FG München - Urteil vom 17.11.2015
14 K 2223/13
Normen:
UStG § 14c Abs. 2;
Fundstellen:
DStR 2017, 8
DStRE 2018, 29

Berechtigung zum Vorsteuerabzug aus einer Vorausrechnung über ein noch nicht geliefertes Blockheizkraftwerk

FG München, Urteil vom 17.11.2015 - Aktenzeichen 14 K 2223/13

DRsp Nr. 2016/14725

Berechtigung zum Vorsteuerabzug aus einer Vorausrechnung über ein noch nicht geliefertes Blockheizkraftwerk

Tenor

1.

Unter Änderung des Umsatzsteuerbescheids vom 20. Oktober 2015 wird die Umsatzsteuer für 2010 auf negativ XXX herabgesetzt.

2.

Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.

3.

Das Urteil ist im Kostenpunkt für den Kläger vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf durch Sicherheitsleistung in Höhe der zu erstattenden Kosten des Klägers die Vollstreckung abwenden, wenn nicht der Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.

Normenkette:

UStG § 14c Abs. 2;

Gründe

I.

Streitig ist der Vorsteuerabzug aus einem gekauften und angezahlten, aber nicht gelieferten Blockheizkraftwerk (BHKW).

Der Kläger bestellte am 15. März 2010 bei der A-mbH ein BHKW (vgl. Bestellschein, FG-Akte, Bl. 76). Die Bestellung wurde von der A-mbH am 29. März 2010 bestätigt und der Kaufvertrag somit geschlossen (vgl. Auftragsbestätigung, FG-Akte, Bl. 77). In der Auftragsbestätigung wurde darauf hingewiesen, dass der Lieferzeitpunkt noch bekannt gegeben wird und der Stellplatz für den Container nach Montage des BHKW durch den Kläger bzw. die (vom Kläger ggf. beauftragte) Verwaltungsgesellschaft festgelegt wird. Mit Rechnung vom selben Tag rechnete die A-mbH den Kauf des BHKW mit einer Nennleistung von 50 kWh mit 37.500 EUR zzgl. 7.125 EUR MwSt ab. Im Gesamtpreis waren laut Rechnung Vormontage, Umrüstung auf Pflanzenöl, Lieferung sowie Transport, Anschluss und Schlussmontage vor Ort enthalten. Die genauen technischen Details der Einzelkomponenten sollte der Kläger nach Montage, den genauen Standort bei Auslieferung des BHKW erhalten. Der Kaufpreis, den der Kläger mit Fremdmitteln über die Sparkasse Ingolstadt finanziert hatte, wurde der A-mbH am 8. April 2010 auf ihrem Konto gutgeschrieben (vgl. Gutschrift, USt-Akte, Bl. 7).

Mit Schreiben vom 27. April 2010 zeigte der Kläger gegenüber dem Finanzamt den Beginn einer Gewerbetätigkeit als Energieeinspeiser nach Fertigstellung des BHKW an.

Mit Datum vom 22. September 2010 schloss der Kläger mit der A-mbH sodann einen Pachtvertrag über das BHKW Set. Nr. für einen Zeitraum von zehn Jahren gegen eine monatliche Zahlung von 1.500 EUR zuzüglich 285 EUR Mehrwertsteuer. Die Übergabe des BHKW sollte durch die Abtretung des Anspruchs des Klägers auf Lieferung und Herausgabe des Pachtgegenstandes gegenüber der B-AG erfüllt werden. Eine Angabe zum künftigen Aufstellungsort enthielt der Pachtvertrag nicht. Die A-mbH war nach den vertraglichen Bestimmungen berechtigt, das BHKW nach ihrem Belieben zur bestimmungsgemäßen Erzeugung von Strom und anderen Energien zu nutzen. Erzeugter Strom und Energie standen nach dem Vertrag ausschließlich der A-mbH zu, die ihrerseits zur Wartung und Übernahme aller Reparaturen verpflichtet war. Nach Beendigung des Pachtverhältnisses sollte die Pächterin das BHKW auf Kosten des Klägers an einen vom ihm benannten Ort verbringen lassen. Die Pacht war monatlich anteilig ab Beginn des zweiten Monats nach Abschluss des Pachtvertrags zu zahlen (vgl. 4. des Pachtvertrags, USt-Akte, Bl. 60). Der Kläger erhielt am 2. September 2010 die erste Zahlung von der A-mbH (vgl. Schreiben des Klägers vom 16. Februar 2011, USt-Akte, Bl. 13).

