FG Münster - Urteil vom 19.12.2002
1 K 1213/01 F
Normen:
EStG § 16 Abs. 1 Nr. 2 ; EStG § 18 Abs. 3 ; EStG § 34 Abs. 2 Nr. 1 ; AO § 42 ;
Fundstellen:
DStRE 2003, 1026
EFG 2003, 547

Begünstigung aus Gründen der Rechtssicherheit, Gestaltungsmißbrauch beim Zwei-Stufen-Modell

FG Münster, Urteil vom 19.12.2002 - Aktenzeichen 1 K 1213/01 F

DRsp Nr. 2003/5633

Begünstigung aus Gründen der Rechtssicherheit, Gestaltungsmißbrauch beim Zwei-Stufen-Modell

1. Die Steuerbegünstigung einer Teilanteilsveräußerung kann nicht auf Gründe der Rechtssicherheit gestützt werden (entgegen BFH, Beschluß vom 18.10.1999, AZ: GrS 2/98 -, BStBl II 2000, 123)2. Der Verkauf eines Teils eines Mitunternehmeranteils als zweite Stufe der Aufnahme eines Sozius nach vorheriger Übertragung eines geringen Anteils ist nur dann als begünstigter Veräußerungsgewinn anzuerkennen, wenn kein Mißbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten gegeben ist. Im Rahmen des Zwei-Stufen-Modells liegt ein solcher Mißbrauch vor, wenn beide Erwerbsvorgänge als einheitliches Rechtsgeschäft anzusehen sind, das allein zur Steuervermeidung aufgesplittet worden ist.

Normenkette:

EStG § 16 Abs. 1 Nr. 2 ; EStG § 18 Abs. 3 ; EStG § 34 Abs. 2 Nr. 1 ; AO § 42 ;

Entscheidungsgründe:

Es ist zu entscheiden, ob nach Übertragung eines 5 %igen Mitunternehmeranteils die Übertragung eines weiteren 35 %igen Mitunternehmeranteils als Gestaltungsmissbrauch (§ 42 AO) zu beurteilen ist.

Die Klägerin (Klin.) war seit dem 01.01.1996 als freie Mitarbeiterin in der Kanzlei des Klägers (Kl.) tätig. Sie erhielt eine Vergütung, deren Höhe 25 % des Gewinns entsprach. Auf die ihr zustehende Jahresvergütung wurde eine monatliche Zahlung von 7.000 DM entrichtet. In der Vereinbarung vom 08.01.1996 hielten die Kl. ihre Absicht fest, zum 01.01.1997 eine Partnerschaft zu gründen. Mit Vertrag vom 01.01.1997 schlossen sich die Kl. zur gemeinsamen Berufsausübung zu einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (Beteiligung des Kl. 95 %, der Klin. 5 %) zusammen. Die Klin. zahlte für ihre Beteiligung 25.000 DM. Der erzielte Überschuss der Einnahmen über die Ausgaben stand den Beteiligten entsprechend ihrem Beteiligungsanteil zu. Darüber hinaus erhielt die Klin. eine Vorabtätigkeitsvergütung in Höhe von 7.000 DM monatlich. Durch Vertrag vom 05.01.1998 stockte die Klin. ihre Beteiligung gegen Zahlung von 175.000 DM, die am 11.12.1997 entrichtet wurde, um 35 % auf.

In der Folgezeit kam es zu weiteren Anteilsübertragungen vom Kl. auf die Klin.:

Satz

Kaufpreis

mit Wirkung vom 31.12.1998

20 %

100.000 DM

mit Wirkung vom 01.07.1999

39 %

90.000 DM

Im Jahr 1995 hatte die Klägerin (Klin.) einen Darlehensvertrag mit der ... Hypothekenbank über 200.000 DM geschlossen. Dort war als Auszahlungsvoraussetzung u.a. die Vorlage des Partnerschaftsvertrages Dr. M/E vereinbart. Das Darlehen wurde wie folgt ausgezahlt:

19.01.1996

50.000 DM

11.06.1997

25.000 DM

10.12.1997

125.000 DM

Darüber hinaus schloss die Klin. am 22.12.1998 zwei Kreditverträge mit der ... Bank über 50.000 DM bzw. 80.000 DM.

