FG Düsseldorf - Urteil vom 19.10.1999
13 K 7553/95 F
Normen:
EStG § 17;
Fundstellen:
EFG 2000, 257

Auflösungsverlust; Kapitalersetzende Gesellschafterdarlehen; Krise - Kapitalersetzende Gesellschafterdarlehen als nachträgliche

FG Düsseldorf, Urteil vom 19.10.1999 - Aktenzeichen 13 K 7553/95 F

DRsp Nr. 2001/1629

Auflösungsverlust; Kapitalersetzende Gesellschafterdarlehen; Krise - Kapitalersetzende Gesellschafterdarlehen als nachträgliche

Der für die Entstehung nachträglicher Anschaffungskosten i.H. des gemeinen Wertes stehengelassener Gesellschafterdarlehen maßgebende Zeitpunkt des Kriseneintritts ist nicht notwendig mit dem Eintritt der rechnerischen Überschuldung identisch, sondern setzt weiterhin eine negative Fortbestehensprognose voraus. Gegenläufiges Indiz kann u. a. der positive Marktwert der Anteile bei der Bewertung nach dem "Stuttgarter Verfahren" sein.

Normenkette:

EStG § 17;

Tatbestand:

Streitig ist, in welcher Höhe ein Auflösungsverlust aus der Auflösung der X-GmbH steuerlich zu berücksichtigen ist und zu einem verbleibenden Verlustabzug zur Einkommensteuer der Kläger zum 31.12.1990 führt.

Die Kläger gründeten im Jahre 1976 die X-GmbH. Am Stammkapital von 20.000 DM war die Klägerin mit 1.000 DM und der Kläger mit 19.000 DM beteiligt. An einer Kapitalerhöhung am 10.12.1982 partizipierten die Klägerin mit 9.000 DM und der Kläger mit 21.000 DM. Am 13.9.1989 schied die Klägerin unter Übertragung ihrer Anteile auf den Kläger aus der Gesellschaft aus. Ausweislich des Handelsregisters wurde die GmbH am 1.8.1990 aufgelöst und liquidiert. Das Erlöschen der Gesellschaft und das Ende der Liquidation ist am 30.10.1991 ins Handelsregister eingetragen.

Das Gesellschaftskapital war seit 1980 negativ. Auf die Bilanzen wird verwiesen und Bezug genommen. Der gemeine Wert der Gesellschaftsanteile wurde noch am 31.12.1985 - nach dem sogenannten Stuttgarter Verfahren - positiv bewertet.

Der Beklagte hat in die Berechnung des Auflösungsverlustes des Klägers für den Veranlagungszeitraum 1990 nur das Stammkapital mit 50.000 DM sowie eine "Bürgschaftinanspruchnahme" i.H.v. 77.708 DM einbezogen. Der sich danach ergebende negative Gesamtbetrag der Einkünfte führte zu einem Verlustrücktrag in das Jahr 1988. Infolgedessen verblieb kein festzustellender verbleibender Verlustabzug zum 31.12.1990.

Die Berücksichtigung folgender Sachverhalte bei der Ermittlung des Auflösungsverlustes ist streitig geblieben:

1. Die Tilgung eines Darlehens gegenüber der B-Bank von den Beteiligten teilweise als "Bürgschaftsinanspruchnahme" bezeichnet - wurde vom Beklagten nur zur Hälfte (s.o.) berücksichtigt.

Es handelt es sich dabei um die "Übernahme" einer Darlehensverbindlichkeit der GmbH gegenüber der B-Bank aus dem Jahr 1982 über 200.000 DM durch den Kläger. Das Darlehen war abgesichert durch selbstschuldnerische Bürgschaften der Kläger und durch eine Belastung des Grundstücks der Kläger in C mit einer Grundschuld. Der Kläger tilgte am 9.4.1990 die Restverbindlichkeit zuzüglich Zinsen - zusammen 155.337,58 DM -.