Zur Lieferung des BHKW kam es jedoch nicht. Über das Vermögen der A- mbH und B-AG wurde am 1. März 2011 das Insolvenzverfahren eröffnet und mangels Masse eingestellt. Der Kläger erhielt von der A-mbH am 29. November 2010 die letzte Zahlung für Dezember 2010 (vgl. Schreiben des Klägers vom 16. Februar, USt-Akte, Bl. 13).

Für den Zeitraum April 2010 reichte der Kläger eine Umsatzsteuer-Voranmeldung ein. Darin machte er den in der Rechnung vom 29. März 2010 ausgewiesenen Vorsteuerbetrag von 7.125 EUR geltend, welchen das Finanzamt auch zunächst erstattete. Der Kläger gab auch für die folgenden Monate Umsatzsteuer-Voranmeldungen ab, in denen er weitere geringe Vorsteuerbeträge und Umsätze (ab August 2010) in Höhe von insgesamt 7.250 EUR erklärte (vgl. Umsatzsteuerüberwachungsbogen, USt-Akte, Bl. 14). Auch diesen stimmte das Finanzamt zunächst zu.

Aufgrund weiterer Erkenntnisse kam das Finanzamt jedoch zu der Ansicht, dass es den Investoren der BHKW allein darauf ankam, mit dem eingesetzten Kapital eine möglichst hohe Rendite zu erzielen. Die Absicht der Investoren, tatsächlich durch das Betreiben oder die Vermietung eines BHKW unternehmerisch tätig zu werden, sei nicht erkennbar.

Der Kläger teilte dem Finanzamt in diesem Zusammenhang mit Schreiben vom 16. Februar 2011 mit, dass seine Investition in ein BHKW der A-mbH, gegen die die Staatsanwaltschaft wegen Verdacht auf bandenmäßigen Betrugs ermittle, ein Fehler gewesen sei, und es sich bei den sogenannten Pachteinnahmen seiner Ansicht nach in Wirklichkeit nicht um Einspeisevergütungen, sondern die Rückzahlung eines Bruchteils seiner Investition handle, wofür er keine Steuern zahlen müsse. Er habe insgesamt 7.250 EUR zuzüglich 1.377,50 EUR USt von der A-mbH erhalten (vgl. Schreiben des Klägers, USt-Akte, Bl. 13).

Mit Verfügung vom 21. März 2011 änderte das Finanzamt die Umsatzsteuerfestsetzung für den Monat April 2010, setzte die Umsatzsteuer mit 0 EUR fest und forderte den erstatteten Betrag von 7.125 EUR wieder zurück, weil der Kläger nicht unternehmerisch tätig sei. Aus diesem Grund änderte es auch die übrigen Festsetzungen der UmsatzsteuerVorauszahlungen für 2010 ab und setzte die Umsatzsteuer jeweils mit 0 EUR fest.

Zudem setzte das Finanzamt am 4. April 2011 mit gesondertem Bescheid über die Festsetzung unberechtigt ausgewiesener Umsatzsteuer gemäß § 14 c Abs. 2 UStG für die Voranmeldungszeiträume August, Oktober, November und Dezember 2010 gegenüber dem Kläger eine Steuer von 1.372,75 EUR fest.

Gegen die Bescheide vom 21. März 2011 und 4. April 2011 legte der Kläger Einsprüche ein. Diese blieben jedoch ohne Erfolg. Das Finanzamt wies sie mit Einspruchsentscheidung vom 18. Juni 2013 als unbegründet zurück. Mangels Unternehmereigenschaft sei der Kläger weder zum Abzug der begehrten Vorsteuern in Höhe von 7.125 EUR noch zum gesonderten Ausweis der Umsatzsteuer im Pachtvertrag berechtigt gewesen.

Mit seiner Klage verfolgt der Kläger sein Ziel, den Vorsteuerabzug aus der Anschaffung des BHKW zu erhalten, weiter. Zudem wandte er sich gegen den Bescheid über die Festsetzung unberechtigt ausgewiesener Umsatzsteuer gemäß § 14 c UStG. Zur Begründung trägt er im Wesentlichen vor, dass der Kläger Unternehmer im Sinne des § 2 UStG gewesen sei. Er habe durch Stromeinspeisung in das öffentliche Netz dauerhaft Einnahmen erzielen wollen. Zu diesem Zweck habe er das streitgegenständliche BHKW erworben. Hierzu habe der Kläger in typischer unternehmerischer Weise Fremdkapital bei der Sparkasse Ingolstadt aufgenommen. Mit Bezahlung des Kaufpreises habe er seine unternehmerische Tätigkeit aufgenommen. Dass sich die beabsichtigte nachhaltige Einnahmeerzielung als Stromerzeuger nicht einstellte, stelle ein typisches, unternehmerisches Risiko dar, das sich im konkreten Fall verwirklicht habe. Die spätere Erkenntnis hinsichtlich des Geschäftsgebarens der A-mbH ändere nichts an der Unternehmereigenschaft des Klägers, von der auch das Finanzamt ursprünglich ausgegangen sei, wie die Gestattung der Versteuerung nach vereinnahmten Entgelten belege.

