FG Rheinland-Pfalz - Urteil vom 07.12.2005
1 K 1940/04
Normen:
EStG § 17 § 22 Nr. 1 ;
Fundstellen:
DStRE 2006, 1258
EFG 2006, 492

Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung sind keine vorweggenommenen Werbungskosten Der Übergang von wirtschaftlichem Eigentum an Geschäftsanteilen § 17 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 verstößt nicht gegen das Rückwirkungsverbot

FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 07.12.2005 - Aktenzeichen 1 K 1940/04

DRsp Nr. 2006/2859

Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung sind keine vorweggenommenen Werbungskosten Der Übergang von wirtschaftlichem Eigentum an Geschäftsanteilen § 17 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 verstößt nicht gegen das Rückwirkungsverbot

1. Die geleisteten Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung sind auch nach In-Kraft-Treten des Alterseinkünftegesetzes zum 01. Januar 2005 keine vorweggenommenen Werbungskosten aus § 22 EStG.2. Das wirtschaftliche Eigentum an den übertragenen Geschäftsanteilen geht erst über, wenn auf den Erwerber alle mit der Beteiligung verbundenen Rechte inklusive des Gewinnbezugsrechtes übergehen.3. Auch für die in der Zeit zwischen dem 01. Januar 1999 und 04. März 1999 veräußerten Beteiligungen liegt kein Rückwirkungsverbot vor, wenn § 17 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 angewendet wird.

Normenkette:

EStG § 17 § 22 Nr. 1 ;

Tatbestand:

Streitig ist die Höhe des Behinderten-Pauschbetrages und in 1999, ob ein Veräußerungsgewinn angefallen ist.

Die Kläger sind Eheleute, die zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden. Der Kläger hat Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit. Beide Kläger haben jeweils Einkünfte aus Kapitalvermögen und aus Vermietung und Verpachtung. Auf Grund von Mitteilungen vom 17. April 2003 für 1997 und vom 24. Februar 2003 für 1999 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und die daraus resultierenden Anteile des Klägers aus seiner Beteiligung an der Grundstücksgemeinschaft P und L in R hat der Beklagte die Einkommensteuerbescheide 1997 und 1999 nach § 164 Abs. 2 Abgabenordnung - AO - geändert. Der Vorbehalt der Nachprüfung blieb bestehen. Hiergegen haben die Kläger Einspruch eingelegt und trotz dreimaliger Erinnerung des Beklagten keine Einspruchsbegründung abgegeben. Mit Einspruchsentscheidungen vom 13. Mai 2004 für 1997 und vom 14. Mai 2004 für 1999 wurde der Einspruch als unbegründet zurückgewiesen.

Die hiergegen erhobene Klage wurde erst nach Fristsetzung gem. §§ 65 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 2, 79 b Abs. 1 Finanzgerichtsordnung - FGO - begründet und zwar dahingehend, dass beantragt wurde, das Klageverfahren bis zur abschließenden Entscheidung über die Verfassungsbeschwerde betreffend die Höhe des Behinderten-Pauschbetrages - 2 BvR 1950/03 - ruhen zu lassen. Mit Bescheiden vom 15. November 2004 für 1997 und 1999 hat der Beklagte den Bescheid gem. § 165 Abs. 1 Satz 1 AO für vorläufig erklärt auch bezüglich der Höhe des Behinderten-Pauschbetrages (§ 33 b Abs. 3 Einkommensteuergesetz - EStG -). Die Bescheide datieren vom 15. November 2004. Im Bescheid für 1997 wurde der Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben, der Einkommensteuerbescheid für 1999 stand weiterhin unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Mit Bescheid vom 13. Dezember 2004 hat der Beklagte für 1999 einen geänderten Einkommensteuerbescheid nach § 164 Abs. 2 AO erlassen. In diesem Bescheid wurde der Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben. Zur Begründung wurde ausgeführt, dass dem Beklagten erst jetzt bekannt geworden sei, dass der Kläger lt. den in Kopie beigefügten notariellen Verträgen vom 18. Dezember und 21. Dezember 1998 im Privatvermögen gehaltene Anteile an der R Sekthaus GmbH in R veräußert habe und dass das wirtschaftliche Eigentum lt. den Verträgen mit Wirkung vom 1. Januar 1999 auf die Käufer übergegangen sei und dass der Kläger im Zeitpunkt des Überganges des wirtschaftlichen Eigentums im Sinne des § 17 EStG wesentlich an der R Sekthaus GmbH beteiligt gewesen sei (Verträge - Bl. 40 ff. Proz.-Akte). Im Hinblick auf die am 31. Dezember 2004 eintretende Festsetzungsverjährung sei der Beklagte zur Vermeidung eines größeren Steuerausfalls gehalten gewesen, unverzüglich den Gewinn aus den Anteilsverkäufen zu schätzen. Es werde deshalb um Verständnis gebeten dafür, dass vor Absendung des Bescheides kein rechtliches Gehör gewährt worden sei.

