FG Düsseldorf - Urteil vom 19.12.2001
8 K 1862/01 E
Normen:
EStG § 17 Abs. 1 ; EStG § 17 Abs. 2 ; EStG § 24 Nr. 1a ; EStG § 34 Abs. 1 ; EStG § 34 Abs. 2 Nr. 2 ;
Fundstellen:
DStRE 2004, 1399

Anteilsveräußerung; Nachträgliche Anschaffungskosten; Eigenkapitalersetzendes Darlehen; Abfindung; Zusammenballung von Einkünften; Teilleistung - Nachträgliche Anschaffungskosten bei Anteilsveräußerung; tarifbegünstigte Abfindung bei zeitversetztem Zufluss von Teilleistungen

FG Düsseldorf, Urteil vom 19.12.2001 - Aktenzeichen 8 K 1862/01 E

DRsp Nr. 2004/14315

Anteilsveräußerung; Nachträgliche Anschaffungskosten; Eigenkapitalersetzendes Darlehen; Abfindung; Zusammenballung von Einkünften; Teilleistung - Nachträgliche Anschaffungskosten bei Anteilsveräußerung; tarifbegünstigte Abfindung bei zeitversetztem Zufluss von Teilleistungen

1. In die Ermittlung des Gewinns aus der Veräußerung einer wesentlichen Beteiligung sind auch nachträgliche Anschaffungskosten aufgrund eigenkapitalersetzender Darlehen einzubeziehen, die der Beteiligungsgesellschaft von dem Veräußerer aufgrund vertraglicher Vereinbarung mit dem Erwerber zu gewähren sind. 2. Wird einem Steuerpflichtigen anlässlich der einvernehmlichen Beendigung seines Anstellungsverhältnisses zusätzlich zu einer im Jahr der Vereinbarung gewährten Geldabfindung im Folgejahr ein Kfz übereignet und beruht der zeitversetzte Zufluss der Teilleistungen lediglich auf organisatorischen Gründen, so steht die fehlende Zusammenballung der Einkünfte der ermäßigten Besteuerung der Gesamtentschädigung entgegen.

Normenkette:

EStG § 17 Abs. 1 ; EStG § 17 Abs. 2 ; EStG § 24 Nr. 1a ; EStG § 34 Abs. 1 ; EStG § 34 Abs. 2 Nr. 2 ;

Tatbestand:

Streitig sind die Besteuerung einer Abfindung sowie die Anerkennung eines Verlustes i.S.v. § 17 des Einkommensteuergesetzes - EStG -.

Die Kläger sind zur Einkommensteuer zusammen veranlagte Eheleute.

Der Kläger war seit Gründung der Firma O im Jahr 1984 deren Geschäftsführer. Nachdem der Betrieb von der Firma A (N) übernommen worden war, vereinbarten die Firma O und der Kläger mit schriftlichem Vertrag vom 13.08.1996, den Anstellungsvertrag zum 30.09.1996 zu beenden. In § 6 dieses Vertrages verpflichtete sich die Gesellschaft, dem Kläger zum 30.09.1996 eine Abfindung von 86.000 DM zu zahlen; § 4 des Vertrages bestimmt Folgendes: "Herr K übernimmt das von ihm genutzte Fahrzeug einschließlich der Versicherung vom 30.09.1996". In der Folgezeit beglich der Kläger verschiedene Reparatur- und Wartungsrechnungen für das Fahrzeug sowie die Leasingraten für Januar und Februar 1997, die ihm die Firma O berechnete mit dem Vermerk "geleistet durch O; zu erstatten gemäß Vereinbarung". Die Versicherung lief weiterhin auf den Namen der Firma, die auch die Beiträge bezahlte. Im Mai 1997, nach Erhalt des Kfz-Briefes, ließ der Kläger das Fahrzeug auf seinen Namen umschreiben. Am 18.06.1997 erteilte die Firma O Kläger eine Rechnung für den Pkw Mercedes 320 C über 15.326 DM zuzügl. 2.298,90 DM Umsatzsteuer.

Der Kläger machte geltend, die Abfindung von 86.000 DM zuzügl. des Wertes für die verbilligte Überlassung des Fahrzeuges (Verkehrswert abzügl. geleisteter Zahlungen) ermäßigt i.S.v. § 34 EStG zu besteuern. Hinsichtlich des Verkehrswertes des Pkw legte der Kläger eine am 06.08.1999 erstellte Bewertung der "eurotax schwacke expert" zum 30.09.1996 vor, die zu einem Ergebnis von 38.000 DM inklusive Umsatzsteuer gelangte. Die Steuerermäßigung sei zu gewähren, obwohl er den Geldbetrag und das Fahrzeug in zwei verschiedenen Veranlagungszeiträumen erhalten habe, da der Zufluss des Fahrzeuges planwidrig - entgegen der vertraglichen Vereinbarung - in Folge einer vom Arbeitgeber zu vertretenden Verzögerung nicht ebenfalls schon 1996 erfolgt sei.

