FG Rheinland-Pfalz - Urteil vom 09.10.2003
6 K 1994/00
Normen:
EStG § 16 Abs. 2 ; EStG § 16 Abs. 3 ; EStG § 18 Abs. 3 ; BGB § 951 Abs. 1 ; BGB § 946 ; BGB § 812 Abs. 1 ;

Berücksichtigung eines unentgeltlichen Nutzungsrechts bei der Ermittlung des Aufgabegewinns

FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 09.10.2003 - Aktenzeichen 6 K 1994/00

DRsp Nr. 2004/275

Berücksichtigung eines unentgeltlichen Nutzungsrechts bei der Ermittlung des Aufgabegewinns

Bei der Ermittlung des Aufgabegewinns ist auch der Praxisanteil zu berücksichtigen, der sich gemäß § 946 BGB im (Mit-)Eigentum der Ehefrau befand, da dem Ehegatten, der die gesamten Herstellungskosten der für seinen Betrieb genutzten Räume getragen hat, bei Beendigung der Nutzung ein Ausgleichsanspruch gemäß §§ 951, 812 Abs. 1 BGB zusteht.

Normenkette:

EStG § 16 Abs. 2 ; EStG § 16 Abs. 3 ; EStG § 18 Abs. 3 ; BGB § 951 Abs. 1 ; BGB § 946 ; BGB § 812 Abs. 1 ;

Tatbestand:

Streitig ist, ob für ein Nutzungsrecht des Klägers am hälftigen Gebäudeanteil der Klägerin bei der Ermittlung des Betriebsaufgabegewinns ein Entnahmegewinn anzusetzen ist.

Die Kläger sind zusammen zur Einkommensteuer veranlagte Eheleute, die je zu Hälfe Eigentümer eines im Jahr 1973 - auf einem im Miteigentum der Kläger stehenden Grundstück - errichteten Gebäudes sind. Alleiniger Träger der Herstellungskosten war der Kläger, der das Gebäude bis zum 31. März 1993 teilweise für seine Arztpraxis nutzte. Die Gewinnermittlung erfolgte gemäß § 4 Abs. 3 EStG. Der Anteil seiner Ehefrau am Gebäude wurde ihm für den Betrieb der Arztpraxis zunächst unentgeltlich zur Verfügung gestellt. Der übrige Gebäudeteil diente Wohnzwecken. In den Einkommensteuererklärungen bis 1991 setzte der Kläger die von ihm getragenen laufenden Hauskosten und die Gebäudeabschreibung (AfA) in Höhe eines betrieblichen Anteils von 32 % bei seinen Gewinnermittlungen als Betriebsausgabe an. Mit Wirkung vom 1. Januar 1992 schlossen die Eheleute einen Mietvertrag über den der Ehefrau gehörenden Miteigentumsanteil an den Praxisräumen. In den Gewinnermittlungen der Jahre 1992 und 1993 setzte der Kläger nur noch 16 % der Hausherstellungskosten und der AfA an und berücksichtigte zudem die Mietzahlungen an die Klägerin von 700,- DM monatlich als Betriebsausgaben. Bei der Klägerin wurden entsprechende Mieteinnahmen erklärt und als Werbungskosten 16 % der anteiligen Hauskosten und die AfA in Abzug gebracht. Im Streitjahr 1993 wurde die Praxis veräußert. Den Veräußerungsgewinn bezifferte der Kläger in der Steuererklärung 1993 auf 222.524,- DM. Den Gewinn ermittelte er wie folgt:

Verkaufserlöse Praxis und medizinische Geräte160.000,- DM Entnahmewerte Praxisanteil laut Gutachten Gebäude 16 % von 500.466,- DM 80.074,- DM Grund und Boden 16 % von 172.300,- DM 27.568,- DM PKW und Faxgerät 12.876,- DM 280.518,- DM abzüglich Buchwerte ./. 57.994,- DM Veräußerungsgewinn222.524,- DM

Die Veranlagung zur Einkommensteuer 1993 erfolgte zunächst erklärungsgemäß und unter dem Vorbehalt der Nachprüfung, § 164 Abs. 1 AO ( ESt-Akte, 1993, Bl. 14).