Mit der Klage tragen die Kläger vor, dass die Klage sich richte gegen den Verböserungsbescheid, die Beibehaltung der Vorbehaltsfestsetzung in der Einspruchsentscheidung und dem Abhilfebescheid vom 15. November 2004, die Verböserung im Steuerbescheid vom 13. Dezember 2004 sowie wegen Verletzung des rechtlichen Gehörs. Außerdem sei kein Veräußerungsgewinn nach § 17 EStG angefallen, da die Voraussetzungen nicht erfüllt seien, denn vor dem 1. Januar 1999 sei der Kläger zu keinem Zeitpunkt mittelbar oder unmittelbar zu mehr als 25 % an der Kapitalgesellschaft beteiligt gewesen. Für die Entstehung des Veräußerungsgewinns sei der Zeitpunkt maßgebend, zu dem die Veräußerung vollzogen sei und die Gesellschaftsanteile auf den oder die Erwerber übergegangen seien. Gemäß den notariellen Urkunden seien die Gesellschaftsanteile ohne Auflagen "mit sofortiger unmittelbar dinglicher Wirkung" übertragen worden. Die Formulierung "sofort" heiße, im Augenblick der Vertragsunterzeichnung sollten die Erwerber Eigentümer der Gesellschaftsanteile werden. In den Urkunden sei für den ausscheidenden Gesellschafter klarstellend aufgenommen worden, dass ihm nach dem Bilanzstichtag der Gesellschaft zum 31. Dezember, also mit Beginn des 1. Januar 1999 kein Gewinnanspruch für die veräußerten Gesellschaftsanteile mehr zustehe. Damit sei der übereinstimmende Wille der vertragschließenden Parteien zum Ausdruck gekommen, dass bereits mit Vertragsschluss vom 18. und 21. Dezember 1998 das zivilrechtliche und wirtschaftliche Eigentum an den Gesellschaftsanteilen übergehen solle. Daher sei die Veräußerung der Gesellschaftsanteile bereits vor Inkrafttreten der Gesetzesänderung durch den Kläger im Veranlagungsjahr 1998 rechtswirksam abgeschlossen und vollzogen worden. Das zivilrechtliche und wirtschaftliche Eigentum sei uneingeschränkt auf die Erwerber übergegangen.