Im Rahmen des Klageverfahrens hob das Finanzamt auf richterlichen Hinweis den Bescheid über die unberechtigt ausgewiesene Umsatzsteuer nach § 14c UStG vom 4. April 2011 mit Verfügung vom 20. Oktober 2015 auf. Daraufhin erklärten die Beteiligten den Rechtsstreit insoweit in der Hauptsache für erledigt. Das Verfahren wegen Festsetzung unberechtigt ausgewiesener Umsatzsteuer nach § 14 c UStG wurde daraufhin abgetrennt und hat das Aktenzeichen 14 K 2780/15 erhalten.

Des Weiteren erließ das Finanzamt am 20. Oktober 2015 einen Jahressteuerbescheid über die Umsatzsteuer 2010, in dem es die seiner Ansicht nach unberechtigt ausgewiesene Umsatzsteuer in Höhe von 1.372,75 EUR ansetzte und Vorsteuern im Zusammenhang mit dem Erwerb des BHKW weiterhin versagte.

Der Kläger beantragt,

unter Änderung des Umsatzsteuerbescheids vom 20. Oktober 2015 die Umsatzsteuer 2010 auf negativ XXX EUR festzusetzen.

Das Finanzamt beantragt,

die Klage abzuweisen; hilfsweise regt es an, die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung zuzulassen.

Es verweist auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung und trägt ergänzend vor, dass vorliegend zur Glaubhaftmachung der Absicht, eine gewerbliche Tätigkeit ausüben zu wollen, weder mitgeteilt worden sei, wo die Anlage überhaupt betrieben werden soll noch die Absicht durch die Vorlage sonst üblicher Unterlagen wie Netzanschlussvertrag oder Einspeisezusage des örtlichen Energieversorgers belegt worden sei. Die Hingabe des Kaufpreises ohne jegliche Berücksichtigung von Lieferzeitpunkt und -ort, Übergabemodalitäten usw. spreche klar gegen die Ernsthaftigkeit einer Beteiligung am wirtschaftlichen Verkehr und für die reine Hingabe von Kapital. Dies umso mehr, als Unternehmenszweck der A-mbH laut HR-Eintragung u. a. die "Vermittlung von Finanzierungen und Kapitalanlagen" sei. Des Weiteren kämen begründete Zweifel an der Ernsthaftigkeit des Pachtvertrags auf, weil Pachtgegenstand ein von der B-AG geliefertes BHKW sei. Der potentielle Verpächter sei jedoch zum Zeitpunkt des Abschlusses des Pachtvertrags weder zivilrechtlicher noch wirtschaftlicher Eigentümer eines von der B-AG gelieferten BHKW gewesen. Es sei auch nicht glaubhaft dargelegt worden, wie der Kläger im September 2010 überhaupt zu einem BHKW der B-AG gekommen sein soll. Die Rechnung vom März 2010 betreffe jedenfalls nicht das von der B-AG zu liefernde Pachtobjekt. Schließlich sei auch zu berücksichtigen, dass bereits im Sommer 2010 in den einschlägigen Foren im Internet die technische Umsetzbarkeit der versprochenen Wirkungsgrade in Frage gestellt worden sei.

Mit Schreiben vom 1. Oktober 2015 beantragte das Finanzamt, das Verfahren wegen anhängiger Revisionen in vergleichbaren Fällen (Az.: 14 K 277/12 Urteil des FG München vom 16. Juli 2015 sowie 9 K 2914/12 FG Baden-Württemberg vom 19. September 2014) auszusetzen. Dem stimmte der Kläger jedoch nicht zu (vgl. Schreiben vom 30. Oktober 2015, FG-Akte, Bl. 96).

Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf die vorgelegten Akten des Finanzamts, die eingereichten Schriftsätze sowie die Niederschrift über die mündliche Verhandlung vom 17. November 2015 verwiesen.

II.

Die Klage ist begründet.

Das Finanzamt hat dem Kläger zu Unrecht den Vorsteuerabzug aus der Anzahlung des BHKW versagt.

Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes in der im Streitjahr maßgebenden Fassung (UStG) kann ein Unternehmer die gesetzlich geschuldete Umsatzsteuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Die Ausübung des Vorsteuerabzugs setzt voraus, dass der Unternehmer eine nach §§ 14, 14a UStG ausgestellte Rechnung besitzt (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 UStG). Soweit der gesondert ausgewiesene Steuerbetrag auf eine Zahlung vor Ausführung dieser Umsätze entfällt, ist er bereits abziehbar, wenn die Rechnung vorliegt und die Zahlung geleistet worden ist (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 UStG). Für eine Rechnung über ein vor Ausführung der Leistung vereinnahmtes Entgelt gelten die Vorschriften für Rechnungen entsprechend (§ 14 Abs. 5 Satz 1 UStG).

Der Kläger ist als zum Vorsteuerabzug berechtigter Unternehmer anzusehen. Er hatte zum Zeitpunkt der Zahlung an die A-mbH die durch objektive Anhaltspunkte belegte Absicht, eine unternehmerische Tätigkeit aufzunehmen.

Unternehmer ist, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt (§ 2 Abs. 1 Satz 1 UStG). Gewerblich oder beruflich ist jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt (§ 2 Abs. 1 Satz 3 UStG).

Bei richtlinienkonformer Auslegung gilt als Unternehmer bereits, wer die durch objektive Anhaltspunkte belegte Absicht hat, eine unternehmerische Tätigkeit auszuüben und erste Investitionsausgaben für diesen Zweck tätigt (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 8. März 2001 V R 24/98, BStBl II 2003, 430; BFH-Beschluss vom 21. April 2008 V B 231/07, BFH/NV 2008, 1358). Auch die Anzahlung auf einen Kaufpreis stellt eine solche Investition dar (vgl. BFH-Urteil vom 17. Mai 2001 V R 38/00, BStBl. II 2003, 434). Zu prüfen ist, ob die Erklärung, eine zu besteuerten Umsätzen führende wirtschaftliche Tätigkeit aufnehmen zu wollen, in gutem Glauben abgegeben worden ist (vgl. insbes. Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union - EuGH - vom 8. Juni 2000 C-396/98, Schloßstraße, Umsatzsteuer- und Verkehrssteuerrecht -UVR- 2000, 308, Rdnr. 41 und Rdnr 40 des EuGH-Urteils vom 8. Juni 2000, C-400/98, Breitsohl, UVR 2000, 329).

Der Kläger zeigte dem Finanzamt mit Schreiben vom 27. Mai 2015 den Beginn einer Gewerbetätigkeit als Energieeinspeiser an. Der Betrieb eines BHKW führt nach der Rechtsprechung des BFH zu einer unternehmerischen Tätigkeit, wenn sie auf die nachhaltige Erzielung von Einnahmen durch regelmäßige Einspeisung von Strom in das allgemeine Stromnetz abzielt (vgl. BFH-Urteil vom 12. Dezember 2012 XI R 3/10, BFH/NV 2013, 661). Als Beleg seiner Absicht konnte der Kläger mangels Lieferung des BHKW noch keinen Netzanschlussvertrag oder eine Einspeisezusage vorlegen. Er reichte aber den Bestellschein über das BHKW, die Rechnung über den Erwerb des BHKW vom 29. März 2010 sowie insbesondere den Zahlungsnachweis über die Wertstellung des Kaufpreises am 8. April 2010 ein (vgl. USt-Akte, Bl. 7). Zudem beantragte er, die Berechnung der Steuer nach vereinnahmten Entgelten vornehmen zu dürfen. Der Umstand, dass das FA ihm mit Verfügung vom 8. Juni 2010 dies auch gestattet hat, ist wie die jeweils zu den eingereichten Voranmeldungen erteilte Zustimmung ein Indiz dafür, dass das Finanzamt zum damaligen Zeitpunkt offensichtlich auch von der Unternehmereigenschaft des Klägers ausgegangen ist. Im Zeitpunkt der Zahlung bestanden jedenfalls keine Anhaltspunkte dafür, dass der Kläger seine Erklärung als Stromeinspeiser Einnahmen erzielen zu wollen, nicht im guten Glauben abgab.

Nach der vorliegenden Auftragsbestätigung erwarb der Kläger ein BHKW, das an einem durch ihn oder die von ihm ggf. beauftragte Verwaltungsgesellschaft noch zu bestimmenden Standort aufgestellt werden sollte. Anzeichen dafür, dass das BHKW an seinem Wohnort in C geliefert werden sollte, sind jedoch nicht gegeben. Eine den Vorsteuerabzug ausschließende Privatnutzung kam also offensichtlich nicht in Betracht.

