FG Rheinland-Pfalz - Urteil vom 10.11.2003
5 K 1065/02
Normen:
EStG § 10d Abs. 1 Satz 2 ; EStG § 17 Abs. 1 ; EStG § 17 Abs. 2 ; EStG § 17 Abs. 4 ; GmbHG § 32a ; BGB § 662 ; BGB § 670 ;
Fundstellen:
DStRE 2004, 132
EFG 2004, 255

Ausgleichsanspruch eines Ehegatten erhöht Auflösungsverlust des GmbH-Gesellschafters

FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 10.11.2003 - Aktenzeichen 5 K 1065/02

DRsp Nr. 2004/272

Ausgleichsanspruch eines Ehegatten erhöht Auflösungsverlust des GmbH-Gesellschafters

1. Zahlungen eines nicht selbst an der Gesellschaft beteiligten Ehegatten können als Auflösungsverluste des Gesellschafters nach § 17 EStG berücksichtigt werden, wenn dieser dafür im Innenverhältnis einen Ausgleichsanspruch gegen den Gesellschafter hat. 2. Eine Abkürzung des Zahlungsweges ist nicht gegeben, wenn der nicht an der Gesellschaft beteiligte Ehegatte auf Grund einer Sicherungsabrede (Sicherungsgrundschuld) in Anspruch genommen wird. Sie begründet eine eigene Verpflichtung .

Normenkette:

EStG § 10d Abs. 1 Satz 2 ; EStG § 17 Abs. 1 ; EStG § 17 Abs. 2 ; EStG § 17 Abs. 4 ; GmbHG § 32a ; BGB § 662 ; BGB § 670 ;

Tatbestand:

Streitig ist die Höhe eines Verlustes nach § 17 EStG und im Zusammenhang damit die Frage, ob eine Zahlung von 94.000 DM aus dem Vermögen der Klägerin den Verlust des Klägers als Gesellschafter erhöhen kann.

Die Kläger sind Eheleute, die zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden. Der Kläger war zu 99 v.H. am Stammkapital der Fa. R Massivhaus Bauunternehmung GmbH (im folgenden GmbH) beteiligt, deren Geschäftsführer er zugleich war. Mit Beschluss des Amtsgerichts A vom 21.04.1995 wurde über das Vermögen der GmbH das Konkursverfahren eröffnet. In der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 1995 machten die Kläger einen Verlust von ./. 378.298,15 DM aus der Beteiligung des Klägers an der GmbH gem. § 17 EStG wie folgt geltend:

Verlust Stammkapita l50.000,00 DM

Verlust Gesellschafterkonto 28.298,15 DM

Bürgschaft 300.000,00 DM

Se.: 378.298,15 DM

Die Aufwendungen von 300.000,00 DM rührten nach dem ursprünglichen Vortrag des Klägers in voller Höhe aus einer Bürgschaft des Klägers vom 22. März 1994 für Schulden der GmbH über 346.400,00 DM bei der ...bank her, für die er seit Februar 1995 in Anspruch genommen wurde.

Der erst im Klageverfahren geltend gemachten Zahlung von 94.000 DM aus dem Vermögen der Klägerin liegt folgender Sachverhalt zugrunde: Die Klägerin hatte sich bereits unter dem 2. April 1990 in Höhe von 25.000 DM für die Ansprüche der ...bank gegen die Fa. R Massivhaus GmbH verbürgt. Der Kontokorrentkredit der GmbH bei der ...bank betrug zunächst 250.000 DM. Auf einem Grundstück der Klägerin war eine Halle errichtet worden, die von ihr an die GmbH vermietet wurde. Zur Finanzierung der Baukosten hatte die Klägerin - ebenfalls bei der ...bank - eine Grundschuld in Höhe von 210.000 DM eintragen lassen. Als die GmbH in 1993/94 in finanzielle Schwierigkeiten geriet, weil ein Bauträger nicht zahlte, bestand auf Seiten der GmbH die Notwendigkeit, den Kontokorrentkredit bei der ...bank zu erhöhen. Die Klägerin kam sodann - nach einem entsprechenden Verlangen der ...bank - mit dem Kläger überein, dass auf dem vorbenannten Grundstück eine weitere Grundschuld über 150.000 DM eingetragen werde, um das weitere Kreditengagement der ...bank abzusichern. Nach Stellung des Antrages auf Eröffnung des Konkursverfahrens drohte die ...bank mit der Versteigerung des Grundstücks. Das Grundstück mit aufstehender Halle wurde sodann freihändig veräußert. Mit dem Veräußerungserlös wurde die Valutierung der ersten Grundschuld über 210.000 DM abgelöst. Den Restbetrag aus dem Verkaufserlös in Höhe von 94.000 DM zog die ...bank im Hinblick auf die Sicherung durch die zweite Grundschuld ein und verrechnete den Betrag auf die Kontokorrentverbindlichkeiten der GmbH.

Nach einer Bestätigung der ...bank vom 5. Februar 2002 (Bl. 11 d.A. im Parallelverfahren 5 K 1064/02) ist dem Kontokorrentkonto der Gemeinschuldnerin, der Fa. R Massivhaus GmbH, mit Buchungstag vom 27.Septemer 1996 der Betrag von 94.000 DM gutgeschrieben worden. Nach der Bestätigung der ...bank ergab sich die Inanspruchnahme äder Eheleute R ... sowohl aus Bürgschaftsinanspruchnahme als auch aus den Zweckerklärungen.