Auf Grund der "bestrittenen" Annahme, dass die Veräußerung in dem Veranlagungszeitraum 1999 zuzurechnen sei, werde vorsorglich vorgetragen, dass der Kläger von einer verfassungsrechtlich bedenklichen Rückwirkung betroffen sei, weil in der Literatur in der Rückbeziehung der Gesetzesänderung vom 31. März 1999 auf den 1. Januar 1999 erhebliche verfassungsrechtliche Zweifel gesehen würden. Im Hinblick darauf, dass der 9. Senat des BFH mit Beschluss vom 16. Dezember 2003 IX R 46/02 eine Entscheidung des Bundesverfassungsgerichtes darüber eingeholt habe, ob § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 52 Abs. 39 Satz 1 EStG in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 mit dem Grundgesetz insoweit vereinbar sei, als danach auch private Grundstücksveräußerungen nach dem 31. Dezember 1998, bei denen zu diesem Stichtag die zuvor geltende Spekulationsfrist von zwei Jahren bereits abgelaufen sei, übergangslos der Einkommensteuer unterworfen würden. Durch das Steuerentlastungsgesetz1999/2000/2002 sei u.a. die Wesentlichkeitsgrenze des § 17 EStG, sowie § 34 EStG in der nachstehend erläuterten Zeitfolge verabschiedet worden: Am 4. März 1999 habe der Deutsche Bundestag den Gesetzentwurf der Bundesregierung vom 13. Januar 1999 beschlossen und dem Bundesrat übermittelt, der am 19. März 1999 dem Steuerentlastungsgesetz zugestimmt habe, so dass mit der Verkündung im Bundesgesetzblatt vom 31. März 1999 die Änderungen im Einkommensteuergesetz mit Wirkung vom 1. Januar 1999 rückwirkend in Kraft getreten seien. Es werde deshalb die Auffassung vertreten, dass die geänderten Gesetze der §§ 17 und 34 EStG teilweise gegen das sog. Rückwirkungsverbot verstoßen würden, denn nach herrschender Rechtslehre entfalte eine Rechtsnorm Rückwirkung, wenn der Beginn ihres zeitlichen Anwendungsbereiches auf einen Zeitpunkt festgelegt sei, der vor dem Zeitpunkt liege, zu dem die Norm gültig geworden sei. Der von dem Gesetz Betroffene müsse grundsätzlich bis zum Zeitpunkt der Verkündung einer Neuregelung darauf vertrauen können, dass er nicht nachträglich einer bisher nicht geltenden Belastung unterworfen werde.

Die Kläger beantragen,

- den Einkommensteuerbescheid für 1997 vom 15. November 2004 dahingehend zu ändern, dass Versicherungsbeiträge in Höhe von 7.925,00 DM als vorweggenommene Werbungskosten behandelt werden,

hilfsweise,

das Verfahren ruhen zu lassen, bis das Bundesverfassungsgericht über die dort anhängige Beschwerde entschieden hat,

den Einkommensteuerbescheid für 1999 vom 13. Dezember 2004 dahingehend zu ändern, dass kein Veräußerungsgewinn bei den Einkünften des Klägers aus Gewerbebetrieb angesetzt wird.

Der Beklagte beantragt,

- die Klage abzuweisen.

Zur Begründung führt er aus, dass in den Bescheiden im Hinblick auf das vor dem Bundesverfassungsgericht wegen der Höhe des Behinderten-Pauschbetrages anhängige Verfahren die Einkommensteuerbescheide vorläufig erklärt worden seien. Der Bescheid für 1999 vom 15. November 2004 sei unstreitig weiterhin unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen, weshalb er nach § 164 Abs. 2 AO hätte geändert werden können. Eine etwaige Klagerücknahme hätte den Beklagten nicht entbunden, anschließend von dieser Änderungsbefugnis zum Nachteil des Klägers Gebrauch machen zu können. Es sei ein Veräußerungsgewinn nach § 17 EStG anzusetzen, da der Steuerpflichtige innerhalb der letzten 5 Jahre vor Veräußerung mit mindestens 10 % (ab 1999) an der Gesellschaft beteiligt gewesen sei. Veräußerung im Sinne des § 17 EStG sei die entgeltliche Übertragung des rechtlichen oder zumindest des wirtschaftlichen Eigentums an einer Beteiligung im Sinne des § 17 EStG auf einen anderen Rechtsträger. Nicht maßgebend sei das schuldrechtliche Rechtsgeschäft, von einem Übergang des wirtschaftlichen Eigentums sei auszugehen, wenn auf Grund eines bürgerlich-rechtlichen Rechtsgeschäfts der Käufer eines Anteils bereits eine rechtlich geschützte, auf den Erwerb des Rechts gerichtete Position erworben habe, die ihm gegen seinen Willen nicht mehr habe entzogen werden können und auch die mit den Anteilen verbundenen wesentlichen Rechte (insbesondere Gewinnbezugs- und Stimmrecht) sowie das Risiko einer Wertminderung und die Chance einer Wertsteigerung auf den Käufer übergegangen seien. In den im Streitfall der Besteuerung zu Grunde gelegten notariellen Verträgen vom 18. und 21. Dezember 1998 heiße es unter IV., dass alle mit dem übertragenen Geschäftsanteil verbundenen Rechte und Pflichten, insbesondere das Gewinnbezugsrecht mit Wirkung vom 1. Januar 1999 auf die Erwerberinnen übergehe, das Gewinnbezugsrecht für das Jahr 1998 beim Veräußerer verbleibe. Dies bedeute, dass erst mit Wirkung vom 1. Januar 1999 diese Rechte auf die Erwerberinnen übergegangen seien, folglich seien die Erwerberinnen nicht bereits vor dem 1. Januar 1999 wirtschaftliche Eigentümer der GmbH-Beteiligung geworden, sondern erst mit Wirkung vom 1. Januar 1999.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist nicht begründet.

