FG München - Gerichtsbescheid vom 18.07.2001
4 K 4507/98
Normen:
AO 1977 § 170 Abs. 5 Nr. 1 ; AO 1977 § 170 Abs. 2 ; ErbStG § 30 Abs. 1 ; ErbStG § 30 Abs. 3 ;
Fundstellen:
EFG 2002, 5

Beginn der Festsetzungsfrist für die Erbschaftsteuer; Verjährung ErbSt § 170 Abs. 5 Nr. 1 AO; Erbschaftsteuer

FG München, Gerichtsbescheid vom 18.07.2001 - Aktenzeichen 4 K 4507/98

DRsp Nr. 2002/1091

Beginn der Festsetzungsfrist für die Erbschaftsteuer; Verjährung ErbSt § 170 Abs. 5 Nr. 1 AO; Erbschaftsteuer

1. Die Frist für die Festsetzung der Erbschaftsteuer beginnt schon mit Ablauf des Jahres, in dem der Erwerbsvorgang dem zuständigen FA in einer Weise bekannt wird - sei es durch Abgabe einer Steuererklärung oder Anzeige nach § 30 Abs. 1 ErbStG oder durch Mitteilung einer Amtsperson i. S. des § 30 Abs. 3 ErbStG -, dass es - ggf. nach weiteren Ermittlungen - prüfen kann, ob ein erbschaftsteuerpflichtiger Vorgang vorliegt oder nicht. 2. Eine Kenntnis i. S. des § 170 Abs. 5 Nr. 1 AO liegt bereits bei Kenntnis von der allgemeinen gesetzlichen Erbfolge vor. Aus der BFH-Entscheidung vom 8. März 1989 II R 63/86 (BFH/NV 1990, 444), nach der der BFH bei gesetzlicher Erbfolge Kenntnis i. S. der Vorschrift dann annimmt, wenn der Erbe sicher weiß, dass ein Verwandter vorhergehender Ordnung nicht vorhanden ist und zu welchem Anteil er am Erbe beteiligt ist, weil er dann in der Lage ist und von ihm auch erwartet werden kann, dass er seine Anmelde- und Anzeigepflicht erfüllt, kann nicht gefolgert werden, dass bei einer Nachlassspaltung wegen ausländischer Erblassergrundstücke eine solche Kenntnis erst vorliegt, wenn der Erwerber die jeweilige Rechtsnachfolge nach ausländischem Erbstatut kennt. 3. Sinn der Regelung des § 170 Abs. 5 Nr. 1 AO ist es, Schwierigkeiten zu vermeiden, die auftreten können, wenn der Erbe oder ein anderer Begünstigter erst nach Jahren Kenntnis von seinem Erwerb erhält und deshalb auch nicht in der Lage ist, seiner Anzeigepflicht nach § 30 ErbStG so rechtzeitig nachzukommen, dass die Veranlagung vor Ablauf der sich aus § 170 Abs. 1 und 2 AO ergebenden Frist erfolgen kann. 1. Der Änderungsbescheid vom 7. November 1996 und die Einspruchsentscheidung vom 28. September 1998 werden aufgehoben. 2. Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte. 3. Der Gerichtsbescheid ist im Kostenpunkt für den Kläger vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf durch Sicherheitsleistung in Höhe der zu erstattenden Kosten des Klägers die Vollstreckung abwenden, wenn nicht der Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.

Normenkette:

AO 1977 § 170 Abs. 5 Nr. 1 ; AO 1977 § 170 Abs. 2 ; ErbStG § 30 Abs. 1 ; ErbStG § 30 Abs. 3 ;

Entscheidungsgründe:

Streitig ist, ob zum Zeitpunkt der Änderung der Erbschaftsteuerfestsetzung die Festsetzungsfrist bereits abgelaufen war (§ 170 Abs. 5 Nr. 1 Erbschaftsteuergesetz -ErbStG-).

I.

Die am ... 1984 verstorbene Erblasserin Frau A. wurde aufgrund gesetzlicher Erbfolge von ihrem Ehemann, B. zu 1/2-Anteil sowie von ihren Kindern, ... (Kläger), ... und Frau ... zu je 1/6-Anteil beerbt (s. Erbschein des Amtsgerichts Miesbach vom 23. Oktober 1984, Bl. 61/3 Band I FA-Akten).