2. Der Kläger hatte der GmbH seit 1980 wiederholt Darlehen zur Verfügung gestellt. Am 31.12.1984 stellten sich die Verbindlichkeiten der GmbH gegenüber dem Kläger durch verschiedene Darlehenshingaben und Rückzahlungen auf 100.000 DM ein. Im Jahre 1985 wurden 20.000 DM getilgt und laut "Vereinbarung" vom 14.11.1985 ein weiteres, unverzinsliches Darlehen von 50.000 DM zur Verfügung gestellt. Die Bilanz zum 31.12.1985 weist Darlehensverbindlichkeiten von 130.000 DM aus. Durch Tilgungen wurden die Darlehen schließlich bis zum 28.12.1987 auf 100.000 DM zurückgeführt.

Bei diesem Kontenstand verzichtete der Kläger am 28.12.1987 schriftlich auf die Restforderung.

3. Die Kläger hatten der GmbH am 26.5.1986 ein Darlehen über 200.000 DM eingeräumt. Das Darlehen valutierte am 17.4.1990 noch mit 138.899 DM als der Anteil der Klägerin an der Darlehensforderung von dem Kläger übernommen wurde. Gegenüber der C-Bank, bei der die Kläger das durch eine Grundschuld gesicherte Darlehen refinanziert hatten, blieben beide, Kläger und Klägerin, verpflichtet. Der Kläger verzichtete anschließend gegenüber der GmbH auf die Darlehensrückzahlung.

4. Der Sohn der Kläger, S, hatte bei der C-Bank mit Vertrag vom 5.1.1988 ein Darlehen aufgenommen und die Valuta der GmbH zur Verfügung gestellt. Am 17.4.1990 übernahm der Kläger die noch bestehende Darlehensverpflichtung der GmbH gegenüber seinem Sohn von 76.600 DM, indem er seinem Sohn den Betrag auszahlte und gegenüber der GmbH auf die Darlehensforderung verzichtete.

Gegen den auf Null DM lautenden Verlustfeststellungsbescheid vom 17.8.1994 legten die Kläger Einspruch ein, der aber ohne Erfolg blieb, und haben daraufhin am 29.12.1995 Klage erhoben.

Sie berufen sich im wesentlichen darauf, daß zu 1. der Kläger nach der Übernahme der Darlehensschuld als Gesellschafter der GmbH die entsprechende Zahlung geleistet habe und daher allein in seiner Person ein Verlust entstanden sei, und, daß zu 2. und es sich um sogenannte Darlehen in der Krise der GmbH gehandelt habe, die eigenkapitalersetzenden Charakter gehabt hätten und deshalb den Auflösungsverlust erhöhen müßten. Hinsichtlich des Darlehens des Sohnes der Kläger vertreten sie die Meinung, daß der Kläger zuletzt gegenüber der GmbH aus gesellschaftlichen Gründen auf eine eigene Darlehensforderung verzichtet habe und daher auch hier eine einlageähnliche Leistung erbracht worden sei, die in den Auflösungsverlust einfließen müsse. Wie in der mündlichen Verhandlung vorgetragen wurde, sei es Ziel der Entschuldungsmaßnahmen gewesen, eine ordnungsgemäße Liquidation zu gewährleisten. Es sei darum gegangen, die Reputation des Klägers im geschäftlichen und persönlichen Umfeld zu retten und deshalb einen Konkurs zu verhindern.

Die Kläger beantragen,

den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzuges zur Einkommensteuer zum 31.12.1990 vom 17.8.1994 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 7.12.1995 in der Weise zu ändern, daß ein Verlust von 393.207 DM festgestellt wird.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er ist der Auffassung, das Verhalten des Klägers sei nicht gesellschaftlich veranlaßt gewesen. Insbesondere hätten die Darlehen keinen eigenkapitalersetzenden Charakter gehabt, was Voraussetzung für eine Berücksichtigung sei, bzw. seien zu dem Zeitpunkt, zu dem sie möglicherweise eigenkaptialersetzend geworden seien, mit einem gemeinen Wert von Null DM anzusetzen gewesen.

Entscheidungsgründe:

II.

Die Klage ist unbegründet.

Die Voraussetzungen für eine Einbeziehung der von den Klägern geltend gemachten Beträge in die Ermittlung des Auflösungsverlustes aus der Auflösung der X-GmbH sind allenfalls in einem Umfang erfüllt, der unter Berücksichtigung von Verlustrückträgen in die Veranlagungszeiträume 1988 und 1989 zu keinem verbleibenden Verlustabzug auf den 31.12.1990 führt.