Der Einkommensteuerbescheid für 1997 ist rechtmäßig insoweit, als der Beklagte die von dem Kläger geleisteten Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung nicht als vorweggenommene Werbungskosten bei den Einkünften aus § 22 EStG berücksichtigt hat.

Die unmittelbaren Aufwendungen für den Erwerb von Rentenrechten können insoweit, als deren Erträge (ganz oder teilweise) der Besteuerung nach § 22 Nr. 1 Satz 1 oder Satz 3 a EStG unterliegen, nicht als sofort abziehbare (vorweggenommene) Werbungskosten Berücksichtigung finden (vgl. BFH-Urteil vom 30. Oktober 2001 VIII R 29/00 BFH/NV 2002, 268 und Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 17. März 2005 Az.: 11 K 6920/02 E, EFG 2005, 943). In Übereinstimmung hiermit hat der BFH in ständiger Rechtsprechung entschieden, Beiträge zu den gesetzlichen Rentenversicherungen seien dem Abzug als Sonderausgaben zugeordnet und nicht als Werbungskosten abziehbar. Ungeachtet dessen folgt die Rechtsnatur der Beiträge als "private" Aufwendungen auch aus der ausdrücklichen gesetzlichen Zuweisung zu den Vorsorgeaufwendungen des § 10 Abs. 2 und 3 EStG. Das Bundesverfassungsgericht hat dies aus verfassungsrechtlicher Sicht nicht beanstandet (vgl. Beschluss vom 20. August 1997 1 BvR 1523/88, HFR 1998, 397). Das Bundesverfassungsgericht hat im Urteil vom 6. März 2002 2 BvL 17/99 (BStBl II 2002, 618) den Gesetzgeber im Hinblick auf die verfassungswidrig unterschiedliche Besteuerung der Beamtenpensionen und der gesetzlichen Renten zum Tätigwerden bis zum 1. Januar 2005 verpflichtet. Diese Entscheidung spricht in ihrem 3. Leitsatz von der gebotenen Neuregelung der Besteuerung von Vorsorgeaufwendungen für die Alterssicherung und ihrer Abstimmung auf die Besteuerung von Bezügen aus dem Ergebnis der Vorsorgeaufwendungen. Unter D II. der Entscheidungsgründe schließt es das Bundesverfassungsgericht aus, dass der Gesetzgeber verfassungsrechtlich verpflichtet ist, "die Rechtslage rückwirkend, bezogen auf das Veranlagungsjahr 1996 zu bereinigen". Hieraus ist zu folgern, dass der Gesetzgeber für Veranlagungszeiträume vor 2005 zu einer Nachbesserung des die Altersvorsorge betreffenden Sonderausgabenabzugs nicht verpflichtet ist. Aus der vorstehend dargestellten Zeitkomponente des Regelungsauftrages des Bundesverfassungsgerichtes an den Gesetzgeber folgt, dass das bisherige Recht der Vorsorgeaufwendungen fortgilt und eine Prüfung der Frage, ob der Gesetzgeber durch das zum 1. Januar 2005 in Kraft getretene Alterseinkünftegesetz vom 5. Juli 2004 (BGBl I 2004, 1427) eine korrespondierende Besteuerung des Lebenseinkommens in verfassungsgemäßer Weise angeordnet hat, künftigen Verfahren betreffend die Besteuerung ab dem Jahre 2005 zufließender Alterseinkünfte vorbehalten bleibt (vgl. BFH-Urteil vom 21. Juli 2004 X R 72/01, BFH-Report 2004, 1442 und Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 17. März 2005 a.a.O.).

