FG Rheinland-Pfalz - Urteil vom 12.11.2009
6 K 2084/07
Normen:
EStG 2004 § 3 Nr. 40 Buchst. c); EStG 2004 § 3c Abs. 2 Satz 1; EStG § 17 Abs. 2;
Fundstellen:
DStRE 2010, 393
EFG 2010, 318

Anwendung des Halbabzugsverbots bei Veräußerungsverlust

FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 12.11.2009 - Aktenzeichen 6 K 2084/07

DRsp Nr. 2010/1227

Anwendung des Halbabzugsverbots bei Veräußerungsverlust

Das Halbabzugsverbot ist auf Verluste aus der Veräußerung von GmbH-Anteilen anwendbar, wenn der Gesellschafter aus der Beteiligung Einnahmen in Form von verdeckten Gewinnausschüttungen hatte. Dies gilt auch für Ausschüttungen, für die § 3 Nr. 40 EStG noch nicht anwendbar war.

Normenkette:

EStG 2004 § 3 Nr. 40 Buchst. c); EStG 2004 § 3c Abs. 2 Satz 1; EStG § 17 Abs. 2;

Tatbestand:

Streitig ist ein Verlust gemäß § 17 Abs. 4 EStG.

Die Kläger sind zusammen veranlagte Eheleute. Der Kläger ist Gesellschafter-Geschäftsführer der R Schlosserei GmbH.

Der Kläger war im Streitjahr ebenso wie sein Mitgesellschafter mit 12.800 EUR am Stammkapital der GmbH beteiligt. Am 14.04.2003 ließen beide Gesellschafter ein bis zum 31.12.2004 befristetes Angebot über den Verkauf und die Abtretung von Teil-Geschäftsanteilen in Höhe von je 7.800 EUR notariell beurkunden. Der Kaufpreis sollte jeweils 1 EUR betragen. Der Angebotsempfänger nahm das Angebot am 07.12.2004 an.

In ihrer Einkommensteuererklärung für 2003 machten die Kläger als Verlust gemäß § 17 EStG folgende Aufwendungen geltend:

Auflösung Darlehen (Konto 1503 + 0750)93.726,39 EUR

Auflösung Tantieme (Konto 1755)33.929,33 EUR

127.635,72 EUR

In den Erläuterungen zur Bilanz der GmbH zum 31.12.2003 war dargestellt, dass die beiden Gesellschafter und deren Ehegatten auf Ansprüche in Höhe von insgesamt 270.263,42 EUR zur Sanierung der GmbH verzichtet hätten.

Der Beklagte berücksichtigte den Verlust nicht mit der Begründung, mit dem Angebot sei die Abtretung des Geschäftsanteils noch nicht vollzogen worden. Die Veranlagung ist bestandskräftig.

Für das Streitjahr 2004 beantragten die Kläger die Berücksichtigung eines Verlustvortrages von 23.142 EUR. Der Beklagte interpretierte dies dahin, dass der Verlust gemäß § 17 Abs. 4 EStG in Höhe von 127.635 EUR nunmehr für 2004 beantragt wurde. Nachdem die Kläger der Aufforderung, die Darlehensverträge und den Rückzahlungsverzicht vorzulegen, nicht nachgekommen waren, wurde der Einkommensteuerbescheid vom 02.01.2007 ohne Berücksichtigung des Verlustes gemäß § 17 Abs. 4 EStG erlassen.

Im Einspruchsverfahren legten die Kläger den Darlehensvertrag vom 03.01.2003 (Bl. 9/2004 Rb-Akte = Bl. 19 Prozessakte - PrA -), sowie die Verzichtserklärung des Klägers (Bl. 8/2004 Rb-Akte = Bl. 20 PrA) vor.

Mit Schreiben vom 13.04.2007 führte der Beklagte aus, nach Aktenlage könne ein Verlust gemäß § 17 Abs. 4 EStG im Jahr 2004 entstanden sein, vorausgesetzt, die Darlehen wären tatsächlich krisenbehaftet und das Stehen-Lassen der Tantiemeforderung könnte ebenfalls als Darlehen gewertet werden. Da jedoch nur 61% der Anteile veräußert worden seien, könnten auch nur 61% des geltend gemachten Betrages, mithin 77.870 EUR, in die Berechnung des Veräußerungsverlustes einbezogen werden. Unter Einbeziehung der Differenz zwischen Kaufpreis und Höhe des Anteils von 7.799 EUR ergebe sich insgesamt ein Verlust von 85.669 EUR. Nach dem Halbeinkünfteverfahren (§ 3 Nr. 40 EStG) sei ein Betrag von 42.834 EUR Steuer mindernd zu berücksichtigen. Zugleich wurden Nachweise über die Darlehenshöhe von 93.726,39 EUR, sowie dass die Tantieme von 33.929,33 EUR darlehensweise stehen gelassen wurde, angefordert.