Die Kaufpreise für die erworbenen Anteile wurden wie folgt beglichen:

11.06.1997

25.000 DM

10.12.1997

125.000 DM

11.12.1997

50.000 DM

23.12.1998

100.000 DM

Im Feststellungsbescheid 1997 in der Fassung vom 16.04.2002 (nach § 129 AO im Klageverfahren geänderter Bescheid vom 11.11.1999) setzte der Beklagte (Bekl.) die Einkünfte der GbR aus selbständiger Arbeit mit 667.183 DM (laufende Einkünfte - nicht nach Quote verteilt: 601.077 DM; Betriebseinnahmen/Gewinn - nicht nach Quote verteilt: 124.323 DM; Sonderbetriebsausgaben: 58.217 DM) fest und beurteilte den Erlös aus dem Anteilsverkauf als laufenden Gewinn. Die Einkünfte rechnete sie den Beteiligten wie folgt zu:

Dr. M

E

laufende Einkünfte (nach Quote)

579.950 DM

21.127 DM

BE/Gewinn (nicht nach Quote)

40.323 DM

84.000 DM

Sonderbetriebsausgaben

0 DM

58.217 DM

Einkünfte aus selbst. Arbeit

620.273 DM

46.910 DM

Mit Schreiben vom 18.11.1999 erhoben die Kl. gegen den Feststellungsbescheid 1997 Einspruch. Zur Begründung trugen sie vor, der Gewinn aus der Veräußerung des fünfprozentigen Anteils an die Klin. sei zwar zutreffend als laufender Gewinn beurteilt worden. Zu Unrecht habe der Bekl. den Gewinn aus der Veräußerung des Anteils von 35 % (Vertrag vom 05.01.1998 - Zahlung des Kaufpreises am 10./11.12.1997) jedoch nicht als begünstigten Gewinn erfasst. Im Anschluss an den Erwerb des geringen Anteils von 5 % habe die Klin. nach einer Erprobungsphase von ca. 1 Jahr einen weiteren Anteil von 35 % erworben. Insoweit lägen die Voraussetzungen der §§ 18, 16, 34 EStG vor.

Der Bekl. wies den Einspruch durch Einspruchsentscheidung (EE) vom 05.02.2001 zurück. Der Erwerb der Anteile von 5 % und von 35 % sei unter dem Gesichtspunkt des § 42 AO einheitlich zu beurteilen. Bereits bei Gründung der GbR habe festgestanden, dass die Klin. gegen Zahlung von 200.000 DM mit 40 % an der GbR habe beteiligt werden sollen. Das ergebe sich daraus, dass bereits bei Erwerb des ersten Anteils von 5 % ein Darlehensvertrag mit der ... Hypothekenbank über 200.000 DM bestanden habe. Durch die gewählte Gestaltung habe erreicht werden sollen, dass die Veräußerung des weitaus größeren Gesellschaftsanteils dem Bereich der steuerbegünstigten Veräußerung eines Mitunternehmeranteils habe zugerechnet werden können. Da bereits bei Gründung der GbR die Beteiligung der Klin. in Höhe von 40 % zu einem Kaufpreis von 200.000 DM festgestanden habe, sei kein beachtlicher außersteuerlicher Grund ersichtlich, warum der Erwerb der Gesellschaftsanteile in zwei zeitlich nicht einmal ein Jahr auseinanderliegende Erwerbsvorgänge aufgeteilt worden sei.

Die beiden Erwerbsvorgänge seien wie eine in einem einheitlichen Vorgang erfolgte Aufnahme eines Sozius in eine Einzelpraxis zu beurteilen. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes führe die entgeltliche Aufnahme eines Sozius in eine Einzelpraxis gegen Ausgleichszahlung nicht zu einem steuerbegünstigten Veräußerungsgewinn.