Beim Bundesverfassungsgericht ist derzeit keine Beschwerde hierüber anhängig. Das Finanzgericht Düsseldorf hatte in seinem Urteil vom 17. März 2005 die Revision zugelassen. Diese ist beim BFH unter dem Az. X R 11/05 anhängig.

Der Beklagte hat auch zu Recht bei den Einkünften des Klägers ein Veräußerungsgewinn angesetzt.

Der Beklagte konnte den Bescheid vom 11. November 2004 betreffend Einkommensteuer 1999 ändern, da dieser Bescheid weiterhin unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen ist. Eine Verletzung des rechtlichen Gehörs liegt nicht vor, da dem Beklagten nicht zugemutet werden konnte, zunächst die Kläger auf die Änderung hinzuweisen, denn mit Ablauf den 31. Dezember 2004 wäre die Festsetzungsverjährung eingetreten, so dass dieser Bescheid bei vorheriger Anhörung durch den Kläger nicht mehr hätte geändert werden können.

Nach § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten 5 Jahre am Kapital der Gesellschaft wesentlich beteiligt war. Eine wesentliche Beteiligung ist nach § 17 Abs. 1 Satz 4 EStG in der Fassung bis zum 31. Dezember 1998 gegeben, wenn der Veräußerer zu mindestens 25 % unmittelbar oder mittelbar beteiligt war. § 17 Abs. 1 Satz 4 EStG in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes -StEntlG- 1999/2000/2002 ist gegeben, wenn der Veräußerer zu mindestens 10 % unmittelbar oder mittelbar beteiligt war.

Vor der Veräußerung war der Kläger mit 21,6 % an der R Sekthaus GmbH beteiligt. Von dieser Beteiligung hat er am 18. Dezember 1998 einen Anteil von 21.000,00 DM an die Sektkellerei P. und H. B. GmbH in R übertragen und am 21. Dezember 1998 einen Anteil von 49.500,00 DM an die Klägerin. Danach war der Kläger nur noch mit 7,5 % beteiligt und die Klägerin nunmehr mit 9,9 %. In dem Vertrag ist unter III. geregelt, dass der Geschäftsanteil mit sofortiger unmittelbarer dinglicher Wirkung übertragen und abgetreten wird. Weiterhin heißt es unter IV., dass alle mit dem übertragenen Geschäftsanteil verbundenen Rechte und Pflichten, insbesondere das Gewinnbezugsrecht mit Wirkung vom 1. Januar 1999 auf die Erwerber übergehen, das Gewinnbezugsrecht verbleibe für das Jahr 1998 also beim Veräußerer. Nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO ist ein Wirtschaftsgut abweichend von Abs. 1 der Vorschrift nicht (mehr) dem zivilrechtlichen Eigentümer zuzurechnen, wenn ein anderer die tatsächliche Herrschaft in der Weise ausübt, dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann, so dass ihm das Wirtschaftsgut zuzurechnen ist.

Wirtschaftliches Eigentum wird beim Verkauf einer Sache regelmäßig dadurch übertragen, dass der Verkäufer dem Käufer die Sache zu Eigenbesitz überlässt und Gefahr, Lasten und Nutzen der Sache auf den Käufer übergehen. Bei sinngemäßer Übertragung dieser Voraussetzung auf den Verkauf von Geschäftsanteilen an einer GmbH ist danach für den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums vor dem dinglichen Vollzug durch eine formwirksame Abtretung regelmäßig zu fordern, dass der Erwerber alle mit der Beteiligung verbundenen wesentlichen Rechte ausüben kann. Dazu gehört vor allem, dass das Gewinnbezugsrecht übergegangen ist. Für den Übergang des Stimmrechtes (§ 47 GmbHG) hat die Rechtsprechung es ausreichen lassen, dass der Veräußerer auf Grund der getroffenen Vereinbarung im Innenverhältnis zum Erwerber bei der Stimmabgabe dessen Interessen wahrzunehmen hat (BFH-Urteil vom 17. Februar 2004 VIII R 26/01, BStBl II 2004, 651).