Darüber hinaus stellt auch die später vom Kläger beabsichtigte nachhaltige Verpachtung des BHKW an die A-mbH grundsätzlich eine unternehmerische Tätigkeit dar (vgl. BFH-Urteil vom 12. Dezember 1996 V R 23/93, BStBl II 1997, 368). Denn ausweislich des Pachtvertrags beabsichtigte der Kläger, das BHKW mindestens für zehn Jahre für eine jährliche Pacht von 18.000 EUR netto zu vermieten. Dabei kann allein aufgrund der Regelung im Pachtvertrag, dass die Übergabe des BHKW dadurch ersetzt werden sollte, dass der Verpächter seinen Anspruch auf Lieferung und Herausgabe des Pachtgegenstandes gegen die B-AG abtritt, nicht davon ausgegangen werden, es handle sich beim Pachtgegenstand nicht um das von der A-mbH erworbene streitgegenständliche BHKW. Denn es ist durchaus möglich, dass die A-mbH ihrerseits das vom Kläger gekaufte BHKW bei der B-AG bestellte, und diese direkt, d. h. im abgekürzten Lieferweg, an den Kläger liefern sollte. Unabhängig davon, dass die sich aus dem Pachtvertrag ergebende hohe Gewinnmarge zwar Anlass zum Misstrauen hätten geben können, ist aus den Gesamtumständen dennoch erkennbar, dass der Kläger seinerseits beabsichtigte, sein - noch zu erwerbendes - Eigentum an einem BHKW nachhaltig zur Erzielung fortlaufender Einnahmen zu verwenden.

Der Senat teilt insoweit nicht die Auffassung des Finanzamts, dass es sich bei einer Gesamtwürdigung der im Streitfall abgeschlossenen Verträge insgesamt um eine reine Kapitalanlage handelt und der Kläger deshalb nicht Unternehmer geworden ist.

Für die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung eines Sachverhalts sind nämlich grundsätzlich die zivilrechtlichen Leistungsbeziehungen heranzuziehen. Die Vertragsbestimmungen können nach ständiger Rechtsprechung des EuGH nur dann nicht als maßgebend angesehen werden, wenn sie nicht die wirtschaftliche und geschäftliche Realität widerspiegeln, sondern eine rein künstliche, jeder wirtschaftlichen Realität bare Gestaltung darstellen, die allein zu dem Zweck erfolgt, einen Steuervorteil zu erlangen (vgl. EuGH-Urteil vom 20. Juni 2013, Paul Newey, C-653/11, Umsatzsteuer Rundschau - UR - 2013, 628).

Eine rein künstliche, jeder wirtschaftlichen Realität bare Gestaltung liegt aber nicht schon dann vor, wenn ein Steuerpflichtige - wie der Kläger - das erworbene BHKW sodann nicht, wie ursprünglich geplant, persönlich betreibt und die aus seiner Person als Eigentümer des BHKW resultierenden Risiken vertraglich weitgehend auf andere abwälzt. Auch wenn der Kläger im Ergebnis durch den Abschluss des Pachtvertrags im September 2010 den vollständigen Betrieb des BHKW auf die A-mbH gegen Entgelt übertragen hat, verblieb ihm dennoch das Insolvenzrisiko bezüglich der anderen Vertragspartei und das sich im Streitfall verwirklichte Risiko, kein BHKW zu erhalten.

Zu berücksichtigen ist auch, dass keine Hinweise darauf bestehen, dass der Kläger an einer der Gesellschaften der A/B-Group beteiligt oder ihr Geschäftsführer war. Auch finanzierte er den Kaufpreis über ein Privatdarlehen der Sparkasse Ingolstadt und nicht über einen A/B-Finanzpartner. Unter diesen Umständen steht die hier vorgenommene Ausgestaltung der Tätigkeit als Unternehmer nicht entgegen. Zudem gibt es keine Anzeichen, dass der mit der A-mbH abgeschlossene Kaufvertrag vom Kläger nicht ernsthaft gewollt und nur zum Schein abgeschlossen wurde. Er hat vielmehr glaubhaft dargelegt, dass er mit der Inbetriebnahme des BHKW ans Stromnetzt angeschlossen werden wollte.

