FG Baden-Württemberg - Urteil vom 27.09.2001
2 K 77/00
Normen:
EStG § 16 Abs. 3 ; EStG § 16 Abs. 1 ;

Betriebsaufgabe bei Vermietung der Räumlichkeiten eines zuvor verpachteten Lebensmittelgeschäfts zu Wohnzwecken; Einkommensteuer 1993

FG Baden-Württemberg, Urteil vom 27.09.2001 - Aktenzeichen 2 K 77/00

DRsp Nr. 2002/4172

Betriebsaufgabe bei Vermietung der Räumlichkeiten eines zuvor verpachteten Lebensmittelgeschäfts zu Wohnzwecken; Einkommensteuer 1993

Allein die Vermietung der Räume eines bisher verpachteten Lebensmittelgeschäfts zu Wohnzwecken führt zu keiner Zwangsbetriebsaufgabe, wenn nach Ablauf des Miet-/Verpachtungsverhältnisses der Betrieb ohne wesentliche Änderungen fortgeführt werden kann, weil das Gebäudegrundstück und nicht das Inventar dem Betrieb das wesentliche Gepräge gibt und dieses nur unerheblich baulich verändert wird.

Normenkette:

EStG § 16 Abs. 3 ; EStG § 16 Abs. 1 ;

Tatbestand:

Streitig ist im Veranlagungszeitraum 1993, ob eine Zwangsbetriebsaufgabe vorliegt.

Die am 18. Januar 1939 geborene Klägerin war zunächst Mitunternehmerin eines im Wege der Erbfolge erworbenen Lebensmittelgeschäfts. Zum 1. Oktober 1990 hatte sie diesen Gewerbebetrieb in vollem Umfang übernommen und bis zum 31. Dezember 1990 als Einzelunternehmen weiterbetrieben. Ab 1. Januar 1991 verpachtete sie die Ladenverkaufsfläche und den Lagerraum zusammen mit dem vorhandenen Inventar an ein Ehepaar, das das Lebensmittelgeschäft fortführte. Vor der Verpachtung wurden im Ladenraum ein neuer Boden verlegt, verschiedene Sanitäreinrichtungen (Dusche und WC) installiert und auf der Rückseite Isolierglasfenster eingebaut sowie die Zähleranlage des Geschäftes vom privaten Elektrozähler der Klägerin getrennt.

Nachdem die Pächter das Pachtverhältnis am 15. Oktober 1992 auf den 15. Januar 1993 gekündigt hatten, bemühte sich die Klägerin vergeblich, einen neuen Pächter zu finden. Um weiteren Leerstand zu vermeiden, vermietete sie ab August 1993, die Ladenräume zu Wohnzwecken, nachdem ein Teppichboden auf den Boden des Ladengeschäftes aufgebracht (Kosten hierfür für 500 DM) und das auf den Lebensmitteleinzelhandel hinweisende Schild über dem Eingang entfernt worden war. Weitere Veränderungen wurden nicht vorgenommen.

Die Klägerin erklärte gegenüber dem Finanzamt (FA), dass sie den Betrieb als "verpachteten Gewerbebetrieb" weiterführe und wies dementsprechend in ihren Einkommensteuererklärungen ab 1991 bis einschließlich 1995 die durch die Verpachtung bzw. spätere Vermietung erzielten Einkünfte als Einkünfte aus Gewerbebetrieb aus, wobei sie für das Streitjahr solche i. H. von 2.086,81 DM erklärte.

Das beklagte FA übernahm die Einkünfte i.H.v. 2.086,81 DM im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung für 1993 zunächst unverändert und setzte durch Einkommensteuerbescheid vom 26. September 1995 unter Zugrundelegung eines zu versteuernden Einkommens i.H.v. ./. 4.033 DM eine Einkommensteuerschuld von 0 DM fest.

Am 19. Juni 1998 reichte die Klägerin ihre Einkommensteuererklärung für 1996 beim FA ein und wies hierin die Einkünfte aus der Verpachtung des ehemaligen Lebensmittelgeschäftes erstmals als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung aus. Auf Anfrage des FA erklärte sie mit Schreiben vom 13. August 1998, dass sie den betrieblich genutzten Grundstücks- und Gebäudeteil zum 31. Dezember 1995 aus dem Betriebsvermögen entnommen habe.

