FG Schleswig-Holstein - Urteil vom 28.11.2007
2 K 30021/04
Normen:
EStG § 17 Abs. 1 ;
Fundstellen:
EFG 2008, 452

Aufwendungen für eine Bürgschaft zu Gunsten einer GbR als nachträgliche Anschaffungskosten

FG Schleswig-Holstein, Urteil vom 28.11.2007 - Aktenzeichen 2 K 30021/04

DRsp Nr. 2008/1980

Aufwendungen für eine Bürgschaft zu Gunsten einer GbR als nachträgliche Anschaffungskosten

Aufwendungen für eine Bürgschaft zu Gunsten einer GbR, an der der Bürge über eine GmbH mittelbar beteiligt ist, können nur dann zu nachträglichen Anschaffungskosten i.S. des § 17 EStG auf die unmittelbare Beteiligung führen, wenn die Bürgschaftsübernahme bei der GmbH eigenkapitalersetzenden Charakter hat.

Normenkette:

EStG § 17 Abs. 1 ;

Tatbestand:

Die Beteiligten streiten über die Anerkennung nachträglicher Anschaffungskosten im Sinne des § 17 Einkommensteuergesetz (EStG) aufgrund von Zahlungen aus einer übernommenen Bürgschaft.

Die Kläger sind Eheleute, die zusammen zur Einkommensteuer (ESt) veranlagt werden. Der Kläger erzielte im Streitjahr Einkünfte aus nichtselbstständiger Tätigkeit als Gesellschafter-Geschäftsführer der ... GmbH. Die Klägerin erzielte Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit sowie aus Vermietung und Verpachtung.

Der Kläger und A gründeten 1977 die ... Gesellschaft für rationelles Bauen mbH (GmbH 1) mit einem Stammkapital von 20.000,00 DM. Der Kläger übernahm davon 50 %. Gegenstand des Unternehmens war der An- und Verkauf sowie die Bebauung von Grundstücken und grundstücksgleichen Rechten. Außerdem verpachtete die GmbH1 eine Tennisanlage, die der Ehefrau des Klägers und der Gesellschafterin gehörte. Die Gesellschaft konnte sich vertragsgemäß an anderen Unternehmen beteiligen. 1985 wurde das Stammkapital auf 50.000,00 DM erhöht, wobei sich beide Gesellschafter mit jeweils 50 % an der Erhöhung beteiligten. Zum 1. September 1993 schlossen sich die GmbH1 und die ... Treuhand- und Verwaltungsgesellschaft mbH (GmbH 2) zu gleichen Teilen zu einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts mit dem Namen Projektgesellschaft ...-Park GbR (GbR) zusammen. Auf den Inhalt des - im Nachhinein schriftlich fixierten - Gesellschaftsvertrages vom 10. Juli 1997 wird Bezug genommen. Zweck und Gegenstand der GbR war gemäß § 1 Abs. 2 des Vertrages der Grundstückserwerb, die Planung, Errichtung und Verkauf eines Mehrfamilienhauses mit 234 Wohnungen und zwei Gewerbeeinheiten in .... Gemäß § 2 Abs. 2 des Vertrages war sie zunächst auf 10 Jahre befristet und danach für unbestimmte Zeit errichtet. Die GmbH1 übernahm vertragsgemäß die vollständige planerische und technische Abwicklung des Bauvorhabens, während die GmbH2 die kaufmännische und vertriebstechnische Abwicklung übernahm.

Für die GbR wurden vom Finanzamt ... bis einschließlich 1999 gesonderte und einheitliche Feststellungen durchgeführt. Die Besteuerungsgrundlagen wurden gemäß § 162 der Abgabenordnung (AO) geschätzt und für 1999 die Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit 0,00 DM festgestellt (Mitteilung des Finanzamts ... vom 16. Juli 2001).

Das Eigenkapital der GmbH1 betrug laut Bilanz zum 31. Dezember 1997 - aufgestellt am 22. Dezember 1998 - 66.138,83 DM (Eigenkapital zum 31. Dezember 1996 578.527,00 DM abzüglich Jahresfehlbetrag 1997 von 329.201,33 DM).

Mit Schreiben vom 4. August 1998 gewährte die Landesbank der GbR weitere Kredite zur Finanzierung von drei im sozialen Wohnungsbau errichteten Häusern mit 49 Wohnungen und 35 Tiefgaragenstellplätzen auf dem Grundstück ... in Höhe von 1.383.000,00 DM, 1.962.000,00 DM und 700.000,00 DM. Zur Absicherung dieser im Zusammenhang mit dem laufenden Bauvorhaben gewährten Kredite übernahmen am 29. Juni 1998 der Kläger, der Geschäftsführer der GmbH1 und ein Gesellschafter der GmbH2 selbstschuldnerische Bürgschaften in Höhe von jeweils 890.000,00 DM zu Gunsten der GbR. Die Bürgschaften wurden unter anderem durch ein Grundpfandrecht an der Tennisanlage, Eigentümerin: die Klägerin und A, unterlegt.

Ein Rechtsstreit mit dem Generalunternehmer ...-kurz: X- vor dem Landgericht endete am 12. Juli 1999 mit einem gerichtlichen Vergleich, der die GmbH1 und GmbH2 als Gesamtschuldner verpflichtete, an den Generalunternehmer 2 Mio. DM zu zahlen bzw. 5 Mio. DM, falls dieser Betrag nicht bis zum 15. Oktober 1999 bei diesem einginge. Die GmbH's konnten nicht zahlen.

Mit Vertrag vom 17. Dezember 1999 veräußerten die Gesellschafter der GmbH1 ihre Anteile zu 1,00 DM an B. Zeitgleich wurde die Auflösung der GmbH1 beschlossen mit nachfolgender Liquidation. Bei der Veranlagung des Klägers für das Streitjahr 1999 wurde ein Veräußerungsverlust nach § 17 EStG in Höhe von 25.000,00 DM berücksichtigt. Mit Bescheid vom 25. Juli 2001 setzte das Finanzamt die ESt für 1999 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 AO fest.