Nach § 17 Abs. 1 und 4 Einkommensteuergesetz - EStG - gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der Auflösung von Kapitalgesellschaften, wenn der Gesellschafter innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft wesentlich beteiligt war und er die Beteiligung in seinem Privatvermögen hielt. Entsprechendes gilt für die aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaft entstehenden Verluste (vgl. z.B. Urteile des Bundesfinanzhofes -BFH- vom 27.10.1992 VIII R 87/89, Bundessteuerblatt -BStBl.- Teil II 1993, Seite 340 und vom 3.6.1993 VIII R 81/91, BStBl. II 1994, 162). Die Voraussetzungen für die Berücksichtigung eines Auflösungsverlustes sind vorliegend dem Grunde nach erfüllt. Die Gesellschaft wurde in 1990 aufgelöst und der Kläger war mit 100 v. H. am Stammkapital der Gesellschaft beteiligt.

Ein Auslösungsverlust ist auch bereits im Jahre 1990 und nicht erst mit Beendigung der Liquidation und Löschung im Handelsregister entstanden, da bereits bei Auflösung der Gesellschaft durch den Auflösungsbeschluß (§ 60 Abs. 1 Nr. 2 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung - GmbHG -) feststand, daß mit Zuteilungen und Rückzahlungen aus dem Gesellschaftsvermögen nicht zu rechnen war und keine nachträglichen Anschaffungskosten und sonstige im Rahmen des § 17 Abs. 2 EStG zu berücksichtigende wesentliche Aufwendungen entstehen werden (vgl. z.B. BFH Urteile vom 24.4.1997 VIII 16/94, BStBl. II 1999, 339 und vom 3.6.1993 VIII R 81/91, BStBl. II 1994, 162). Die die Höhe des Verlustes bestimmenden Umstände standen bereits im Zeitpunkt der Auflösung der GmbH fest. Die Gesellschaft war zu diesem Zeitpunkt vermögenslos, so daß Zuführungen und Rückzahlungen aus ihrem Vermögen nicht mehr möglich waren.

Auflösungsverlust ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem gemeinen Wert des dem Steuerpflichtigen zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens der Kapitalgesellschaft und den Anschaffungskosten der Beteiligung (§ 17 Abs. 2 Satz 1 i.V.m. Abs. 4 Satz 2 EStG). Zu den Anschaffungskosten gehört alles, was aufgewendet werden muß, um die Beteiligung zu erwerben und zu behalten. Neben dem Kaufpreis der Beteiligung oder der Einlage bei Gründung der Gesellschaft und den Anschaffungsnebenkosten gehören dazu auch nachträgliche Aufwendungen auf die Beteiligung. Zu letzteren zählen durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßte Aufwendungen des Anteilseigners, die weder Werbungkosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen noch Veräußerungskosten sind (vgl. zusammenfassend BFH Urteil vom 8.4.1998 VIII R 21/94, BStBl. II 1998, 660).

Danach ist eine Berücksichtigung der zweiten Hälfte des vom Kläger an die B-Bank gezahlten Betrages von 155.337,58 DM als nachträgliche Anschaffungskosten auf die Beteiligung nicht möglich, denn insoweit sind dem Kläger keine gesellschaftlich veranlaßten Kosten entstanden:

Ein Ansatz des Teils der Forderung, in dessen Umfang der Kläger gegenüber der Klägerin, die sich mitverbürgt hatte, und die auch mit ihrem Grundstücksanteil für die Forderung haftete, hätte Rückgriff nehmen können, scheidet aus. Mangels ausdrücklicher Vereinbarungen hatte die Klägerin im Innenverhältnis als Mitbürgin (§ 769 Bürgerliches Gesetzbuch - BGB -) zur Hälfte für die Verbindlichkeit der GmbH einzustehen (vgl. § 426 Abs. 1 Satz 1 BGB) und stand dem Kläger eine Rückgriffsmöglichkeit in Gestalt eines Ausgleichsanspruch in entsprechender Höhe zu (§ 426 Abs. 2 Satz 1 BGB, vgl. Palandt, Kommentar zum BGB, 58. Auflage, zu § 774 Rz. 14). Auch wenn der Kläger vorrangig auf die persönliche Verbindlichkeit der GmbH und nicht auf seine Bürgschaftsverpflichtung gezahlt haben sollte, hätte er den gleichen Rückgriffsanspruch erworben (vgl. §§ 774 Abs. 1, 412, 401, 426 BGB). Darüber hinaus bestand auch ein Rückgriffsanspruch gegenüber der Klägerin aufgrund der gestellten Sicherungsgrundschulden gemäß § 1192, 1173 Abs. 2 BGB, wenn es sich um eine Gesamtgrundschuld handelte bzw. ansonsten bei Vorliegen der Voraussetzungen für eine Ablösungsberechtigung nach § 268 Abs. 3, 1150, 1192 BGB, in der Form, daß der Kläger die Grundschuld, soweit sie auf die Klägerin entfiel, erworben hatte (vgl. Palandt zu § 1191 Rz. 31 ff.). Ohne Ablösungsberechtigung nach § 268 BGB ergibt sich ein Anspruch aus Geschäftsbesorgung nach §§ 675, 683, 684, 670 BGB. Zudem folgt aus dem Konkurrenzverhältnis zwischen den Bürgschaften und der dinglichen Sicherung ein Ausgleichsanspruch der Sicherungsgeber untereinander ebenfalls aus § 426 BGB (vgl. Palandt zu 774 Rz. 13 m.w.N.).

Auch dann, wenn man eine Mitschuldnerschaft der Klägerin im Innenverhältnis zum Kläger als Mitbürgen nur in Höhe ihrer Beteiligung an der GmbH von 20 % annehmen wollte und damit den Veräußerungsverlust des Klägers insoweit um 30 % von 155.337,58 DM, also 46.601 DM, erhöhen würde, würde dies zu keinem verbleibenden Verlustabzug auf den 31.12.1990 führen. Denn dieser zusätzliche Betrag würde wegen des möglichen Verlustrücktrages in den Veranlagungszeitraum 1989 nicht zu einem verbleibenden Verlustabzug führen können (vgl. § 10d Abs. 2 Satz 2 EStG 1990).

Eine gesellschaftliche Veranlassung für den Verzicht auf diese Rückgriffsmöglichkeiten ist nicht erkennbar und von den Klägern auch nicht behauptet worden. In dieser Höhe sind dem Kläger deshalb Kosten entstanden, die letztlich nicht auf seine Stellung als Gesellschafter der GmbH zurückzuführen sind.

Auch soweit der Kläger am 28.12.1987 auf seine Forderungen von insgesamt 100.000 DM gegenüber der GmbH verzichtet hat, kommt keine Erhöhung des Auflösungsverlustes mit der Folge, daß ein verbleibender Verlustabzug entsteht, in Betracht.

Ein Darlehen ist durch das Gesellschaftsverhältnis unter anderem dann veranlaßt, wenn im Zeitpunkt seiner Gewährung oder Weitergewährung die Gesellschaft entweder konkursreif ist oder wenn die Konkursreife zwar noch nicht eingetreten ist, die Rückzahlung des Darlehens aber angesichts der finanziellen Situation der Gesellschaft in einem Maße gefährdet ist, daß ein ordentlicher Kaufmann das Risiko einer Kreditgewährung zu denselben Bedingungen wie der Gesellschafter nicht mehr eingegangen wäre (sog. Krise) (vgl. z.B. BFH Urteile vom 24.4.1997 VIII R 16/94, BStBl. II 1999, 339 m.w.N. und vom 13.7.1999 VIII R 31/98, Finanz-Rundschau -FR- 1999, 1121). Es hat dann kapitalersetzenden Charakter. Bei Hingabe eines derartigen Darlehens in der Krise ist maßgeblich für die Höhe der Anschaffungskosten dessen Nennwert. Wird das Darlehen vor Eintritt der Krise gewährt, dann ist es mit dem Nennwert anzusetzen; wenn es von vornherein auf eine Krisenfinanzierung angelegt war. Das ist insbesondere dann der Fall, wenn der Gesellschafter schon zu einem frühen Zeitpunkt mit bindender Wirkung gegenüber der Gesellschaft oder den Gesellschaftsgläubigern zu erkennen gegeben hat, daß er das Darlehen auch in der Krise stehenlassen werde. Ein nicht von vornherein krisenbestimmtes Darlehen, das aber trotz der Möglichkeit es abzuziehen stehengelassen wird, obwohl sich angesichts der veränderten finanziellen Situation der Gesellschaft abzeichnet, daß die Rückzahlung gefährdet sein könnte, ist hingegen mit dem gemeinen Wert bei Beginn der Krise zu bewerten (vgl. BFH Urteile vom 24.4.1997 VIII R 23/93, BStBl. II 1999, 342 und aaO FR 1999, 1121).