Aufgrund einer im Oktober 1998 durchgeführten abgekürzten Außenprüfung gelangte die Prüferin zu der Auffassung, dass die ab dem 1. Januar 1991 erfolgte Betriebsverpachtung am 30. Juni 1993 durch die Umgestaltung der Räume des Lebensmittelgeschäfts und deren anschließende Vermietung als Wohnräume geendet habe. Die Prüferin - und ihr folgend das beklagte FA - sah hierin eine Zwangsbetriebsaufgabe im Streitjahr und ermittelte einen Aufgabegewinn i.H.v. 117.037 DM. Der Freibetrag gem. § 16 Abs. 4 EStG wurde i.H.v. 12.963 DM berücksichtigt (30.000 DM abzgl. des 100.000 DM übersteigenden Betrags des Aufgabegewinns), so dass der steuerpflichtige Aufgabegewinn sich auf 104.074 DM belief.

Die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung wurden hiernach unter Beachtung der sich durch die Gebäudeentnahme ergebenden Änderungen der Absetzungen für Abnutzung neu berechnet. Durch den geänderten Einkommensteuerbescheid vom 26. November 1998 wurde eine Einkommensteuerschuld für 1993 i.H.v. 14.859 DM festgesetzt.

Wegen aller Einzelheiten wird auf den Betriebsprüfungsbericht sowie auf den o.g. Steuerbescheid Bezug genommen.

In dem hiergegen geführten Rechtsbehelfsverfahren machte die Klägerin geltend, dass sie sich auch nach Beendigung des ersten Pachtverhältnisses im Jahre 1993 weiterhin bemüht habe, einen Pächter für das Lebensmittelgeschäft zu finden. Hierzu habe sie in den Jahren 1993 bis 1995 mehrere Zeitungsannoncen aufgegeben. Es sei aber niemand bereit gewesen, den Betrieb fortzuführen. Ihre Absicht, den Betrieb wieder aufleben zu lassen, habe aber unverändert weiter bestanden. Sie habe auch überlegt, ob sie das Geschäft eventuell selbst wieder beginnen sollte, ein Gedanke, den sie aus gesundheitlichen Gründen dann aber nicht habe weiter verfolgen können.

Mit Einspruchsentscheidung des FA vom 17. Februar 2000 wurde der Einspruch als unbegründet zurückgewiesen. In ihrer Klage lässt die Klägerin in Ergänzung ihrer im Rechtsbehelfsverfahren erhobenen Einwendungen im Wesentlichen folgendes vortragen: Auch im Zeitpunkt der Vermietung des Ladengeschäfts zu Wohnzwecken habe ihre Verpachtungsabsicht fortbestanden. Dies werde u. a. dokumentiert durch das Inserat im Singener Wochenblatt vom 22. Oktober 1992, dessen Kosten i.H.v. fast 300 DM zwischen den früheren Pächtern und ihr geteilt worden seien. Weitere nicht mehr belegbare Annoncen seien in der Folgezeit aufgegeben worden, die jedoch nicht dazu geführt hätten, dass ein Pächter habe gefunden werden können. Es sei lediglich eine frühere Interessentin auffindbar gewesen, die mit Schreiben vom 22. Mai 2001 bestätigt habe, "dass Frau sich 1993 darum bemüht hat, ihr Lebensmittelgeschäft weiter zu verpachten. Ich selber hatte mich um den Laden bemüht. Da ich aber ein Baby zu versorgen hatte, habe ich mich entschlossen, den Laden nicht zu nehmen".

Die vorübergehende Vermietung als Wohnung könne nicht zu einer Zwangsbetriebsaufgabe führen, da die zu diesem Zweck vorgenommenen Umbaumaßnahmen derart geringfügig gewesen seien, dass eine jederzeitige Fortführung der Räume als Lebensmittelgeschäft möglich gewesen wäre. So sei lediglich ein neuer Teppichboden im Wert von 500 DM verlegt und die Schubschränke des Lebensmittelgeschäftes als Raumteiler zwischen Küche und Wohnraum verwendet worden. Weitere Veränderungen seien unstreitig nicht vorgenommen worden.

Das Aussehen des Lebensmittelgeschäftes zur Zeit der Vermietung im Jahre 1994 sei auf einer Fotographie dokumentiert, die dem Gericht vorgelegt worden sei. Hieraus sei zu erkennen, dass der Eingangsbereich zum Geschäft (ebenso wie die Schaufensteranlagen) unverändert erhalten geblieben seien, alles in der Absicht, den Lebensmittelbetrieb in dem Moment wieder aufleben zu lassen, wenn ein geeigneter Pächter gefunden werde.