Der Kläger wurde im Kalenderjahr 2002 von der Landesbank aus der Bürgschaft in Anspruch genommen, aufgrund einer Vereinbarung wurden dann 449.841,00 DM aus dem Veräußerungserlös der Tennisanlage gezahlt.

Mit Schreiben vom 15. April 2002 beantragten die Kläger die Erhöhung des bei der ESt-Veranlagung berücksichtigten Verlustes nach § 17 EStG wegen der Inanspruchnahme aus der Bürgschaft und deren fehlender Rückgriffsforderung in Höhe von 449.841,00 DM. Das Finanzamt lehnte die Berücksichtigung dieses Betrages als nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung an der GmbH1 und damit die Durchführung einer Änderungsveranlagung mit Verwaltungsakt vom 13. Juni 2002 ab. Dagegen wandten sich die Kläger mit ihrem Einspruch vom 19. Juni 2002 und führten aus, dass zwar richtig sei, dass die Bürgschaft für ein Darlehen der GbR gegeben worden sei. Fakt sei aber, dass die GmbH1 in der Haftung als GbR-Gesellschafter gewesen sei und bei einem Stilllegen des Bauvorhabens der GbR diese Haftung zur Insolvenz der GmbH1 geführt hätte. Wegen erheblicher Schwierigkeiten mit dem Generalunternehmer und einem daraus resultierenden vorübergehenden völligen Baustillstand wäre die Kredit gebende Bank ohne die zusätzlichen persönlichen Bürgschaften der beteiligten natürlichen Personen mit einer weiteren Unterlegung durch Grundschulden an ihrem Grundvermögen bzw. dem Grundvermögen der Ehegatten nicht zu einer Krediteinräumung bereit gewesen. Um die GmbH1 zu retten, sei die Bürgschaft in der vorliegenden Form gewährt worden. Die Bürgschaftsgewährung sei ausschließlich im Interesse der GmbH1 und ihrer Gesellschafter erfolgt und zwar zwecks Abwendung einer drohenden Inanspruchnahme für Haftungsschulden der GmbH1 durch Gläubiger der GbR. Es hätte auch der Umweg der Darlehensaufnahme über die GmbH1 erfolgen können, was aber aufgrund der Dringlichkeit und aus Zeitgründen unterblieben sei. Bürgschaftsaufwendungen zu Gunsten eines Dritten seien ebenfalls nachträgliche Anschaffungskosten, sofern sie allein durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst seien (Finanzgericht München, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 1999, 285). Auch innerhalb eines Konzerns könnten Bürgschaftszahlungen zu Anschaffungskosten führen. Es sei darum gegangen, das Kapital der GmbH1 und deren Existenz zu retten, zumal auch weitere wirtschaftliche Aktivitäten der GmbH1 wie die Tennisanlage und andere Bauvorhaben und nicht zuletzt der gute Ruf des Klägers auf dem Spiel gestanden hätten. Die durch die Darlehensgewährung an die GbR ermöglichte Fortsetzung des Bauvorhabens habe somit allein im Interesse der Gesellschafter der GmbH1 gelegen. Im Jahr 1995 sei mit der Firma X ein Generalunternehmervertrag geschlossen worden. Dieser habe im letzten Drittel des Jahres 1996 gekündigt werden müssen, da diese Firma nicht in der Lage gewesen sei, das Bauvorhaben sach- und termingerecht zu erstellen. Allerdings habe die X die Sachlage völlig anders gesehen und die beiden an der GbR beteiligten GmbH's auf 11,8 Mio. DM Schadensersatz verklagt. Eine Klage gegen die GbR als eigenes Rechtssubjekt sei seinerzeit noch gar nicht möglich gewesen. Aufgrund der sehr schwierigen Rechts- und vor allem Beweislage sei damit ein absolut Existenz vernichtendes Risiko für die GmbH eingetreten; eine solche Forderung hätte sie nie erfüllen können. Leider seien die klägerischen Aussichten zu gut gewesen, als dass man ein Urteil hätte riskieren sollen. Daher sei der Vergleich geschlossen worden. Während der Laufzeit dieses Prozesses sei es zur Darlehensvergabe am 5. August 1998 durch die Landesbank gekommen, da die GbR mit diversen Handwerkerrechnungen in Millionenhöhe im Rückstand gewesen sei. An der "Krise" der GmbH1 zu diesem Zeitpunkt könne nach alledem kein Zweifel bestehen. In § 6 Nr. 2 des Gesellschaftsvertrages sei eine exakte Aufteilung der Tätigkeiten zwischen den beteiligten GmbH's in der Weise bestimmt gewesen, dass die GmbH2 die kaufmännische und vertriebstechnische Abwicklung und die GmbH1 die vollständige planerische und technische Abwicklung des Bauvorhabens übernehme. Damit sei für eine "gewerbliche Tätigkeit" der GbR kein Platz mehr gewesen. Dementsprechend habe es auch keinen besonderen Geschäftsführer für die GbR gegeben. Aus dem "Gesellschaftsvermögen" hätten keine Schulden getilgt werden können, da es ein solches nicht gegeben habe. Ein Verlust sei geteilt und den Gesellschaftern belastet worden. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) würden solche nachträglichen Aufwendungen zu den Anschaffungskosten der GmbH-Beteiligung gehören, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst seien, die Bürgschaft ihre Ursache also im Gesellschaftsverhältnis gehabt habe. Anhaltspunkte dafür, dass die Bürgschaftsübernahme für die Schulden der GbR durch den Kläger nicht auf seiner Gesellschafterstellung in der GmbH1 sondern auf persönlichen Gründen oder Beziehungen zu der GbR beruht hätte, gebe es nicht. Insoweit halte er das vom Finanzamt angeführte Urteil des BFH vom 17. Dezember 1996 (Bundessteuerblatt BStBl II 1997, 290) für nicht einschlägig. In dem Urteilsfall ginge es um eine GmbH & Co. KG, bei der typischerweise die persönlich haftende GmbH gesellschaftsrechtlich nicht ins Gewicht falle. Anders jedoch hier: Die GmbH1 sei das Werkzeug gewesen, mit dem der Kläger sich am wirtschaftlichen Leben beteiligt und in dem der größte Teil seines Vermögens gesteckt habe. Die GbR sei kein eigenes Rechtssubjekt gewesen. Juristisch hätte sie nach außen kaum Wirkung gehabt, interessant seien nur die Gesellschafter gewesen.

