FG Schleswig-Holstein - Urteil vom 25.08.2011
5 K 38/08
Normen:
EStG § 15 Abs. 1; EStG § 15 Abs. 3 Nr. 1; GewStG § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1;
Fundstellen:
BB 2012, 86
DStRE 2012, 687

Betriebsaufspaltung - Erzielung gewerblicher Mieteinnahmen - Wegfall der Abfärbewirkung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG?

FG Schleswig-Holstein, Urteil vom 25.08.2011 - Aktenzeichen 5 K 38/08

DRsp Nr. 2011/20934

Betriebsaufspaltung - Erzielung gewerblicher Mieteinnahmen - Wegfall der Abfärbewirkung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG ?

1. Ein lediglich geringfügiger Anteil der - aufgrund einer Betriebsaufspaltung - gewerblichen Mieteinnahmen am Gesamtumsatz der ansonsten vermögensverwaltenden Personengesellschaft führt noch nicht zu einem Wegfall der Abfärbewirkung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG. Lediglich bei einem "äußerst geringen Anteil" der gewerblichen Einnahmen am Gesamtumsatz unterbleibt trotz der Regelung in § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG nach Maßgabe des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes eine Infizierung der übrigen (hier vermögensverwaltenden) Tätigkeit durch die gewerbliche Tätigkeit (Bestätigung der BFH-Rechtsprechung, Urteil vom 10.8.1994 I R 133/93, BFHE 175, 357, BStBl II 1995, 171; vom 11.8.1999 XI R 12/98, BFHE 189, 419, BStBl II 2000, 229). 2. Bei einem (originär) gewerblichen Umsatz am Gesamtumsatz von mehr als 5 % (im Streitfall 6,31 %) liegt ein "äußerst geringer Anteil" im Sinne der o.g. Rechtsprechung nicht mehr vor. 3. Der gewerbesteuerliche Freibetrag nach § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG stellt im Rahmen des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG keine absolute Geringfügigkeitsgrenze dar, unterhalb derer der Anteil der originär-gewerblichen Einkünfte stets als "äußerst geringfügig" und damit als unschädlich im Sinne der o.g. Rechtsprechung anzusehen wäre (2. und 3.: Bestätigung von FG Münster, Urt. vom 19.6.2008 8 K 4272/06 G, EFG 2008, 1975).

Normenkette:

EStG § 15 Abs. 1; EStG § 15 Abs. 3 Nr. 1; GewStG § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1;

Tatbestand:

Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob zwischen der Klägerin und der ...betriebsgesellschaft mbH (X GmbH) im Streitjahr (1999) eine Betriebsaufspaltung mit der Folge bestand, dass sämtliche gesondert und einheitlich festgestellten Einkünfte der Klägerin als solche aus Gewerbebetrieb zu qualifizieren sind.

Die Klägerin ist eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) bestehend aus den Gesellschaftern A, B, C und D. Sie wurde mit Gesellschaftsvertrag vom 20. Dezember 1994 von den Eheleuten A und B gegründet. Nach § 3 Abs. 1 des Gesellschaftsvertrages betrugen die Beteiligungsquoten für A 52 % und für B 48 %. Mit Schenkungsvereinbarung vom 15. April 1995 übertrugen die Gesellschafter A und B je 12 % ihrer Beteiligungsquoten auf ihre Kinder C und D, wodurch sich ihre eigenen Beteiligungsquoten auf 28 bzw. 24 % reduzierten und die Gesellschafter C und D eine Beteiligung zu je 24 % erhielten.

Der Gesellschaftsvertrag enthält darüber hinaus u. a. folgende, hier relevante Bestimmungen:

"

§ 2

(1) Gegenstand der Gesellschaft ist der Erwerb und die Verwaltung von Vermögen im In- und Ausland, insbesondere von Grundbesitz und damit in Zusammenhang stehendem Kapitalvermögen.

(2) Die Gesellschaft darf keinen Gewerbebetrieb im Sinne des deutschen Steuerrechts betreiben. Alle etwaigen gemeinschaftlichen gewerblichen Aktivitäten der Gesellschafter im Zusammenhang mit dieser Gesellschaft oder ohne einen solchen werden im Rahmen einer gesonderten Gesellschaft bürgerlichen Rechts durchgeführt, für die die §§ 705 ff BGB unmittelbar Anwendung finden, sofern kein separater Gesellschaftsvertrag geschlossen ist.

§ 3

...

(4) Als Gesellschaftereinlage legt Herr A das ihm gehörende Grundstück G in die Gesellschaft ein.

§ 4

(1) Die Gesellschaft wird bis zum 31. Dezember 2020 fest geschlossen. Sie kann zu diesem Zeitpunkt erstmals mit einer Frist von 24 Monaten gekündigt werden.

(2) Dem Gründungsgesellschafter A steht ein höchstpersönliches außerordentliches Kündigungsrecht mit sechsmonatiger Kündigungsfrist zum Ende eines jeden Geschäftsjahres zu.

...

§ 5

...