Erst nach Ablauf von weiteren vier Jahren, als noch immer kein geeigneter Pächter habe gefunden werden können, habe die Klägerin im Juli 1998 den Antrag auf Anbau eines Treppenhauses an das Wohnhaus für einen getrennten Zugang sowie zum Ausbau von Fenstern anstelle der Schaufenster gestellt mit dem Ziel, die streitigen Räume fortan endgültig als Mieträume zum Wohnen zu vermieten. Dies ergebe sich aus den dem Gericht vorgelegten Unterlagen (Bauantrag und Baugenehmigung) und Fotographien. Hierauf wird wegen aller Einzelheiten verwiesen.

Die Klägerin stellt den Antrag,

den Einkommensteuerbescheid für 1993 vom 26. November 1998 und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung zu ändern und die Einkommensteuerschuld auf 0 DM herabzusetzen.

Das FA beantragt

Klageabweisung

und trägt ergänzend zur o.g. Einspruchsentscheidung im Wesentlichen folgendes vor: Die Klägerin habe das Lebensmittelgeschäft ab dem 1. Januar 1991 verpachtet. Sie habe gegenüber dem FA von ihrem Verpächterwahlrecht Gebrauch gemacht und in ihren Einkommensteuererklärungen bis einschließlich 1995 erklärt, dass sie den Betrieb nicht aufgebe, sondern als ruhenden Gewerbebetrieb weiterführe. So habe sie auch im Einspruchsverfahren vorgetragen, noch bis zum Jahr 1998 überlegt zu haben, "ob sie das Geschäft eventuell selbst wieder beginnen sollte". Sie habe somit klar zu erkennen gegeben, dass die Absicht, die eingestellte gewerbliche Tätigkeit eines Tages wieder selbst aufzunehmen, fortbestehe. Dieser Beurteilung sei das FA nur im Hinblick darauf nicht gefolgt, dass im Jahre 1993 die Umgestaltung der ursprünglich betrieblich genutzten Räume in Wohnräume durchgeführt und diese zu Wohnzwecken vermietet worden seien.

Die (Zwangs-)Betriebsaufgabe beruhe somit ursächlich auf einer Änderung der tatsächlichen Verhältnisse. Dem Umfang der durchgeführten baulichen Änderungen komme keine Bedeutung zu. Entscheidend sei, dass eine identitätswahrende Fortführung des bisherigen Lebensmittelgeschäfts ab dem Zeitpunkt der Umgestaltung nicht mehr möglich gewesen sei.

Die Beteiligten sind damit einverstanden, dass der Berichterstatter den Rechtsstreit anstelle des Senats ohne mündliche Verhandlung entscheidet.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist begründet. Das FA hat zu Unrecht im Streitjahr 1993 eine Zwangsbetriebsaufgabe angenommen.

Nach § 16 Abs. 1 Nr. 1 Einkommensteuergesetz (EStG) gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb u. a. der Gewinn aus der Veräußerung eines Gewerbebetriebs. Als Veräußerung gilt gemäß § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG auch die Aufgabe eines Gewerbebetriebs.

Eine Betriebsaufgabe i. S. dieser Vorschrift setzt u. a. voraus, dass der Inhaber des Betriebes seine gewerbliche Tätigkeit endgültig einstellt. Von einer endgültigen Einstellung der gewerblichen Tätigkeit ist auszugehen, wenn der Unternehmer die wesentlichen Wirtschaftsgüter des Betriebes an mehrere Abnehmer veräußert oder wenn er sie objektiv erkennbar in sein Privatvermögen überführt. In diesen Fällen besteht der Betrieb als selbständiger Organismus des Wirtschaftslebens nicht mehr fort. Die Betriebsaufgabe ist mit der Veräußerung bzw. mit der Überführung des letzten Wirtschaftsgutes nach Privatvermögen vollzogen und in diesem Sinne abgeschlossen.