Die Kl. erhoben mit Schreiben vom 01.03.2001 gegen die EE Klage und verfolgen ihr Begehren weiter. Für die gewählte Gestaltung seien wirtschaftliche Gründe maßgebend gewesen. Das Risiko für den Fall des Scheiterns der Zusammenarbeit sei für beide Seiten relativ gering gehalten worden, indem eine einjährige Probezeit vereinbart worden sei. Auf diese Weise habe sich für beide Beteiligte die Möglichkeit eröffnet, vor einer weiter gehenden persönlichen und finanziellen Bindung zu prüfen, ob sich die zukünftig geplante und langfristig angelegte Zusammenarbeit zwischen den Partner und im Verhältnis zu den Mandanten bewähren würde.

Abgesehen davon, dass von einem einheitlichen Erwerbsvorgang nur dann auszugehen sei, wenn der Klin. bereits bei ihrem Eintritt in die Praxis ein unwiderrufliches Optionsrecht auf Erwerb weiterer Gesellschaftsanteile eingeräumt worden wäre, stelle sich die Frage, warum die Klin. für 1997 auf eine weitere Gewinnbeteiligung in Höhe von 35 % verzichtet haben solle.

Der Umstand, dass die Klin. im Zeitpunkt des ersten Anteilserwerbs einen Darlehensvertrag über 200.000 DM geschlossen habe, sei weder ein Grund noch ein hinreichendes Beweismittel, um in den Anteilserwerben einen einheitlichen Vorgang zu sehen. Das Darlehen sei von der ... Hypothekenbank bereits ein Jahr vor Erwerb der ersten Beteiligung bereitgestellt worden. Es sei zur Finanzierung diverser Verpflichtungen und eben auch zur Finanzierung eines etwaigen Beteiligungserwerbs aufgenommen worden. Aus der betragsmäßigen Übereinstimmung von Darlehenssumme und Kaufpreis für den Anteilserwerb könne nicht der Schluss auf einen von Anfang an bestehenden Erwerbsplan gezogen werden. Schließlich sei die erste Darlehensauszahlung vom 19.01.1996 in Höhe von 50.000 DM zur Finanzierung eines ihrem Bruder gewährten Darlehens (30.000 DM) und einer Einmalzahlung zur Altersversorgung (20.000 DM) zu einem Zeitpunkt erfolgt, zu dem zwar in Ansätzen über eine gemeinsame Sozietät nachgedacht worden sei, Einzelheiten jedoch noch nicht konkretisiert worden seien.

Die Kaufpreiszahlung für den zweiten Anteil sei bereits am 10.12.1997 erfolgt, weil zu diesem Zeitpunkt bereits eine entsprechende Vereinbarung erzielt worden sei. Die vorzeitige Zahlung (Anteilsübergang mit Wirkung vom 05.01.1998) sei unter dem Gesichtspunkt erfolgt, dass der Preis für den fünfprozentigen Anteil nicht am 30.04., sondern erst am 11.06.1996 erfolgt sei.

Zwischen beiden Teilveräußerungen liege ein Zeitraum von einem Jahr und fünf Tagen. Maßgeblich sei nicht der Zeitpunkt der Zahlung des Kaufpreises, sondern der Zeitpunkt des Überganges der Rechte und Pflichten.

Wenn der Bekl. im Klageverfahren geltend mache, dass nur aus steuerlichen Gründen eine stückweise Übertragung der Kanzlei des Kl. auf die Klin. vorgenommen worden sei, heiße das, dass von Anfang an eine vollständige Praxisübertragung gewollt gewesen sei. Dann wäre jedoch nicht ein Mitunternehmeranteil, sondern ein Einzelunternehmen Gegenstand der Übertragung mit der Folge, dass insgesamt der halbe Steuersatz zu gewähren sei.

Im Übrigen sei aus der Vereinbarung vom 01.01.1996 der Schluss möglich, dass bereits am 01.01.1996 zwei Einzelpraxen zu einer Sozietät zusammengelegt worden seien. In Ziffer 3 der Vereinbarung sei nämlich geregelt, dass Mandate, die der Klin. vor dem 01.01.1996 erteilt worden seien, in die Kanzlei des Kl. eingebracht und von der Klin. weiterbearbeitet würden. Die Zusammenlegung zweier Einzelpraxen zu einer Sozietät sei dann nach § 24 UmwStG zu beurteilen, wobei das Wahlrecht zur Buchwertfortführung gewählt worden sei. In diesem Falle hätte es sich bereits am 01.01.1997 um eine Sozietät gehandelt, in der die Klin. nicht am Gesamthandsvermögen, sondern lediglich am Gewinn beteiligt gewesen sei. Aufgrund der erfolgsabhängigen Vergütung habe sich Unternehmerinitiative entfalten können und Unternehmerrisiko getragen. Folge wäre, dass dann bereits für die Übertragung des Sozietätsanteils von 5 % die Vergünstigung der §§ 18, 16, 34 EStG zu gewähren wäre.

