FG Baden-Württemberg - Urteil vom 12.09.2001
2 K 167/99
Normen:
EStG § 16 Abs. 3 ; EStG § 34 Abs. 2 Nr. 1 ; EStG § 6 Abs. 1 Nr. 4 ;

Ausübung des Verpächterwahlrechts durch Rechtsnachfolger; Unentgeltliche Übergabe von Betriebsgrundstücken unter Zurückbehaltung eines Nießbrauchs als Entnahme

FG Baden-Württemberg, Urteil vom 12.09.2001 - Aktenzeichen 2 K 167/99

DRsp Nr. 2002/966

Ausübung des Verpächterwahlrechts durch Rechtsnachfolger; Unentgeltliche Übergabe von Betriebsgrundstücken unter Zurückbehaltung eines Nießbrauchs als Entnahme

1. Betriebsaufgabeerklärung: Verpachtet der Erbe einen vom Erblasser bis zu seinem Tod selbst betriebenen Gaststättenbetrieb nach dessen vorheriger Renovierung, kann allein aus dem Umstand der Verpachtung nicht auf eine Betriebsaufgabe geschlossen werden. Das Verpächterwahlrecht kann vom Rechtsnachfolger auch, ohne das er den Betrieb selbst geführt hat, ausgeübt werden. 2. Werden Betriebsgrundstücke im Wege der vorweggenommenen Erbfolge unter Zurückbehaltung eines Nießbrauchs unentgeltlich übertragen, führt dies - auch ohne ausdrückliche Erklärung - zu einer Entnahme in Höhe des Teilwerts der Grundstücke.

Normenkette:

EStG § 16 Abs. 3 ; EStG § 34 Abs. 2 Nr. 1 ; EStG § 6 Abs. 1 Nr. 4 ;

Tatbestand:

Streitig ist das Vorliegen einer Betriebsaufgabe.

Die Klägerin ist Erbin (Gesamtrechtsnachfolgerin) ihrer im Jahr 1970 verstorbenen Mutter. Diese betrieb bis zu ihrem Tod auf dem ihr gehörenden Grundstück Hauptstrasse 30 in ... das Gasthaus "Krone". Die Klägerin, die damals das Hotel "Hohbergsee" in ... betrieb, verpachtete die Gaststätte "Krone" nach Renovierung ab 1. November 1971 auf die Dauer von 10 Jahren an die Brauerei Bauhöfer KG. Die Einrichtung (Tische, Stühle, Schrank- und Werbeanlage sowie Kühlvorrichtung) wurde von der Pächterin unentgeltlich gestellt. Nach Beendigung des Pachtverhältnisses beabsichtigte die Klägerin zunächst, die Gaststättenräume umzugestalten und zum Betrieb eines Lebensmitteleinzelhandels zu vermieten. Nachdem die Bemühungen um einen Interessenten erfolglos geblieben waren, verpachtete die Klägerin die Gaststätte nach erneuter Renovierung vom 1. Januar 1985 bis zum 31. Dezember 1999 an die Brauerei Ganter KG. Zum 31. Dezember 1983 erklärte die Klägerin die Aufgabe ihres Hotels "Hohbergsee" gegenüber dem beklagten Finanzamt (FA) und übertrug mit Vertrag vom 28. November 1995 in vorweggenommener Erbfolge das Grundstück Hauptstrasse 30 in ... unter Nießbrauchsvorbehalt unentgeltlich auf ihre Tochter.