Stellt ein Unternehmen seine gewerbliche Tätigkeit ein, so liegt hierin nicht notwendigerweise eine Betriebsaufgabe. Die Einstellung kann auch bedeuten, dass die gewerbliche Tätigkeit zunächst nur ruhen soll. Dies ist z. B. anzunehmen, wenn ein Gewerbetreibender seine bisherige gewerbliche Tätigkeit einstellt, aber die Verpachtung von Grundbesitz vornimmt und sich weder aus den äußerlich erkennbaren Umständen eindeutig ergibt, dass der Betrieb endgültig aufgegeben werden soll, noch eine eindeutige Erklärung dieses Inhalts gegenüber dem FA abgegeben worden ist. Dem Verpächter muss objektiv die Möglichkeit verbleiben, den "vorübergehend" eingestellten Betrieb wieder aufzunehmen und fortzuführen (vgl. BFH-Urteil vom 11. Februar 1999 III R 112/96, BFH/NV 1999, 1198 mit weiteren Nachweisen). In diesem Fall spricht man von einer Betriebsunterbrechung im engeren Sinne (vgl. Urteile des BFH vom 26. Februar 1997 X R 31/95, BStBl II 1997, 561 und BFH-Urteil vom 28. September 1995 IV 39/94, BStBl II 1996, 276).

Darüber hinaus muss der bisherige Betriebsinhaber die Absicht haben, die gewerbliche Tätigkeit künftig wieder aufzunehmen und fortzuführen. Die Betriebsfortführung muss nicht in eigener Person geschehen; ausreichend ist, wenn die Absicht von einem Gesamtrechtsnachfolger oder von einem Einzelrechtsnachfolger i.S.d. § 7 Abs. 1 Einkommensteuerdurchführungsverordnung verwirklicht werden soll. Sind die verpachteten bzw. vermieteten Wirtschaftsgüter objektiv geeignet, den eingestellten Betrieb wieder aufzunehmen und fortzuführen, so hängt die Annahme einer Betriebsaufgabe letztlich von den subjektiven Absichten des Steuerpflichtigen ab. Da auch Absichten, soweit sie für die Besteuerung erheblich sind, nachgewiesen werden müssen und der Nachweis letztlich nur anhand der objektiv nach außen hin in Erscheinung tretenden Umstände geführt werden kann, ist auf die vom Steuerpflichtigen selbst über seine Absichten abgegebenen Erklärungen abzustellen (BFH-Urteil vom 27. Februar 1985 I R 235/80, BStBl 1985 456).

Von einer Betriebsaufgabe ohne Erklärung gegenüber dem FA (sogenannte Zwangsaufgabe) ist dagegen auszugehen, wenn sich die sachlichen Verhältnisse der Verpachtung später so verändern, dass die Voraussetzungen des Wahlrechts entfallen. Eine Zwangsbetriebsaufgabe in diesem Sinne liegt insbesondere vor, wenn während der Pachtzeit wesentliche Betriebsgrundlagen so umgestaltet werden, dass sie nicht mehr in der bisherigen Form genutzt werden können. Ist deshalb aufgrund äußerlich erkennbarer Umstände von einer so weitgehenden Umgestaltung der wesentlichen Betriebsgrundlagen auszugehen, dass es unwahrscheinlich ist, dass der Betrieb innerhalb eines überschaubaren Zeitraums in gleichartiger oder ähnlicher Weise wieder aufgenommen werden kann, so ist der stillgelegte und ein eventuell später (wieder) eröffneter Betrieb nicht mehr als identisch anzusehen. In einem solchen Fall stellt der Verpächter/Vermieter die unternehmerische Tätigkeit auch ohne ausdrückliche Aufgabeerklärung endgültig ein (vgl. Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 24. Februar 1999 12 K 137/95 Entscheidung der Finanzgerichte 1999, 1177, mit weiteren Nachweisen).

Ausgehend von diesen Grundsätzen hat im Streitfall eine Zwangsbetriebsaufgabe im Streitjahr 1993 nicht stattgefunden. Die Klägerin hat weder eine entsprechende Betriebsaufgabeerklärung abgegeben, noch lagen im Streitjahr Umstände vor, aus denen das FA schließen musste, dass der Betrieb aufgegeben und nicht wieder aufgenommen werden sollte.

Unstreitig ist, dass in der Verpachtung der zuvor von der Klägerin für ihren Einzelhandelsbetrieb genutzten Räume im Jahre 1991 lediglich eine Betriebsunterbrechung zu sehen ist, die nicht zur Aufdeckung der stillen Reserven führte. Aber auch in der ab August 1993 erfolgten Vermietung des Ladengeschäftes als Wohnraum kann eine Zwangsbetriebsaufgabe nicht gesehen werden. Für das Vorliegen einer Betriebsunterbrechung reicht es aus, dass die wesentlichen, dem Betrieb das Gepräge gebenden Gegenstände verpachtet bzw. vermietet werden. Der wesentliche Betriebsgegenstand, der dem Ladengeschäft das Gepräge gab, bildete im Streitfall alleine das Gebäudegrundstück, nicht jedoch das Inventar. Für die Beurteilung der Betriebsfortführung durch Vermietung war der Fortbestand bzw. ggf. die Veränderung oder Entfernung von Einrichtungsgegenständen somit ohne Belang. Diese konnten jederzeit von der Vermieterin bzw. ggf. dem Rechtsnachfolger wieder beschafft werden (BFH-Urteil vom 7. August 1979 VIII R 153/77, BStBl 1980, 181).

