durch diesen Bescheid nicht unmittelbar betroffen. Es könnte folglich niemand einen Rechtsbehelf gegen diesen Bescheid einlegen, so dass der Wertansatz nicht in einem Rechtsbehelfsverfahren überprüft werden könnte. Zur Vermeidung einer Rechtsschutzlücke ist ein Drittanfechtungsrecht anzuerkennen. Demgegenüber ist es der Übernehmerin bei der formwechselnden Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft verfahrensrechtlich durchaus möglich, den Wertansatz in ihrem eigenen Besteuerungsverfahren in einem Rechtsbehelfsverfahren überprüfen zu lassen. Es besteht daher keine Veranlassung, ein Drittanfechtungsrecht anzuerkennen.

(c) Auch vorliegend kommt die Anerkennung eines Drittanfechtungsrechts in Ermangelung einer Rechtsschutzlücke nicht in Betracht. Die vorliegende Konstellation unterscheidet sich insbesondere von dem Fall des § 20 Abs. 3 Satz 1 UmwStG 2006. Während dort der maßgebliche Wertansatz - wie dargelegt - von niemandem angefochten werden könnte, wird der Bestand des steuerlichen Einlagekontos auf der Ebene der Gesellschaft gem. § 27 Abs. 2 KStG formal festgestellt. Diesen Feststellungsbescheid kann die Gesellschaft im Rechtsbehelfsverfahren mit Auswirkung (auch) für ihren Anteilseigner anfechten (vgl. Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 27 Rz. 113a). Auch die Klägerin selbst kann sich auf der Ebene des gegen sie gerichteten Ertragsteuerbescheides verfahrensrechtlich noch wehren (vgl. den BFH-Beschluss vom 25. September 2018 I B 49/16, BFH/NV 2019, 288). Eine Rechtsschutzlücke besteht insofern nicht (so auch Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 27 Rz. 113a).

(d) Hinzu kommt, dass die Entscheidung auf der Ebene des Anteilseigners nicht allein von der Feststellung des Bestandes des Einlagekontos gem. § 27 Abs. 2 KStG abhängt. Zwar kann das für die Besteuerung des Anteilseigners zuständige Finanzamt zur Beantwortung der Frage, ob die Leistung einer Körperschaft an den Anteilseigner als steuerpflichtiger laufender Bezug oder als nichtsteuerbare Kapitalauskehrung zu werten ist, die Feststellung des steuerlichen Einlagekontos von dem für die Körperschaft zuständigen Finanzamt beiziehen; es können jedoch auch andere Beweismittel zum Bestand und zur Verwendung des steuerlichen Einlagekontos herangezogen werden (vgl. Endert in Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 27 KStG Rz. 115). Insbesondere kann auch darauf abgestellt werden, ob und welche Bescheinigungen i. S. d. § 27 Abs. 3 KStG die Kapitalgesellschaft erteilt hat. So könnte bei einer zu hoch bescheinigten Verwendung des steuerlichen Einlagekontos auf der Ebene des Anteilseigners von einer nicht steuerbaren Leistung auszugehen sein, weil einer derartigen Bescheinigung eine Gestaltungswirkung hinsichtlich der Verwendung des Einlagekontos zukommen kann oder die Kapitalertragsteuerhaftung der Körperschaft für den überhöht bescheinigten Betrag gem. § 27 Abs. 5 Satz 6 KStG abgeltende Wirkung hat (vgl. den BFH-Beschluss vom 25. September 2018 I B 49/16, BFH/NV 2019, 288).

(e) Der Senat verkennt nicht, dass dem Anteilseigner die Durchsetzung seiner Interessen durch die Nichtanerkennung eines eigenen Anfechtungsrechts erschwert sein mag. Der Anteilseigner verfügt aber zum einen gem. § 51a Abs. 1 GmbHG über umfassende Informations- und Einsichtsrechte. Andererseits hat er auf der Grundlage seiner Gesellschafterstellung die Möglichkeit, das Verhalten der GmbH insbesondere mit Bezug auf Feststellungsbescheide gem. § 27 Abs. 2 KStG zu beeinflussen. Angesichts dessen hat der Anteilseigner es durchaus in der Hand, seinen Interessen Geltung zu verschaffen. Soweit es für ihn dennoch zu steuerlichen Nachteilen kommen sollte, weil die Gesellschaft rechtswidrige Feststellungsbescheide hat bestandskräftig werden lassen, mag dies im Verhältnis zwischen Gesellschaft und Anteilseigner bedeutsam sein. Die Anerkennung eines eigenen Anfechtungsrechts des Anteilseigners kommt - zumal mit den oben dargestellten weitreichenden Konsequenzen - aus den genannten Gründen jedoch nicht in Betracht.

3.) Nach dem Gesagten kommt es auf die zwischen den Beteiligten umstrittene Frage, ob die Klägerin ihr - vermeintliches - Anfechtungsrecht verwirkt haben könnte, sowie darauf, ob - schon - eine Beschwer der Klägerin vorläge, nicht mehr an. Den diesbezüglichen Beweisangeboten der Klägerin war daher nicht nachzugehen.

II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1, 3 FGO.

III. Die Erstattungsfähigkeit der außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen ist nicht auszusprechen. Voraussetzung für eine entsprechende Billigkeitsentscheidung gem. § 139 Abs. 4 FGO ist, dass der Beigeladene den obsiegenden Beteiligten unterstützt hat (vgl. Stapperfend in Gräber, FGO, 9. A., § 139 Rz. 158 m. w. N.). Das ist hier nicht der Fall.

IV. Die Revision wird gem. § 115 Abs. 2 Nrn. 1 und 2 FGO zugelassen.

Nachfolgeinstanz: BFH - AZ: XI R 28/19

Fundstellen
DStRE 2020, 165