(2) Zu ersten Geschäftsführern sind die Gründungsgesellschafter bestellt, wobei die aktive Geschäftsführung bei Frau B liegt. Sie sind alleinvertretungsberechtigt und von den Beschränkungen des § 181 BGB befreit. Eine Abberufung dieser Geschäftsführer durch Gesellschafterbeschluss ist ausgeschlossen.

§ 6

(1) Gesellschafterbeschlüsse sind in allen Angelegenheiten der Gesellschaft zulässig. Die Beschlussfassung erfolgt mit einfacher Mehrheit. Abgestimmt wird nach den in § 3 Abs. (1) genannten Quoten.

...

(7) Gesellschafterbeschlüsse gegen die Stimme des Gründungsgesellschafters A sind ausgeschlossen.

...

§ 10

(2) Kündigt ein Gesellschafter, so scheidet er aus der Gesellschaft aus. Die Gesellschaft wird von den übrigen Gesellschaftern fortgesetzt.

(3) Im Falle der Kündigung durch Herrn A scheiden alle übrigen Gesellschafter aus der Gesellschaft aus. Die Kündigung kann auf das Ausscheiden einzelner Gesellschafter beschränkt werden.

...

§ 12

(1) Für den Fall des Ausscheidens eines Gesellschafters - aus welchem Grunde auch immer - wird jeglicher Abfindungsanspruch ausgeschlossen.

..."

Aufgrund einer Auflassung vom 13. März 1995 wurde zunächst die Klägerin bestehend aus den Gesellschaftern A und B in das Grundbuch als Eigentümerin des Grundstücks G eingetragen. Aufgrund eines Grundbuchberichtigungsantrags des Notars vom 12. August 1998 erfolgte sodann eine Berichtigung dahingehend, dass die Klägerin bestehend aus den vier oben genannten Gesellschaftern als Eigentümerin ins Grundbuch eingetragen wurde.

Mit notariellen Urkunden vom 4. September 1995 übertrug Herr A die in seinem Eigentum stehenden Grundstücke H, K sowie eine WEG-Einheit bzw. Teileigentumsrechte am Grundstück L an die "A Vermögensverwaltung haftungsbeschränkte Gesellschaft bürgerlichen Rechts". In den notariellen Urkunden heißt es ferner, dass die Erschienenen (A und B) sich darüber einig seien, dass das Eigentum an den vorgenannten Wohnungen auf Herrn A und Frau B in Gesellschaft bürgerlichen Rechts mit der Bezeichnung: "A Vermögensverwaltung haftungsbeschränkte Gesellschaft bürgerlichen Rechts" mit Wirkung zum 31. Dezember 1995 übergeht. Nachdem zunächst A und B in Gesellschaft bürgerlichen Rechts mit der Bezeichnung "A Vermögensverwaltung haftungsbeschränkte GbR" jeweils in die Grundbücher eingetragen wurden, erfolgten auch hier aufgrund von Berichtigungsanträgen des Notars vom 12. August 1998 Grundbuchberichtigungen dahingehend, dass auch D und C Gesellschafter der GbR sind.

Bereits aufgrund eines Mietvertrages mit dem vorherigen Eigentümer aus dem Jahre 1989 war ein Teil des o. g. Grundstücks G an die X GmbH vermietet. Diese betrieb dort in dafür hergerichteten Räumlichkeiten - wie auch in den folgenden Jahren - eine Spielhalle. Der Mietvertrag wurde fortgeführt, nachdem A das Grundstück im Jahr 1990 erworben hatte. In den hier in Rede stehenden Jahren ab 1995, insbesondere auch im Streitjahr 1999, waren an der X GmbH A mit einem Anteil von 75,2 % und C mit einem Anteil von 24,8 % beteiligt.

Für das Jahr 1995 wurde für die Klägerin eine Feststellungserklärung für Einkünfte aus Kapitalvermögen sowie für Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung aus den Grundstücksobjekten E und G abgegeben. Für die Jahre 1996 bis 1999 wurden ebenfalls Erklärungen zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Einkommensbesteuerung abgegeben. Gesellschafter der Klägerin waren nach den Erklärungen A, B und C sowie D. Einkünfte aus VuV wurden danach in diesen Jahren aus den Grundstücksobjekten E, G, H, K und L erzielt.

Für das hier in Rede stehende Streitjahr 1999 folgte das Finanzamt der in der Steuererklärung vorgenommenen Einkünfteeinordnung - wie auch bereits in den Vorjahren - und stellte Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung mit 263.962,00 DM sowie Einkünfte aus Kapitalvermögen mit 2.868,00 DM fest.