Die Kl. beantragen,

die gesondert und einheitlich festgestellten Einkünfte aus selbständiger Arbeit 1997 unter Abänderung des Feststellungsbescheides 1997 in der Fassung vom 16.04.2002 wie folgt festzustellen

laufende Einkünfte

506.965,75 DM

Veräußerungsgewinn

156.217,25 DM

Der Bekl. beantragt,

die Klage abzuweisen.

Die Darlehensaufnahme über 200.000 DM und der geringe zeitliche Abstand zwischen dem Erwerb der Gesellschaftsanteile von 5 % und 35 % durch die Klin. stellten eine Gestaltung dar, die wirtschaftlich unangemessen sei. Das Ziel einer Beteiligung der Klin. an der GbR habe durch eine einfachere Gestaltung erreicht werden können.

Aus der Darlehensaufnahme in Höhe von 200.000 DM im Jahr 1995 könne geschlossen werden, dass eine Beteiligung der Klin. von 40 % von vornherein geplant gewesen sei. Die Vorlage des Gesellschaftsvertrages sei eine der Auszahlungsvoraussetzungen für das Darlehen gewesen.

Das Vorbringen der Kl., Frau E hätte auf der Grundlage der Auffassung des Bekl. von vornherein zu 40 % am Gewinn der Sozietät beteiligt sein müssen, gehe ins Leere. Die Beurteilung des Sachverhalts unter dem Gesichtspunkt des Missbrauchs steuerlicher Gestaltungsmöglichkeiten berühre die zivilrechtlich vereinbarte Gewinnverteilung nicht. Sie führe lediglich dazu, dass die beiden Erwerbsvorgänge als ein einheitlicher Vorgang gewertet würden.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die zwischen den Beteiligten gewechselten Schriftsätze und die Steuerakten verwiesen.

Der Senat hat am 19.12.2002 mündlich verhandelt. Auf die Sitzungsniederschrift wird Bezug genommen.

Die Klage ist unbegründet.

Der Bekl. ist zutreffend davon ausgegangen, dass der Gewinn aus der Veräußerung des Teils des Praxisanteils von 35 v.H. an die Klin. kein Veräußerungsgewinn i.S. des § 18 Abs. 3 EStG ist. Der Gewinn ist daher weder um den Freibetrag nach § 18 Abs. 3 Satz 2 i.V.m. § 16 Abs. 4 EStG zu kürzen noch unterliegt er dem ermäßigten Steuersatz (§ 34 Abs. 1 und 2 Nr. 1 EStG)

Veräußerungsgewinn i.S.d. § 18 Abs. 3 EStG ist u. a. der Gewinn, der bei der Veräußerung eines Anteils am Vermögen erzielt wird, das der selbständigen Arbeit dient. Der Bundesfinanzhof vertritt in ständiger Rechtsprechung die Auffassung, dass die Veräußerung eines Anteils an einem Mitunternehmeranteil u.a. im Fall der Änderung der Beteiligungsverhältnisse zwischen den Gesellschaftern zur Anwendung der Steuervergünstigung führt (BFH, Beschluss vom 18. Oktober 1999, GrS 2/98, BFHE 189, 465, BStBl II 2000, 123; Urteil vom 14. September 1994 I R 12/94, BFHE 176, 520, BStBl II 1995, 407; Urteil vom 27. Mai 1981 I R 123/77, BFHE 133, 412, BStBl II 1982, 211 zu § 16 EStG). Die Begünstigung der Teilanteilsveräußerung stützt er auf Gründe der Rechtssicherheit, nach denen eine von der Finanzverwaltung gebilligte langjährige Rechtsprechung trotz nicht auszuräumender steuersystematischer Bedenken nicht aufgegeben werden soll.