Die Erwerber hatten vor dem 1. Januar 1999 kein wirtschaftliches Eigentum an der Beteiligung erlangt. Voraussetzung für den Übergang wirtschaftlichen Eigentums auf den Erwerber einer Beteiligung und damit einer Veräußerung im Sinne von § 17 EStG ist, dass der Erwerber alle mit der Beteiligung verbundenen Rechte ausüben kann (BFH-Urteil vom 18. Dezember 2001 VIII R 5/01, BFH/NV 2002, 640). Im Kaufvertrag war zwar geregelt, dass der Geschäftsanteil mit sofortiger unmittelbarer dinglicher Wirkung übertragen und abgetreten wird. Auch der Kaufpreis war bereits in 1998 gezahlt worden. Weiterhin ist aber geregelt, dass alle mit dem übertragenen Geschäftsanteil verbundenen Rechte und Pflichten, insbesondere das Gewinnbezugsrecht erst mit Wirkung zum 1. Januar 1999 übergehen und das Gewinnbezugsrecht für 1998 beim Veräußerer verbleibt. Insofern ist das Gewinnbezugsrecht nicht in 1998 auf die Erwerber übergegangen, sondern erst mit dem 1. Januar 1999, weshalb der Veräußerungsgewinn in 1999 zu erfassen ist.

Gegen § 17 EStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 bestehen auch keine verfassungsrechtlichen Bedenken, weil der für die Besteuerung nach § 17 Abs. 1 EStG maßgebliche Schwellenwert auf 10 % abgesenkt worden ist. Der Gesetzgeber hat die Herabsetzung der Wesentlichkeitsgrenze auf 10 % mit der Verbreiterung der Besteuerungsgrundlage und der Missbrauchsbegrenzung begründet. Ungeachtet dessen, dass er an dem Begriff der "wesentlichen Beteiligung" festgehalten hat, gibt es hinreichende Anhaltspunkte dafür, dass er bezüglich der steuerlichen Erfassung von Wertsteigerungen im Privatvermögen durch das StEntlG 1999/2000/2002 eine Änderung eingeleitet hat. Denn er hat gleichzeitig die Voraussetzungen für die steuerliche Erfassung von Gewinnen aus Veräußerungsgeschäften von sonstigen Wirtschaftsgütern des Privatvermögens erweitert, was durch die Änderung der bisherigen Überschrift des § 23 EStG von "Spekulationsgeschäften" in "Private Veräußerungsgeschäfte" besonders augenscheinlich wird. Er hatte diesen beschrittenen Weg einer breiteren steuerlichen Erfassung von Wertsteigerungen im Privatvermögen fortgeführt, in dem er durch das Steuersenkungsgesetz vom 23. Oktober 2000 die Grenze für die Steuerpflicht von Gewinnen aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften auf 1 % abgesenkt hat.

§ 17 EStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 verstößt auch nicht gegen das aus dem Rechtsstaatsprinzip des Art. 20 Abs. 3 Grundgesetz - GG - herzuleitende Verbot der echten Rückwirkung bzw. der unzulässigen Rückbeziehung von Rechtsfolgen.