Im Rahmen einer Betriebsprüfung für die Jahre 1999 bis 2002 vom 14. April 2004 bis 11. April 2006 gelangte der Prüfer zu der Auffassung, dass zwischen der Klägerin und der X GmbH eine Betriebsaufspaltung bestehe. Eine personelle Verflechtung sei deshalb gegeben, da A einerseits beherrschender Gesellschafter der X GmbH sei und zum anderen aufgrund der besonderen Regelungen des Gesellschaftsvertrages - insbesondere der Einräumung eines Vetorechts in § 6 des Gesellschaftsvertrages sowie des außerordentlichen Kündigungsrechts in § 4 des Gesellschaftsvertrages - in der Lage sei, die GbR durch Gesellschafterbeschlüsse so zu lenken, wie er es für richtig halte. Darüber hinaus habe die aus A und C bestehende Personengruppe sowohl bei der Klägerin mit 52 % als auch bei der X GmbH mit 100 % die beherrschende Stellung. Die Betriebsaufspaltung habe zur Folge, dass sämtliche Einkünfte der GbR als solche aus Gewerbebetrieb zu behandeln seien. Die gewerblichen Einkünfte aus der Spielhalle infizierten daher die übrigen Einkünfte. Ergänzend wird insoweit auf die Ausführungen in Tz 4 und Tz 5 der Anlage 1 sowie Tz 6 der Anlage 2 des BP-Berichts sowie hinsichtlich der Höhe des Gewinns bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb auf Anlage 5 des BP-Berichts vom 28. April 2006 Bezug genommen.

Der Beklagte folgte dem BP-Bericht und stellte daraufhin mit am 4. Mai 2006 erlassenem, auf der Grundlage von § 164 Abs. 2 AO geändertem Bescheid Einkünfte aus Gewerbebetrieb für das Streitjahr in Höhe von 218.141,00 DM fest.

Hiergegen legte die Klägerin am 2. Juni 2006 Einspruch ein, mit dem sie geltend machte:

Entgegen der Auffassung des Beklagten liege eine Betriebsaufspaltung nicht vor. Es fehle an der erforderlichen personellen Verflechtung. Entscheidend sei hier, ob die Personen, die die Betriebsgesellschaft beherrschten, Einfluss auf die aktive Geschäftsführung der Besitzgesellschaft nehmen könnten. Diese Auffassung werde durch das BFH-Urteil vom 30. November 2005 X R 56/04 (BStBl II 2006, 415) bestätigt, wonach ein Gesellschafter Geschäftsführer einer Gesellschaft im Sinne einer Betriebsaufspaltung beherrsche, wenn er die Führung der Geschäfte des täglichen Lebens beherrsche. Die Führung der Geschäfte des täglichen Lebens würden jedoch nicht, wie für eine personelle Verflechtung erforderlich, von A, sondern von B beherrscht. Denn sie sei die alleinige aktive Geschäftsführerin und führe als solche die Geschäfte des täglichen Lebens vollkommen eigenständig und eigenverantwortlich. Sie unterliege im Rahmen ihrer Geschäftsführung keinerlei Einschränkungen brauche insbesondere für Geschäfte, die über den gewöhnlichen Geschäftsbetrieb hinausgingen, nicht die Zustimmung der Gesellschafterversammlung. A sei auch nicht in der Lage seinen Willen in der Gesellschaft durchzusetzen. Er sei - wie auch die anderen Gesellschafter in der X GmbH - an der aktiven Geschäftsführung nicht beteiligt und könne auch in der Gesellschafterversammlung keinen beherrschenden Einfluss ausüben, weil sein Gesellschaftsanteil nur 28 % betrage. Daran ändere auch die Regelung des § 6 Abs. 7 des Gesellschaftsvertrages nichts, weil es sich dabei ausschließlich um ein Vetorecht handele, das ihn nicht in die Lage versetze, eigene Wünsche gegen die Mehrheit der übrigen Gesellschafter durchzusetzen. Das Finanzamt sei auch an die vertrauensbildenden Feststellungen der Betriebsprüfung für die Jahre 1994 bis 1996 gebunden, wonach die Überlassung der Räumlichkeiten in G nicht als Betriebsaufspaltung beurteilt worden sei. Darüber hinaus greife zwingend der Automatismus gemäß § 2 Abs. 2 Satz 2 des Gesellschaftsvertrages, wonach alle gewerblichen Aktivitäten der Gesellschafter im Rahmen einer gesonderten Gesellschaft bürgerlichen Rechts durchgeführt würden, für die die §§ 705 ff BGB unmittelbar Anwendung finden würden. Dies würde wegen der Umqualifizierung der Vermietungseinkünfte aus dem Objekt G dazu führen, dass diese Einkünfte von Anfang an nie innerhalb der Besitzgesellschaft, sondern vielmehr innerhalb einer parallelen Gesellschaft bürgerlichen Rechts mit identischer Gesellschafterstruktur angefallen seien. Weiterer besonderer Maßnahmen im Hinblick auf die Gründung einer weiteren Gesellschaft hätte es nicht bedurft, weil mit dem Verweis auf die §§ 705 ff BGB bereits alle erforderlichen Regelungen getroffen worden seien. Die Existenz einer solchen Gesellschaft würde auch nicht dadurch in Frage gestellt werden, dass deren Gewinne nicht isoliert erfasst und erklärt worden seien. Hier gelte der Grundsatz, dass das Steuerrecht dem Zivilrecht zu folgen habe und nicht umgekehrt.