Die "Krise" der GmbH war nach den gegebenen Umständen nicht vor 1987 eingetreten. Zwar war das Gesellschaftskapital frühzeitig negativ geworden und nennenswerte stille Reserven waren in dem Anlagevermögen der Gesellschaft nicht enthalten. Dies allein führt aber nicht dazu, daß die Gesellschaft sich von da an in einer Krise in dem oben dargestellten Sinne befunden hatte. Wie den Bilanzen der Gesellschaft zu entnehmen ist, hat sie neben den Gesellschafterdarlehen auch noch über - nur teilweise durch Grundpfandrecht gesicherte - Darlehen von Kreditinstituten verfügt. Diese Kredite wurden im Jahre 1985 noch einmal erheblich angehoben. Vom Jahr 1986 auf das Jahr 1987 konnten, auch ohne Berücksichtigung des Darlehensverzichts in Höhe von 100.000 DM, die Verbindlichkeiten noch einmal vermindert werden. Wie die Entwicklung der Darlehen der B-Bank und der Darlehen des Klägers zeigt, hat die GmbH bis 1987 auch noch Darlehenstilgungen vorgenommen. Darüber hinaus bestanden auch Lieferantenkredite in erheblicher Höhe. Nach alledem ist davon auszugehen, daß die GmbH bis 1987 kreditwürdig war und ihre geschäftlichen Aktivitäten nach Art. und Umfang noch nicht auf eine Krisensituation schließen ließen.

Hinzu kommt, daß auch die Ertragslage nicht auf eine Kreditunwürdigkeit schließen läßt. Bis 1984 erwirtschaftete die GmbH einen Gewinn und konnte dadurch ihr negatives Kapital aus den Anfangsjahren vermindern. Das negative Kapital resultiert im wesentlichen aus einem Verlust im Jahre 1981 und einer nach einer steuerlichen Betriebsprüfung im Jahre 1981 errechneten größeren Steuernachforderung. Ein größerer Jahresfehlbetrag ergab. sich noch einmal im Jahre 1985. In den Jahren 1986 und 1987 wurden nur relativ geringe Fehlbeträge erwirtschaftet. Auch die Bewertung der Anteile nach dem Stuttgarter Verfahren zum 31.12.1985 mit einem Wert von 107 DM pro Anteil zeigt, daß die Gesellschaft trotz des negativen Kapitals einen positiven Marktwert besaß. Dabei ist zu berücksichtigen, daß die Bewertungsmethode nach dem Stuttgarter Verfahren ein vorsichtiges, mit teilweise hohen Abschlägen arbeitendes Bewertungsverfahren darstellt, nach dem in der Regel Anteile eher unter- als überbewertet werden. Daraus folgt außerdem, daß die Gesellschaft nicht überschuldet war, da Voraussetzung für eine Überschuldung neben einer rechnerischen Überschuldung auch eine negative Überlebens- oder Fortbestehensprognose erforderlich ist (vgl. Bundesgerichtshof -BGH- Urteil vom 13.7.1992 II ZR 269/91, veröffentlicht in BGHZ 119, 201). An letzterem fehlte es vorliegend.

Die Darlehenshingaben erfolgten deshalb außerhalb der Krise des Unternehmens.