Anderweitige Rückschlüsse auf die Absichten des Klägers im Zeitpunkt der Anzahlung des Kaufpreises können auch nicht aus seinem Schreiben an das Finanzamt vom 16. Februar 2011 gezogen werden. Zwar räumt der Kläger dort ein, dass seine Investition in ein BHKW der A-mbH ein Fehler gewesen sei und es sich seiner Meinung nach bei den Pachtzahlungen der A-mbH in Wirklichkeit um die Rückzahlung eines Bruchteils seiner Investition handeln würde. Doch folgt aus dem Schreiben weder, dass der Kläger - wie vom Finanzamt angenommen - von Anfang an eine reine Kapitalanlage erwerben wollte noch, dass er bereits zum Zeitpunkt der Zahlung davon ausging, dass er das BHKW nicht erhalten wird. Vielmehr sprechen die Gesamtumstände dafür, dass der Kläger, nachdem er Kenntnis von den Ermittlungen der Staatsanwaltschaft gegen die A/B-Group erlangt hatte, zu dem Ergebnis kam, eine Fehlinvestition getätigt zu haben.

Auch erfüllt die Rechnung vom 29. März 2010 die Voraussetzungen einer Vorausrechnung nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 UStG i. V. m. § 14 Abs. 5 Satz 1 UStG.

Die Rechnung stellt eine Rechnung über eine noch nicht ausgeführte Lieferung im Sinne der oben zitierten Vorschrift dar. Dies ergibt sich hinreichend deutlich aus dem Abrechnungspapier, in dem darauf hingewiesen ist, dass der genaue Standort bei Auslieferung des BHKW und die genauen technischen Details nach Montage mitgeteilt werden. Auch enthält die Rechnung die gemäß § 14 Abs. 4 UStG notwendigen Angaben.

Der vom Kläger geltend gemachte Vorsteuerabzug ist auch nicht deshalb zu versagen, weil die in der Rechnung über den Kauf des BHKW ausgewiesene Steuer keine "gesetzlich geschuldete Steuer" im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG ist.

Das Finanzgericht Münster entschied in seinem Urteil vom 3. April 2014 (5 K 383/12 U, Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 2014, 877), dass ein Vorsteuerabzug gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG immer dann ausscheide, wenn der Lieferer von Anfang an beabsichtige, keine Lieferung vorzunehmen, sondern im Rahmen eines betrügerischen Schneeballsystems lediglich Rechnungen mit gesondertem Steuerausweis erstellt.

Gemäß § 14c Abs. 2 Satz 2 Alt. 2 UStG ist eine Steuer unberechtigt ausgewiesen, wenn jemand wie ein leistender Unternehmer abrechnet und einen Steuerbetrag gesondert ausweist, obwohl er eine Lieferung oder sonstige Leistung nicht ausführt. Eine Abrechnung ohne Leistung im Sinne des § 14c Abs. 2 Satz 2 Alt. 2 UStG liegt hierbei nach Sinn und Zweck der Regelung - der Verhinderung von Missbräuchen - noch nicht vor, wenn der liefernde Unternehmer die Rechnung begibt, bevor er die Leistung ausführt (Anzahlungs- und Vorausrechnungen). Der Fall einer Zahlung vor Ausführung der Umsätze ist in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 UStG ausdrücklich vorgesehen.

Für einen unberechtigten Steuerausweis im Sinne des § 14c Abs. 2 Satz 2 Alt. 2 UStG muss deshalb nach der bisherigen Rechtsprechung (zur Vorgängervorschrift des § 14 Abs. 3 UStG : BFH-Urteil vom 21. Februar 1980 V R 146/73, BStBl II 1980, 283) und Verwaltungsmeinung (vgl. Abschn. 14.8 Abs. 2 UStAE) hinzu kommen, dass der Unternehmer nicht willens und in der Lage ist, die in der ausgestellten Rechnung (Anzahlungs- oder Vorausrechnung) beschriebene Leistung zu erbringen, er aber mit der Rechnung gleichwohl den Schein einer (erbrachten oder nach Rechnung zu erbringenden) Lieferung oder sonstigen Leistung erwecken will, d. h. dass der Unternehmer von vornherein nicht beabsichtigt hat, die Leistung zu erbringen.

Diese Auffassung hat das FG Münster seiner Entscheidung (EFG 2014, 877) zugrunde gelegt. Neben der nach § 14c Abs. 2 Satz 2 Alt. 2 UStG begründeten Steuerschuld des leistenden Unternehmers berechtige eine (Voraus- oder Anzahlungs-) Rechnung mit unrichtigem Steuerausweis den Leistungsempfänger grundsätzlich nicht zum Vorsteuerabzug. Die Entscheidung stellt mithin auf eine objektive Sichtweise ab und schließt den Vorsteuerabzug aus einer (Voraus- oder Anzahlungs-) Rechnung mit unberechtigtem Steuerausweis aus, wenn von Anfang an keine Lieferung und damit auch kein Umsatz beabsichtigt war.