Dieser Auffassung folgt der erkennende Senat nicht. Der Wortlaut des § 18 Abs. 3 EStG umfasst die Teilanteilsveräußerung nicht. Die Veräußerung eines Bruchteils an einem Mitunternehmeranteil entspricht nicht dem in § 18 Abs. 3 EStG genannten Anteil eines Gesellschafters am Vermögen. Eine Person kann, anders als bei Kapitalgesellschaften, nicht eine Mehrheit von Mitgliedschaftsrechten an einer Personengesellschaft und damit nicht mehrere Gesellschaftsanteile haben, von denen einer abgetreten werden kann (BFH, Urteil vom 13. Februar 1997 IV R 15/96, BFHE 183, 39, BStBl II 1997, 535; Patt/Rasche, DStR 1996, 645; Mittmann, DStZ 1989, 473).

Im Übrigen entspricht die Begünstigung der Teilanteilsveräußerung auch nicht dem Zweck der Steuervergünstigung. Der Zweck der Tarifvergünstigung nach §§ 18 Abs. 3, 16, 34 EStG besteht darin, bei zusammengeballter Realisierung der während vieler Jahre entstandenen stillen Reserven die Progression zu mildern (BFH, Urteil vom 26. Januar 1994 III R 39/91, BFHE 173, 338, BStBl II 1994, 458; Beschluss vom 18. Oktober 1999 GrS 2/98, BStBl II 2000, 123). Im Fall der Veräußerung eines Teils eines Mitunternehmeranteils deckt der Veräußerer jedoch nicht alle stillen Reserven "seiner" Mitunternehmerbeteiligung auf. Wird die Teilanteilsveräußerung dennoch begünstigt, kommt es zu einer sachlich nicht gerechtfertigten Besserstellung gegenüber einem Einzelunternehmer, bei dem die Teilrealisierung stiller Reserven nicht begünstigt ist (Althans, BB 1993, 1060; Mittmann, DStZ 1989, 473; s. auch Begründung zum Entwurf eines Gesetzes zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts, BT-Drs 14/6882 S. 34 zu Artikel I Nr. 5 a aa).

Auf diesem Hintergrund misst der erkennende Senat dem Gesichtspunkt der Rechtssicherheit keine entscheidende Bedeutung bei, zumal der Gesetzgeber (Gesetz zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts/Steueränderungsgesetz 2001) die Veräußerung von Teilen eines Mitunternehmensanteils ab dem 01.01.2002 aus Gründen der Besteuerungsgleichheit (BT-Drs 14/6882 S. 34) von den §§ 16, 34 EStG ausgeschlossen hat.

Selbst bei Anwendung der o.g. BFH-Rechtsprechung und Einbeziehung der Teilanteilsveräußerung in den Anwendungsbereich der §§ 18 Abs. 3, 16, 34 EStG hat die Klage keinen Erfolg. Zwar eröffnet die BFH-Rechtsprechung Gestaltungsmöglichkeiten zur Erlangung einer Steuervergünstigung auch für die Aufnahme eines Sozius in ein bisheriges Einzelunternehmen, die sich nach dem sog. Zwei-Stufen-Modell ergeben. Danach führt der Verkauf eines Teils eines Mitunternehmeranteils als zweite Stufe der Aufnahme eines Sozius nach vorheriger Übertragung eines geringen Anteils grundsätzlich zu einem begünstigten Veräußerungsgewinn. Allerdings steht die Anerkennung der zweistufigen Gesellschaftsgründung im Einzelfall unter dem Vorbehalt der Prüfung nach den Maßstäben des § 42 AO (Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten; BFH, Beschluss vom 18. Oktober 1999 GrS 2/98, BStBl II 2000,123). Einer solchen Prüfung hält die Anteilsübertragung im Streitfall nicht stand.

Ein Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten ist gegeben, wenn eine Gestaltung gewählt worden ist, die gemessen an dem erstrebten Ziel unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist (std. Rechtsprechung z.B. BFH, Beschluss vom 06. Mai 1998 IV B 108/97, BFH/NV 1999, 146 m.w.N.).