Die Erfassung von Gewinnen aus der Veräußerung auch solcher Beteiligungen, die vor 1999 und damit im Geltungsbereich der alten Wesentlichkeitsgrenze erworben wurden, ist grundsätzlich als unechte Rückwirkung bzw. als tatbestandliche Rückanknüpfung zu beurteilen. Das gilt auch, soweit § 17 EStG im zeitlichen Geltungsbereich des StEntlG 1999/2000/2002 realisierte Gewinn erfasst, die auf früheren Wertsteigerungen der Beteiligung beruht (BFH-Urteil vom 1. März 2005 VIII R 92/03, BStBl 2005, 398 m.w.N.).§ 17 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 52 Abs. 1 Satz 1 EStG machen die Erfüllung des Besteuerungstatbestandes der Veräußerung einer wesentlichen Beteiligung im Sinne des StEntlG 1999/2000/2002 u.a. davon abhängig, dass die Beteiligung in der Zeit ab Beginn des Jahres 1999 veräußert wird. Der Besteuerungstatbestand ist mithin erst mit einer solchen Veräußerung abgeschlossen. Erst mit der Veräußerung, also der entgeltlichen Übertragung der rechtlichen oder wirtschaftlichen Verfügungsmacht über diese Beteiligung wird der steuerbegründende Tatbestand verwirklicht. Demnach ist die durch das StEntlG 1999/2000/2002 angeordnete Absenkung der Beteiligungsgrenze jedenfalls insoweit als eine unechte Rückwirkung zu beurteilen, als sie eine Veräußerung im Sinne von § 17 Abs. 1 EStG erfasst, die nach dem Gesetzesbeschluss des Deutschen Bundestages vom 4. März 1999 ins Werk gesetzt worden ist (vgl. BFH-Urteil vom 1. März 2005 VIII 92/03 a.a.O.).

Aber auch für die in der Zeit zwischen dem 1. Januar 1999 und dem 4. März 1999 veräußerten Beteiligungen liegt eine unechte Rückwirkung vor. Das Vertrauen des Steuerpflichtigen war deshalb abgeschwächt, weil in der Vergangenheit wiederholt Überlegungen angestellt worden sind, die für § 17 EStG maßgebliche Beteiligungsgrenze abzusenken. So wurde bereits im Gutachten der Steuerreformkommission 1971 vorgeschlagen, die Beteiligungsgrenze auf eine Quote von mehr als 10 % abzusenken. Auch sah der Entwurf der Bundesregierung zum Dritten Steuerreformgesetz vom 9. Januar 1974 in § 40 Abs. 1 Satz 3 der Entwurfsfassung eine Absenkung der Grenze auf mindestens 10 % vor. Umgekehrt ist die Bundesregierung der Stellungnahme des Bundesrates zum Entwurf eines Gesetzes zur Bekämpfung des Missbrauchs und zur Bereinigung des Steuerrechts, in der dieser vorgeschlagen hatte, die Beteiligungsgrenze auf eine solche von mindestens 10 % abzusenken, entgegenzutreten. Schließlich war im Entwurf der CDU/CSU und FDP eines Reformgesetzes 1999 in Anknüpfung an die Petersberger Steuervorschläge der Steuerreform in § 43 Abs. 1 Satz 3 des Gesetzesentwurfs eine Beteiligungsgrenze von mehr als 10 % vorgesehen (BFH-Urteil vom 1. März 2005 VIII R 92/03 m.w.N.).

Im Streitfall ist das Vertrauen des Klägers auch deshalb abgeschwächt, da ihm die beabsichtigte Gesetzesänderung bekannt war. Die Veräußerungen der Beteiligungen am 18. bzw. 21. Dezember 1998 dienten nur dem Zweck, die Beteiligung von ihm an der GmbH unter 10 % zu senken. Dementsprechend hat der Kläger auf die Klägerin auch nur 9,9 % der Anteile übertragen.

Die Klage war deshalb mit der Kostenfolge aus § 135 Abs. 1 FGO abzuweisen.

Das Gericht hat die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 EStG). Soweit ersichtlich ist höchstrichterlich noch nicht entschieden, ob die Veräußerung von Gesellschaftsanteilen in der Zeit vom 1. Januar bis 3. März 1999 verfassungswidrig ist.

Hinweise:

Revision eingelegt - Az. beim BFH: VIII R 3/06

Fundstellen
DStRE 2006, 1258
EFG 2006, 492