Nach einer weiteren, von den Klägern im Klageverfahren vorgelegten Bescheinigung der ...bank vom 14. April 2003 (Bl. 58 d.A.) sicherten die auf dem verkauften Grundstück der Klägerin lastenden Grundschulden gemäß Zweckerklärungen auch die Forderungen der Bank gegenüber der Fa. R Massivhaus GmbH. In der Bescheinigung heißt es weiter: äDarüber hinaus hafteten sowohl Frau als auch Herr R für Forderungen der Bank gegenüber der Firma R Massivhaus GmbH durch Bürgschaften. Nach einer späteren Mitteilung der ...bank (Aktenvermerk vom 6. November 2003, Bl. 62 Rs. d.A.) ist eine Inanspruchnahme der Klägerin aus der Bürgschaft nie erfolgt.

Im unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Einkommensteuerbescheid 1995 vom 20. Januar 1997 mit einer Steuerfestsetzung von Null DM erkannte der Beklagte den erklärten Verlust von ./. 378.298,15 DM zunächst an. Im Bescheid über die Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Einkommensteuer auf den 31.12.1995 vom 20. Januar 1997, der ebenfalls unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stand, traf der Beklagte folgende Feststellungen:

Verbleibender

Verlustabzug aus den Jahren

bis

1994 (nach Berücksichtigung des

§ 8

Abs. 4 KStG in den Vorjahren) 0,- DM

Dazu:

Steuerlicher Verlust 1995 384.876,- DM

Davon

ab: Nicht zu berücksichtigender

Verlustabzug

gem. § 8 Abs. 4 Satz 1 KStG 0,- DM

Davon

ab: Verlustabzug in 1995 0,-DM

Zwischensumme 384.876,- DM

Davon ab: Verlustrücktrag

auf das Einkommen 1993 106.607,- DM

Verlustrücktrag

auf das Einkommen 1993 89.312,- DM

Verbleibender

Verlustabzug zum Schluss

des Veranlagungszeitraums

1995 188.957,- DM

Auf die Aufforderung des Beklagten vom 13. Mai 1998, die endgültige Inanspruchnahme aus der Bürgschaft anhand von Unterlagen nachzuweisen, reichten die Kläger am 23. September 1998 eine Bescheinigung der ...bank ein, in der diese bestätigt, dass die noch bestehenden Verbindlichkeiten der GmbH am 16. Juni 1997 mit 205.705,84 DM und 44.085,83 DM, insgesamt also 249.791,67 DM abgelöst worden seien. Gemäß Darlehensvertrag vom 09. Januar 1998 über 250.000,00 DM finanzierte die ...bank diese Verbindlichkeiten langfristig.

Auf die weitere Aufforderung des Beklagten vom 5. Mai 1998, eine Forderungsaufstellung der ...bank zum Zeitpunkt der Konkurseröffnung der GmbH einzureichen, reichten die Kläger am 27. Mai 1999 lediglich nochmals die Bescheinigung der ...bank vom 22. Juli 1998 ein.

Im nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Einkommensteuerbescheid 1995 vom 2. Mai 2001 erkannte der Beklagte den Verlust aus der Beteiligung des Klägers an der GmbH nunmehr lediglich mit ./. 328.090,00 DM an (Verminderung der Aufwendungen aus der Inanspruchnahme aus der Bürgschaft von bisher 300.000,00 DM um 50.208,00 DM auf nunmehr 249.791,67 DM) und setzte die Einkommensteuer mit 0 DM fest. Vom negativen Gesamtbetrag der Einkünfte in Höhe von ./. 334.667,00 DM entfielen dabei ./. 317.040,00 DM auf den Kläger und ./. 17.627,00 DM auf die Klägerin. Davon trug der Beklagte 106.607,00 DM nach 1993 und 89.312,00 DM nach 1994 gemäß § 10 d Abs. 1 Satz 2 EStG zurück. Im Bescheid vom 2. Mai 2001 über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Einkommensteuer auf den 31. Dezember 1995 stellte er den verbleibenden Verlustabzug wie folgt fest:

Ehemann Ehefrau Summe

negativer Gesamtbetrag

der Einkünfte lt. DM DM DM

ESt-Bescheid 1995

vom 2.05.2001 317.040 17.627 334.667

./. Verlustrücktrag

nach 1993 106.607

./. Verlustrücktrag

nach 1994 89.312

verbleibender Verlustabzug

zum

31.12.1995 121.121 17.627 138.748

= 87,3 v.H. = 12,7 v.H. = 100 v.H.

Gegen den Einkommensteuerbescheid 1995 und gegen den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Einkommensteuer auf den 31.12. 1995, beide vom 02. Mai 2001, legten die Kläger form - und fristgerecht Einspruch ein mit der Begründung, die Verminderung der Aufwendungen aus der Bürgschaft um 50.208,00 DM im Einkommensteuerbescheid 1995 und im Verlustfeststellungsbescheid auf den 31. Dezember 1995 sei nicht gerechtfertigt. Als Nachweis reichten sie nochmals eine Kopie der Bürgschaftsübernahme von 346.400,00 DM ein. Der Einkommensteuerbescheid 1995 habe im Übrigen nicht mehr nach § 164 Abs. 2 AO geändert werden können, da im Jahr 2001 für die Einkommensteuer 1995 bereits Festsetzungsverjährung eingetreten sei. Im Übrigen sei die Bürgschaftsinanspruchnahme kein rückwirkendes Ereignis i.S. des § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO, da diese Vorschrift eine Berichtigungsvorschrift darstelle und der Verlustfeststellungsbescheid 1995 nicht geändert worden sei.