Das Finanzamt verwarf den Einspruch mit Entscheidung vom 29. Januar 2004 als unbegründet und führte aus, dass die streitigen Aufwendungen nicht zu den nachträglichen Anschaffungskosten der GmbH-Beteiligung im Sinne des § 17 EStG gehörten. Nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung sei der Begriff der Anschaffungskosten in § 17 Abs. 2 EStG mit Rücksicht auf das die Einkommensbesteuerung bestimmende Nettoprinzip weit auszulegen. Er umfasse nicht nur die zum Erwerb der Beteiligung aufgewendeten Kosten sondern auch nachträgliche Aufwendungen des Anteilseigners, soweit sie durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst und weder Werbungskosten im Sinne der §§ 9, 20 EStG noch Veräußerungskosten seien. Als nachträgliche Anschaffungskosten im Sinne des § 17 EStG würden auch Verluste aus Finanzierungsmaßnahmen des Gesellschafters, insbesondere Leistungen aus einer für Verbindlichkeiten der Kapitalgesellschaft eingegangenen Bürgschaft in Betracht kommen, wenn die Übernahme der Bürgschaft durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst und die Rückgriffsforderung gegen die Gesellschaft wertlos sei (BFH-Urteil vom 12. Dezember 2000, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs BFH/NV 2001, 761). Eine durch das Gesellschaftsverhältnis bedingte Veranlassung sei nur dann gegeben, wenn und insoweit die vom Gesellschafter getätigte Finanzierungsmaßnahme Eigenkapital ersetzenden Charakter habe. Das sei der Fall, wenn die Bürgschaft zu einem Zeitpunkt übernommen werde, in dem sich die Gesellschaft bereits in der so genannten Krise befinde. Die Krise werde als der Zeitpunkt definiert, in dem die Gesellschafter der Gesellschaft als ordentliche Kaufleute Eigenkapital zugeführt hätten (BFH-Urteil vom 6. Juli 1999 VIII R 9/98, BStBl II 1999, 817). Dafür sei es erforderlich, dass die Gesellschaft nicht mehr in der Lage sei, zu marktüblichen Konditionen Darlehen zu beschaffen. Zu beachten sei, dass alle Voraussetzungen im Hinblick auf die GmbH1 vorliegen müssten. Soweit die Voraussetzungen ausschließlich bei der GbR vorliegen, sei zu prüfen, ob eine Zurechnung zur GmbH1 möglich sei. Eine solche Trennung sei deswegen notwendig, da es sich gesellschaftsrechtlich um voneinander unabhängige Gesellschaften handele, die auch jeweils getrennt voneinander zu beurteilen seien. Die GbR habe sich unstreitig bei Bürgschaftsübernahme in der Krise befunden. Ob dies auch bei der GmbH1 der Fall gewesen sei, könne im vorliegenden Streitfall nicht mit absoluter Gewissheit festgestellt werden, könne aber dahinstehen, weil es an den weiteren Voraussetzungen einer Zurechnung mangele. Denn die Bürgschaftsübernahme für die GbR habe bei der GmbH1 keinen eigenkapitalersetzenden Charakter gehabt. Eine Zurechnung bei der GmbH1 wäre denkbar, wenn angenommen würde, dass die Bürgschaftsübernahme bei der GbR und demzufolge die Bereitstellung der Darlehen die gleiche Wirkung hätte wie die Zuführung von Eigenkapital an die GmbH 1. Dies habe der BFH jedoch bereits bei einer Komplementär-GmbH abgelehnt, wenn das Darlehen durch den wirtschaftlichen Betrieb der KG verursacht sei und die Haftung der GmbH nur eine untergeordnete Rolle spiele (BFH-Urteil vom 17. Dezember 1996, a.a.O.). Entgegen der Auffassung der Kläger liege es im Streitfall genau so. Die GbR sei zivil- und steuerrechtlich ein von ihren Gesellschaftern verschiedenes Rechtssubjekt, auch wenn sie in Form einer Arbeitsgemeinschaft betrieben werde. Unter Änderung seiner Rechtsprechung habe der Bundesgerichtshof (BGH) in jüngster Zeit der Außen-Gesellschaft Bürgerlichen Rechts Rechtsfähigkeit zuerkannt, soweit sie durch Teilnahme am Rechtsverkehr eigene Rechte und Pflichten begründet habe (BGH-Urteil vom 29. Januar 2000, Betriebsberater BB 2001, 374). Nach dem Beschluss des Großen Senats vom 25. Juni 1984 (BStBl II 1984, 751) sei die Personengesellschaft für die Einkommen- oder Körperschaftsteuer insoweit Steuerrechtssubjekt, als sie in der gesamthänderischen Verbundenheit ihrer Gesellschafter Merkmale eines Besteuerungstatbestandes verwirkliche, welche den Gesellschaftern für deren Besteuerung zuzurechnen seien. Solche Merkmale seien insbesondere die Verwirklichung des Tatbestands einer bestimmten Einkunftsart und das Erzielen von Gewinn oder Überschuss im Rahmen dieser Einkunftsart. Die GbR habe aufgrund einer gewerblichen Prägung Einkünfte aus Gewerbebetrieb erwirtschaftet. Gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gelte als Gewerbebetrieb in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit einer Personengesellschaft, die keine (originäre gewerbliche) Tätigkeit ausübe und bei der ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter seien und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter seien, zur Geschäftsführung befugt seien. Diese Voraussetzungen seien gegeben. Alleinige Gesellschafter der GbR seien die GmbH1 und die GmbH2 gewesen. Die Einkünfte der GbR seien folgerichtig gesondert und einheitlich festgestellt worden. Das durch die Bürgschaft gesicherte Darlehen sei damit durch den wirtschaftlichen Betrieb der GbR veranlasst gewesen. Die GmbH1 hätte zu keiner Zeit freie Verfügung über das bereitgestellte Geld erhalten, da dieses direkt in der GbR genutzt worden sei. Es wirke somit für sie gerade nicht wie Eigenkapital, über welches sie frei habe verfügen können. Die GmbH1 habe weitere wirtschaftliche Betätigungen neben dem Halten der GbR-Beteiligung gehabt. Ein direktes Darlehen an die GmbH1 oder die Zuführung von Eigenkapital an sie hätte also auch zu anderen Zwecken genutzt werden können. Es fehle somit an der Vergleichbarkeit der hier gegebenen Darlehen mit Eigenkapital der GmbH 1. Allein die rechtliche Abhängigkeit der Haftung reiche nicht aus, um einen Veranlassungszusammenhang zwischen der Bürgschaftsverpflichtung und der GmbH-Beteiligung zu bejahen (BFH-Urteil vom 17. Dezember 1996, a.a.O.). Genau wie im Urteilsfall sei auch das Stammkapital der GmbH1 als haftendes Vermögen für Fremdmittel von über 4 Mio. DM nahezu bedeutungslos. Insgesamt sei festzuhalten, dass die streitigen Zahlungen aufgrund der Bürgschaftsverpflichtung nicht durch das Gesellschafterverhältnis zur GmbH1 bestimmt seien, sondern durch das Gesellschafterverhältnis zur GbR. Es läge damit keine eigenkapitalersetzende Bürgschaft im Sinne der angegebenen Rechtsprechung vor.