Die vor Eintritt der Krise eingeräumten Darlehen stellen aber auch keine krisenbestimmten Darlehen dar. Hierzu fehlt es an hinreichenden Anhaltspunkten. Dem insoweit darlegungspflichtige Kläger war es nicht möglich, die bis 1984 gegebenen Darlehen zu spezifizieren: Es ist daher nicht möglich zu beurteilen, unter welchen Voraussetzungen diese Darlehen gegeben wurden. Zu dem am 14.11.1985 vereinbarten Darlehen hat er außer der Darlehensvereinbarung keine weiteren anhand objektiver Anhaltspunkte nachprüfbare Angaben gemacht. Aus der Darlehensvereinbarung ergibt sich, daß der Kläger auf eine Verzinsung des Darlehens verzichtete, was für eine kapitalersetzende Funktion des Darlehens sprechen könnte. Auf der anderen Seite wurde das mit den früheren Darlehen zu einem Gesamtdarlehen von 130.000 DM zusammengefaßte innerhalb von zwei Jahren auf 100.000 DM zurückgeführt, also wie zwischen fremden Dritten getilgt. Zudem enthält der Vertrag auch eine Kündigungsmöglichkeit, die es dem, Kläger ermöglichte, kurzfristig sein Darlehen einzufordern. Dafür, daß er auf diese Kündigungsmöglichkeit von vornherein verzichtet hatte, sind keine Umstände zu Tage getreten. Die Unverzinslichkeit allein ist jedoch keine durchschlagendes Indiz für eine kapitalersetzende Funktion des Darlehens. Der Zinsverzicht kann auch als separate Maßnahme gesehen werden, die dazu diente, der GmbH keine liquiden Mittel zu entziehen. Dies bedeutet jedoch nicht automatisch, daß auch der Verlust der Darlehenssumme billigend in Kauf genommen worden wäre.

Die Darlehen sind auch keine krisenbestimmten Darlehen in der Form von sogenannten Finanzplandarlehen. Darunter sind Darlehen zu verstehen, die von vornherein in die Finanzplanung der Gesellschaft in der Weise einbezogen sind, daß die zur Aufnahme der Geschäfte erforderliche Kombination von Eigen- und Fremdfinanzierung erreicht werden soll (vgl. BFH Urteile vom 4.11.1997 VIII R 18/94, BStBl. II 1999, 344 und aaO. FR 1999, 1121). Davon ist insbesondere dann auszugehen, wenn bereits im zeitlichen Zusammenhang mit der Gründung der Gesellschaft neben dem Stammkapital durch die Gesellschafter Kapital in Form von Darlehen zur Verfügung gestellt wird. Dies ist hier nicht der Fall. Außerdem ist nach der Grundsatzentscheidung des BGH vom 21.3.1988 II ZR 238/87 (BGHZ 104, 33, 41) ein in dieser Weise eigenkapitalersetzendes Darlehen anzunehmen, wenn neben den Konditionen des Kredits auch die Einschätzung der Gesellschafter, das Darlehen sei für die Verwirklichung der gesellschaftsvertraglichen Ziele unentbehrlich, und eine Verpflichtung der Gesellschafter zur langfristigen Belassung des Kapitals für eine entsprechende Qualifikation des Darlehens sprechen. Auch daran mangelt es im Fall des Klägers. Bereits die Kündigungsmöglichkeit spricht gegen eine langfristige Bindung und gegen einen darauf gerichteten Bindungswillen des Klägers (vgl. BFH aaO. FR 1999, 1121). Aber auch die erfolgten Tilgungen und die Ausrichtung der Darlehenshingaben an dem aktuellen Finanzbedarf der GmbH sind Indizien, die gegen die erforderliche auf lange Sicht angelegte, planmäßige, neben das Stammkapital tretende zusätzliche Kapitalausstattung der Gesellschaft durch den Kläger sprechen. Das Verhältnis von Stammkapital (50.000 DM) zu dem Gesellschafterfremdkapital (am 31.12.1985: 130.000 DM) weist zudem nicht evident auf ein signifikantes Kapitalstrukturrisiko hin, das eine besondere überlagernde indizielle Bedeutung haben könnte (vgl. BFH aaO. FR 1999, 1121, 1124 und BFH aaO. BStBl. II 1999, 344: Stammkapital 20.000 DM, Gesellschafterdarlehen 2,5 Mio. DM). Im Vergleich zur Höhe der übrigen Verbindlichkeiten waren die Gesellschafterdarlehen eher von untergeordneter Bedeutung.