Der Beklagte vertrat demgegenüber die Ansicht, die Abfindung durch Zahlung von 86.000 DM (1996) sowie verbilligte Pkw-Überlassung (geldwerter Vorteil 1997) könne nicht ermäßigt besteuert werden, da es an der Zusammenballung in einem Veranlagungszeitraum fehle und kein von der Rechtsprechung anerkannter Ausnahmetatbestand vorliege. Dies gelte erst recht im Hinblick darauf, dass dem Kläger die Nutzung des Fahrzeuges bis 31.05.1997 gestattet worden sei. Zudem sei der Verkehrswert des Fahrzeuges nach der sog. Schwacke-Liste mit 46.080 DM anzusetzen.

Darüber hinaus war der Kläger an der D GmbH (Stammkapital 50.000 DM) beteiligt. Bei Gründung hielt er einen Anteil von 25 % sowie - treuhänderisch über die Klägerin weiterer 25 %; 1996 erhöhte sich sein eigener Anteil (neben demjenigen der Klägerin) auf 75 %. Am 30.06.1997 erteilte der Kläger Herrn R ein notarielles Angebot auf Erwerb seiner 3 Geschäftsanteile a` nominell 12.500 DM; der Kaufpreis sollte 1 DM je Anteil betragen. Ein vergleichbares Angebot unterbreitete die Klägerin für ihren treuhänderisch gehaltenen Anteil. Mit Schreiben vom 02.07.1997 erklärte sich R zur Annahme der Kaufangebote bereit, falls der Kläger der GmbH ein eigenkapitalersetzendes Darlehen in Höhe des 100.000 DM übersteigenden Verlustvortrags zuzügl. des Jahresfehlbetrages laut einer zum 30.06.1997 zu erstellenden Zwischenbilanz gewähre. Durch notarielle Erklärung vom 29.08.1997 nahm R die beiden Kaufangebote an. Der Kläger machte in der Einkommensteuererklärung 1997 einen Verlust i.S.v. § 17 EStG i.H.v. 249.569,32 DM (insoweit zwischenzeitlich geringfügig korrigiert) geltend, den er wie folgt berechnete und erläuterte:

2,00 DM Kaufpreis

- 150.000,00 DM

eigenkapitalersetzendes Darlehen auf Grund mündlicher Vereinbarung (entsprechend der gestellten Bedingungen des R),

dazu Kontoauszug vom 27.08.1997 mit Vermerk "D kapitalersetzendes Darlehen"

- 57.858,02 DM

= 33.313 $,

Kontoauszug 15.12.1997 "S"

dazu Schreiben des R auf Grund Telefax vom 18.11.1997

- 16.533,90 DM

= 9.000 $

dazu Telefax an R vom 05.03.1999

- 25.000,00 DM

Stammkapital (2 x 25 %)

- 179,40 DM

Veräußerungskosten

Der Beklagte erkannte den geltend gemachten Veräußerungsverlust nur i.H.v. 49.998 DM an (2 DM abzgl. ant. Stammkapital), da die vom Kläger im übrigen vorgelegten Nachweise nicht ausreichend seien; insbesondere fehle es an einem schriftlichen Darlehensvertrag über den Betrag von 150.000 DM.

Hiergegen richtet sich die Klage. Die ursprünglich beanstandete Nichtigkeit der Einspruchsentscheidung wegen dortiger fehlerhafter Adressierung "Eheleute W, Str., Ort" machen die Kläger seit der mündlichen Verhandlung nicht mehr geltend .Ebenso haben sie die Klage zurückgenommen, soweit sie sich gegen die im Anschluss an eine Lohnsteueraußenprüfung vorgenommene Besteuerung einer Privatnutzung des Firmen-Pkw durch den Kläger gerichtet hat.

In der mündlichen Verhandlung haben die Kläger ihr Vorbringen zu den Streitpunkten im Wesentlichen wie Folgt ergänzt:

Die verspätete Übereignung des Fahrzeuges von der Firma O an ihm, den Kläger, sei darauf zurückzuführen, dass bei der Firma nach der Übernahme durch die A in N alles "drunter und drüber" gegangen sei. Insbesondere habe die Firma den laufenden Leasingvertrag nicht rechtzeitig abgelöst. Der Kläger habe jedoch seit Abschluss des Auflösungsvertrages, in dem die Übernahme des Fahrzeuges zum 30.09.1996 vereinbart gewesen sei, sämtliche Kosten für den Pkw getragen - lediglich mit Ausnahme der Versicherung. Zudem habe der Kläger, der mit der Firma O einen Beratungsvertrag geschlossen habe, dieser für seine Tätigkeit u.a. Kilometergeld von 0,80 DM in Rechnung gestellt. Hinsichtlich des geltend gemachten Veräußerungsverlustes nach § 17 EStG könne ihnen, den Klägern, nicht erfolgreich vorgehalten werden, keinen schriftlichen Darlehensvertrag geschlossen zu haben. Es handele sich um eine kapitalersetzende Einlage auf Grund der Anforderung des Käufers R, die nicht schriftlich festgehalten werden müsse. Der Kläger habe die Vorgaben des R angenommen, weil er den Konkurs einer ihm gehörenden Gesellschaft unbedingt habe vermeiden wollen. Die Kläger haben zudem Ablichtungen der Geschäftskonten der Fa. D vorgelegt, aus denen sich der dortige Eingang der Zahlungen von 33.313 $ und 9.000 $ ergibt.

In der mündlichen Verhandlung haben sich die Beteiligten dahin verständigt, dass der (Verkaufs-)Wert für den übernommenen Pkw mit 40.000 DM anzusetzen ist.

Die Kläger beantragen,

unter Änderung der angefochtenen Bescheide die Abfindung nach § 34 EStG ermäßigt zu besteuern, den geldwerten Vorteil aus der Überlassung des PKW auf der Grundlage eines Verkehrswertes von 40.000 DM anzusetzen und den erklärten Verlust i.S.v. § 17 EStG (./. 249.569,32 DM) anzuerkennen.

Der Beklagte beantragt,

den geldwerten Vorteil aus der Überlassung des PKW auf der Grundlage eines Verkehrswertes von 40.000 DM anzusetzen und im übrigen die Klage abzuweisen.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist teilweise begründet.

Die Einkommensteuer 1997 ist wegen Anerkennung des geltend gemachten Veräußerungsverlustes i.S.v. § 17 EStG auf 0 DM herabzusetzen. Hinsichtlich der beantragten Steuerermäßigung für die Abfindung hat die Klage dagegen keinen Erfolg.

a)

Der Veräußerungsverlust i.S.v. § 17 EStG ist erklärungsgemäß anzusetzen.

Gemäß § 17 Abs.1 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre wesentlich beteiligt war. Der - hier unstreitig vorliegende - Tatbestand der Veräußerung i.S.v. § 17 EStG führt vorliegend zu einem Veräußerungsverlust, der entgegen der Ansicht des Beklagten nicht lediglich 49.998 DM beträgt, sondern entsprechend der o.a. Berechnung der Kläger mindestens 99.569,32 DM.

Veräußerungsverlust ist gemäß § 17 Abs.2 EStG der Betrag, um den die Anschaffungskosten zzgl. der Veräußerungskosten den Veräußerungspreis übersteigen. Zu den Anschaffungskosten gehören auch nachträgliche Aufwendungen des Anteilseigners, soweit sie durch das Geselschaftsverhältnis veranlasst sind. Darunter fallen ebenso Gesellschafterdarlehen, wenn sie kapitalersetzend sind, etwa weil die Gesellschaft bei Darlehensgewährung konkursreif ist und ein ordentlicher Kaufmann das Risiko einer Kreditgewährung zu denselben Bedingungen nicht mehr eingegangen wäre. Nachträgliche Aufwendungen führen zu einer Erhöhung des Veräußerungsverlustes bereits im Jahr der Veräußerung, werden also zurückbezogen (vgl. Schmidt a.a.O. § 17 Rdn. 139, 171).

Nach diesen Grundsätzen sind hier der Veräußerungspreis von 2 DM und die erklärten Veräußerungskosten jedenfalls um das eingezahlte anteilige Stammkapital von 25.000 DM und um die nachträglich geleisteten Zahlungen von umgerechnet 57.858,02 DM und 16.533,90 DM zu mindern. Soweit im Einspruchsverfahren noch Zweifel bestanden, da eine Empfangsbestätigung der Fa. D nicht vorlag und der Kontoauszug über die Abbuchung von 57.858,02 DM lediglich den Vermerk "Scheck" enthielt, haben die Kläger die entsprechenden Aufwendungen in der mündlichen Verhandlung durch Vorlage der Geschäftsunterlagen der Fa. D hinreichend glaubhaft gemacht, die beiden Zahlungen nachträglich geleistet zu haben. Dass diese nachträglichen Zahlungen aus gesellschaftsrechtlichen Gründen erfolgt sind, ergibt sich aus der Gesamtschau des o.a. Schriftverkehrs mit R, der die Schwierigkeiten und Bedingungen des Anteilsübergangs dokumentiert. Konkrete Einwendungen hierzu hat auch der Beklagte nicht erhoben. Auch gegen die Anerkennung der weiteren Zahlung von 150.000 DM als kapitalersetzendes Darlehen hat das Gericht keine durchgreifenden Bedenken, zumal der Betrag den schriftlichen Vorgaben des Anteilserwerbers R entsprach und dem Kläger, wie in der mündlichen Verhandlung überzeugend vorgetragen, an der Veräußerung der Anteile an der nahezu konkursreifen Gesellschaft besonders gelegen war. Dies kann jedoch letztlich dahin stehen, da bereits die nach obigen Ausführungen gebotene Berücksichtigung der beiden o.a. Zahlungen in US-Dollar zu einer Erhöhung des Veräußerungsverlustes führt, der eine Herabsetzung der Einkommensteuer 1997 auf 0 DM bewirkt (zu versteuerndes Einkommen lt. Bescheid vom 31.03.1999: 46.234 DM).