Mit Einspruchsentscheidung vom 11. Dezember 2001 wies der Beklagte den Einspruch gegen den Feststellungsbescheid als unbegründet zurück und führte zur Begründung - soweit vorliegend noch streitig - im Wesentlichen aus, dass der angefochtene Einkommensteuerbescheid 1995 im Jahr 2001 noch gem. § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO habe geändert werden können, da die Festsetzungsfrist für das rückwirkende Ereignis noch nicht abgelaufen gewesen sei. Die für die Besteuerung des Veräußerungsgewinns maßgebende materiell-rechtliche Vorschrift sei § 17 Abs. 1, 2 EStG. Im Streitfall habe der Beklagte im Einkommensteuerbescheid 1995 vom 20. Januar 1997 nachträgliche Anschaffungskosten wegen der Inanspruchnahme des Klägers aus der Bürgschaft durch die ...bank in Höhe von 300.000,00 DM anerkannt. Die Höhe der nachträglichen Anschaffungskosten aus der Bürgschaftsinanspruchnahme habe sich nachträglich vermindert. Denn nach der Bescheinigung der ...bank habe der Kläger tatsächlich 249.791,57 DM an Zahlungen und zwar im Jahr 1997 geleistet. Hinsichtlich der Einkommensteuer 1995 sei beim Erlass des Einkommensteuerbescheides 1995 am 2. Mai 2001 zwar grundsätzlich Festsetzungsverjährung eingetreten. Das Ergehen des geänderten Einkommensteuerbescheides habe dem aber nicht entgegengestanden, da die Änderung auf § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO beruhe. Denn soweit ein eigenes eintrete, das steuerliche Wirkung für die Vergangenheit habe (rückwirkendes Ereignis), beginne gem. § 175 Abs. 1 Satz 2 AO die Festsetzungsfrist mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem das Ereignis eintrete, und zwar nur hinsichtlich dieses Teils der Steuer. Im Streitfall sei die Ablösung der Verbindlichkeiten der GmbH durch den Kläger 1997 und zwar in Höhe von 249.791,67 DM erfolgt. Weitere Zahlungsnachweise hätten die Kläger trotz Aufforderung nicht vorgelegt. Damit stehe die Höhe der nachträglichen Anschaffungskosten durch die Bürgschaftsinanspruchnahme endgültig fest. Nach der Rechtsprechung des BFH handle es sich somit um ein rückwirkendes Ereignis, dass Auswirkungen auf den in 1995 erfassten Verlust gem. § 17 EStG aus der Beteiligung des Klägers an der GmbH gehabt habe. Die Festsetzungsfrist für das rückwirkende Ereignis habe somit gem. § 175 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 AO mit Ablauf des Kalenderjahres 1997 begonnen und mit Ablauf des Kalenderjahres 2001 geendet. Dass der Einkommensteuerbescheid 1995 vom 2. Mai 2001 eine unzutreffende Änderungsvorschrift, nämlich § 164 Abs. 2 AO statt der zutreffenden Norm aufweise, sei unmaßgeblich. Denn ein Änderungsbescheid sei selbst bei Angabe einer fehlerhaften Änderungsgrundlage rechtmäßig, falls er durch den Tatbestand eine anderen Änderungsvorschrift gedeckt sei. Der Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs auf den 31.12.1995 habe gemäß § 10 d Abs. 4 Satz 4 und 5 EStG demzufolge bis zum Ablauf des Kalenderjahres 2001 erlassen werden können.

Hiergegen wenden sich die Kläger mit ihrer am 11. Januar 2002 bei Gericht eingegangenen Klage. Sie tragen klagebegründend vor, dass die Zahlung der Klägerin in Höhe von 94.000 DM dem Kläger zuzurechnen sei, da ihm der Betrag von seiner Ehefrau zur Verfügung gestellt worden sei. Es sei zur Sicherung der Haftungsschulden des Klägers eine Grundschuld für die Verbindlichkeiten des Klägers auf dem Grundstück der Klägerin eingetragen worden; aus dem Erlös des Verkaufs dieses Grundstücks rühre die Zahlung der 94.000 DM her. Es handele sich nach alledem im vorliegenden Fall um eine Zahlungsverkürzung. Die Auffassung des Beklagten, der eine Zurechnung verneine, stelle das gesamte Steuerrecht auf den Kopf. Der in Ansatz zu bringende Verlust gem. § 17 EStG betrage 422.289,15 DM und errechne sich wie folgt:

Verlust von Stammkapital 50.000,00 DM (unstrittig)

Verlust Gesellschafterkont 28.289,15 DM (unstrittig)

Bürgschaft 344.000,00 DM

422.289,15 DM

Der negative Gesamtbetrag der Einkünfte 1995 berechne sich wie folgt:

Verlust gemäß § 17

EStG 422.290 DM

./. Einkünfte

aus § 19 EStG Ehefrau 27.974 DM

dazu: Verlust Ehefrau § 21

EStG 34.551 DM

gesamt 428.867 DM

Der verbleibende Verlust auf den 31.12.1995 sei daher wie folgt festzustellen:

Negativer Gesamtbetrag

der Einkünfte 1995 428.867 DM

./. Verlustrücktrag

1993 108.607 DM

./. Verlustrücktrag

1994 89.312 DM

gesamt 232.948 DM

Die Kläger beantragen,

unter Änderung des Bescheides über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Einkommensteuer auf den 31.12.1995 in der Änderungsfassung vom 2. Mai 2001 und der Einspruchsentscheidung vom 11. Dezember 2001 den verbleibenden Verlust auf 232.948 DM festzustellen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte tritt der Klage entgegen. Die Kläger machten nun im finanzgerichtlichen Verfahren erstmals bei der Ermittlung des Verlustes nach § 17 EStG einen Betrag von 94.000 DM geltend, der am 27. September dem Kontokorrentkonto der Gemeinschuldnerin gutgeschrieben worden sei. Aus dem Anschreiben der ...bank vom 5. Februar 2002 gehe nicht hervor, ob die Klägerin verpflichtet gewesen sei (z.B. aus Bürgschaft oder Schuldübernahme, diesen Betrag anzuweisen oder ob die Zahlung freiwillig erfolgt sei. Zwar habe nach der Bescheinigung der ...bank vom 14. April 2003 auch die Klägerin für die Forderungen der Bank gegenüber der Fa. R Massivhaus GmbH durch Bürgschaften gehaftet; ein Nachweis darüber sei aber bislang nicht erbracht.

Entscheidungsgründe:

Die zulässige Klage führt auch in der Sache zum Erfolg. Der angefochtene Bescheid ist rechtswidrig und verletzt die Kläger in ihren Rechten.

Der verbleibende Verlust auf den 31.12.1995 war auf 232.948 DM festzustellen.

I. Verluste, die im Entstehungsjahr bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichen werden können, sind bis zu einem Betrag von insgesamt 10 Mio. DM in den folgenden Veranlagungszeiträumen wie Sonderausgaben vom Gesamtbetrag der Einkünfte abzuziehen, soweit sie nicht in den zwei dem Verlustentstehungsjahr vorangegangenen Veranlagungszeiträumen abgezogen werden konnten (§ 10d Sätze 1 und 2 EStG in der für das Streitjahr 1995 geltenden Fassung). Zu den rücktrags- und vortragsfähigen Verlusten zählt auch ein Verlust, den ein wesentlich beteiligter Gesellschafter anlässlich der Auflösung der Kapitalgesellschaft erleidet (BFH-Urteil vom 26. Januar 1999 VIII R 32/96, BFH/NV 1999, 922, m.w.N.).

II. Nach § 17 Abs. 1 und 4 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der Auflösung von Kapitalgesellschaften, wenn der Gesellschafter innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft wesentlich beteiligt war und er die Beteiligung in seinem Privatvermögen hielt. Entsprechendes gilt für die aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaft entstehenden Verluste (BFH-Urteile vom 4. November 1997 VIII R 18/94, BFHE 184, 374, BStBl II 1999, 344, m.w.N.; vom 27. Oktober 1992 VIII R 87/89, BFHE 170, 53, BStBl II 1993, 340; vom 3. Juni 1993 VIII R 81/91, BFHE 172, 407, BStBl II 1994, 162).

1. Die Entstehung des Auflösungsgewinns oder -verlustes beim Steuerpflichtigen setzt bei der Kapitalgesellschaft zunächst deren Auflösung voraus. Das ist nicht nur ein formales Tatbestandsmerkmal, das sich aus § 17 Abs.4 Satz 1 EStG ergibt. Diese Voraussetzung beruht vielmehr auf Wesen und Zweck des § 17 Abs.4 EStG. Erst nach Auflösung und im Rahmen der dann normalerweise folgenden Liquidation der Kapitalgesellschaft kann das "Vermögen der Kapitalgesellschaft" (§ 17 Abs.4 Satz 2 EStG) ermittelt werden, das dem Steuerpflichtigen ggf. zurückzuzahlen ist. Vor der Auflösung der Kapitalgesellschaft ist kein Raum für die Ermittlung eines Liquidationsgewinns. Die Auflösung ist nicht nur deshalb Voraussetzung, weil vorher die einzelnen Grundlagen des Auflösungsgewinns bzw. -verlustes in der Regel nicht feststehen, sondern weil ein Auflösungsgewinn oder -verlust begrifflich die Auflösung der Kapitalgesellschaft voraussetzt. Der Bundesfinanzhof (BFH) hat entschieden, dass unter "aufgelöst" i.S. des § 17 Abs.4 EStG die zivilrechtliche Auflösung der Kapitalgesellschaft zu verstehen ist (Urteil vom 3.Oktober 1989 VIII R 328/84, BFH/NV 1990, 361). Danach ist die Kapitalgesellschaft, hier die GmbH, i.S. des § 17 Abs.4 EStG frühestens in dem Zeitpunkt aufgelöst, in dem sie nach Gesetz oder Satzung zivilrechtlich aufgelöst wäre (BFH vom 3.6.1993 VIII R 81/91, BStBl. II 1994, 162). Im Streitfall ist mit Beschluss des Amtsgerichts A vom 21. April 1995 das Konkursverfahren über das Vermögen der Fa. R Massivhaus GmbH eröffnet worden. Mit Eröffnung des Konkursverfahrens (§§ 60 Abs. 1 Nr. 4, 63 f. GmbHG in der für das Streitjahr geltenden Fassung) war die Gesellschaft zivilrechtlich aufgelöst (vgl. nur BFH-Urteil vom 3. Juni 1993 VIII R 46/91, BFH/NV 1994, 364; vgl. auch Urteil des Senats vom 25. August 2003 5 K 2556/01, n.v.).