Im Rahmen einer 1996 durchgeführten Außenprüfung kam der Prüfer zu dem Ergebnis, dass dem Kläger durch die Übernahme der Baukosten ein Nutzungsrecht an dem Gebäude entstanden sei, das äwie ein materielles Wirtschaftsgut mit den Herstellungskosten zu aktivieren sei. Die vom Kläger getragenen laufenden Kosten und die AfA, die auf das Nutzungsrecht entfalle, seien als Betriebsausgaben zu berücksichtigen. Der ab Januar 1992 geschlossenen Mietvertrag könne steuerlich nicht anerkannt werden, da der Ehemann weder auf seinen Ausgleichsanspruch gemäß § 951 i.V.m. § 812 BGB gegenüber der Ehefrau vor Abschluss des Mietvertrages verzichtet habe, noch der Ehefrau eine derartige Schenkung zugewendet worden sei. Des Weiteren kam der Prüfer zu dem Ergebnis, dass der Verkehrswert des Gebäudes entsprechend den Feststellungen des Gutachters des Bausachverständigen des Finanzamt 800.000,- DM betrage. Weiterhin stellte der Prüfer fest, dass die Nutzung des Gebäudes für die Arztpraxis zu insgesamt 37,28 % (statt bisher 32 %) erfolgt sei. Danach ergaben sich laut Prüfer folgende Entnahmewerte:

Praxisanteil Kläger: Grund und Boden 18,64 % von 106.640,- DM = 19.840,- DM Gebäude 18,64 % von 693.560,- DM = 129.279,- DM Nutzungsrecht Gebäude 129.279,- DM

Unter Berücksichtigung dieser Wertansätze errechnete der Prüfer einen Aufgabegewinn von 359.238,- DM. Wegen der Einzelheiten wird auf die Prüfungsfeststellungen im BP-Bericht vom 6. Dezember 1996 Bezug genommen (BP-Berichtsakte, Bl. 61 ff, Tnr. 1.02).

Auf der Grundlage des Ergebnisses der Betriebsprüfung erging am 16. Mai 1997 ein gemäß § 164 Abs. 2 AO geänderter Einkommensteuerbescheid 1993 (ESt-Akte, Bl. 21), gegen den die Kläger am 16. Juni 1997 Einspruch (Rb-Akte, Bl. 3) erhoben. Mit dem Einspruch wandten sie sich gegen die Einbeziehung des Nutzungsrechts in die Ermittlung des Aufgabegewinns. Zur Begründung führten sie aus, Eigentümer des Grundstücks seien die Eheleute je zur Hälfte, wodurch dokumentiert werde, dass auch das in 1973 errichtete Gebäude von Anfang an ihnen jeweils zur Hälfte zugerechnet werden sollte. Zwar habe der Kläger die Herstellungskosten - bis auf einen von der Klägerin beigesteuerten Anteil von 50.000,- DM - in vollem Umfang getragen, es sei jedoch von Anfang an die Hälfte des Gebäudes im Rahmen der unbenannten Zuwendung auf seine Ehefrau übertragen worden. Dies werde zusätzlich durch den zum 1. Januar 1992 abgeschlossenen Mietvertrag unterstrichen. Ferner wiesen die Kläger darauf hin, dass nach der in der Rechtsprechung und Literatur vertretenen Auffassung das Erlöschen des Nutzungsrechts nicht zu einer erfolgswirksamen Ausbuchung eines etwaigen Restwertes führe.

Mit Entscheidung vom 3. Mai 2000 (zugestellt am 11. Mai 2000) wies der Beklagte den Einspruch in dem hier streitigen Punkt zurück (Rb-Akte, Bl. 33). Zur Begründung führte er aus, der Kläger habe auch die auf den seiner Ehefrau gehörenden Gebäudeteil entfallenden Herstellungskosten getragen und sich dadurch eine Nutzungsbefugnis geschaffen. Anhaltspunkte dafür, dass - wie von den Klägern vorgetragen - von Beginn an eine Zuwendung der hälftigen Gebäudeherstellungskosten an die Klägerin vorgelegen habe, seien nicht ersichtlich. Der erst im Jahr 1992 abgeschlossene Mietvertrag stelle keinen Nachweis über eine Zuwendung der Aufwendungen an die Klägerin im Zeitpunkt der Herstellung im Jahr 1973 dar und könne deshalb nicht anerkannt werden. Auch die Kläger seien im Übrigen in ihren Steuererklärungen immer davon ausgegangen, dass der Kläger alleiniger Träger der Herstellungskosten gewesen sei, denn sie hätten ihm immer die volle AfA als Betriebsausgaben zugerechnet. Nach der Rechtsprechung des BFH stelle das Nutzungsrecht bis zum Zeitpunkt der Betriebsaufgabe ein Wirtschaftsgut des Betriebsvermögens dar, das nach Beendigung des Nutzungsverhältnisses mit dem Teilwert entnommen werde. Eine erfolgsneutrale Auflösung scheide nach der Rechtsprechung des BFH folglich aus.