Mit Einspruchsentscheidung vom 15. Februar 2008 wies der Beklagte den Einspruch der Klägerin als unbegründet zurück. Zur Begründung führte der Beklagte aus, dass eine personelle Verflechtung sich im Streitfall daraus ergebe, dass die Klägerin als Besitzgesellschaft von A beherrscht werde. Dies ergebe sich aus den Regelungen der §§ 6 Abs. 7, 4 Abs. 2, 10 Abs. 3 und 12 Abs. 1 des Gesellschaftsvertrages. Diese Regelungen ermöglichten es ihm, die Geschicke der Gesellschaft zu lenken. Diese Bestimmungen begründeten eine derart starke Stellung des A, dass sich die anderen Gesellschafter, obwohl sie zusammen über die Mehrheit der Stimmen verfügten, im Konfliktfall letztlich seinem Willen unterordnen müssten, weil sie anderenfalls das Ende der Gesellschaft und damit den Verlust ihrer Anteile riskierten. Im Übrigen ergäbe sich die personelle Verflechtung hier - worauf auch schon der Betriebsprüfer hingewiesen habe - durch eine Beherrschung beider Unternehmen durch die Personengruppe A und C. Der Stellung von B als aktive Geschäftsführerin komme in diesem Zusammenhang keine Bedeutung zu.

Die Feststellungen der Betriebsprüfung für die Jahre 1994 bis 1996 könnten auch zu keinem anderen Ergebnis führen, da der Grundsatz der Abschnittsbesteuerung gelte. Die Betriebsaufspaltung gelte auch nicht nur für das von der X-GmbH genutzte Gebäude. Eine Ausgliederung der gewerblichen Tätigkeit auf eine zweite Gesellschaft, die durchaus möglich sei, habe im Streitfall nicht stattgefunden, auch nicht aufgrund der Regelung des § 2 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrages. Allein der Hinweis in dieser gesellschaftsvertraglichen Regelung reiche noch nicht aus, um eine Gesellschaftsgründung anzunehmen. Hierzu bedürfte es weiterer Schritte, wie zum Beispiel der Bildung unterschiedlicher Gesellschaftsvermögen oder getrennter Ergebnisermittlungen. Diese lägen im Streitfall jedoch nicht vor. Ergänzend wird auf die Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 15. Februar 2008 Bezug genommen.

Die Klägerin hat am 10. März 2008 Klage erhoben.

Sie beruft sich im Wesentlichen auf die bereits außergerichtlich geltend gemachten Gründe. Ergänzend führt sie an, dass der Anteil der Mieterträge, die aus den Einnahmen aus der Spielhalle in G stammten, nur einen äußerst geringen Anteil am Gesamtumsatz der Gesellschaft darstelle. Dieser Anteil liege im Jahr 1999 bei 6,31 % des Gesamtumsatzes. Berücksichtige man weiterhin, dass nur zwei von vier der Gesellschafter der Klägerin zugleich Gesellschafter der X GmbH seien und halbiere entsprechend den o.g. Prozentsatz, ergebe sich ein Prozentsatz, der knapp über 3 % liege.

Im Übrigen ergebe sich ein Rechtswille der Gesellschafter zur Gründung einer zweiten namensidentischen Gesellschaft bereits mit Unterzeichnung des Gesellschaftsvertrages. Die Gesellschaft verfüge in Form der Immobilie G über ein eigenes Gesellschaftsvermögen und übe durch die Vermietung dieser Immobilie eine eigene abgrenzbare Tätigkeit aus. Diese vorbezeichnete Aufteilung in unterschiedliche Tätigkeitsbereiche sei auch nach außen hin erkennbar geworden. Auf eine gesonderte Gewinnermittlung oder Abgabe separater Steuererklärungen komme es hierbei nicht an.

Schließlich habe Herr A mit Verträgen vom 4. September 1995 mit Wirkung zum 31. Dezember 1995 fünf Immobilien - nämlich H, K, L, hier Wohnung 1.OG, EG und "Laden" - auf eine A Vermögensverwaltung haftungsbeschränkte Gesellschaft bürgerlichen Rechts, bestehend aus den Gesellschaftern A und B übertragen, obwohl zum damaligen Zeitpunkt schon durch Schenkungsvereinbarung Anteile auf die Kinder übertragen gewesen seien. Es handle sich also um eine zweite Gesellschaft, auf die die oben benannten Grundstücke übertragen worden seien. Auch durch eine spätere Aufnahme der Gesellschafter in diese zweite Gesellschaft bürgerlichen Rechts sei keine Vereinigung oder Verschmelzung der beiden Gesellschaften entstanden.

Die Klägerin beantragt,

den Bescheid für 1999 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung und die Förderung des Wohnungseigentums/Eigenheimzulage vom 4. Mai 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15. Februar 2008 aufzuheben.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er verweist im Wesentlichen auf seine Einspruchsentscheidung und macht ergänzend geltend, die Geringfügigkeitsgrenze sei auch mit einem Anteil von 6,31 % am Umsatz im Streitfall nicht überschritten. Im Übrigen sei der Passus in § 2 Abs. 2 Satz 2 des Gesellschaftsvertrages kein Gründungsakt im Hinblick auf eine neue Gesellschaft für den Tätigkeitsbereich einer gewerblichen Vermietung, sondern beschreibe lediglich, welche Folgerungen im Fall gewerblicher Aktivitäten zu ziehen seien. Eine Abgrenzung sei auch nach außen tatsächlich nicht vollzogen worden. Vielmehr sei sowohl den Wohnungsmietern als auch dem Spielhallenbetreiber gegenüber ersichtlich nur die Klägerin als Vermieterin in Erscheinung getreten.