Die Einkünfte aus der Gaststättenverpachtung wurden bis zum Jahr 1977 (ab 1974 liegen noch Einkommensteuererklärungen vor) als solche aus Vermietung und Verpachtung erklärt. Ab dem Veranlagungszeitraum 1978 behandelte das FA die erklärten Vermietungseinkünfte in den Einkommensteuerbescheiden als Gewerbeeinkünfte. Dieser Beurteilung folgte die Klägerin in ihren Steuererklärungen ab dem Veranlagungszeitraum 1982. Mit Schreiben vom 22. Februar 1995 teilte die Klägerin dem FA mit, sie beabsichtige, die Betriebsgrundstücke Lagerbuch-Nr. 107/3 sowie 107/4 ... Hauptstrasse 30 aus dem Betrieb zu entnehmen, und benötige eine verbindliche Auskunft über deren Verkehrswert zum Zeitpunkt der Entnahme im Jahr 1995. Das FA wies auf die Voraussetzungen für die Erteilung einer Zusage hin, stellte anheim, den Entnahmewert gutachterlich ermitteln zu lassen und bat um Anzeige einer Entnahme. Die in der Einkommensteuererklärung 1995 erklärten Einkünfte aus Gewerbebetrieb "Entnahme Grund- und Boden" i.H.v. 205.160 DM berücksichtigte das FA in dem gemäß § 164 Abs. 1 Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Bescheid vom 3. Juni 1997. Der Bausachverständige der Oberfinanzdirektion (OFD) Freiburg ermittelte den Verkehrswert des bebauten Grundstücks mit 425.000 DM, denjenigen des ebenfalls entnommenen Bauplatzes mit 90.450 DM. Der vom FA auf dieser Grundlage errechnete Entnahmewert i.H.v. 466.564 DM wurde in dem nach § 164 Abs. 2 AO ergangenen Änderungsbescheid vom 20. Oktober 1997 als Gewerbegewinn angesetzt. Wegen der Einzelheiten der Berechnung wird auf die Anlage zum Einkommensteuerbescheid Bezug genommen.

Mit dem hiergegen am 18. November 1997 eingelegten Einspruch wandte sich die Klägerin zwar gegen die Ermittlung der Entnahmewerte, vertrat jedoch nunmehr die Auffassung, eine Entnahme der Betriebsgrundstücke habe aufgrund des Schenkungsvertrags vom 28. November 1995 gar nicht stattgefunden. Der Vorbehaltsnießbraucher sei aufgrund der fortdauernden betrieblichen Nutzung wirtschaftlicher Eigentümer geblieben. Der Betrieb sei vielmehr spätestens zum 31. Dezember 1984 aufgegeben worden. Die "Krone" sei mit Vertrag vom 4. Dezember 1984 ab dem 1. Januar 1985 an die Brauerei Ganter verpachtet worden. Diese Verpachtung habe in direktem Zusammenhang mit der Aufgabe des Hotels "Hohbergsee" zum 31. Dezember 1983 gestanden. Ursache für beide Vorgänge sei eine schwere Krankheit gewesen. Aus gesundheitlichen und Altersgründen sei eine Wiederaufnahme des Gastronomiebetriebs für immer ausgeschlossen gewesen. Dies habe zu einer endgültigen Aufgabe des Betriebs zum 31. Dezember 1984 geführt. Dem FA habe sich nach Erklärung der Aufgabe des Hotelbetriebs eine Prüfung des Sachverhalts Verpachtung des Gasthauses "Krone" geradezu aufgedrängt. Trotz umfangreichem Schriftverkehr und eingehender Erörterung konnte keine einvernehmliche Erledigung des Rechtsbehelfs erzielt werden. Im Änderungsbescheid vom 5. März 1999 gemäß § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO besteuerte das FA den Entnahmegewinn nach § 34 Abs. 2 Einkommensteuergesetz (EStG) ermäßigt und wies den Einspruch durch Entscheidung vom 18. Mai 1999 als unbegründet zurück. Es hielt daran fest, dass der Betrieb, dessen alleinige und wesentliche Grundlage die Grundstücke gewesen seien, erst im Jahr 1995 aufgegeben worden sei. Die Klägerin habe eine Aufgabeerklärung zu einem früheren Zeitpunkt nicht belegen können. Auch die Einwendungen hinsichtlich der Wertermittlung durch den amtlichen Bausachverständigen seien unbegründet.

Zur Begründung der am 15. Juni 1999 erhobenen Klage lässt die Klägerin ergänzend folgendes vortragen: Seit Übernahme des Grundstücks im Jahr 1970 habe sie nicht beabsichtigt, die Gastwirtschaft selbst zu betreiben und diese deshalb langfristig an Brauereien verpachtet. Nach dem Tod ihrer Mutter habe aufgrund Funktionsunfähigkeit kein ruhender Gewerbebetrieb vorgelegen. Wegen Fehlens eines Verpächterwahlrechts sei das Grundstück bereits im Jahr 1970 Privatvermögen geworden. Das FA habe die erklärten Vermietungseinkünfte im Jahr 1978 ohne Sachprüfung umqualifiziert. Eine Weiterführung des Gewerbebetriebs durch ihre Tochter sei wegen deren Augenkrankheit (Sehschwäche) auf Dauer ausgeschieden. Nach den äußerlich erkennbaren Umständen sei das FA nach den Anweisungen in den Einkommensteuer-Richtlinien verpflichtet gewesen, die Absicht des Verpächters aufzuklären. Diese erhöhte Aufklärungspflicht habe das FA verletzt bzw. versäumt. Der Abschluss eines Pachtvertrages und die mangelnde Erklärung, den Betrieb aufzugeben, verhinderten die Betriebsaufgabe nach der Rechtsprechung nicht, wenn der Betrieb nach den tatsächlichen Umständen eindeutig und endgültig aufgegeben worden sei. Das gelte selbst dann, wenn der Steuerpflichtige von einer Betriebsfortführung ausgegangen sei und Einkünfte aus Gewerbebetrieb erklärt habe.