Unberücksichtigt geblieben ist insoweit aber die neue Rechtsprechung des EuGH (Urteil vom 13. März 2014 C-107/13, FIRIN, Deutsches Steuerrecht - DStR - 2014, 650) zu den Voraussetzungen beim Vorsteuerabzug bei der Leistung von Anzahlungen bei nicht erfolgter Lieferung, die sich auch auf die Anwendung des § 14c Abs. 2 UStG auswirkt:

Gemäß Art. 167 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) entstehe das Recht auf Vorsteuerabzug, wenn der Anspruch auf die abziehbare Steuer entstehe, und nach Art. 63 MwStSystRL träten Steuertatbestand und Steueranspruch zu dem Zeitpunkt ein, zu dem die Lieferung von Gegenständen bewirkt oder die Dienstleistung erbracht werde. Soweit der Art. 65 MwStSystRL vor der Erbringung von Lieferungen bei der Leistung von Anzahlungen bestimme, dass der Steueranspruch zum Zeitpunkt der Vereinnahmung entsprechend dem vereinnahmten Betrag entstehe, stelle dies eine Ausnahme von der Regel des Art. 63 MwStSystRL dar und müsse als solche eng ausgelegt werden (vgl. bereits EuGH-Urteil vom 21. Februar 2006 C-419/02, BUPA Hospitals und Goldsborough Developments, UR 2006, 289).

Damit der Steueranspruch unter solchen Umständen entstehen könne, sei erforderlich, dass alle maßgeblichen Elemente des Steuertatbestands, d. h. der künftigen Lieferung oder der künftigen Dienstleistung, bereits bekannt und somit insbesondere die Gegenstände oder die Dienstleistungen zum Zeitpunkt der Anzahlung genau bestimmt seien (EuGH-Urteil in DStR 2014, 650).

Keine Anwendung finde der Art. 65 MwStSystRL, wenn der Eintritt des Steuertatbestands zum Zeitpunkt der Anzahlung unsicher sei, was insbesondere bei betrügerischem Verhalten der Fall wäre.

Diese Ausführungen des EuGH hat der BFH in einer neueren Entscheidung (Urteil vom 29. Januar 2015 V R 51/13, BFH/NV 2015, 708) übernommen und dabei inzident angenommen, dass in den Fällen, in denen der Leistungsempfänger ersichtlich vom leistenden Unternehmer getäuscht worden ist und darauf vertraut hat, dass die Leistung erbracht wird, das Bestehen des Vorsteuerabzugs nicht in Frage steht. Dem Leistungsempfänger kann damit unter bestimmten Voraussetzungen für den Abzug von Vorsteuern bei der Leistung einer Anzahlung nicht entgegen gehalten werden, dass der leistende Unternehmer die Steuer nach § 14c Abs. 2 UStG schuldet.

So setzt ein Vorsteuerabzug aus Anzahlungen gem. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 UStG neben der Anzahlung für die noch zu erbringende Lieferung oder sonstige Leistung voraus, dass die noch zu erbringende Leistung aus der objektivierten Sicht des Zahlenden nicht unsicher ist und dem Leistungsempfänger das spätere Ausbleiben der Lieferung nicht bekannt war oder er dies hätte wissen müssen (vgl. EuGH-Urteil in DStR 2014, 650 Rz 39).

Vorliegend ging der Kläger in gutem Glauben davon aus, dass er die Verfügungsmacht über ein funktionierendes BHKW erhalten werde. Ihm und anderen Kunden wurden die BHKW mit dem Versprechen einer 30%igen Rendite verkauft, um die Anzahlungen zu erhalten, obwohl bereits bei Abschluss der Kaufverträge feststand, dass die geschuldeten BHKW nicht geliefert werden können. Der Kläger wusste - wie oben dargelegt - hingegen nicht und hätte auch nicht wissen müssen, dass er bei Erhalt der Rechnung und Zahlung im April 2010 in ein betrügerisches Schneeballsystem einbezogen war. Dies zeigt auch sein Verhalten, denn bei Kenntnis der betrügerischen Absicht der fraglichen Gruppe hätte er sicher auch nicht den vollen Betrag von insgesamt 44.625 EUR (brutto) geleistet. Dabei kann ihm auch nicht entgegengehalten werden, dass er die volle Zahlung geleistet hat, ohne den genauen Liefertermin zu kennen. Eine derartige Vorleistung ist auch in anderen Branchen wie beispielsweise der Baubranche durchaus üblich. Künftige Wohnungseigentümer kaufen und bezahlen die zu erwerbende Wohnung, die z. T. erst nach Jahren fertiggestellt wird. Auch kann man dem Kläger als Nichtfachmann nicht vorwerfen, er hätte anhand der technischen Daten bzw. der im Internet zu findenden Informationen erkennen können, dass das bestellte BHKW möglicherweise die in Aussicht gestellte Leistung gar nicht erbringen kann. Selbst wenn man davon ausginge, der am 22. September 2010 unterzeichnete Pachtvertrag mit der sich daraus ergebenden hohen Gewinnmarge und die Zahlung von Pachteinnahmen für August bis Dezember 2010, obwohl das BHKW mangels Lieferung nicht zur Verfügung gestellt werden konnte, waren Umstände, die Anlass zum Misstrauen hätten geben können, sind keine Hinweise dafür vorhanden, dass diese Umstände dem Kläger bereits zum Zeitpunkt der Anzahlung (April 2010) bekannt gewesen sind.