Hinsichtlich des weiteren Sach- und Streitstandes wird auf die gewechselten Schriftsätze der Beteiligten sowie die beigezogenen Steuerakten des Beklagten Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:

Die zulässige Klage ist unbegründet.

Der angefochtene Gewinnfeststellungsbescheid für das Streitjahr 1999 vom 4. Mai 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15. Februar 2008 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten. Zu Recht hat der Beklagte die aus der Vermietung der Immobilien E, G, H, K und L erzielten Einkünfte als gewerbliche Einkünfte eingeordnet und die Einkünfte mit - der Höhe nach unstreitigen - 218.141,00 DM festgestellt.

1. Zu Recht hat der Beklagte im Streitfall für das in Rede stehende Streitjahr 1999 eine Betriebsaufspaltung zwischen der Klägerin als Besitzunternehmen und der X GmbH als Betriebsunternehmen mit der Folge der Erzielung gewerblicher Einkünfte bei der Vermietung der Räumlichkeiten in der G an die X-GmbH angenommen.

Eine Betriebsaufspaltung liegt vor, wenn einem Betriebsunternehmen wesentliche Grundlagen für seinen Betrieb von einem Besitzunternehmen überlassen werden und die hinter dem Betrieb und dem Besitzunternehmen stehenden Personen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen haben (vgl. BFH, Urteil vom 18. August 2009 X R 22/07, BFH/NV 2010, 208 m. w. N.). Das vermietende Unternehmen (Besitzunternehmen) muss mit dem mietenden Unternehmen (Betriebsunternehmen) sachlich und personell verflochten sein.

Diese Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt.

a) Eine sachliche Verflechtung ist gegeben, wenn es sich bei dem vermieteten Wirtschaftsgut für das Betriebsunternehmen um eine wesentliche Betriebsgrundlage handelt. Dies ist der Fall, wenn es für den Betriebszweck erforderlich ist, das Grundstück zu nutzen und dieses besonderes Gewicht für die Betriebsführung besitzt (BFH, BStBl II 97, 569; BFH/NV 2003, 41). Dies war im Streitjahr - zwischen den Beteiligten im Übrigen auch unstreitig - der Fall. Die an die X GmbH vermieteten Räumlichkeiten G waren auf die Bedürfnisse einer Spielhalle hergerichtet. Zudem stellte die Spielhalle - allenfalls noch neben einer anderen Spielhalle - einen räumlichen und funktionalen Mittelpunkt der X GmbH dar. Nach den Arbeitsbögen des Betriebsprüfers wurde neben der in Rede stehenden Spielhalle nur noch eine weitere von der X GmbH betrieben, deren Umsätze nicht wesentlich voneinander abwichen. Nach den Angaben des Geschäftsführers der Klägerin in der mündlichen Verhandlung war zum damaligen Zeitpunkt des Streitjahres die in Rede stehende Spielhalle in G sogar die einzige Betriebsstätte der X GmbH. Im Rahmen einer Gesamtbetrachtung kam daher den durch die Klägerin als Besitzgesellschaft überlassenen Räumlichkeiten auch funktional eine nicht nur untergeordnete Bedeutung für die Betriebsgesellschaft zu. Eine Zuordnung dieses Grundstücks zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen der Betriebsgesellschaft scheitert schließlich nach der Rechtsprechung des BFH, der der Senat folgt, auch nicht daran, dass das Betriebsunternehmen jederzeit am Markt ein für seine Belange gleichwertiges Objekt kaufen oder mieten könnte (vgl. BFH, Urteil vom 19. März 2009 IV R 78/06, BFHE 224, 428; BStBl II 2009, 803).