Der Annahme einer Betriebsunterbrechung steht auch nicht entgegen, dass die Vermietung des Ladengeschäftes zu Wohnzwecken erfolgt ist. Entscheidend ist nämlich nicht, ob der Mieter/Pächter den bisherigen Betrieb fortführt, entscheidend ist vielmehr, ob der Betrieb als intakter Organismus erhalten bleibt, ob er mithin vom Vermieter/Verpächter nach Ablauf des Miet/Verpachtverhältnisses ohne wesentliche Änderungen fortgeführt werden kann. Dies folgt aus der Überlegung, dass die Betriebsverpachtung ein Unterfall der Betriebsunterbrechung ist und es hierfür keinen Unterschied machen kann, ob der bisherige Betriebsinhaber das ihm gehörende Betriebsgrundstück zurückbehält, um den Betrieb später fortzuführen bzw. ggf. fortführen zu lassen, oder ob er es zwischenzeitlich vermietet/verpachtet.

Die Vermietung bzw. Verpachtung an einen Branchenfremden bzw. zu anderen als den ursprünglichen gewerblichen Zwecken hat allerdings vielfach zur Folge, dass das Miet- bzw. Pachtobjekt baulich umgestaltet wird und damit nicht mehr zu den bisherigen Zwecken genutzt werden kann. Auch könnte die branchenfremde Vermietung darauf hindeuten, dass die Absicht, den Betrieb später fortzuführen, entfallen ist. Im Streitfall sind jedoch nur unerhebliche bauliche Veränderungen vorgenommen worden, die einer Fortführung des Ladengeschäftes nicht entgegenstanden.

Es ist unstreitig, dass zwecks Nutzung des Ladengeschäfts als Wohnraum lediglich ein Teppichboden im Wert von 500 DM auf den vorhandenen PVC-Boden des Ladengeschäftes aufgebracht und das Hinweisschild vor dem Ladengeschäft entfernt worden sind. Weitere "Umbaumaßnahmen" sind nicht vorgenommen worden. Da somit im Streitfall die Möglichkeit bestanden hat, den Betrieb, sei es durch die Klägerin selbst, sei es durch einen Rechtsnachfolger, wieder selbst zu bewirtschaften, könnte die Absicht der dauernden Betriebseinstellung nur bei einer unmissverständlichen Erklärung gegenüber dem FA angenommen werden (BFH-Urteil vom 11. Februar 1999, a.a.O.). Das FA selbst hat jedoch zu Recht darauf hingewiesen, dass die Klägerin eine solche Aufgabeerklärung erst im Jahre 1998 abgegeben, in den Jahren zuvor jedoch ausdrücklich erklärt hat, den ursprünglichen Gewerbebetrieb als ruhenden Gewerbebetrieb fortführen zu wollen. Konsequenterweise ist die Klägerin auch weiterhin von Einkünften aus Gewerbebetrieb und damit vom Fortbestand von Betriebsvermögen ausgegangen.

Nach alledem war der Klage mit der Kostenfolge aus § 135 Abs. 1 FGO stattzugeben; die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i.V.m. § 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung.

Die Revision ist nicht zuzulassen, da die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht gegeben sind.

Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren ist für notwendig zu erklären. Dem Verfahren lag ein Sachverhalt zugrunde, der nicht als einfach zu bezeichnen war. Die Klägerseite durfte sich daher eines Rechtskundigen bedienen, um eine erfolgversprechende Rechtsverfolgung zu erreichen.

Anschrift: Finanzgericht Baden-Württemberg Außensenate Freiburg

Postfach 52 80 79019 Freiburg

Dienstgebäude: Gresserstraße 21 79102 Freiburg

Fernsprecher Vermittlung (07 61) 2 07 24-0 Telefax (07 61) 2 07 24-2 00

E-Mail: Poststelle