Mit ihrer rechtzeitig erhobenen Klage verfolgen die Kläger ihr Begehren weiter. Das Finanzamt gehe zu Unrecht davon aus, dass der Kläger durch die Übernahme der - wesentlichen - Baukosten ein Nutzungsrecht am Gebäudeteil der Klägerin erworben habe und mit Beendigung der Nutzung ein Aufwandersatzanspruch entstanden sei, der mangels Geltendmachung eine Entnahme darstelle. Es sei zwar richtig, dass ein Entnahmegewinn entstehe, wenn ein Aufwendungsersatzanspruch vorhanden sei. Der Beklagte verkenne jedoch, dass unter Eheleuten ein solcher Ersatzanspruch ausdrücklich vereinbart sein müsse. Eine derartige Vereinbarung hätten die Kläger nicht getroffen. Das 1973 errichtete Gebäude habe somit von Anfang an im Teileigentum der Klägerin gestanden, so dass auch der 1992 geschlossene Mietvertrag Sinn mache. Der Veräußerungsgewinn sei demzufolge mit 259.343,- DM anzusetzen und unter Berücksichtigung eines Freibetrages von 120.000,.- DM gemäß § 34 Abs. 2 EStG der Einkommensteuer zu unterwerfen. Der vom Finanzamt angesetzte Entnahmewert für das Nutzungsrecht für das Gebäude in Höhe von 129.279,- DM und der Restbuchwert in Höhe von 29.384,- DM (s. BP-Berichtsakte, Bl. 65) müssten unberücksichtigt bleiben.

Die Kläger beantragen, den geänderten Einkommensteuerbescheid vom 16. Mai 1997 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 3. Mai 2000 dahingehend zu ändern, dass der Veräußerungsgewinn mit 259.343,- DM statt mit 359.238,- DM berücksichtigt wird.

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

Zur Begründung verweist er auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung. Ergänzend führt er aus, der Aufwendungsersatzanspruch nach § 951 Abs. 1 BGB i.V.m. § 812 Abs. 1 BGB entstehe kraft Gesetzes durch den Rechtsverlust des nutzenden Ehegatten an den Baumaterialien, die als wesentliche Bestandteile in den Grundstücksanteil des anderen Ehegatten eingehen würden. Bei Beendigung der Nutzung vor Ablauf der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des Gebäudes ergebe sich nach der Rechtsprechung des BFH für den betrieblich nutzenden Ehegatten eine Gewinnrealisierung in Höhe der Differenz zwischen dem Restbuchwert des aktivierten Nutzungsrechts und dem Aufwendungsersatzanspruch gegenüber dem anderen Ehegatten in Höhe des Verkehrswerts des betrieblich genutzten Gebäudeteils. Entgegen der Auffassung der Kläger sei eine ausdrückliche Vereinbarung für die Entstehung des Ausgleichsanspruchs nach § 951 BGB nicht erforderlich, da der Anspruch von Rechts wegen entstehe.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist unbegründet. Der Beklagte hat zu Recht für den vom Kläger genutzten, im Eigentum der Klägerin stehenden Praxisanteil, einen Aufgabegewinn bei Beendigung der Nutzung angesetzt.

Bei der Aufgabe einer freiberuflichen Tätigkeit berechnet sich der Aufgabegewinn gemäß § 16 Abs. 2 und 3 i.V.m. § 18 Abs. 3 EStG. Danach ist der Gewinn als Differenz zwischen dem Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten und dem Wert des Betriebsvermögens zu ermitteln. Werden Wirtschaftgüter nicht veräußert, ist der gemeine Wert im Zeitpunkt der Betriebsaufgabe anzusetzen, § 16 Abs. 3 S. 3 EStG.