Die Darlehen sind daher lediglich mit dem Wert in den Auflösungsverlust mit einzubeziehen, den ein Dritter in dem Zeitpunkt, in dem bei Eintritt der Unternehmenskrise der Gesellschafter mit Rücksicht auf das Gesellschaftsverhältnis das Darlehen nicht abzieht oder einen Darlehensverzicht ausspricht, bezahlt hätte (gemeiner Wert). Mangels konkreter Bewertungsmaßstäbe kann dieser Wert nur im Wege einer Schätzung festgestellt werden (vgl. zuletzt BFH Urteil vom 26.1.1999 VIII R 79/96, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH -BFH/NV- 1999, 924). Der Senat schätzt den Wert der Darlehensforderungen des Klägers im Zeitpunkt des Verzichts auf Null DM. Die sich Ende 1987 abzeichnende anhaltende Verlustsituation ließ keinen nachhaltigen Schuldenabbau durch Erträge der GmbH mehr erwarten. Der Prozeßvertreter der Kläger hat in der mündlichen Verhandlung dargelegt, daß der Kläger mit den Entschuldungsmaßnahmen die Liquidation der Gesellschaft verfolgt habe. Der Kläger wollte einen zu diesem Zeitpunkt sich abzeichnenden Konkurs abwenden, um seinen guten Ruf zu erhalten. Damit dürfte der Kläger selbst davon ausgegangen sein, daß seine Forderungen ohne Wert gewesen waren.

Gleiches gilt für das am 26.5.1986 hingegebene Darlehen über 200.000 DM. Die Tilgungs- und Zinsvereinbarung sowie die Kündigungsregelung, wonach eine sofortige Kündigung möglich war, unter anderem dann, wenn sich die Vermögenslage der Gesellschaft wesentlich verschlechtern sollte, sprechen gegen eine kapitalersetzende Funktion des Darlehens. Auf den Zeitpunkt des Eintritts der Krise und erst Recht zum Zeitpunkt des Darlehensverzichts am 17.4.1990 schätzt der Senat den Wert der Darlehensforderung auf Null DM. Ausführungen dazu, daß zunächst die Klägerin Mitdarlehensgeberin neben dem Kläger gewesen war, erübrigen sich daher.

Die Forderung seines Sohnes gegen die GmbH hat der Kläger am 17.4.1990 zum Nennwert gekauft und anschließend gegenüber der GmbH auf die Forderung verzichtet. Die Forderung war jedoch zu diesem Zeitpunkt ohne Wert, so daß die Übernahme und der Verzicht nicht zu einer Erhöhung des Auflösungsverlustes führt. Die Bezahlung des Nennwertes kann nur auf persönlichen, nicht gesellschaftlichen Motiven beruhen, die in dem verwandtschaftlichen Verhältnis liegen dürften. Die Freistellung der GmbH insoweit kann auch nicht als Teil des Versuchs einer Sanierung der GmbH gesehen werden. Denn wie bereits ausgeführt, war es das Ziel des Klägers die GmbH zu liquidieren, wobei das nicht in der Gesellschafterstellung begründete Motiv der Rettung der Reputation des Klägers eine ausschlaggebende Rolle gespielt hat. Dafür, daß der Sohn des Klägers möglicherweise das Darlehen auf Veranlassung seines Vaters und von vornherein auf dessen Rechnung hingegeben hätte, was eine andere Beurteilung des Darlehensverlustes rechtfertigen könnte, sind keine Anhaltspunkte ersichtlich. Dergleichen wurde vom Kläger auch nicht behauptet.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung.

rechtskräftig

Für die Praxis:

Eine "Krise" der GmbH ist anzunehmen, wenn das Vermögen der Gesellschaft bei Ansatz von Liquidationswerten unter Einbeziehung der stillen Reserven die bestehenden Verbindlichkeiten nicht deckt (rechnerische Überschuldung) und die Finanzkraft der Gesellschaft nach überwiegender Wahrscheinlichkeit mittelfristig nicht zur Fortführung des Unternehmens ausreicht (negative Fortbestehensprognose). Das FG verneinte im Streitfall das Vorliegen der zweiten Voraussetzung und ging von einem "in der Krise stehengelassenen Darlehen" aus, dessen gemeiner Wert im Zeitpunkt des Kriseneintritts geschätzt werden musste (hier: mit 0 DM). Vgl. im übrigen auch BdF-Schreiben vom 8.6.1999, BStBl. I, 545.

Fundstellen
EFG 2000, 257