Nachdem die Kläger auf das Schreiben des Beklagten vom 13.04.2007 nicht geantwortet hatten, erging am 06.07.2007 eine Einspruchsentscheidung, mit der die Einkommensteuer unter Berücksichtigung der Hälfte des Veräußerungsverlustes von 7.799 EUR anderweitig festgesetzt wurde. Im Übrigen wurde der Einspruch als unbegründet zurückgewiesen. Zur Begründung führte der Beklagte aus, die Kläger hätten nicht nachgewiesen, in welcher Höhe der Kläger der GmbH tatsächlich Darlehen gewährt habe.

Zugleich erließ der Beklagte am 06.07.2007 einen Negativbescheid des Inhalts, dass sich für 2004 kein negativer Gesamtbetrag der Einkünfte ergebe und deshalb zum 31.12.2004 kein vortragsfähiger Verlust festzustellen sei.

Zur Begründung ihrer Klage tragen die Kläger vor, der Darlehensverzicht sei gemäß § 17 EStG zu berücksichtigen.

Zusätzlich zu den bereits im Einspruchsverfahren vorgelegten Unterlagen legten die Kläger einen undatierten Nachtrag zum Darlehensvertrag (Bl. 21 PrA) und einen weiteren ebenfalls undatierten Darlehensvertrag über 66.360 DM aus der Umwandlung von Tantiemeforderungen (Bl. 22/23 PrA) vor.

Innerhalb der vom Gericht gemäß § 79b Abs. 2 FGO gesetzten Frist zur Vorlage von Nachweisen für weitere Darlehen in Höhe von 93.726,39 EUR (neben der Umwandlung von Tantiemeforderungen in Höhe von 33.929,33 EUR) legten die Kläger Buchungsbelege (Bl.41/42 PrA) vor, aus denen sich ein Zufluss bei der GmbH in Höhe von insgesamt 139.598,42 EUR ergibt, der sich aus zwei Teilbeträgen von je 69.799,21 EUR zusammensetzt, wobei einer der Teilbeträge auf den Kläger entfallen soll. Weiter wurde ein Buchungsbeleg (Bl. 40 PrA) vorgelegt, aus dem sich der Zufluss aus der Auszahlung von zwei Lebensversicherungen in Höhe von 10.382, 63 EUR, bzw. 15.680,77 EUR ergibt; beide Lebensversicherungen sollen den Kläger als Begünstigten ausgewiesen haben.

In der mündlichen Verhandlung wurde ein Schreiben der X Versicherung vom 18.11.2003 vorgelegt, aus dem sich ergibt, dass die Versicherungssumme von 15.680,77 EUR auf das Konto der GmbH Nr. ... bei der Kreis- und Stadtsparkasse überwiesen wird. Außerdem wurde ein Kontoauszug vorgelegt, der eine Gutschrift auf dem o. g. Konto der GmbH in Höhe von 139.598,42 EUR ausweist; im Verwendungszweck ist die Übernahme diverser Darlehen genannt. Die Prozessbevollmächtigte der Kläger erklärte hierzu, die Banken hätten auf die Ablösung dieser Darlehen gedrängt, weshalb die Gesellschafter je zur Hälfte die Darlehen der GmbH abgelöst hätten.

Weiter trug die Prozessbevollmächtigte der Kläger in der mündlichen Verhandlung vor, die Tantieme sei zum 31.12.1999 in die Bilanz eingestellt worden; sie sei in 1999 der Lohnsteuer unterworfen worden. Der Vertrag über die Umwandlung der Tantieme in ein Darlehen sei im Jahr 2000 abgeschlossen worden. Die Tantieme sei allerdings bereits 1999 aufgrund der schwierigen wirtschaftlichen Situation der GmbH nicht mehr werthaltig gewesen.

Die Kläger beantragen,

- den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2004 vom 21. November 2007 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 6. Juli 2007 dahin zu ändern, dass ein Verlust gemäß § 17 EStG in Höhe von weiteren 81.799 EUR anerkannt wird.

Der Beklagte beantragt,

- die Klage abzuweisen.

Der Beklagtenvertreter erklärte in der mündlichen Verhandlung, er erkenne die nunmehr vorgelegten Nachweise an.

Der Beklagte hat am 21.11.2007 aus nicht streitgegenständlichen Gründen einen geänderten Einkommensteuerbescheid erlassen.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist teilweise begründet.

Im Streitfall ist die Rechtslage vor Inkrafttreten des MoMiG maßgeblich, so dass sich die Frage evtl. Konsequenzen hieraus auf die Ermittlung von Verlusten gemäß § 17 EStG nicht stellt.