Gegen diese Entscheidung richtet sich die Klage vom 1. März 2004, zu deren Begründung die Kläger Folgendes vortragen:

Gemäß § 9 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrages werde ein sich aus dem festgestellten Jahresabschluss ergebender Verlust entsprechend der Anzahl der Gesellschafter aufgeteilt und jedem Gesellschafter belastet. Die GbR habe gemäß Vereinbarung zur Sicherung von Krediten vom 2./7. Mai 1996 bei der Bank ein Kreditvolumen von knapp 50 Mio. DM aufgenommen. Als der Kläger am 29. Juni 1998 die Bürgschaft gegenüber der Landesbank in Höhe von 890.000,00 DM wegen aller Ansprüche der Bank gegenüber der GbR übernommen habe, sei es ihm nicht um den Erhalt der GbR, an der er nicht beteiligt gewesen sei, gegangen, vielmehr allein um den Erhalt seiner GmbH 1, an der er zu 50 % beteiligt gewesen sei. Das Bauvorhaben der GbR habe bis Mai 1997 fertig gestellt sein sollen. Durch den Ausfall von zwei Generalunternehmen in 1996 bis 1997 (Prozesse wegen fehlerhafter Bauausführungen bzw. Konkursanmeldung) hätte sich der Baufortschritt stark verzögert gehabt. Schadensersatzprozesse seitens der Käufer der Wohnungen hätten wegen nicht rechtzeitiger Fertigstellung bereits gelaufen. Zur Begrenzung des Schadens seien weitere Einschüsse in die GmbH1 - neben den bereits geleisteten 489.109,45 DM - erforderlich gewesen. Da mit einem Gewinn aus dem Bauvorhaben aufgrund der Sachlage nicht mehr zu rechnen gewesen sei, habe schon zum 31. Dezember 1996 der Einschuss von 489.109,45 DM voll abgeschrieben werden müssen. Die Landesbank als Gläubigerin habe erklärt, dass sie die uneingeschränkte persönliche Haftung der beiden Gesellschafter der GbR nicht mehr für ausreichend gehalten habe und dass ohne die zusätzlichen persönlichen Bürgschaften der beteiligten natürlichen Personen und ohne eine weitere Unterlegung durch Grundschulden eine Krediteinräumung nicht möglich gewesen wäre (Schreiben vom 28. Oktober 2002). In dieser Krisensituation sei am 29. Juni 1998 die Bürgschaft übernommen worden und die dingliche Besicherung der Tennisanlage der Ehefrauen sei erfolgt. Die Bürgschaftsübernahme durch den Kläger sei im Übrigen auch unentgeltlich erfolgt, dies sei weiteres Indiz für die Krise, in der die Bürgschaft übernommen worden sei. Hinzu komme, dass die GmbH2 entgegen § 5 Abs. 4 des Gesellschaftsvertrages zu keinem Zeitpunkt das Eigentum an dem Grundvermögen auf die BGB -Gesellschaft übertragen habe; die GmbH2 sei - wie zwischen den Gesellschaftern so auch gewollt - alleinige Grundstückseigentümerin des zu bebauenden Grundvermögens geblieben.

Nachdem das von der GbR angegangene Bauvorhaben gescheitert gewesen sei, habe die Landesbank die Kredite gekündigt und die Sicherheiten in Anspruch genommen, insbesondere die Bürgen und die die Bürgschaften unterlegenden Grundschulden mit dem Ziel der Versteigerung des Grundstücks der Tennisanlage. Im Januar 2002 sei aufgrund gemeinsamer Verhandlungen eine Einigung dahingehend getroffen worden, dass durch die Beteiligten der GmbH1 zur Abgeltung aller Ansprüche 890.000,00 DM bezahlt werden sollten. Gleichzeitig sei vereinbart worden, dass die Tennisanlage verkauft würde, die e Landesbank Löschungsbewilligungen erteile und die Klägerin und die Mitgesellschafterin den Kaufpreis zur Begleichung der Bürgschaften in dieser Höhe der Landesbank zur Verfügung stellen würden.