Ein Missbrauch liegt im Rahmen des Zwei-Stufen-Modells vor, wenn beide Erwerbsvorgänge wirtschaftlich als einheitliches Rechtsgeschäft anzusehen sind, das allein zur Steuervermeidung aufgesplittet worden ist (Hessisches FG, Beschluss vom 23. November 2001, 2 V 5039/00, SIS 02 54 04)

Im Streitfall ist von einem einheitlichen Rechtsgeschäft auszugehen. Dafür sprechen folgende Gesichtspunkte:

1) Die Aufstockung der Beteiligung von 5 % auf 40 % erfolgte zeitnah zur Gründung der Sozietät. Der Vertrag zur Änderung des Sozietätsvertrages vom 01.01.1997 datiert vom 05.01.1998. Die entsprechende Übereinkunft muss zwischen den Beteiligten bereits früher getroffen worden sein. Das ergibt sich daraus, dass die Klin. den Kaufpreis bereits am 10./11.12.1997 entrichtet hat. Ein Teil des Entgeltes wurde durch ein Darlehen der ... Hypothekenbank AG finanziert. Da der Darlehensvertrag mit der ... Hypothekenbank AG (Darlehens-Nr. 110492/02) die Vorlage des Partnerschaftsvertrages Dr. M/E als Auszahlungsvoraussetzung nennt (Abschnitt V Nr. 2), ist unter Berücksichtigung des verwaltungsbedingten Vorlaufs der Auszahlung davon auszugehen, dass der Vertrag bereits erhebliche Zeit vor dem in der Übereinkunft genannten Zeitpunkt geschlossen worden ist.

Für die von Anfang an bestehende Absicht einer vierzigprozentigen Beteiligung der Klin. spricht auch, dass die Erwerberin das o.g. Darlehen bei der ... Hypothekenbank AG bereits in zeitlichem Zusammenhang mit der Aufnahme der Tätigkeit als freie Mitarbeiterin aufgenommen hat. Die Rechtsanwälte Dr. M und E hatten in der die freie Mitarbeit betreffenden Vereinbarung vom 08.01.1996 unter Ziffer 5 ihre Absicht bekundet, zum 01.01.1997 eine Partnerschaft zu begründen. Die Darlehenssumme (200.000 DM) entspricht dem Kaufpreis für den Praxisanteil von 40 %. Die Auszahlung setzte die Vorlage des Partnerschaftsvertrages voraus. Das Darlehen wurde tatsächlich zur Tilgung des für den Anteil von 5 % zu entrichtenden Kaufpreises (25.000 DM; Zahlungszeitpunkt 11.06.1997) und zur Tilgung eines Teils der Kaufpreisforderung für den weiteren Anteilserwerb (125.000 DM von 175.000 DM - Zahlungszeitpunkt 10.12.1997) verwendet.

Im Übrigen hatte die Klin. ursprünglich die Aufnahme eines ERP-Darlehens zur Existenzgründung geplant (Schriftsatz des Kl.-Vertreters vom 16.07.2002). Das lässt darauf schließen, dass sie mit Blick auf die geplante Partnerschaft schon bei Darlehensaufnahme mit einem Finanzierungsbedarf in Höhe von 200.000 DM gerechnet hatte.

2) Die gesellschaftsvertraglichen Vereinbarungen vom 01.01.1997 verschafften der Klin. von vornherein trotz nur fünfprozentiger Kapitalbeteiligung eine gleichberechtigte Stellung hinsichtlich Geschäftsführung und Vertretung (Ziffer 6 des Sozietätsvertrages). Darüber hinaus konnte der Kl. von Anfang an seine Beteiligung bzw. einen Anteil davon nur mit Zustimmung der Klin. veräußern (Ausnahme: Übertragung an den Sohn des Kl.). Damit war die Möglichkeit des Kl., seine Beteiligung an einen Dritten zu übertragen, nach dem Sozietätsvertrag (Ziffer 8) zwar nicht, wie im Urteilsfall des Hessischen Finanzgerichts (Beschluss vom 23. November 2001, 2 V 5039/00, SIS 02 54 04) auf Grund unwiderruflichen Optionsrechts, jedoch ebenfalls erheblich eingeschränkt.