1.1. Der undatierte Darlehensvertrag über 66.360 DM muss vor 2002 liegen, da er sonst Euro-Beträge ausgewiesen hätte; der Klägervortrag ist insoweit also plausibel. Die Umwandlung der Tantiemeforderungen im Jahr 2000 kann damit als nachgewiesen angesehen werden.

Die Besserungsklausel in dem Darlehensvertrag vom 03.01.2003 ist außer Kraft gesetzt durch den Verzicht, der zwar undatiert ist, aber zeitlich später liegen muss.

Gleichwohl kann die Umwandlung der Tantieme nicht als Anschaffungskosten anerkannt werden, da davon ausgegangen werden muss, dass sie im Zeitpunkt der Novation nicht mehr werthaltig war. Die GmbH befand sich unbestritten bereits seit 1998 in der Krise.

Die Frage der Saldierung mit einem Zufluss im Streitjahr stellt sich somit nicht.

1.2. Die Einlage in Höhe der ausgezahlten Lebensversicherung von 15.680,77 EUR ist nunmehr nachgewiesen.

1.3. Die Einlage in Höhe der Hälfte des Betrages von 139.598,42 EUR, also 69.799,21 EUR, kann durch den nunmehr vorgelegten Kontoauszug ebenfalls als nachgewiesen angesehen werden.

Die Beträge sind unbestritten krisenbestimmt.

Somit liegen in Höhe von 85.479,98 EUR weitere nachträgliche Anschaffungskosten vor. Da 61% der Anteile veräußert wurden, sind hiervon 61%, also 51.142,79 EUR, bei der Ermittlung des Veräußerungsverlustes zu berücksichtigen.

Gemäß § 3 Nr. 40 Buchst. c) EStG i.V.m. § 3c Abs. 2 EStG in der für das Streitjahr gültigen Fassung kann der Verlust nur zur Hälfte, mithin nur in Höhe von - aufgerundet - 26.072 EUR, berücksichtigt werden.

Der BFH konnte in seinem Urteil vom 20.01.2009 - IX R 98/07 die Frage, ob der Veräußerungsverlust nach dieser Vorschrift nur zur Hälfte anzuerkennen ist, dahin stehen lassen (die Vorinstanz FG Düsseldorf Urteil vom 10.05.2007 - 11 K 2363/05 E, EFG 2007, 1239 hatte das Halbabzugsverbot im Wege verfassungskonformer Auslegung für Aufgabe- und Veräußerungsverluste für nicht anwendbar erachtet).

Das FG Köln hat mit Urteil vom 25.06.2009 - 10 K 456/06 (juris) dagegen das Halbabzugsverbot auch für Verluste gemäß § 17 EStG für anwendbar erachtet. Es hält die Vorschrift für systemgerecht, da die Aufwendungen teilweise mit gemäß § 3 Nr. 40 Buchst. c) EStG steuerfreien Einnahmen in Zusammenhang stehen; ob und in welchem Umfang im Einzelfall eine steuerliche Belastung entstanden sei, sei irrelevant.

Der BFH hat mir Urteil vom 25.06.2009 - IX R 42/08 entschieden, dass das Halbabzugsverbot nicht gilt, wenn der Steuerpflichtige keinerlei durch seine Beteiligung vermittelte Einnahmen erzielt hat, da es in diesem Fall an dem wirtschaftlichen Zusammenhang mit nur zur Hälfte anzusetzenden Einnahmen fehlt.

Der Senat folgt für den Fall, dass der Gesellschafter aus der Beteiligung Einnahmen erzielt hat, der Rechtsauffassung des FG Köln.

Im Streitfall haben in den Jahren 1998 und 1999 verdeckte Gewinnausschüttungen - vGA - stattgefunden; dies ergibt sich aus dem Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 03.09.2008 - 1 K 1740/07. Somit stehen die Anschaffungskosten in Zusammenhang mit - nach der im Streitjahr gültigen Rechtslage - gemäß § 3 Nr. 40 c) EStG zur Hälfte steuerfreien Einnahmen. Dass die vGA in Jahren stattgefunden haben, in denen diese Regelung noch nicht galt, ist im Rahmen der vom Gesetzgeber in zulässiger Weise gewählten Typisierung unbeachtlich.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 137 Satz 1 FGO. Die Kläger haben die zur Teil-Stattgabe führenden Nachweise erst nach Ablauf der gemäß § 79b Abs. 2 FGO gesetzten Frist in der mündlichen Verhandlung vorgelegt.

Die Revision wurde zugelassen, weil noch keine höchstrichterliche Rechtsprechung dazu vorliegt, ob das Halbabzugsverbot für Anschaffungskosten (§ 3c Abs. 2 S. 1 EStG) im Rahmen des § 17 EStG anwendbar ist.

rkr.

Fundstellen
DStRE 2010, 393
EFG 2010, 318