Die Entscheidung des BFH vom 17. Dezember 1996 zur KG stehe dem hiesigen Klageantrag nicht entgegen. Dort seien die Darlehensschulden, für die sich der Kläger verbürgt habe, ausschließlich durch die gewerbliche Tätigkeit der KG verursacht worden. Dort sei ein wirtschaftlicher Zusammenhang der Bürgschaftsaufwendungen des Klägers mit seiner Beteiligung an der GmbH nicht gegeben gewesen. Es sei hinzugekommen, dass in jenem Fall die Komplementär-GmbH neben ihren Funktionen als persönlich haftende Gesellschafterin der KG keine eigene wirtschaftliche Tätigkeit ausgeübt habe und deshalb auch kein zusätzlich haftendes Vermögen neben dem Stammkapital habe erwerben können. Das alles liege hier anders, wie zum einen bereits unter Hinweis auf den Gesellschaftsvertrag der GbR dargelegt worden sei, wie sich zum anderen daraus ergebe, dass die GmbH1 in den Vorjahren recht erfolgreich gewirtschaftet habe, wie sich aus den Jahresüberschüssen 1996 und zuvor entnehmen lasse. Weiter komme hinzu, dass in dem für die KG entschiedenen Fall die Klägerin alleinige Kommanditistin mit einer Einlage von zuletzt 400.000,00 DM gewesen sei, die GmbH keine Einlage zu leisten und kein Stimmrecht in der Gesellschaft gehabt habe und nur eine Entschädigung in Höhe der Vergütungsansprüche des für sie tätigen Geschäftsführers und eine Haftentschädigung in Höhe von 10 % des Stammkapitals erhalten habe. Am Gewinn und Verlust der KG sei die GmbH nicht beteiligt gewesen. Deshalb komme der BFH zu dem Ergebnis, dass vielmehr davon auszugehen sei, dass der Kläger sich deshalb für die KG verpflichtet habe, weil deren Betriebsvermögen allein der Klägerin, Ehefrau des Klägers, zuzurechnen gewesen sei. Der vorliegende Streitfall liege gänzlich anders. Vorliegend habe die GbR für den Kläger keinen eigenen wirtschaftlichen Wert gehabt, für deren Erhalt es sich gelohnt hätte, in einer Größenordnung von 890.000,00 DM eine Bürgschaft zu übernehmen. Das einzige und alleinige Interesse des Klägers habe in dem Erhalt der GmbH 1, an der er zu 50 % beteiligt gewesen sei, gelegen. Es sei also um Aufwendungen gegangen, die mit der Einkunftsart aus Gewerbebetrieb in einem steuerrechtlich anzuerkennenden wirtschaftlichen Zusammenhang gestanden hätten. Maßgeblich dafür, ob ein solcher Zusammenhang bestünde, sei zum einen die - wertende - Beurteilung des die betreffenden Aufwendungen auslösenden Moments, zum anderen die Zuweisung dieses Bestimmungsgrundes zur einkommensteuerrechtlich relevanten Erwerbssphäre (BFH-Beschluss vom 17. Dezember 1996 VIII B 71/96, BStBl II 1997, 290). Ein fremder Dritter wäre wegen der gegebenen Krise nicht mehr bereit gewesen, eine Bürgschaft zu übernehmen. Ein etwaiger Ersatzanspruch des Klägers gegenüber der GmbH1 sei wertlos. Das alleinige Interesse an dem Erhalt der GmbH1 habe beim Kläger gelegen, nicht bei seiner Ehefrau. Als also aus dem Kaufpreis an die Landesbank gezahlt worden sei, sei diese Zahlung auf die Bürgschaft des Klägers erfolgt. Als Auflösungsverluste des Gesellschafters nach § 17 EStG könnten Zahlungen seines - nicht selbst an der Gesellschaft beteiligten - Ehegatten berücksichtigt werden, soweit dieser dafür im Innenverhältnis einen Ausgleichsanspruch gegen den Gesellschafter, hier also die Klägerin gegen den Kläger, habe. Aufwendungen eines Dritten, hier der Klägerin, könne der Kläger im Falle einer Abkürzung des Zahlungsweges als eigene abziehen. Unter Abkürzung des Zahlungsweges verstehe die Rechtsprechung die Zuwendung eines Geldbetrages an den Steuerpflichtigen in der Weise, dass ein Dritter im Einvernehmen mit dem Steuerpflichtigen dessen Schuld tilge (§ 267 Bürgerliches Gesetzbuch - BGB -) anstatt ihm den entsprechenden Geldbetrag unmittelbar zuzuwenden. So sei es hier gelaufen, die Klägerin habe auf die Schuld des Klägers aus der Bürgschaft gezahlt.

Auch wenn es sich, hilfsweise, um Aufwendungen der Klägerin auf eine in ihrem eigenen Namen, aber im wirtschaftlichen Interesse des Klägers eingegangene Verbindlichkeit handeln würde, seien diese Aufwendungen auch dann bei der Einkünfteermittlung des Klägers abziehbar, wenn die Klägerin die Verbindlichkeit im Innenverhältnis für Rechnung des Klägers eingegangen sei, d.h. wenn diesen die wirtschaftlichen Folgen des Rechtsgeschäfts treffen sollten. Dies sei bei der Inanspruchnahme eines Dritten aus einer im wirtschaftlichen Interesse des Steuerpflichtigen eingegangenen Verbindlichkeit/Sicherheit der Fall, wenn der Dritte, hier die Klägerin, gegen den Kläger einen Rechtsanspruch auf Ersatz seiner Aufwendungen habe. Denn die Verpflichtung zum Aufwendungsersatz mindere die Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen. Insoweit gelte § 1143 BGB im Verhältnis des Grundeigentümers zum Bürgen entsprechend (Finanzgericht Rheinland-Pfalz vom 10. November 2003, 5 K 1065/02, Deutsches Steuerrecht Entscheidungsdienst DStRE 2004, 132).

Die Kläger beantragen,

- unter Aufhebung des Ablehnungsbescheides vom 13. Juni 2002 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29. Januar 2004 das Finanzamt zu verpflichten, einen Veräußerungsverlust gemäß § 17 EStG i. H. v. 474.841,00 DM anzuerkennen und die Einkommensteuer für 1999 entsprechend niedriger festzusetzen.