Nur nachrichtlich merkt das Gericht folgendes an:

Der ebenfalls im Streitjahr 1997 erzielte geldwerte Vorteil i.S.v. §§ 19 Abs.1, 8 Abs.2 EStG für die verbilligte Überlassung des PKW berechnet sich auf der Grundlage der tatsächlichen Verständigung der Beteiligten wie folgt:

Verkehrswert 40.000 DM

Zahlung des Klägers - 17.624 DM

geldwerter Vorteil 22.376 DM

b) Die geltend gemachte ermäßigte Besteuerung der Abfindung (1996 und 1997) kommt nicht in Betracht.

Nach dem Zweck des § 34 Abs.1, 2 Nr.2 EStG i.V.m. § 24 Nr.1 a EStG, sich aus der progressiven Besteuerung ergebende Härten auszugleichen, sind Entschädigungen grds. nur dann außerordentliche Einkünfte, wenn sie vollständig in einem einzigen Veranlagungszeitraum gezahlt werden; andernfalls ist ein Bedürfnis für eine Tarifminderung zu verneinen. Eine Ausnahme gilt lediglich dann, wenn die Zahlung der Abfindung von vorneherein zusammengeballt in einer Summe festgesetzt war und nur wegen ihrer ungewöhnlichen Höhe und der besonderen (wirtschaftlichen) Verhältnisse des Zahlungspflichtigen auf zwei Jahre verteilt wurde (Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 21.04.1993 XI R 67/92, BFH/NV 1994, 224; Bordewin/Brandt, EStG, § 34 Rdn. 13; Schmidt-Seeger, EStG, 20.A., § 34 Rdn. 19).

Nach diesen Grundsätzen scheidet die geltend gemachte Tarifbegünstigung hier aus.

Die Entschädigungsleistung sollte zwar entsprechend der Regelung im Auflösungsvertrag zusammengeballt im Veranlagungszeitraum 1996 zufließen; zum 30.09.1996 war sowohl die Abfindung fällig als auch der Übernahmezeitpunkt für den PKW vereinbart. Tatsächlich hat der Kläger den PKW erst im Folgejahr erhalten; die Fa. O selbst hatte erst dann den Leasingvertrag abgelöst und damit die Berechtigung zur Übereignung erlangt. Diese Verteilung der Abfindungsleistung auf zwei Veranlagungszeiträume erfolgte jedoch nach dem eigenen Vortrag der Kläger nicht aus den Gründen, aus denen der BFH eine Ausnahme von der grds. gebotenen Zusammenballung der Entschädigung zugelassen hat. Denn sie beruhte nicht auf der Höhe der Leistung und der finanziellen Schwierigkeit des ehemaligen Arbeitgebers, den Betrag aufzubringen, sondern auf rein organisatorischen Gründen der Fa. O, die mit ihrer Übernahme durch die Fa. A zusammen hingen. Eine Gewährung der Steuerermäßigung auch für diesen Fall wird durch Anwendungsbereich und Zweck des § 34 EStG nicht mehr gedeckt. Ein Billigkeitscharakter mag bei wirtschaftlicher Bedürftigkeit des Zahlenden oder des Empfängers noch anzuerkennen sein, nicht jedoch bei bloßen Abwicklungsproblemen; insoweit ist der steuerlich benachteiligte Empfänger allenfalls auf etwaige Regressansprüche gegenüber seinem Vertragspartner zu verweisen.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs.1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -, soweit die Kläger unterlegen sind, und im übrigen aus § 137 FGO, da die Aufwendungen i.S.v. § 17 EStG erst im Klageverfahren nach Grund und Höhe hinreichend glaubhaft gemacht worden sind.

Hinweise:

vorläufig nicht rechtskräftig

Streitjahr: 1997

Fundstellen
DStRE 2004, 1399