Die Klägerin beantragt,

den Einkommensteuerbescheid 1995 zu ändern und dabei den Aufgabegewinn i.H.v. 466.564 DM nicht zu berücksichtigen.

Das FA beantragt,

die Klage abzuweisen.

Unter Bezugnahme auf die Einspruchsentscheidung hält es daran fest, dass die Klägerin während der Verpachtung weder die Betriebsaufgabe erklärt habe noch mangels konkludenter Handlungen eine tatsächliche Betriebsaufgabe eingetreten sei. Die Grundstücke hätten notwendiges Betriebsvermögen dargestellt und seien durch Übergabe in das Privatvermögen überführt worden.

Die Beteiligten haben einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung zugestimmt.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist nicht begründet.

In dem gemäß § 365 Abs. 3 AO Gegenstand des Einspruchsverfahrens gewordenen Änderungsbescheid hat das FA zu Recht einen Aufgabegewinn nach § 16 EStG berücksichtigt. Der Ansicht der Klägerin, der Gewinn aus der Entnahme der Betriebsgrundstücke sei im Streitjahr nicht zu erfassen, weil sie den Betrieb bereits im Jahr 1970 bzw. 1984 aufgegeben habe, kann nicht gefolgt werden. Der Gewerbebetrieb bestand vielmehr bis zur unentgeltlichen Übertragung der Betriebsgrundstücke auf die Tochter im Jahr 1995 fort.

Der Gewinn aus der Aufgabe eines Gewerbebetriebs ist nach § 16 Abs. 3 EStG zu versteuern, und zwar ermäßigt unter Anwendung der Tarifvorschrift des § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG.

Die Mutter der Klägerin hat die Gaststätte "Krone" bis zu ihrem Tod im Jahr 1970 betrieben. Die Klägerin hat den geerbten Betrieb nicht selbst fortgeführt, sondern nach Renovierung der Gaststättenräume im Jahr 1971 an eine Brauerei verpachtet. Dies führte nicht zu einer Aufgabe des Betriebs. Dieser bestand vielmehr fort, da es an einer eindeutigen Erklärung der Klägerin fehlte, sie wolle den Betrieb aufgeben.

Stellt ein Unternehmen seine werbende gewerbliche Tätigkeit ein, so liegt hierin nicht notwendigerweise eine Betriebsaufgabe. Die Einstellung kann auch bedeuten, dass die gewerbliche Tätigkeit zunächst nur ruhen soll. Dies ist anzunehmen, wenn ein Unternehmen seine bisherige gewerbliche Tätigkeit einstellt, das Betriebsgrundstück verpachtet wird und sich weder aus den äußerlich erkennbaren Umständen eindeutig ergibt, dass der Betrieb endgültig aufgegeben werden soll, noch eine eindeutige Erklärung dieses Inhalts gegenüber dem FA abgegeben worden ist (z. B. Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 28. September 1995 IV R 39/94, BStBl II 1996, 276; vom 26. Februar 1997 X R 31/95, BStBl II 1997, 561; vom 17. April 1997 VIII R 2/95, BStBl II 1998, 379, jeweils mit weiteren Nachweisen). Die Frage, ob die wesentlichen Grundlagen eines Betriebs verpachtet wurden und damit der Tatbestand einer Betriebsverpachtung erfüllt ist, ist nach den Verhältnissen des verpachtenden Unternehmens, nicht nach denjenigen des pachtenden Unternehmens zu beantworten (Urteil des BFH vom 15. Dezember 1988 IV R 36/84, BStBl II 1989, 363). Für eine Betriebsverpachtung reicht es aus, dass die wesentlichen, den Betrieb prägenden Betriebsgegenstände verpachtet werden (Urteile des BFH vom 22. Mai 1990 VIII R 120/86, BStBl II 1990, 780, 782; vom 29. Oktober 1992 III R 5/92, Sammlung der Entscheidungen des BFH - BFH/NV - 1993, 233, jeweils mit weiteren Nachweisen). Dem Verpächter muss objektiv die Möglichkeit bleiben, den "vorübergehend" eingestellten Betrieb wieder aufzunehmen und fortzuführen (Urteile des BFH vom 26. März 1991 VIII R 73/87 BFH/NV 1992, 227, 228; vom 15. Oktober 1987 IV 66/86, BStBl II 1988, 260).