Das Finanzamt beantragt,

- die Klage abzuweisen.

Zur Begründung wird auf die Einspruchsentscheidung vom 29. Januar 2004 Bezug genommen. Die Bürgschaftsübernahme für die GbR habe bei der GmbH1 keinen Eigenkapital ersetzenden Charakter gehabt. Das Eigenkapitalersatzrecht komme nur im Verhältnis Gesellschafter und Gesellschaft zur Anwendung und gelte nicht für Dritte.

Hinsichtlich des weiteren Vorbringens der Beteiligten wird auf die vorbereitenden Schriftsätze sowie die vorgelegten Steuerakten Bezug genommen. Diese waren beigezogen und Gegenstand der mündlichen Verhandlung und Beratung.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist unbegründet.

Das Finanzamt hat zu Recht die Berücksichtigung der Bürgschaftsaufwendungen als nachträgliche Anschaffungskosten im Sinne des § 17 EStG abgelehnt, den Klägern steht somit kein Anspruch auf Änderung der ESt-Festsetzung 1999 zu (§ 101 Finanzgerichtsordnung - FGO -).

Bürgschaftsaufwendungen für Darlehen der Landesbank an die GbR stellen keine nachträglichen Anschaffungskosten im Sinne des § 17 Abs. 1 und 2 EStG für die Beteiligung des Klägers an der GmbH1 dar, da die Bürgschaft keinen eigenkapitalersetzenden Charakter bei der GmbH1 hatte.

Nach § 17 Abs. 1 EStG in der für das Streitjahr gültigen Fassung gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn/Verlust aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Gesellschafter innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft wesentlich, d.h. zu mindestens 10 %, unmittelbar oder mittelbar beteiligt war und er die Beteiligung in seinem Privatvermögen hält. Die Anteile des Klägers an der GmbH1 sind solche Anteile. Der Kläger hat seine Anteile an der GmbH1 am 17. Dezember 1999 für 1,00 DM an einen fremden Dritten veräußert. Der Senat geht mit den Beteiligten davon aus, dass der Verkehrswert der am 17. Dezember 1999 übertragenen GmbH-Anteile den vereinbarten Kaufpreis von 1,00 DM nicht überstieg, so dass es sich bei der Übertragung der Anteile um ein vollentgeltliches Geschäft und damit um eine Veräußerung im Sinne von § 17 Abs. 1 EStG handelte (Bundesfinanzhof -BFH-, Urteil vom 1. August 1996, VIII R 4/92, BFH/NV 1997, 215). Im Übrigen handelt es sich selbst bei objektiv wertlosen Anteilen, die zwischen Fremden übertragen werden, in der Regel um eine entgeltliche Veräußerung (BFH, VIII R 13/90, BStBl II 1993, 34; BFH VIII R 18/94, Deutsches Steuerrecht DStR 1998, 73).

Zu den bei der Ermittlung eines Veräußerungsverlustes gemäß § 17 Abs. 2 EStG berücksichtigungsfähigen Anschaffungskosten, die noch nachträglich angefallen sein können, gehören bei extensiver, wirtschaftlicher Auslegung des Begriffs der "Anschaffungskosten" auch Aufwendungen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind und weder Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen noch Veräußerungskosten darstellen. Auch der Verlust eines der Gesellschaft gewährten Darlehens kann hierzu zählen, wenn es kapitalersetzenden Charakter hatte (BFH-Urteil vom 24. April 1997, VIII R 16/94, BStBl II 1999, 339). Bürgschaftsaufwendungen führen ebenso zu nachträglichen Anschaffungskosten, wenn die Übernahme der Bürgschaft ihre Ursache in dem Gesellschaftsverhältnis hat. Ob letzteres der Fall ist, ist danach zu bestimmen, ob die Bürgschaft eigenkapitalersetzenden Charakter hat. Die von der Rechtsprechung für Gesellschafterdarlehen entwickelten Grundsätze und Fallgruppen gelten entsprechend (BFH-Urteile vom 13. Juli 1999, VIII R 31/98, BStBl II 1999, 724; vom 26. Januar 1999, VIII R 50/98, BStBl II 1999, 559; BFH-Beschluss vom 15. Mai 2006 VIII B 186/04, amtlich nicht veröffentlichte Entscheidungen BFH/NV 2006, 1472). Es sind folgende Fallgruppen eigenkapitalersetzender Bürgschaften zu unterscheiden: (1) in der Krise übernommene Bürgschaften, (2) in der Krise stehen gelassene Bürgschaften, (3) krisenbestimmte Bürgschaften und (4) Finanzplanbürgschaften. Allein in der Unentgeltlichkeit der Bürgschaftsübernahme sieht der BFH noch keine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis (BFH-Urteil vom 12. Dezember 2000, VIII R 34/94, BFH/NV 2001, 757).