Zum Nachlass gehörte u. a. ein Ferienhaus in .../Frankreich, dessen Wert in der nach Aufforderung vom 8. November 1984 (Bl. 34/Band I FA-Akten) vorgelegten Erbschaftsteuererklärung vom 2. August 1985 (Bl. 49) mit 130.000 DM (Anschaffungskosten) erklärt wurde (s. Bl. 48 FA-Akten) und bei einer Änderung der Erbschaftsteuerfestsetzung einvernehmlich vom Beklagten, dem Finanzamt (FA), auf 180.000 DM erhöht wurde (s. Bl. 61/21 FA-Akten). Die gegenüber den Erben ergangenen geänderten Bescheide vom 22. Dezember 1989 (Bl. 61/76 FA-Akten) ergingen vorläufig, u. a. hinsichtlich der Zurechnung und des Wertes des Ferienhauses am Todestag (s. Beilage zum Steuerbescheid Bl. 61/75 FA-Akten). Entsprechende Anfragen hierzu blieben ebenso wie die eingelegten Einsprüche erfolglos. In den endgültigen Bescheiden vom 11. Dezember 1991 wurde der Wert unverändert mit 180.000 DM zugrunde gelegt und hiervon 1/6 dem Kläger und 1/2 dem Miterben B. ... zugerechnet. Die dagegen eingelegten Einsprüche wurden nicht begründet. Das seit 1. Januar 1992 örtlich zuständige Finanzamt ... (vorher Finanzamt München für Grundbesitz und Verkehrsteuern) kündigte mit Schreiben vom 10. Januar 1996 (Bl. 46/Band II FA-Akten) eine Änderung der Bescheide vom 11. Dezember 1991 nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 Abgabenordnung (AO) an, wonach der Wert des Ferienhauses lt. erzieltem Einvernehmen im Rahmen einer Betriebsprüfung mit 504.631 DM anzusetzen sei (Bl. 42/Band II FA-Akten). Der entsprechende Betriebsprüfungsbericht der Oberfinanzdirektion ... beim FA am 3. Juni 1996 ein (Bl. 108/Band II FA-Akten). Daraus ergibt sich neben der Bewertung (s. Tz. 2.3.1 des Betriebsprüfungsberichts, Bl. 127/Band II FA-Akten) u. a., dass nach dem maßgebenden französischen Erbrecht das Eigentum direkt auf die Abkömmlinge übergehe, während der überlebende Ehegatte bis zu seinem Ableben am 3. Oktober 1988 nur ein Nutzungsrecht gehabt habe (s. Tz. 2.3.2, Bl. 127/Band II FA-Akten). Über diese zur Erbschaftsteuer (Wertfeststellung auf 504.631 DM) bzw. zur Vermögensteuer (erbrechtliche Zurechnung) getroffenen Feststellungen sei Einigung erzielt worden. Zur Erbfolge bezüglich des Ferienhauses in Frankreich legte der steuerliche Vertreter des Klägers eine Stellungnahme des ... von der Juristischen Fakultät der Universität ... vom 21. Mai 1996 vor, woraus sich die besondere Erbfolge nach dem französischem Recht ebenfalls ergibt (Bl. 88 Band II FA-Akten).

Das FA errechnete dementsprechend den Erwerb von Todes wegen sowie die Erbschaftsteuer für sämtliche Erben und ersuchte um Zustimmung zur entsprechenden Einspruchserledigung nach § 172 Abs. 2 Nr. 2 a AO (Bl. 140/Band II FA-Akten). Während der Kläger als Miterbe nach seinem Vater B. mit Schreiben vom 12. Juli 1996 der Änderung des diesen betreffenden Bescheids zustimmte (Bl. 151/Band II FA-Akten), nahm er den seinen Bescheid betreffenden Einspruch mit Schreiben vom 28. Juni 1996 zurück, das am 2. Juli 1996 beim FA einging (s. Bl. 149/Band II FA-Akten).

Das FA zog nach vorheriger Anhörung mit Verwaltungsakt vom 20. September 1996 den Kläger zum Einspruchsverfahren des verstorbenen Miterben B. den Erbschaftsteuerbescheid gemäß § 174 Abs. 5 i.V.m. § 360 Abs. 1 Satz 3 AO hinzu (Bl. 169 Band II FA-Akten). Mit nach § 174 Abs. 4 i.V.m. § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO geändertem Erbschaftsteuerbescheid vom 7. November 1996 erhöhte das FA dem Kläger gegenüber die Erbschaftsteuer auf 45.880 DM (bisher 32.647 DM), nachdem es mit Bescheid vom gleichen Tage gegen den Miterben Herrn B. Erbschaftsteuer entsprechend herabgesetzt hatte.