3) Für eine von vornherein beabsichtigte Beteiligung mit 40 % spricht auch, daß der für den Anteil von 35 % gezahlte Erwerbspreis pro Beteiligungsprozentsatz dem des Erwerbs auf der 1. Stufe entspricht. Zwischenzeitliche Wertveränderungen (Änderung der stillen Reserven - Firmenwert) wurden nicht berücksichtigt.

4) Im übrigen wurde durch die ausschließlich im Streitjahr 1997 praktizierte Vereinbarung eines Gewinnvorabs für die Klin. (7.000 DM pro Monat) in dem für freiberufliche Partnerschaften wesentlichen Bereich der Gewinnbeteiligung ein höherer Beteiligungssatz erreicht. Der Gewinnanteil belief sich im Ergebnis im Streitjahr 1997 auf 20,75 % des zu verteilenden Gewinns.

Für die Aufspaltung des einheitlichen Rechtsgeschäfts waren allein steuerliche Gründe maßgebend. Außersteuerliche Gründe für den Beteiligungserwerb in zwei Stufen sind nicht ersichtlich. Finanzierungsprobleme der Erwerberin können kein Grund gewesen sein. Sie hatte bereits 1995 im Hinblick auf den Beteiligungserwerb ein Darlehen über 200.000 DM aufgenommen. Die vorgetragene beabsichtigte Erprobung der Zusammenarbeit in der ersten Beteiligungsphase ist kein überzeugender Grund. Die offensichtlich berufserfahrene Klin. - sie verfügte über eigene Mandate (Vereinbarung vom 08.01.1996 Ziffer 3) - war mit Blick auf die beabsichtigte Partnerschaft im Vorlauf bereits ein Jahr als freie Mitarbeiterin in der Kanzlei des Kl. tätig.

Der Vortrag der Kl., bei Annahme eines von Anfang an beabsichtigten Beteiligungserwerbs von 40 % sei nicht nachvollziehbar, warum die Klin. sich auf eine entsprechende Regelung und den damit verbundenen Verzicht auf einen erheblichen Gewinnanteil habe einlassen sollen, nur um dem Kl. die tarifbegünstigte Veräußerung zu sichern, lässt unberücksichtigt, dass der Besteuerung des Veräußerungsgewinns erhebliches wirtschaftliches Gewicht für die Preisfindung zukommt. Sie ist wesentliche Determinante der Verhandlungsposition des Kl. Lässt sich die Erwerberin daher auf den Erwerb in zwei Stufen ein, kann ein niedrigerer Einigungspreis erreicht werden als bei einem nicht begünstigten Veräußerungsgewinn. Darüber hinaus erspart die Erwerberin durch die spätere Zahlung des Kaufpreises Darlehenszinsen, so dass der zweistufige Erwerb mit zunächst niedrigerer Gewinnbeteiligung auch mit ihren Interessen zu vereinbaren sein kann.

Die Rechtsfolge des Missbrauchs rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten ist nach § 42 Satz 2 AO, dass der Steueranspruch so entsteht, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht. Im Streitfall wäre die angemessene rechtliche Gestaltung statt zweier Erwerbsvorgänge (Verträge vom 01.01.1997 und 05.01.1998) der Abschluss eines einheitlichen Erwerbsgeschäfts. Sind die Erwerbsvorgänge vom 01.01.1997 und 05.01.1998 unter Anwendung des § 42 AO als ein einheitliches Rechtsgeschäft zu beurteilen, liegt insgesamt keine steuerbegünstigte Veräußerung i.S. der §§ 18 Abs. 3, 16, 34 EStG vor. Es handelt sich nicht um die Veräußerung eines Mitunternehmeranteils, weil erst mit der Einbringung einer Einzelpraxis in die Personengesellschaft im Wege der "Abspaltung" aus dem bisher einheitlichen Betriebsvermögen selbständige Anteile an dem Vermögen (Mitunternehmeranteile) entstehen (BFH, Beschluss vom 18. Oktober 1999, GrS 2/98, BStBl II 2000, 123).