Auch die weiteren Voraussetzungen für die Entstehung eines Auflösungsgewinns oder -verlusts i.S. des § 17 EStG lagen am Ende des Jahres 1995 vor. Erforderlich ist hierfür, dass der wesentlich beteiligte Gesellschafter nicht mehr mit Zuteilungen und Rückzahlungen aus dem Gesellschaftsvermögen rechnen kann und dass feststeht, ob und in welcher Höhe noch nachträgliche Anschaffungskosten oder sonstige im Rahmen des § 17 Abs. 2 EStG zu berücksichtigende Veräußerungs- oder Aufgabekosten anfallen werden (vgl. dazu u.a. BFH-Urteile in BFHE 170, 53, BStBl II 1993, 340; vom 24. April 1997 VIII R 16/94, BFHE 183, 402, BStBl II 1999, 339, unter II. 2. der Gründe, m.w.N.; vom 10. November 1998 VIII R 6/96, BFHE 187, 480, BStBl II 1999, 348). Diese Voraussetzungen sind im Fall der Auflösung der Gesellschaft mit anschließender Liquidation regelmäßig erst im Zeitpunkt des Abschlusses der Liquidation erfüllt (BFH vom 03. Juni 1993 - VIII R 81/91, BStBl II 1994, 162). Ausnahmsweise kann der Zeitpunkt, in dem der Veräußerungsverlust realisiert ist, schon vor Abschluss der Liquidation liegen, wenn mit einer wesentlichen Änderung des bereits festgestellten Verlusts nicht mehr zu rechnen ist (BFH vom 25. Januar 2000 - VIII R 63/98, BStBl II 2000, 343, m.w.N.). Das ist z. B. dann der Fall, wenn die Eröffnung des Konkursverfahrens mangels Masse abgelehnt wurde (BFH vom 27. November 1995 - VIII B 16/95, BFH/NV 1996, 406). Hier kann die Möglichkeit einer Auskehrung von Restvermögen an die Gesellschafter ausgeschlossen werden (BFH vom 12. Dezember 2000 - VIII R 36/97, BFH/NV 2001, 761). Wird die Eröffnung des Konkursverfahrens abgelehnt, so ist die GmbH aufgelöst und ein möglicher Auflösungsverlust entstanden (vgl. nur BFH vom 12. Oktober 1999 - VIII R 46/98, BFH/NV 2000, 561, m.w.N.). Der Zeitpunkt, in dem der Veräußerungsverlust realisiert ist, kann auch dann schon vor Abschluss der Liquidation liegen, wenn die Gesellschaft bereits im Zeitpunkt des Auflösungsbeschlusses vermögenslos war (BFH vom 27.11.2001 VIII R 36/00, BStBl. II 2002, 731). In diesen Fällen kann die Möglichkeit einer Auskehrung von Restvermögen an die Gesellschafter ausgeschlossen werden. Die Vermögenslosigkeit der Gesellschaft und ihre nachfolgende Löschung im Handelsregister haben ihre Vollbeendigung zur Folge.

Die Beteiligten sind im Streitfall zu Recht übereinstimmend davon ausgegangen, dass die R Massivhaus GmbH bereits im Streitjahr 1995 vermögenslos und damit die Möglichkeit einer Auskehrung von Restvermögen an die Gesellschafter ausgeschlossen war.

2. Auflösungsverlust i.S. des § 17 Abs. 1, 2 und 4 EStG ist der Betrag, um den die im Zusammenhang mit der Auflösung der Gesellschaft vom Steuerpflichtigen persönlich getragenen Kosten (entsprechend den Veräußerungskosten nach § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG) sowie seine Anschaffungskosten den gemeinen Wert des dem Steuerpflichtigen zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens der Kapitalgesellschaft übersteigen. Wie der erkennende Senat wiederholt dargelegt hat, ist der Begriff der Anschaffungskosten in § 17 Abs. 2 EStG mit Rücksicht auf das die Einkommensbesteuerung bestimmende Nettoprinzip weit auszulegen (vgl. z.B. Urteile in BFHE 187, 480, BStBl II 1999, 348; in BFH/NV 2000, 561). Er umfasst nicht nur die zum Erwerb der Beteiligung aufgewendeten Kosten, sondern auch nachträgliche Aufwendungen des Anteilseigners, soweit sie durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst und weder Werbungskosten i.S. der §§ 9, 20 EStG noch Veräußerungskosten sind. Unter diesen Voraussetzungen können auch Aufwendungen des Gesellschafters berücksichtigt werden, die erst nach Abschluss der Liquidation angefallen sind (BFH-Urteil in BFH/NV 1999, 922, m.w.N.).

3. Als nachträgliche Anschaffungskosten i.S. des § 17 EStG kommen nicht nur Aufwendungen in Betracht, die auf der Ebene der Kapitalgesellschaft als Nachschüsse (§§ 26 ff. des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung GmbHG ?) oder verdeckte Einlagen zu werten sind (vgl. dazu Schmidt/Weber-Grellet, Einkommensteuergesetz, 19. Aufl., § 17 Rz. 164), sondern auch Verluste aus Finanzierungsmaßnahmen des Gesellschafters, insbesondere Leistungen aus einer für Verbindlichkeiten der Kapitalgesellschaft eingegangenen Bürgschaft, wenn die Übernahme der Bürgschaft durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst und die Rückgriffsforderung gegen die Gesellschaft wertlos ist (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 2. Oktober 1984 VIII R 36/83, BFHE 143, 228, BStBl II 1985, 320; in BFHE 170, 53, BStBl II 1993, 340, m.w.N.; vom 6. Juli 1999 VIII R 9/98, BFHE 189, 383, BStBl II 1999, 817).