Im Einspruchsverfahren brachte der Kläger vor, dass die Erhöhung seiner Erbschaftsteuer wegen Eintritts der Verjährung nicht mehr möglich sei. Der Einspruch blieb erfolglos (s. Einspruchsentscheidung -EE- vom 28. September 1998).

Das FA war der Auffassung, dass der Kläger von dem erhöhten Erbanteil erst mit dem Gutachten vom 21. Mai 1996 Kenntnis erlangt habe und somit die Festsetzungsfrist nach § 170 Abs. 5 Nr. 1 AO noch nicht abgelaufen gewesen sei.

Mit der Klage trägt der Kläger vor, dass sowohl die Erhöhung des Erbanteils von 1/6 auf 1/3 bezüglich des Ferienhauses in Frankreich als auch die Erhöhung des Wertes dieses Hauses rechtswidrig sei. Zum einen lägen keine neuen Tatsachen oder Beweismittel i. S. des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO vor. Zum anderen sei die Erbschaftsteuer bereits mit Rücknahme des Einspruchs am 2. Juli 1996 (Bl. 149) verjährt gewesen. Auf den Schriftsatz des Klägers vom 13. November 1998 (Bl. 13 ff FG-Akten) und den Schriftsatz vom 30. März 1999 (Bl. 30 ff FG-Akten) wird insoweit Bezug genommen.

Für die Kenntnis i. S. des § 170 Abs. 5 Nr. 1 AO komme es nur auf die Kenntnis des Erwerbsgrunds und nicht auf die Kenntnis der Erwerbsquote oder des Bestands des erworbenen Vermögens an. Die erhöhte Mitwirkungspflicht bei Auslandsbeziehungen gelte nur für die konkreten Elemente des Sachverhalts, nicht jedoch für ausländisches Recht und insbesondere nicht für die Rechtsnormen von EU-Staaten.

Der Beklagte habe Kenntnis vom Erwerb des Ferienhauses bereits beim Ableben der Erblasserin im Jahre 1984 erhalten, so dass infolge der Ablaufhemmung durch mehrere vorläufige Veranlagungen die Festsetzungsfrist bereits vor Erlass des Änderungsbescheids vom 7. November 1996 abgelaufen sei, und zwar mit Eingang des Rücknahmeschreibens vom 20. Januar 1996 beim FA am 2. Juli 1996 (Bl. 149/Band II FA-Akten). Entgegen der Auffassung des FA habe die Festsetzungsfrist nicht erst mit der Kenntnis über den vollständigen Umfang seines Erbrechts durch das Universitätsgutachten vom 21. Mai 1996 begonnen. Der Beklagte habe bereits im Jahr 1990 von der nach französischem Erbrecht um 1/6 erhöhten Erbquote gewusst. Dies ergebe sich aus dem Schreiben des Klägers vom 21. Juni 1990.

Der Kläger beantragt,

den Änderungsbescheid vom 7. November 1996 und die Einspruchsentscheidung vom 28. September 1998 aufzuheben, hilfsweise die Revision zum Bundesfinanzhofzuzulassen, weil im vorliegenden Fall der Sachverhalt anders gelagert sei als im Beschluss des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 25. Januar 1994 (I B 193/93, BFH/NV 1995, 273).

Das FA beantragt Klageabweisung.

Zum Zeitpunkt der Hinzuziehung des Klägers sei die Festsetzungsfrist gegenüber dem Kläger noch nicht abgelaufen gewesen, so dass die Festsetzungsfrist hinsichtlich der Änderung noch nicht abgelaufen gewesen sei. Außerdem lägen neue Tatsachen i. S. des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO vor.

II.

Die Klage ist begründet.

Die Änderung eines Steuerbescheids gegenüber einem Dritten nach § 174 Abs. 4 und 5 AO ist nach ständiger BFH-Rechtsprechung (s. BFH-Urteil vom 13. April 2000 V R 25/99, BFH/NV 2001, 137 m.w.N.) nur möglich, wenn dieser vor Ablauf der Festsetzungsfrist für den gegen ihn gerichteten Steueranspruch hinzugezogen oder beigeladen worden ist. Die Hinzuziehung des Klägers (in eigener Sache) erfolgte zu dem Verfahren seines Miterben, seinem Vater, das er als dessen Rechtsnachfolger weiterverfolgte, mit Verwaltungsakt 20. September 1996. Zu diesem Zeitpunkt war jedoch durch Rücknahme seines Einspruchs gegen den Erbschaftsteuerbescheid vom 11. Dezember 1991 die durch den Einspruch bewirkte Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 3 a. F. AO bereits abgelaufen und der Erbschaftsteueranspruch verjährt und damit erloschen (§ 45 AO), so dass der danach ergangene Bescheid vom 7. November 1996 rechtswidrig ist (§ 169 Abs. 1 Satz 1 AO).