Der Vorsteuerabzug ist im Streitjahr auch nicht wegen der Pflicht zur Vorsteuerberichtigung zu versagen.

Nach § 17 Abs. 2 Nr. 2 UStG ist der Vorsteuerabzug beim vorsteuerabzugsberechtigten Unternehmer zu berichtigen, wenn für eine vereinbarte Lieferung oder sonstige Leistung ein Entgelt entrichtet, die Lieferung oder sonstige Leistung jedoch nicht ausgeführt worden ist.

Im Streitfall ist unstreitig, dass das streitgegenständliche BHKW nicht geliefert worden ist.

Nach der bisherigen Rechtsprechung des BFH scheiterte eine Berichtigung - jedenfalls in 2010 - schon daran, dass 2010 die Anzahlung nicht zurückgewährt worden ist. Denn zur Minderung der Bemessungsgrundlage kommt es nach der bisherigen Rechtsprechung des BFH erst mit Rückgewähr der Anzahlung (vgl. BFH-Urteil vom 14. Februar 2008 V B 165/06, BFH/NV 2008, 999).

Ob davon abweichend eine Berichtigung unter Berücksichtigung der Rechtsprechung des EuGH im Fall FIRIN (EuGH-Urteil in DStR 2014, 650) aufgrund Kenntnis vom Ausbleiben der Leistung zu erfolgen hat, kann im Streitfall dahinstehen.

Denn der erkennende Senat geht vorliegend aufgrund der Gesamtumstände davon aus, dass jedenfalls 2010 für den Kläger nicht feststand, dass eine Lieferung des von der Klägerin gekauften BHKW nicht erfolgen wird. Insbesondere erhielt der Kläger von der A-mbH noch am 29. November 2010 die Pacht für Dezember 2010; eine Tatsache, die ihn glauben lassen durfte, dass die A-mbH von der Lieferung und Nutzungsüberlassung des BHKW ausgeht. Es ist jedenfalls weder vorgetragen noch ersichtlich, dass der Kläger vor diesem Zeitpunkt davon ausgehen musste, dass keine Lieferung mehr erfolgt. Damit ergibt sich auch nach der Rechtsprechung des EuGH jedenfalls in 2010 keine Berichtigungspflicht für den Vorsteuerabzug.

Die vom Finanzamt beantragte Aussetzung des Verfahrens hatte zu unterbleiben. Abgesehen davon, dass das Finanzamt die Fortsetzung des Verfahrens in der mündlichen Verhandlung nicht rügte, war eine Aussetzung des Verfahrens nach § 74 Finanzgerichtsordnung (FGO) unter Abwägung prozessökonomischer Gesichtspunkte und den Interessen des Klägers, insbesondere an einer zeitnahen gerichtlichen Entscheidung über den von ihm geltend gemachten Erstattungsanspruch, unabhängig vom Vorliegen der übrigen in der Vorschrift genannten Voraussetzungen, gegen seinen Willen nicht gerechtfertigt. Dies umso mehr als nach dem Urteil des BFH vom 29. Januar 2015 V R 51/13, BFH/NV 2015, 708, kein erkennbarer Ansatzpunkt gegeben ist, dass die derzeit in Parallelfällen anhängigen Revisionen, auf deren Fortgang der Kläger keinen Einfluss hat, hinsichtlich der hier zu klärenden Streitfragen der Unternehmereigenschaft und des Vorsteuerabzugs bei einer geleisteten Anzahlung Erfolgsaussichten für das Finanzamt hätten.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 Abs. 3, § 155 FGO i. V. m. § 708 Nr. 10 der Zivilprozessordnung (ZPO).

Die Revision war nicht zuzulassen, da Gründe im Sinne des § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen.

Fundstellen
DStR 2017, 8
DStRE 2018, 29