In der Verpachtung der zuvor von der Mutter der Klägerin betriebenen Gaststätte im Jahr 1971 an die Brauerei Bauhöfer KG ist eine Betriebsunterbrechung in Form einer Betriebsverpachtung zu sehen, die nicht zur Aufdeckung der darin enthaltenen stillen Reserven führte. Die gewerblich genutzten Räume bildeten allein den wesentlichen Betriebsgegenstand, der dem Gaststättenbetrieb das Gepräge gab. Für ein solches Unternehmen ist die Lage der Betriebsräume und der durch diese bestimmte Kundenkreis im Verhältnis zu Wirtschaftsgütern wie Inventar und Vorräten von entscheidender Bedeutung. Geeignete Räumlichkeiten zur kurzfristigen Wiederaufnahme und Fortsetzung des Bewirtungsbetriebs durch die Klägerin waren nach wie vor vorhanden. Die Klägerin hat die durch den Betrieb der Mutter abgenutzten Räume lediglich instand gesetzt bzw. renoviert, um diese in einen verpachtbaren Zustand zu versetzen. Nach deren Verpachtung wurde in diesen eine Gaststätte mit der nämlichen sogenannten Etablissementsbezeichnung "Krone" geführt. Von einer Zwangsaufgabe des Gewerbebetriebs im Jahre 1970 kann mithin nicht ausgegangen werden.

Da vorliegend die Möglichkeit bestanden hat, den Betrieb, sei es durch die Klägerin, sei es durch einen Rechtsnachfolger, wieder selbst zu bewirtschaften, konnte die Absicht der dauernden Betriebseinstellung nur bei einer unmissverständlichen Erklärung gegenüber dem FA angenommen werden (Urteile des BFH vom 28. November 1991 IV R 58/91, BStBl II 1992, 521, sowie vom 23. November 1995 IV R 36/94, BFH/NV 1996, 398, mit weiteren Nachweisen). Grundsätzlich ist die Erklärung nicht an eine bestimmte Form gebunden. Sie muss jedoch erkennbar von dem Bewusstsein getragen sein, dass infolge der Aufgabeerklärung die stillen Reserven versteuert werden (Urteil des BFH vom 23. November 1995 IV R 36/94, a.a.O.; Beschluss des BFH vom 10. September 1996 IV B 135/95, BFH/NV 1997, 218). Hierzu genügt es nicht, dass in der Steuererklärung die Pachteinnahmen als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung bezeichnet werden. Es müssen vielmehr noch besondere Umstände hinzutreten, die auf einen Betriebsaufgabewillen schließen lassen (z. B. Urteil des BFH vom 19. August 1998 X R 176/96, BFH/NV 1999, 454, mit zahlreichen weiteren Nachweisen).

Nach diesen Rechtsprechungsgrundsätzen, denen der Senat folgt, fehlt es vorliegend sowohl an einer eindeutigen Erklärung der Klägerin, sie gebe den Betrieb auf, als auch an einer objektiven Betriebsbeendigung.