Gegenstand des Betriebsvermögens können Wirtschaftgüter aller Art. sein. Wirtschaftsgüter sind handelsrechtlich (§§ 238 Abs. 1, 240 Abs. 1, 242 HGB) und steuerrechtlich (§ 39 Abs. 1 AO) grundsätzlich dem - zivilrechtlichen - Eigentümer zuzurechnen. Darüber hinaus ist ein Wirtschaftsgut demjenigen zuzurechnen ist, der ohne rechtlicher Eigentümer zu sein, die tatsächliche Herrschaft über das Wirtschaftsgut in der Weise ausübt, dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann, sog. wirtschaftlicher Eigentümer. Diese, im Handelsrecht allgemein anerkannte Vermögenszuweisung (BFH-Urteil vom 14. Mai 2002 VIII R 30798, BFH/NV 2002, 1365 unter Ziffer I. 1.a. m.w.N.), folgt für das Steuerrecht aus § 39 Abs. 2 Nr. 1 S. 1 AO.

Gegenstand der Zurechnung ist bei Bauten auf fremdem Grund und Boden das Gebäude. Die Frage, wem ein Gebäude zuzurechnen ist, das jemand auf eigene Rechnung und Gefahr auf einem fremden Grundstück errichtet hat, wenn der zivilrechtliche Eigentümer ihm die Nutzung des Grundstücks und die Errichtung des Gebäudes gestattet hat und wenn ihm diesem gegenüber bei Beendigung des Nutzungsverhältnisses ein dem Wert des Gebäudes entsprechender Ausgleichs- oder Entschädigungsanspruch zusteht, wurde von der Rechtsprechung bisher nicht einheitlich beurteilt. So hat der III. Senat des BFH im Urteil vom 11. Dezember 1987 III R 188/81 (BStBl. II 1988, 493) die bloße Nutzungsgestattung und den gesetzlichen Ausgleichsanspruch nach §§ 951, 812 BGB nicht als hinreichende Merkmale für eine vom zivilrechtlichen Eigentum abweichende Zurechnung angesehen, während der X. Senat in seinen Urteilen vom 18. Juli 2001 X R 23/99 (BStBl. II 2002, 281) und X R 15/01 (BStBl. II 2002, 278) in vergleichbaren Fällen wirtschaftliches Eigentum des Herstellers des Gebäudes bejaht hat (s. ausführliche Darstellung der differierenden Rechtsprechung im Urteil des VIII. Senats vom 14. Mai 2002, a.a.O. unter Ziffer I. 1. c.). Der Auffassung des X. Senats hat sich der VIII. Senat in dem bereits zitierten Urteil vom 14. Mai 2002 angeschlossen. Nach der dort vertretenen Auffassung ist wirtschaftliches Eigentum des Unternehmers (äGebäudeherstellers) anzunehmen und ihm das Gebäude auf dem fremden Grundstück wirtschaftlich zuzurechnen, wenn er es im Einverständnis mit dem zivilrechtlichen Eigentümer auf eigene Rechnung und Gefahr hergestellt hat und wenn ihm ein Anspruch auf Entschädigung in Höhe des Wertes des Gebäudes bei Beendigung des Nutzungsverhältnisses zusteht. Zur Begründung der von ihm vertretenen Rechtsauffassung verweist der VIII. Senat auf die im Urteil des I. Senats vom 28. Juli 1993 I R 88/92 (BStBl. II 1994, 164) dargelegten Gründe, wonach derjenige, der auf einem fremden Grundstück gebaut und der gegenüber dem zivilrechtlichen Eigentümer einen Entschädigungsanspruch hat, zu jedem Zeitpunkt über den Wert des Gebäudes verfügen kann. Der Hersteller und nicht der zivilrechtliche Eigentümer trägt, so der BFH weiter, das Risiko des Verlusts und der Wertminderung des Gebäudes und ihm allein kommen eventuelle Wertsteigerungen zugute. Diese Verfügungsmöglichkeit des Herstellers über die Substanz des Gebäudes rechtfertigt es, dieses bei wirtschaftlicher Betrachtung als "seinen" Vermögensgegenstand i.S. der §§ 240, 242 HGB in der Bilanz auszuweisen, d.h. ihn als den sog. wirtschaftlichen Eigentümer anzusehen. Der Gläubigerschutz wird durch die Zurechnung unter dem Gesichtspunkt des wirtschaftlichen Eigentums nicht beeinträchtigt, weil der Unternehmer über den Wert des in der Bilanz ausgewiesenen Aktivpostens "Gebäude" aufgrund des ihm zustehenden Entschädigungsanspruchs verfügen kann. Der III. Senat des BFH hat dieser, von seiner bisherigen Rechtsprechung abweichenden Auffassung des VIII. Senats, zugestimmt (Urteil vom 14. Mai 2002 a.a.O., unter Ziffer I. 1. e.). Diese Überlegungen gelten im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG entsprechend.