b) Es liegt auch eine personelle Verflechtung vor. Eine personelle Verflechtung ist gegeben, wenn die hinter beiden Unternehmen stehenden Personen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen haben und in der Lage sind, diesen Willen in beiden Gesellschaften durchzusetzen (ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. Beschluss des Großen Senats vom 8. November 1971 GrS 2/71, BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63; BFH-Urteil in BFHE 202, 535, BStBl II 2003, 757). Ein einheitlicher Betätigungswille ist regelmäßig gegeben, wenn an beiden Unternehmen dieselben Personen im gleichen Verhältnis beteiligt sind (sog. Beteiligungsidentität). Es genügt aber auch, wenn an beiden Unternehmen mehrere Personen in unterschiedlicher Höhe beteiligt sind, die sowohl die Betriebsgesellschaft beherrschen als auch das Besitzunternehmen. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH liegt eine personelle Verflechtung auch bei fehlender Beteiligungsidentität dann vor, wenn der Mehrheitsgesellschafter oder eine Mehrheits-Personengruppe in beiden Unternehmen ihren geschäftlichen Willen durchsetzen können (Beherrschungsidentität); (vgl. BFH Beschluss vom 23. Dezember 2003 IV B 45/02, zit. nach juris). Danach liegt zwar eine Betriebsaufspaltung wegen fehlender personeller Verflechtung nicht vor, wenn an der Betriebsgesellschaft nicht alle Gesellschafter der Besitz-Personengesellschaft beteiligt sind und die Beschlüsse der Besitz-Personengesellschaft einstimmig gefasst werden müssen (BFH, Urteil vom 11. Mai 1999 VIII R 72/96, BFHE 188, 397, BStBl II 2002, 722; Urteil vom 01. Juli 2003 VIII R 24/01, BFHE 202, 535, BStBl II 2003, 757); in diesem Fall ist bspw. eine Betriebsaufspaltung zwischen einer GbR als Besitzgesellschaft und einer Betriebsgesellschaft im Hinblick auf das in § 709 BGB verankerte Einstimmigkeitsprinzip grundsätzlich ausgeschlossen. Etwas anderes gilt jedoch dann, wenn gesetzlich oder gesellschaftsvertraglich wenigstens für Geschäfte des täglichen Lebens das Mehrheitsprinzip maßgebend ist und der Mehrheitsgesellschafter oder die Mehrheits-Personengruppe dadurch ihren Willen auch in der Besitzgesellschaft durchsetzen kann (vgl. BFH, Urt. vom 10. April 1997 IV R 73/94, BFHE 183,127, BStBl II 1997, 569). So genannte Doppelgesellschafter, die sowohl am Besitz- wie auch am Betriebsunternehmen beteiligt sind, bilden dabei eine durch gleichgerichtete Interessen geschlossene Personengruppe ("Gruppentheorie");(vgl. grundlegend BFH, Urteil vom 2. August 1972 IV R 87/65, BFHE 106, 325, BStBl II 1972, 796).

Von diesen Grundsätzen ausgehend kann vorliegend eine personelle Verflechtung aufgrund einer Beherrschungsidentität angenommen werden. Die Gesellschafter A und C waren im streitigen Zeitraum jeweils in dem Besitzunternehmen - der Klägerin - wie auch in dem Betriebsunternehmen - der X GmbH - Gesellschafter. Sie hielten auch in beiden Gesellschaften die Mehrheit der Anteile. In der Betriebsgesellschaft sind die beiden Gesellschafter die einzigen Gesellschafter. In der Besitzgesellschaft, der Klägerin, hielten sie Anteile von 52 %. Nach den vertraglichen Regelungen im Gesellschaftsvertrag der Klägerin war zudem ausdrücklich geregelt, dass Gesellschafterbeschlüsse in allen Angelegenheiten der Gesellschaft zulässig und die Beschlussfassung mit einfacher Mehrheit nach den Anteilsquoten erfolgt (vgl. § 6 Abs. 1 des Gesellschaftsvertrages). Im Hinblick auf die oben erwähnte "Gruppentheorie" ist insoweit auch von gleichgerichteten Interessen dieser Personengruppe auszugehen; Anhaltspunkte für insoweit ausnahmsweise vorhandene Interessengegensätze sind weder vorgetragen noch ersichtlich. Die Gesellschafter A und C konnten daher mit ihrer Mehrheit ihren Willen in der Besitzgesellschaft wie auch in der Betriebsgesellschaft durchsetzen. Dies gilt auch unter Berücksichtigung der Tatsache, dass nach den Regelungen in § 5 des Gesellschaftsvertrages die Gründungsgesellschafter A und B alleinvertretungsberechtigte Geschäftsführer waren, die "aktive" Geschäftsführung bei B lag und die Vermietung der Räumlichkeiten an die X GmbH auch von den Geschäftsführerbefugnissen umfasst war. Denn zum einen war nach § 6 Abs. 1 Satz 1 in allen Angelegenheiten ein mit der Mehrheit der Gesellschafter zustande kommender Gesellschafterbeschluss zulässig. Zum anderen hatte die Mehrheits-Personengruppe es im Hinblick auf ihre Mehrheit und die Maßgeblichkeit von Mehrheitsbeschlüssen auch in der Hand, Entscheidungen über eine (Weiter)Vermietung an die X GmbH durch Änderung des Gesellschaftsvertrages an sich zu ziehen. Überdies stand nach den Regelungen in §§ 6 Abs. 7 und 4 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrages dem Gesellschafter A auch noch ein Vetorecht gegen Gesellschafterbeschlüsse und ein höchstpersönliches außerordentliches Kündigungsrecht zu, was zu einer Auflösung der Gesellschaft ohne Anspruch auf Abfindung für die anderen Gesellschafter geführt hätte. Auch diese Regelungen sprechen dafür, dass A trotz einer in § 5 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrages benannten "aktiven" Geschäftsführung der Gesellschafterin B gemeinsam mit C - etwa mit Drohung der Kündigung des Gesellschaftsvertrages - seinen Willen in der Gesellschaft durchsetzen konnte.