Die Anwendung des § 42 AO bezieht sich nur auf die steuerrechtliche Beurteilung des Veräußerungsvorganges. Sie hat nicht zur Folge, dass auch die Gewinnverteilung, die im Übrigen im Streitfall nicht angefochten ist, von Beginn an nach dem der Beteiligungsquote von 40 % entsprechenden Gewinnbeteiligungssatz zu erfolgen hat.

Soweit der Kl.-Vertreter im Schriftsatz vom 16.07.2002 erörtert, bereits zum 01.01.1996 seien möglicherweise zwei Einzelpraxen zu einer Sozietät zusammengelegt worden mit der Folge, dass zum 01.01.1997 ein Sozietätsanteil im Rahmen einer schon bestehenden Mitunternehmerschaft übertragen worden wäre, kann er damit nicht gehört werden. In der Vereinbarung vom 08.01.1996 (Ziffer 5) heißt es ausdrücklich, dass die Gründung einer Partnerschaft erst zum 01.01.1997 beabsichtigt war. Die Klin. sollte in der Kanzlei des Kl., der nach außen als alleiniger Praxisinhaber aufgetreten ist, tätig sein (Ziffer 1). Der Vertrag regelt die Tätigkeit der Klin. als freie Mitarbeiterin. Es sind keine gesellschaftsvertraglichen Vereinbarungen getroffen worden. Im Übrigen wäre der Weg einer Partnerschaft auf Probe völlig unüblich, wenn Berufsangehörige beabsichtigen, sich zu gemeinsamer Berufsausübung zusammenzuschließen. Üblich ist vielmehr, dass sie in einem solchen Fall zunächst ein(e) Arbeitsverhältnis/freie Mitarbeit vereinbaren, um festzustellen, ob sie die in eine gemeinsame Arbeit gesetzten gegenseitigen Erwartungen erfüllen.

Anhaltspunkte für eine von Anfang an beabsichtigte volle Übertragung der Anteile des Kl. auf die Klin. liegen nicht vor. Im Übrigen hält der Kl. bis heute einen Anteil von 1 %. Daher führt die Überlegung der Kl. im Schriftsatz vom 16.09.2002 in Leere. Dort führen sie aus, wenn der Behauptung des Bekl. (Bl. 64 FG-A.) entsprechend von Anfang an die Übertragung aller Anteile auf die Klin. beabsichtigt gewesen wäre, sei die steuerliche Konsequenz, dass dann auch hinsichtlich der ersten Übertragung der begünstigte Steuersatz zu gewähren sei. Dann sei Gegenstand der Übertragung nicht ein Mitunternehmeranteil, sondern die Einzelpraxis des Kl. gewesen.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Die Zulassung der Revision erfolgt nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 2 FGO. Die Entscheidung weicht hinsichtlich der Frage, ob die Veräußerung eines Teils eines Mitunternehmeranteils zu einem nach § 18 Abs. 3, 16, 34 EStG steuerbegünstigten Veräußerungsgewinn führt, von der Rechtsprechung des BFH ab. Soweit sich die Entscheidung darauf stützt, dass im Streitfall die Gestaltung nach dem Zwei-Stufenmodell im Sinne des § 42 AO rechtsmissbräuchlich ist, wird die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung zur Klärung der Grenzen dieser Gestaltungsmöglichkeit im Lichte des § 42 AO zugelassen.

Für die Praxis:

Der GrS des BFH hat mit Beschluss vom 18.10.1999 (BStBl II 2000, 123) entschieden, dass die steuerliche Begünstigung der Veräußerung eines Teils eines Mitunternehmeranteils zwar rechtssystematisch nicht zu begründen sei, jedoch aus Gründen der Rechtssicherheit bis zu einer Gesetzesänderung beibehalten werden müsse; eine steuerbegünstigte Veräußerung bei entgeltlicher Aufnahme eines Sozius in eine Einzelpraxis hat er abgelehnt. Seit dem 1.1.2002 stellt die Veräußerung eines Teils eines Mitunternehmeranteils allerdings keinen steuerbegünstigten Veräußerungstatbestand mehr dar. Solche Veräußerungen führen zu einem laufenden Gewinn (§ 16 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 i.V.m. § 18 Abs. 3 EStG).

Fundstellen
DStRE 2003, 1026
EFG 2003, 547