Die Zugrundelegung dieser Rechtsauffassung des VIII. Senats des BFH, der sich der erkennende Senat anschließt, führt im Streitfall zu dem Ergebnis, dass der Kläger wirtschaftlicher Miteigentümer des hälftigen Praxisteils geworden war, da ihm bei Beendigung der Nutzung der Praxisräume ein Ausgleichsanspruch gegenüber seiner Ehefrau gemäß §§ 951, 812 BGB zustand.

Mit der Bebauung des Grundstücks mit dem als Wohnung und Arztpraxis genutzten Gebäude wurde dieses zweifellos wesentlicher Bestandteil des Grundstücks i.S. des § 94 Abs. 1 BGB, so dass sich gemäß § 946 BGB das Eigentum an dem Grundstück auf das Eigentum am Gebäude erstreckte. Die Klägerin, die Miteigentümerin des Grundstücks zu xxx war, ist folglich durch die Bebauung zivilrechtlich auch hälftige Miteigentümerin des gesamten Gebäudes und mithin auch des Praxisanteils geworden. An dem Eigentumserwerb der Klägerin gemäß § 946 BGB im Umfang des hälftigen Gebäudeanteils würde sich auch nichts ändern, wenn die Klägerin, wie zwar vorgetragen, aber nicht nachgewiesen wurde, zu den Baukosten einen Eigenanteil von 50.000,- DM beigesteuert hätte. Denn in diesem Fall ist davon auszugehen, dass sie den Finanzierungsbeitrag auf das von ihr mitbenutzte Wohngebäude und nicht für die Arztpraxis leistete. Hierfür spricht auch die Tatsache, dass die Kläger in ihren Steuererklärungen bis 1991 selbst davon ausgegangen sind, dass der Kläger alleiniger Träger der auf die Praxis entfallenden Herstellungskosten war.

Gemäß § 951 Abs. 1 BGB kann derjenige, der infolge der Vorschriften der §§ 946 bis 950 BGB einen Rechtsverlust erleidet, von demjenigen, zu dessen Gunsten die Rechtsänderung eintritt, zwar nicht die Wiederherstellung des früheren Zustandes, wohl aber Vergütung in Geld nach den Vorschriften über die ungerechtfertige Bereicherung fordern.

Die Verwirklichung des Tatbestandes des § 812 Abs. 1 BGB setzt voraus, dass die Klägerin als Leistungsempfängerin die Leistung (Übernahme der Baukosten und in Folge Erwerb der Miteigentums gemäß § 946 BGB) ohne rechtlichen Grund erlangt hat bzw. dieser Grund später weggefallen ist. Der Rechtsgrund für die Leistung kann auf unterschiedlichen - schuldrechtlichen - Abreden zwischen Leistendem und Leistungsempfänger beruhen. In Betracht kommt beispielsweise die unentgeltliche Zuwendung gemäß § 516 Abs. 1 BGB oder die Vereinbarung einer Mietvorauszahlung als Entgelt für die spätere Nutzung der Praxisräume. Im Streitfall wurde eine Schenkung i.S. des § 516 BGB oder eine Mietvorauszahlung weder behauptet, noch sind Anhaltspunkte für den Abschluss einer der genannten Vereinbarungen ersichtlich. Insbesondere stellt der erst im Jahr 1992 abgeschlossene Mietvertrag keinen Nachweis für eine Schenkung der Herstellungskosten im Jahr 1973 oder die Vereinbarung einer Mietvorauszahlung vor bzw. bei Baubeginn dar (vgl. BFH-Urteil vom 14. Mai 2002, a.a.O. unter Ziffer I. 2. b.).