Der Annahme einer Betriebsaufspaltung hinsichtlich der an die X-GmbH vermieteten Räumlichkeiten steht auch nicht entgegen, dass bei einer Betriebsprüfung für die Jahre 1994 bis 1996 keine Betriebsaufspaltung angenommen wurde. Nach den Grundsätzen der Abschnittsbesteuerung ist für jedes Jahr erneut zu prüfen, ob die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung gegeben sind.

2. Die Annahme einer Betriebsaufspaltung führt dazu, dass die Einkünfte aus der Vermietung der Räumlichkeiten G an die X-GmbH als gewerbliche Einkünfte anzusehen sind. Im Hinblick auf die Abfärbewirkung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG führt dies insgesamt zu der Annahme eines Gewerbebetriebes, so dass auch die erzielten Einkünfte aus der Vermietung der übrigen Immobilien als gewerbliche Einkünfte anzusehen sind.

Dem steht weder entgegen, dass eine Ausgliederung der durch die Betriebsaufspaltung erfolgten gewerblichen Tätigkeiten auf eine personen- und namensidentische Gesellschaft erfolgte (dazu unter a)), noch steht dem entgegen, dass eine namensidentische zweite Gesellschaft bestehend aus den Gesellschaftern A und B im Streitjahr vorgelegen hätte, die die Vermietung der Grundstücke H, K und L vorgenommen hätte (dazu unter b)). Darüber hinaus steht der Abfärbewirkung nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG auch nicht eine Geringfügigkeit der (originär) gewerblichen Tätigkeit im Streitfall entgegen (dazu unter c)).

a) Entgegen der Auffassung der Klägerin kann nicht bereits im Hinblick auf § 2 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrages angenommen werden, dass die Vermietung der Räumlichkeiten G als gemeinschaftliche gewerbliche Aktivität der Gesellschafter im Rahmen einer gesonderten Gesellschaft bürgerlichen Rechts durchgeführt und mithin zur Vermeidung einer Abfärbewirkung nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG eine Ausgliederung der gewerblichen Tätigkeit vorgenommen wurde. Zwar hat der BFH es zugelassen, dass ein abtrennbarer gewerblicher Tätigkeitsbereich auf eine zweite, neu zu gründende Personengesellschaft übertragen werden kann, um zu verhindern, dass infolge der sogenannten Abfärbewirkung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG die Einkünfte aus beiden Tätigkeitsbereichen als gewerblich zu versteuern sind. Dies ist insbesondere zugelassen worden, um eine gleichheitswidrige Benachteiligung von Gesellschaftern einer Personengesellschaft gegenüber Einzelunternehmen, die eine steuerrechtlich getrennt zu beurteilende so genannte gemischte Tätigkeit ausüben können, zu vermeiden (vgl. BFH, Urteil vom 12. Juni 2002 XI R 21/99, BFH/NV 2002, 1554). Ob in diesem Zusammenhang gesonderte Personengesellschaften anzunehmen sind, ist jedoch nach der Rechtsprechung des BFH von besonderen Voraussetzungen abhängig. Dies richtet sich entscheidend danach, ob (a) der Rechtsfolgewille der Gesellschaft auf die Begründung von zwei Gesellschaftsverhältnissen mit unterschiedlichen Zwecken gerichtet war, ob (b) diese Personengesellschaften unterschiedliches Gesellschaftsvermögen gebildet und voneinander abgrenzbare Tätigkeiten entfaltet haben und (c) auch nach außen eine Aufteilung der Tätigkeitsbereiche auf zwei Personengesellschaften erkennbar geworden ist (vgl. BFH, Urteil vom 12. Juni 2002 XI R 2 1/99, BFH/NV 2002 1554).

Hiervon ausgehend liegen die Voraussetzungen einer Ausgliederung der gewerblichen Tätigkeit auf eine zweite personenidentische Personengesellschaft auch unter Berücksichtigung der Klausel im § 2 Abs. 2 Satz 2 des Gesellschaftsvertrages nicht vor. Es ist bereits zweifelhaft, ob sich aus § 2 Abs. 2 Satz 2 die unmittelbare Gründung einer zweiten Gesellschaft ergibt, zumal den Gesellschaftern der Klägerin im Streitjahr noch überhaupt nicht bewusst war, dass eine gewerbliche Tätigkeit vorlag oder ob nicht in § 2 Abs. 2 Satz 2 lediglich eine Absichtsbekundung enthalten ist, für den Fall einer gewerblichen Tätigkeit eine Ausgliederung vorzunehmen. Jedenfalls scheitert die Annahme einer bereits erfolgten Ausgliederung im Streitjahr jedoch daran, dass eine Aufteilung der Tätigkeitsbereiche auf zwei Personengesellschaften nach außen nicht erkennbar geworden ist. Die Vermietung wurde nur von der Klägerin vorgenommen. Die Vermietung der Räume G an die X GmbH durch eine zweite Gesellschaft ist hier nicht erkennbar. Auch Steuererklärungen wurden nur für die Klägerin abgegeben. Eine Aufteilung der Gesellschaft nach außen ist weder im Streitjahr noch davor erkennbar geworden.