4. Finanzierungsmaßnahmen des Gesellschafters sind nur dann durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst, wenn und insoweit sie eigenkapitalersetzenden Charakter haben (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 24. April 1997 VIII R 23/93, BFHE 183, 397, BStBl II 1999, 342, m.w.N.; vgl. dazu auch Gschwendtner in Deutsches SteuerrechtDStR? 1999, Beihefter zu Heft 32 Tz. 3.2.3.3). Das damit verbundene Haftungsrisiko rechtfertigt es, derartige Finanzierungsmaßnahmen des Gesellschafters in der Frage der Anschaffungskosten i.S. des § 17 Abs. 2 EStG den gesellschaftsrechtlichen Einlagen gleichzustellen (Urteile in BFHE 143, 228, BStBl II 1985, 320, und in BFHE 189, 383, BStBl II 1999, 817) .

5. Eine Bürgschaftsverpflichtung ist im Anschluss an die Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) eigenkapitalersetzend, wenn die Bürgschaft zu einem Zeitpunkt übernommen wird, in dem sich die Gesellschaft bereits in der sog. Krise befindet oder wenn die Bürgschaft (auch) für den Fall der Krise bestimmt ist (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil in BFH/NV 1999, 922, unter 2. d der Gründe, m.w.N.; vgl.zur krisenbestimmten Finanzierungshilfe? BGH-Urteil vom 9. März 1992 II ZR 168/91, Der BetriebDB? 1992, 981). Weiterhin kann eine Bürgschaft eigenkapitalersetzenden Charakter erlangen, wenn sie zu einem Zeitpunkt übernommen wurde, in dem sich die Gesellschaft noch nicht in der Krise befand, sie aber bei Eintritt der Krise stehen gelassen wird (vgl. BFH-Urteil in BFHE 183, 397, BStBl II 1999, 342, unter 2. b der Gründe). Die Krise wird in § 32a GmbHG i.d.F. des Gesetzes zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich vom 27. April 1998 (BGBl I 1998, 786) als der Zeitpunkt definiert, in dem die Gesellschafter der Gesellschaft "als ordentliche Kaufleute Eigenkapital zugeführt hätten". Ob die Gesellschaft in eine Krise geraten ist, insbesondere ob sie noch als kreditwürdig anzusehen ist, ist aufgrund einer Gesamtwürdigung der Umstände des Einzelfalls zu beurteilen (vgl. Urteil in BFHE 189, 383, BStBl II 1999, 817, unter II. 2. b der Gründe, m.w.N.).

Im Streitfall sind die Beteiligten im Besteuerungsverfahren und im nachfolgenden Einspruchs- und Klageverfahren übereinstimmend davon ausgegangen, dass die R Massivhaus GmbH im Zeitpunkt der Eingehung der Bürgschaftsverbindlichkeit am 22. März 1994 nicht kreditwürdig war. Dementsprechend hat der Beklagte die Bürgschaftsaufwendungen des Klägers in Höhe von 249. 791,67 DM als nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung berücksichtigt.

III. Im vorliegenden Fall ist nur noch streitig, ob auch die Aufwendungen der Klägerin, die an der R Massivhaus GmbH nicht beteiligt war, den Verlust des Klägers aus der Auflösung der GmbH erhöhen. Dies ist in voller Höhe (94.000 DM) der Fall.

1. Für die Einkommensteuer gilt der Grundsatz der Besteuerung nach der persönlichen Leistungsfähigkeit. Aus diesem Grundsatz folgt u.a., dass ein Steuerpflichtiger nur solche Aufwendungen bei der Einkünfteermittlung abziehen kann, die er persönlich getragen hat (BFH-Beschluss in BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782; BFH-Urteile vom 24. Februar 2000 IV R 75/98, BFHE 191, 301, BStBl II 2000, 314; vom 2. Dezember 1999 IX R 45/95, BFHE 191, 24, BStBl II 2000, 310; vom 2. Dezember 1999 IX R 21/96, BFHE 191, 28, BStBl II 2000, 312). Dieser Grundsatz gilt ebenso für den Bereich der Überschusseinkünfte wie für den der Gewinneinkünfte (BFH-Urteil in BFHE 191, 301, BStBl II 2000, 314). Auch in den Fällen der Zusammenveranlagung (§ 26b EStG) sind die Einkünftewie auch ihre Komponenten? für jeden der Ehegatten gesondert, "subjektbezogen", zu ermitteln. Aufwendungen eines Dritten, die durch die Einkünfteerzielung des Steuerpflichtigen veranlasst sind (sog. Drittaufwand, vgl. BFH-Beschlüsse vom 30. Januar 1995 GrS 4/92, BFHE 176, 267, BStBl II 1995, 281; in BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782), kann ein Steuerpflichtiger nur dann einkünftemindernd geltend machen, wenn sie ihm als eigene zugerechnet werden können.