Die Rechtsprechung des BFH stellt für die Frage der gesellschaftlichen Veranlassung ausschließlich darauf ab, ob das Darlehen bzw. die Bürgschaft nach zivilrechtlichen Grundsätzen Eigenkapitel ersetzenden Charakter hat (BFH-Urteil vom 24. April 1997, a.a.O.; vom 10. November 1998, VIII R 6/96, BStBl II 1999, 348 und vom 13. Juli 1999, a.a.O.). Wenn z.B. ein Gesellschafter für Verbindlichkeiten einer wirtschaftlich gesunden Kapitalgesellschaft unentgeltlich, ohne Sicherheitsleistung und ohne gesicherte Rückgriffsmöglichkeit eine zeitlich unbeschränkte und unbegrenzte Bürgschaft übernimmt, so kann davon ausgegangen werden, dass eine solche Bürgschaftsübernahme von vornherein ihre Ursache ausschließlich im Gesellschaftsverhältnis hat. Ein außen stehender Dritter bzw. Nichtgesellschafter würde sich die Risikoübernahme auf jeden Fall vergüten lassen und darüber hinaus seine Rückgriffsforderung in irgendeiner Weise sichern. Die bloße Möglichkeit einer Kündigung der Bürgschaft steht dann der Berücksichtigung nachträglicher Anschaffungskosten nicht mehr entgegen. Die bloße Übernahme einer Bürgschaft führt noch nicht zu nachträglichen Anschaffungskosten der Beteiligung. Das gleiche gilt für die Zahlung durch den Bürgen, denn dadurch erwirbt er in der Regel eine Rückgriffsforderung gegen die Gesellschaft als Hauptschuldner (§ 774 Abs. 1 BGB). Erforderlich ist vielmehr, dass der Gesellschafter-Bürge auf diese Rückgriffsforderung gegen die Gesellschaft verzichtet oder dass diese wertlos/wertgemindert ist/wird. Ist dies der Fall, so ist eine Berücksichtigung als nachträgliche Anschaffungskosten bei der stichtagsbezogenen Ermittlung des Veräußerungsgewinns regelmäßig bereits möglich, wenn der Gesellschafter in Anspruch genommen wurde. Eine Krise liegt - bezogen auf die Bürgschaft - vor, wenn die Inanspruchnahme aus ihr und die Wertlosigkeit des Rückgriffsanspruchs so wahrscheinlich sind, dass ein Nichtgesellschafter zu diesem Zeitpunkt keine Bürgschaft mehr für die Gesellschaft übernommen hätte (BFH-Urteil vom 29. Juni 1995, VIII R 68/93, BStBl II 1995, 722). Bei Bürgschaften, die in der Krise gewährt wurden oder krisenbestimmt sind oder in die Finanzplanung erkennbar einbezogen waren, ist der Nennwert des Rückgriffsanspruchs maßgebend. Bei Bürgschaften, die erst durch das Stehenlassen in der Krise Eigenkapital ersetzend wurden, kommt es dagegen auf den gemeinen Wert zu diesem Zeitpunkt an (BFH vom 6. Juli 1999, VIII R 9/98, BStBl II 1999, 817).

Im Streitfall hat sich der Kläger aber für Darlehensschulden der GbR verbürgt. Dem Finanzamt ist beizupflichten, dass es sich bei der GbR und der GmbH1 um verschiedene Rechtspersönlichkeiten handelt. An der GbR waren keine natürlichen Personen sondern allein die beiden GmbH's beteiligt. Das Gesellschaftsrecht für die GbR regelt sich nach §§ 705 f Bürgerliches Gesetzbuch - BGB -. BGB -Gesellschaften, die Träger eines Unternehmens sind, sind seit dem Inkrafttreten der §§ 1, 105 HGB n.F. am 1. Juli 1998 kraft Gesetzes offene Handelsgesellschaften, sofern sie nicht nur ein Kleingewerbe im Sinne des § 1 Abs. 2 HGB, d.h. ein in kaufmännischer Weise eingerichteten Gewerbebetrieb nicht erforderlich ist, betreiben. Weiterhin können im erwerbswirtschaftlichen Bereich Organisationen in der Rechtsform einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts betrieben werden, die nur eigenes Vermögen verwalten (§ 105 Abs. 2 HGB) oder die gemeinsam zeitlich begrenzte Projekte durch überbetriebliche Zusammenschlüsse vorübergehender Art. (Arbeitsgemeinschaften) verfolgen (Münchner Kommentar, Insolvenzordnung, 2. Auflage 2007, § 11 Rd. 51, 52). Da letzteres im Streitfall gegeben ist, gelten nach wie vor allein die §§ 705 ff. BGB.

Eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis ist allein danach zu bestimmen, ob die Finanzierungsmaßnahme eigenkapitalersetzenden Charakter hat. Entscheidendes Tatbestandsmerkmal im Kapitalersatzrecht ist die in § 32 a Abs. 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung - GmbHG - genannte Krise. Die Krise wird danach als der Zeitpunkt definiert, in dem die Gesellschafter der Gesellschaft als ordentliche Kaufleute Eigenkapital zugeführt hätten. Ob die Gesellschaft in eine Krise geraten ist, insbesondere ob sie noch als kreditwürdig anzusehen ist, ist aufgrund einer Gesamtwürdigung der Umstände des Einzelfalles zu beurteilen (BFH-Urteil vom 6. Juli 1999, a.a.O.). § 32a GmbHG gilt nur für die GmbH. Gemäß § 172a HGB gelten bei einer Kommanditgesellschaft -KG-, bei der kein persönlich haftender Gesellschafter eine natürliche Person ist, die §§ 32a, 32b GmbHG sinngemäß mit der Maßgabe, dass an die Stelle der Gesellschafter der GmbH die Gesellschafter oder Mitglieder der persönlich haftenden Gesellschafter der Kommanditgesellschaft sowie die Kommanditisten treten. Gleiches gilt gemäß § 129a HGB bei einer offenen Handelsgesellschaft -OHG-. Eine vergleichbare Regelung wie § 172 a HGB für die KG bzw. § 129 a HGB für die OHG gibt es für die GbR nicht, so dass das Eigenkapitalersatzrecht hier nicht greifen kann (vgl. im Ergebnis FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 22. Juni 2004 2 K 2455/02, EFG 2005, 38). Da dies nach der ständigen Rechtsprechung aber Voraussetzung für eine Anerkennung als nachträgliche Anschaffungskosten ist, scheitert bereits aus diesem Grunde ein Abzug als nachträgliche Anschaffungskosten gemäß § 17 EStG.

Dem steht die bisherige Rechtsprechung nicht entgegen:

Dem Urteil des Finanzgerichts Köln vom 24. August 2006 (10 K 4703/02, EFG 2006, 1837) liegt ein anderer Sachverhalt zu Grunde. Dort wurde der Gesellschafter an einer Kapitalgesellschaft, die ihrerseits an einer anderen Kapitalgesellschaft beteiligt war, aufgrund einer Bürgschaft für die andere Kapitalgesellschaft in Anspruch genommen worden. Die Bürgschaft hatte nach den Entscheidungsgründen u. a. Eigenkapital ersetzenden Charakter, da sie einer Kapitalgesellschaft gewährt worden war. Das Finanzgericht Köln ließ dann die mittelbare Beteiligung in Anlehnung an § 32 a Abs. 2 und 3 GmbH-Gesetz als "Dritter" ausreichen. Gegen das Urteil wurde Revision eingelegt (Az.: VIII R 45/06).