Folgt man der herrschenden Meinung, so ist der Beginn der Festsetzungsfrist auch bei der Erbschaftsteuer grundsätzlich zunächst nach der allgemeinen Regelung der Abs. 1 und 2 von § 170 AO zu bestimmen (Troll, ErbStG, Anhang AO zu § 169, Tz. a; Meinke, § 9 Anm. 59,; Kühn/Hofmann, 18. Aufl., § 170 Anm. 7). Ist dies nicht geschehen, weil z. B. der Erbe mangels Kenntnis von seinem Erwerb innerhalb der drei Jahre nach Entstehung des Steueranspruchs (s. § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO) keine Erklärung oder Anzeige nach § 30 ErbStG abgab bzw. das FA ihn mangels Kenntnis auch nicht dazu aufgefordert hatte (s. dazu BFH-Urteil vom 18. Oktober 2000 II R 50/98, BStBl II 2001, 14, wo der BFH ebenfalls zuerst § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO prüfte und nicht auf die früher erlangte Kenntnis des Erwerbers abstellte!), so greift § 170 Abs. 5 Nr. 1 AO ein. Dies ergibt sich aus dem Wortlaut "nicht vor" in Abs. 5 Nr. 1.

Die Festsetzungsfrist begann gemäß § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO mit Ablauf des Kalenderjahrs 1985, dem Jahr, in dem die nach § 31 ErbStG einzureichende Steuererklärung abgegeben worden war. Die Verpflichtung zur Abgabe ergab sich durch die Aufforderung des FA zur Abgabe einer Erbschaftsteuererklärung (BFH-Urteile vom 18. Oktober 2000 II R 50/98, BStBl II 2001, 14 und vom 16. Oktober 1996 II R 43/96, BStBl II 1997, 73). Vor Ablauf der normalen Festsetzungsfrist von vier Jahren mit Ablauf des Kalenderjahrs 1989 trat durch Hinzufügung des Vorläufigkeitsvermerks für die Zurechnung des Erwerbs und den Wert des Ferienhauses gemäß §§ 165 AO, 171 Abs. 8 AO insoweit eine Ablaufhemmung ein. Mit Bestandskraft des endgültigen Änderungsbescheids vom 22. Dezember 1989, eingetreten durch die Rücknahme des dagegen erhobenen Einspruchs am 20. Juli 1996 gemäß § 362 Abs. 2 AO, endete diese Ablaufhemmung und trat die Festsetzungsverjährung ein.

Entgegen der Auffassung des FA begann die Festsetzungsfrist nicht erst mit Kenntniserlangung des Klägers von seinem nach französischem Recht (gemäß Art. 25 EGBGB gilt für den in Frankreich belegenen unbeweglichen Nachlass das Recht des Lageortes; s. Palandt, BGB, 60. Aufl., Art. 25 EGBGB Anm. 1) erhöhten Anteil wegen Wegfalls des Vaters als Miterbe im Jahre 1996. Die Anlaufhemmung nach § 170 Abs. 5 Nr. 1 AO greift hier nicht ein.