Eine ausreichende schlüssige Erklärung einer Betriebsaufgabe ist - wie dargelegt - nicht allein darin zu sehen, dass die Klägerin nach der Verpachtung zunächst Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erklärt hat. Unerheblich ist auch die Behauptung der Klägerin, wegen ihres Alters und ihres Gesundheitszustands nicht willens und nicht in der Lage gewesen zu sein, die Gaststätte selbst weiter zu führen. Denn die steuerlichen Grundsätze über die Betriebsverpachtung sind auch dann anwendbar, wenn der Betrieb durch einen Rechtsnachfolger fortgeführt wird (Urteil des BFH vom 19. August 1998 X R 176/96, a.a.O.). Der Gaststättenbetrieb wurde nicht dadurch aufgegeben, dass die Klägerin diesen nach dem Tod ihrer Mutter nicht selbst weiterführte, sondern die abgenutzten Gewerberäume zunächst renovierte und im Anschluss hieran verpachtete. Denn hinsichtlich der Ausübung des Verpächterwahlrechts trat sie gleichwohl in die Rechtsstellung ihrer verstorbenen Mutter ein. Sie konnte den Betrieb verpachten, ohne ihn selbst geführt zu haben (Urteil des BFH vom 12. März 1992 IV R 29/91, BStBl II 1993, 36, unter II. 3. a). Es trifft auch nicht zu, dass der (ruhende) Betrieb - wie die Klägerin im Einspruchsverfahren meinte - spätestens zum 31. Dezember 1984 im Zusammenhang mit der Verpachtung der Gaststätte an die Brauerei Ganter KG sowie der Aufgabe des von ihr selbst betriebenen Hotels "Hohbergsee" beendet worden ist. Denn zu diesem Zeitpunkt erklärte die damals schon steuerlich beratene Klägerin lediglich die Aufgabe ihres Hotelbetriebs, nicht jedoch des verpachteten Gaststättenbetriebs. Soweit sich das FA zur Aufgabe des Gewerbebetriebs der Klägerin im Jahr 1984 äußerte, bezog sich dies lediglich auf das Hotel. Im Hinblick auf die infolge der Aufgabe zu versteuernden erheblichen stillen Reserven in den Betriebsgrundstücken hätte es nahegelegen, die auch hinsichtlich des Verpachtungsbetriebs behauptete Aufgabeabsicht dem FA gegenüber zu erklären bzw. eindeutig zu offenbaren. Dies ist jedoch nicht geschehen. Im Gegenteil. Auch in den Einkommensteuererklärungen der Folgejahre erklärte die Klägerin die Einkünfte aus der "Verpachtung Krone" weiterhin als solche aus Gewerbebetrieb. Noch in der Einkommensteuererklärung 1995 ging die Klägerin zunächst von einer Entnahme der Betriebsgrundstücke aus und erklärte einen entsprechenden Entnahmegewinn. Erst als eine Einigung über den Entnahmewert nicht erzielt werden konnte, änderte sie ihre Rechtsauffassung. Aus diesem Verhalten konnte und musste das FA nicht schließen, dass die Klägerin von einer Aufgabe ihres Verpachtungsbetriebs Ende 1984 ausging.

Es kann offen bleiben, ob das FA - wie die Klägerin meint - bei dem gegebenen Sachverhalt nach den damals gültigen Anweisungen in den Einkommensteuer-Richtlinien gehalten war, durch Rückfrage bei der Klägerin zu klären, ob diese den Betrieb aufgeben oder während der Verpachtung als fortbestehend behandeln wollte. Selbst wenn das FA eine insoweit bestehende Aufklärungspflicht verletzt hätte, könnte die Klägerin hieraus keine Rechte herleiten (Urteile des BFH vom 11. Februar 1999 III R 112/99, BFH/NV 1999, 1198; vom 22. April 1988 III R 104/85, BFH/NV 1989, 18).

Das FA ist rechtsfehlerfrei davon ausgegangen, dass durch die unentgeltliche Übertragung der Betriebsgrundstücke im Wege vorweggenommener Erbfolge auf die Tochter unter Zurückbehaltung des Nießbrauchs an den Grundstücken diese zuvor mit dem Teilwert aus dem Betriebsvermögen entnommen worden sind (Urteil des BFH vom 28. Februar 1974 IV R 60/69, BStBl II 1974, 481). Denn eine solche Schenkung stellt einen privaten Vorgang dar, der nur im privaten Bereich vollzogen werden kann. Gleiches gilt auch für die mit der Schenkung verbundene Bestellung des Nießbrauchsrechts an dem Grundvermögen (Urteil des BFH vom 8. Dezember 1983 IV R 20/82, BStBl II 1984, 202). Dies hatte zur Folge, dass zwangsläufig eine Gewinnrealisierung eintrat, ohne dass es einer entsprechenden Erklärung der Klägerin bedurfte.

Die Ermittlung des Entnahmegewinns durch das FA auf der Grundlage des Wertgutachtens des amtlichen Bausachverständigen begegnet ebenfalls keinen durchgreifenden Bedenken, zumal Einwendungen hiergegen von der Klägerin nach Erläuterung im Klageverfahren nicht mehr erhoben werden.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).

Die Revision ist nicht zuzulassen, da keine der Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO erfüllt ist.