Ein Ausgleichsanspruch nach § 812 Abs. 1 BGB bestünde auch dann nicht, wenn es sich bei der Übernahme der Herstellungskosten durch den Kläger - wie in der Klagebegründung vorgetragen - um eine sog. unbenannte Zuwendung unter Ehegatten gehandelt hätte, deren Rechtsgrundlage in den besonderen familienrechtlichen Beziehungen liegt. Geschäftsgrundlage für die Zuwendung ist i.d.R. der Bestand der Ehe. Der mit der Zuwendung verfolgte Zweck liegt in der Verwirklichung der ehelichen Lebensgemeinschaft, d.h. dem Ausgleich der vom anderen Ehegatten erbrachten familiären Leistungen. Der Gesichtpunkt der Gleichwertigkeit der Beiträge zur ehelichen Lebensgemeinschaft beschränkt sich seiner Natur nach aber auf solche Leistungen, die der Verwirklichung der ehelichen Lebensgemeinschaft dienen, wie dies beispielsweise bei dem Erwerb oder der Errichtung eines gemeinsamen Wohnhauses der Fall ist. Um einen Beitrag zur Verwirklichung der ehelichen Lebensgemeinschaft handelt es sich hingegen nicht, wenn ein Ehegatte im Rahmen seines Unternehmens auf eigene Rechnung und Gefahr für seine betrieblichen Zwecke ein Gebäudes errichtet (BFH-Urteil vom 14. Mai 2002 a.a.O., unter Ziffer 2 c. cc. mit Hinweis auf das Urteil des BGH vom 30. Juni 1999 XII ZR 230/96, BGHZ 142, 137, 150). Dies gilt entsprechend, wenn ein Unternehmer bzw. - wie im Streitfall - ein selbständig Tätiger Büro- bzw. Praxisräume für seine eigenen beruflichen Zwecke errichtet, auch wenn diese räumlich mit dem zugleich errichteten - der Verwirklichung der ehelichen Lebensgemeinschaft dienenden - Wohngebäude verbunden sind.

Rechtsgrund für die Leistung des Klägers (Übernahme der Baukosten) war mithin die Vereinbarung der unentgeltlichen Nutzungsüberlassung der Praxisräume (§ 598 BGB, Leihe). Dieser Rechtsgrund ist mit Beendigung der Nutzung entfallen (§ 812 Abs. 1 S. 2 BGB), so dass dem Kläger ab diesem Zeitpunkt ein Ausgleichsanspruch gemäß §§ 951, 812 BGB zustand.

Entgegen der Auffassung der Kläger bedurfte es zwischen den Eheleuten keine ausdrückliche Vereinbarung über die Verpflichtung zum Wertausgleich, weil sich dieser Anspruch unmittelbar aus dem Gesetz ergibt (BFH-Urteil vom 14. Mai 2002, a.a.O., unter Ziffer I. 2. c.)

Anhaltspunkte dafür, dass der dem Kläger kraft Gesetzes zustehende Ausgleichsanspruch - stillschweigend - abbedungen worden wäre, sind nicht ersichtlich. Zwar ist der gemäß § 951 BGB entstehende Anspruch grundsätzlich abdingbar, d.h. er kann ausgeschlossen oder auch modifiziert werden (Palandt, 58. Aufl., Kommentar zum BGB, § 951 Anm 1). Allein der Umstand, dass der Eigentümer des Grundstücks und derjenige, der darauf mit eigenen Mitteln ein Gebäude errichtet hat, sich nahe stehen, spricht aber nicht für einen Verzicht auf gesetzliche Ansprüche. Vielmehr ist davon auszugehen, dass im Allgemeinen bestehende Ansprüche nicht erlassen werden (BFH-Urteil vom 14. Mai 2002 a.a.O. m.w.N.). Hiervon ist auch im Streitfall auszugehen, zumal die Kläger weder eine ausdrückliche, noch eine stillschweigende entsprechende Vereinbarung behauptet haben.

Anhaltspunkte dafür, dass eine sog. Ehegatten-Innengesellschaft vorlag, sind gleichfalls nicht ersichtlich, denn hierfür hätte es eines über die Verwirklichung der ehelichen Lebensgemeinschaft hinausgehenden, zweckgerichteten Zusammenwirkens der Ehegatten bedurft. Eine derartige, bewusste oder auch nur konkludente Vereinbarung lässt sich aus dem vorgetragenen Geschehensablauf nicht entnehmen und wurde im Übrigen von den Kläger auch nicht behauptet.

Der Kläger war demzufolge wirtschaftlicher Eigentümer des im zivilrechtlichen Miteigentum der Klägerin stehenden Praxisanteils geworden. Der gesamte, auf die Praxis entfallende Gebäudeanteil war mithin seinem Betriebsvermögen zuzurechnen. Zu Recht hat der Beklagte folglich das bei Aufgabe der Praxis in das Privatvermögen entnommene Nutzungsrecht bei der Ermittlung des Aufgabegewinns berücksichtigt.

Die Klage war nach alledem mit der Kostenfolge aus § 135 Abs. 1 FGO abzuweisen.