Im Urteil des BFH vom 17. Dezember 1996 (a.a.O.) hatte die Komplementär-GmbH keine Anteile an der KG, so dass die Vorteile nur der Ehefrau als einziger Kommanditistin zu Gute kam. Nach dem Urteil des Finanzgerichts München vom 21. April 2006 (8 K 1923/04, EFG 2006, 1244) lag eine Beteiligung der Komplementär-GmbH am Kapital der KG vor, so dass über § 172 a HGB Eigenkapital ersetzender Charakter angenommen worden ist.

Allein das Finanzgericht Baden-Württemberg hat durch Urteil vom 9. November 2006 (12 K 81/05, Juris) entschieden, dass bei Finanzierungshilfen des Gesellschafters einer GmbH an Dritte im Interesse der Gesellschaft nachträgliche Anschaffungskosten im Rahmen von § 17 EStG angenommen werden könnten. Gegen dieses Urteil wurde Revision eingelegt (Az.: VIII R 57/06). Im dortigen Urteil hatte der Gesellschafter einer GmbH im Rahmen des Verkaufs eines Grundstücks der GmbH an einen Dritten gegenüber der Darlehen gewährenden Bank eine Bürgschaft übernommen. Der dortige Kläger hätte im Interesse der GmbH die persönliche Haftung für das Darlehen übernommen, um ein für die GmbH günstiges Geschäft (Verkauf der schwer absetzbaren Wohnungen) zu ermöglichen. Die Haftungsübernahme sei mithin durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst gewesen. Insoweit handele es sich lediglich um einen abgekürzten Vertragsweg - statt Abtretung von Sicherheiten zu Gunsten der GmbH, damit von dieser wiederum gegenüber der Bank als absatzfördernde Maßnahme für den Kauf die Sicherheit bestellt werden konnte, direkte Sicherheitengestellung durch den Kläger -. Das Finanzgericht Baden-Württemberg stellt auf die Krise der GmbH ab und geht davon aus, dass die Bürgschaft mit Gewährung Eigenkapital ersetzend geworden sei. Dem Urteil kann nach Überzeugung des Senats nicht gefolgt werden, da es immer auf das Verhältnis zwischen Gesellschafter und Gesellschaft ankommt, insbesondere dass ein Regress gegenüber der Gesellschaft zur Überwindung der Krise der Gesellschaft verwehrt ist (vgl. BFH-Beschluss vom 15. Mai 2006, a.a.O.). In dem Urteilsfall hatte der Kläger einen Regressanspruch gegen den Dritten und nicht gegenüber der GmbH.

Da es im Streitfall bereits an dem Eigenkapital ersetzenden Charakter der Bürgschaftsverpflichtung fehlt, kommt es auf eine Zurechnung über eine so genannte mittelbare Beteiligung sowie auf Ausführungen zum Drittaufwand nicht mehr an.

Darüber hinaus fehlt es am Nachweis der Krise der GbR. Die objektive Beweislast im Sinne der Feststellungslast sowohl für das Vorliegen eines Kapital ersetzenden Darlehens zur Feststellung dem Grunde nach als auch für den Zeitpunkt der Umqualifikation im Hinblick auf die Bewertung liegt bei dem die nachträglichen Anschaffungskosten geltend machenden Gesellschafter (BFH-Urteil vom 13. Juli 1999, BStBl II 1999, 724; BFH-Urteil vom 7. Juli 1992, VIII R 24/90, BStBl II 1993, 333). Die Krise ist erst gegeben, wenn die Kapitalgesellschaft entweder konkursreif oder jedenfalls kreditunwürdig ist (BFH-Urteil vom 6. Juli 1999, a.a.O.). Nach Aktenlage sind keine Bilanzen der GbR für die Kalenderjahre 1993 bis 1999 erstellt worden. Es kann daher nicht festgestellt werden, ob die Krise der GbR im Juni 1998 bzw. wann sie eingetreten und zu welchem Zeitpunkt Konkurs- bzw. Insolvenzreife eingetreten ist. Da die Landesbank im August 1998 die weiteren Kredite von rund 4 Mio. DM - zwar gegen weitere Sicherheiten - gewährte, kann die GbR zur Überzeugung des Senats noch nicht kreditunwürdig gewesen sein. Der Zivilrechtsstreit mit dem Vergleich am 12. Juli 1999 betrifft die beiden GmbH's und nicht die GbR. Es kann daher nicht ausgeschlossen werden, dass es sich um eine in der Krise stehen gelassene Bürgschaft gehandelt hat. Dann wäre für die Höhe der Anschaffungskosten nicht der Nennwert, sondern der gemeine Wert (Teilwert) zum Zeitpunkt des Eintritts der Krise entscheidend (vgl. BFH-Urteil vom 24. April 1997 VIII R 16/94, BStBl II 1999, 339; BFH-Beschluss vom 15. Mai 200, a.a.O.). Der gemeine Wert des Rückgriffsanspruchs des Bürgen gegen die GbR wäre dann auf 0,00 DM zu schätzen.

Auch eine Krise der GmbH1 lässt sich anhand der Bilanz zum 31. Dezember 1997, aufgestellt am 22. Dezember 1998, nicht feststellen, da das Eigenkapital positiv und somit eine Überschuldung der GmbH1 nicht gegeben ist. 1997 wurden auch keine Forderungen gegen die GbR abgeschrieben. Bilanzen späterer Kalenderjahre liegen nicht vor.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision wird zur Fortbildung des Rechts gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zugelassen.

Fundstellen
EFG 2008, 452