a) Aufwendungen eines Dritten kann der Steuerpflichtige im Fall einer Abkürzung des Zahlungswegs als eigene abziehen. Unter Abkürzung des Zahlungsweges versteht die Rechtsprechung die Zuwendung eines Geldbetrages an den Steuerpflichtigen in der Weise, dass ein Dritter im Einvernehmen mit dem Steuerpflichtigen dessen Schuld tilgt (§ 267 des Bürgerlichen Gesetzbuchs BGB ?), anstatt ihm den entsprechenden Geldbetrag unmittelbar zuzuwenden (BFH-Beschluss in BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782; BFH-Urteile in BFHE 191, 24, BStBl II 2000, 310, und in BFHE 191, 28, BStBl II 2000, 312). Leistet der Dritte jedoch auf eine eigene Verbindlichkeit (z.B. auf eine im wirtschaftlichen Interesse des Steuerpflichtigen eingegangene Bürgschaft oder Darlehensverbindlichkeit), kommt ein Abzug dieser Aufwendungen beim Steuerpflichtigen unter dem Gesichtspunkt einer Abkürzung des Zahlungsweges nicht in Betracht (BFH-Urteile in BFHE 191, 301, BStBl II 2000, 314; in BFHE 191, 24, BStBl II 2000, 310; vom 4. September 2000 IX R 22/97, BFH/NV 2001, 107; ebenso Stephan, DB 1988, 2477, 2481).

b) Aufwendungen eines Dritten auf eine von ihm im eigenen Namen, aber im wirtschaftlichen Interesse des Steuerpflichtigen eingegangene Verbindlichkeit sind auch dann bei der Einkünfteermittlung des Steuerpflichtigen abziehbar, wenn der Dritte die Verbindlichkeit im Innenverhältnis für Rechnung des Steuerpflichtigen eingegangen ist, d.h. wenn diesen die wirtschaftlichen Folgen des Rechtsgeschäfts treffen sollen (Wolff-Diepenbrock, Handeln für fremde Rechnung im Einkommensteuerrecht, Festschrift für Döllerer, 1988, 757). Dies ist bei der Inanspruchnahme eines Dritten aus einer im wirtschaftlichen Interesse des Steuerpflichtigen eingegangenen Bürgschaft der Fall, wenn der Dritte gegen den Steuerpflichtigen einen Rechtsanspruch auf Ersatz seiner Aufwendungen hat. Denn die Verpflichtung zum Aufwendungsersatz mindert die Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen (BFH-Urteil vom 12. Dezember 2000 VIII R 22/92, BStBl. II 2001, 385; vgl. zuletzt auch FG Rheinland-Pfalz vom 14. Mai 2002 2 K 1856/01, EFG 2003, 166).

2. Nach Maßgabe dieser Grundsätze, denen der Senat folgt, war im Streitfall zunächst zu untersuchen, ob die Klägerin bei Zahlung des Betrages von 94.000 DM an die ...bank auf eine eigene Verbindlichkeit geleistet hat. Dabei kommt alleine die Grundschuldbestellung in Betracht, da die Klägerin aus der Bürgschaft nicht in Anspruch genommen worden ist.

a. Nach der höchstrichterlichen Rspr. des Bundesfinanzhofes, der der Senat folgt, kann allerdings eine Finanzierungsmaßnahme (hier die Bestellung einer Grundschuld) nur dann eigenkapitalersetzend sein, wenn sie zu einem Zeitpunkt erfolgt, in dem sich die Gesellschaft bereits in der Krise (§ 32a GmbHG) befindet oder wenn die Finanzierungsmaßnahme (auch) für den Fall der Krise bestimmt ist (BFH/NV 1999, 922 für den Fall der Bürgschaft.). Die Beteiligten gehen zu Recht übereinstimmend davon aus, dass auch die Finanzierungsmaßnahme der Klägerin, die Bestellung einer Sicherungsgrundschuld zugunsten der GmbH, im Zeitpunkt der Krise erfolgt ist.

b. Die Klägerin hat auch auf eine eigene Verbindlichkeit geleistet. Der Sicherungsvertrag (Sicherungsabrede, Zweckerklärung) ist das schuldrechtliche Grundgeschäft der Grundschuldverschaffung, begründet aber - anders als z.B. die Bürgschaft, Schuldübernahme oder Schuldbeitritt - keine Verbindlichkeit in Bezug auf die zugrundeliegende Forderung. Sie wird vielmehr bestellt für eine eigene oder fremde, für schon bestehende oder künftige, für bedingte oder befristete Verbindlichkeiten (zum ganzen näher Bassenge in Palandt, BGB, 61. Aufl., § 1191 Rz. 13 ff.; S. Räfle in Erman, BGB, 9.Auflage, 2. Band, § 1191 Rz. 5 f.). Im Streitfall ist die Grundschuld von der Klägerin zur Sicherung einer (fremden) Verbindlichkeit der GmbH bestellt worden. Die vorgenannten zivilrechtlichen Grundsätze bedeuten freilich nicht, dass die Klägerin nicht im Sinne der vorgenannten höchstrichterlichen Rechtsprechung des BFH auf eine eigene Verbindlichkeit geleistet hätte. Die Klägerin war vielmehr aus der eingegangenen Zweckerklärung verpflichtet. Der äZugriff der ...bank war, anders ausgedrückt, nur auf der Grundlage dieser von ihr eingegangenen Verpflichtung möglich. Der vorliegende Fall unterscheidet sich damit von der Übernahme einer Bürgschaftsverpflichtung im wirtschaftlichen Interesse des Steuerpflichtigen nur durch die Wahl der Finanzierungsmaßnahme.

c. Bei der aus der Grundschuldbestellung erfolgten Inanspruchnahme der Klägerin handelt es sich auch um Aufwand auf eine im eigen Namen, aber im wirtschaftlichen Interesse des Klägers eingegangene Verbindlichkeit, da sie die Verbindlichkeit im Innenverhältnis für Rechnung des Klägers eingegangen ist. Denn die wirtschaftlichen Folgen des Rechtsgeschäfts sollten den Kläger treffen. Dies ist bei der Inanspruchnahme eines Dritten (hier der Klägerin) aus einer im wirtschaftlichen Interesse des Steuerpflichtigen eingegangenen Bürgschaft nach der Rechtsprechung des BFH der Fall, wenn der Dritte gegen den Steuerpflichtigen einen Rechtsanspruch auf Ersatz seiner Aufwendungen hat; denn die Verpflichtung zum Aufwendungsersatz mindert die Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen (BFH vom 12. Dezember 2000 VIII R 22/92, BFHE 194, 108, BStBl. II 2001, 385). Nichts anderes gilt im Fall der Bestellung einer (Sicherungs-) Grundschuld.