Aus Sinn und Zweck der Regelung ergibt sich nach Auffassung des Senats (a.A. Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 170 Anm. 29, wonach es sich bei der Nr. 1 um eine vorhergehende Spezialregelung handelt, sowie Baum in Koch, AO, 5. Aufl., § 170 Anm. 17, wonach jeweils der spätere Beginn maßgeblich sei), dass die Festsetzungsverjährung schon mit Ablauf des Jahres beginnt, in dem der Erwerbsvorgang dem zuständigen FA in einer Weise bekannt wird - sei es durch Abgabe einer Steuererklärung oder einer Anzeige nach § 30 Abs. 1 ErbStG (s. BFH-Urteil vom 30. Oktober 1996 II R 70/94, BStBl II 1997, 11) oder durch Mitteilung einer Amtsperson i. S. des § 30 Abs. 3 ErbStG -, dass es - ggf. nach weiteren Ermittlungen - prüfen kann, ob ein erbschaftsteuerpflichtiger Vorgang vorliegt oder nicht. Dass zum Nachlass das Ferienhaus in Frankreich gehörte, war dem FA aufgrund der 1985 abgegebenen Steuererklärung bekannt. Die zutreffenden rechtlichen Konsequenzen (bezüglich der Anteile der Miterben) muss es selbst vornehmen und darf nicht die Lösung rechtlicher Probleme auf die Erben verlagern. Eine entsprechende Rechtsauffassung hat der BFH mit Urteil vom 6. Mai 1981 II R 61/77 zu § 145 Abs. 3 Nr. 1 a AO a.F., der Vorgängerregelung des § 170 Abs. 5 Nr. 2 AO (BStBl II 1981, 688), vertreten. Der Sicherungszweck der Spezialregelung führt nicht zu einem weiteren Hinausschieben des Beginns der Festsetzungsverjährung, wenn das FA bereits aufgrund der Angaben in der vom Erben eingereichten Erbschaftsteuererklärung prüfen kann, ob ein steuerpflichtiger Vorgang vorliegt. Ebenso wird der Beginn der Festsetzungsfrist nicht weiter hinausgeschoben, wenn dem FA bereits aufgrund der Angaben in der vom Erben eingereichten Erbschaftsteuererklärung der Name des Erblassers und der Name des anzeigepflichtigen Erwerbers (Pflichtteilsberechtigter z. B.) sowie der Rechtsgrund des Erwerbs bereits bekannt sind (BFH, a.a.O., BStBl II 1997, 11).

Ebenso hat der BFH mit Urteilen vom 21. Juli 1982 II R 75/81, BStBl II 1983, 32 und vom 21. Juni 1995 II R 11/92, BStBl II 1995, 802, 804 zu § 16 a Satz 1, 1. Alternative GrEStG entschieden, Sinn der Regelung des § 170 Abs. 5 Nr. 1 AO ist es lediglich, Schwierigkeiten zu vermeiden, die auftreten könnten, wenn der Erbe oder ein anderer Begünstigter erst nach Jahren Kenntnis von seinem Erwerb erhält und deshalb auch nicht in der Lage ist, seiner Anzeigepflicht nach § 30 ErbStG so rechtzeitig nachzukommen, dass die Veranlagung vor Ablauf der sich aus den Absätzen 1 und 2 ergebenden Frist erfolgen kann (s. Kühn-Hofmann, AO, 17. Aufl., § 171 Tz. 7).

Abgesehen davon liegt eine Kenntnis i. S. des § 170 Abs. 5 Nr. 1 AO, wobei insoweit der Begriff wie in § 30 ErbStG auszulegen ist (s. Urteile des Finanzgerichts Niedersachsen vom 31. Juli 1985 III 554/83, EFG 1986, 27 und Finanzgericht Hamburg vom 29. April 1987 II 208/84, EFG 1987, 572), bereits bei Kenntnis von der allgemeinen

gesetzlichen Erbfolge vor (hier zwei Geschwister und ein Elternteil). Der BFH nimmt bei gesetzlicher Erbfolge Kenntnis i. S. der Vorschrift dann an, wenn der Erbe sicher weiß, dass ein Verwandter vorhergehender Ordnung nicht vorhanden ist und zu welchem Anteil er am Erbe beteiligt ist (BFH-Urteil vom 8. März 1989 II R 63/86, BFH/NV 1990, 444), weil er dann in der Lage ist und von ihm auch erwartet werden kann, dass er seine Anmelde- und Anzeigepflicht erfüllt. Daraus kann jedoch nach Auffassung des Senats nicht gefolgert werden, dass bei einer Nachlassspaltung wegen ausländischer Erblassergrundstücke eine solche Kenntnis erst vorliegt, wenn der Erwerber die jeweilige Rechtsnachfolge nach ausländischem Erbstatut kennt. Ernstliche Zweifel an der Erbenstellung oder an dem Bestand des Erbanfalls lagen hier nicht vor (s. BFH-Urteil vom 27. April 1988 II R 253/85, BStBl II 1988, 818).

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).

Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit hinsichtlich der Kosten und über den Vollstreckungsschutz folgt aus § 151 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1, Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung.

Es erscheint sachgerecht, durch Gerichtsbescheid zu entscheiden (§ 90 a i.V.m. § 79 a Abs. 2, 4 FGO).

Fundstellen
EFG 2002, 5