Im Streitfall hat die Klägerin in Höhe von 94.000 DM einen Aufwendungsersatzanspruch nach § 670 BGB gegen den Kläger. Zwischen der Klägerin und dem Kläger ist nach dem Ergebnis der mündlichen Verhandlung ein Auftragsverhältnis i.S.v. § 662 BGB zustande gekommen. Durch die Annahme eines Auftrags verpflichtet sich der Beauftragte, ein von ihm von dem Auftraggeber übertragenes Geschäft für diesen unentgeltlich zu führen (zum weiten Auftragsbegriff vgl. nur Seiler in Münchener Kommentar, Schuldrecht Besonderer Teil II, 3. Aufl., § 662 Rz. 13 ff.) . Eine Formvorschrift für den Abschluss des Auftragsvertrags enthalten die §§ 662 ff. BGB nicht. Vorliegend sind die Kläger darüber übereingekommen, dass die Klägerin - die über die entsprechende Sicherheit verfügte - für den Kläger als Gesellschafter die Erhöhung des Kontokorrentkredits bei der ...bank durch Bestellung einer Grundschuld absichert und damit die Erhöhung des Kontokorrents möglich macht. Die Übernahme des Auftrags lag im Interesse des Klägers als Auftraggeber; denn das objektive Zurechnungserfordernis der Kapitalersatzfunktion ist (in den Worten des § 32 a Abs. 1 Satz 1 GmbHG) gegeben, wenn die äGesellschafter als ordentliche Kaufleute Eigenkapital zugeführt hätten (Einzelheiten bei Karsten Schmidt, Gesellschaftsrecht, 3.Aufl., S. 532; zum vergleichbaren Fall der Übernahme einer Bürgschaftsverpflichtung durch Auftrag s. BFH vom 16. Dezember 1987 I R 222/83, BFH/NV 1989, 103). Macht der Beauftragte zum Zwecke der Ausführung des Auftrags Aufwendungen, die er nach den Umständen für erforderlich halten darf, so ist der Auftraggeber gemäß § 670 BGB zum Ersatz verpflichtet. Unter Aufwendungen sind nach allgemeiner Meinung freiwillige Vermögensopfer zu verstehen (vgl. nur RGZ 95, 51, 53; 122, 298, 303). Dazu rechnet auch die Eingehung von Verbindlichkeiten, insbesondere auch das Bestellen dinglicher Lasten (BGH MDR 1955, 283, 285 und BGH NJW 1989, 1920, 1920), also etwa die Bestellung einer (Sicherungs-) Grundschuld wie im Streitfall.

d. Die Klägerin hat auch, wie sie in der mündlichen Verhandlung glaubhaft versichert hat, auf den nach §§ 662, 670 BGB entstandenen Aufwendungsersatzanspruch nicht verzichtet. Ein Erlassvertrag nach § 396 BGB ist nicht geschlossen worden. Der Beklagte wendet in diesem Zusammenhang ein, hierzu müsse dieser Aufwendungsersatzsanspruch von der Klägerin zeitnah geltend gemacht worden sein; der Vorbehalt, einen solchen Anspruch einmal geltend machen zu wollen, reiche bei den auch hier anzuwendenden Maßstäben nicht aus, die bei Rechtsverhältnissen zwischen Ehegatten in steuerlicher Hinsicht anzulegen seien. Dieser Einwand greift nicht durch. Nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes , der der Senat folgt, mindert bereits die Verpflichtung - nicht erst die Geltendmachung - zum Aufwendungsersatz die Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen (vgl. nur BFH vom 20.Dezember.2000 VIII R 22/92, BFHE 194, 108, BStBl. II 2001, 385; so auch FG Rheinland-Pfalz vom 14. Mai 2002 2 K 1856/01, EFG 2003, 166 zum Fall der Ausgleichspflicht nach § 426 Abs. 1 Satz 1 BGB).

IV. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136, 137 Satz 1 FGO. Die Kläger haben den Sachverhalt, der zur Begründetheit der Klage geführt hat, erstmals im Klageverfahren geltend gemacht, obschon er hätte schon im außergerichtlichen Vorverfahren vorgetragen werden können.

Für die Praxis:

Für den nach §§ 662, 670 BGB entstandenen Aufwendungsersatzanspruch war im Streitfall kein Erlassvertrag geschlossen worden. Unmaßgeblich war, dass der Aufwendungsersatzanspruch nicht zeitnah geltend gemacht worden ist. Nach der Rechtsprechung des BFH mindert bereits die Verpflichtung zum Aufwendungsersatz - nicht erst die Geltendmachung - die Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen (BFH v. 20.12.2000, BStBl II 2001, 385).

Fundstellen
DStRE 2004, 132
EFG 2004, 255