b) Entgegen der Auffassung der Klägerin ist nach Auffassung des Senats auch keine zweite namensidentische GbR im Jahr 1995 gegründet worden, die im folgenden die Vermietung der Objekte in H sowie in K und L vorgenommen hätte. Dies ergibt sich insbesondere nicht aus den notariellen Verträgen vom 4. September 1995 und dem darin jeweils enthaltenen Passus, dass die Erschienenen (A und B) darüber einig seien, dass das Eigentum an den Grundstücken auf A und B in Gesellschaft bürgerlichen Rechts mit der Bezeichnung "A Vermögensverwaltung haftungsbeschränkte Gesellschaft bürgerlichen Rechts" mit Wirkung zum 31. Dezember 1995 übergehe. Daraus kann nach Auffassung des Senats nicht geschlossen werden, dass es einen Willen der Gesellschafter A und B gab, eine neue - namensidentische - Gesellschaft mit dem gleichen Namen der Klägerin, bestehend jedoch nur aus den Gesellschaftern A und B zu gründen. In den notariellen Urkunden heißt es, dass eine Übertragung auf die "A Vermögensverwaltung haftungsbeschränkte Gesellschaft bürgerlichen Rechts" erfolgen sollte. Hätte hier im Rahmen der Übertragung eine neue Gesellschaft gegründet werden sollen, so hätte es nahe gelegen, insoweit zur Unterscheidung im Geschäftsverkehr einen anderen Namen als den der bestehenden Gesellschaft zu wählen. Es ist auch nicht ersichtlich oder vorgetragen, dass für diese angebliche zweite Gesellschaft ein weiterer Gesellschaftsvertrag geschlossen worden wäre. Zudem sind mit Grundbuchberichtigungsanträgen des Notars vom 12. August 1998 sodann für alle Grundstücke Grundbuchberichtigungen dahingehend erfolgt, dass auch D und C Gesellschafter der GbR sind. Die entsprechenden Eintragungen erfolgten noch im Jahr 1998. Wäre eine neue zweite Gesellschaft, bestehend lediglich aus den Gesellschaftern A und B 1995 gegründet worden, so hätte vor den Grundbuchberichtigungsanträgen auch wiederum eine Anteilsübertragung auf die Kinder D und C erfolgen müssen. Dass dies geschehen ist, ist jedoch nicht vorgetragen worden; auch in der mündlichen Verhandlung konnte sich der Gesellschafter der Klägerin A an eine derartige Anteilsübertragung nicht erinnern. Vor diesem Hintergrund spricht nach Auffassung des Senats alles dafür, dass hier lediglich in den notariellen Urkunden vom 4. September 1995 übersehen wurde, dass zwischenzeitlich bei der Klägerin bereits eine Anteilsübertragung auf die Kinder erfolgt war und dementsprechend sie auch als Gesellschafter der GbR mit hätten aufgeführt werden müssen. Diese fehlerhafte Bezeichnung des Gesellschafterbestandes ist sodann mit den Grundbuchberichtigungsanträgen vom 12. August 1998 berichtigt worden.

c) Der Annahme einer Abfärbewirkung nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG steht auch nicht entgegen, dass die durch die Betriebsaufspaltung bedingte gewerbliche Tätigkeit der Klägerin lediglich von geringfügiger Bedeutung war.

Der Wortlaut des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG lässt keine andere Rechtsfolge als die der "Infizierung" der vermögensverwaltenden durch die gewerblichen Einkünfte zu (vgl. BFH, Urteil vom 30. August 2001 IV R 43/00, BFHE 196, 511, BStBl II 2002, 152). Nach der Rechtsprechung des BFH, der sich der erkennende Senat anschließt, kommt § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG auch zur Anwendung, wenn der gewerblichen Tätigkeit lediglich eine geringfügige Bedeutung zukommt (vgl. u. a. BFH, Urteil vom 10. August 1994 I R 133/93, BFHE 175, 357, BStBl II 1995, 173). Lediglich im Fall eines "äußerst geringen" Anteils der eigentlich gewerblichen an der gesamten Tätigkeit greift nach Maßgabe des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes die umqualifizierende Wirkung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG nicht ein. Dies ist vom BFH bspw. für den Fall eines Anteils der gewerblichen Einnahmen von lediglich 1,25 v.H. an den Gesamtumsätzen (vgl. BFH, Urteil vom 11. August 1999 XI R 12/98, BFHE 189, 419, BStBl II 2000, 229) sowie im Rahmen eines Aussetzungsbeschlusses nach § 69 Abs. 3 FGO bei gewerblichen Umsatzanteilen in Höhe von 2,81 v.H. (vgl. BFH, Beschluss vom 8. März 2004 IV B 2 12/03, BFH/NV 2004, 954) angenommen worden. Teilweise wird ein reiner Bagatellfall angenommen, wenn der Umsatzanteil der schädlichen Einnahmen 2 bis 3 % beträgt und - kumulativ - die absolute Einnahmehöhe nicht höher ist als der Freibetrag nach § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG, der zum damaligen Zeitpunkt 48.000 DM betrug (vgl. Wacker in Schmidt, EStG, 30. Aufl., § 15 Rz. 8). In der Rechtsprechung wird darüber hinaus z. T. die Grenze eines äußerst geringfügigen Anteils der gewerblichen Tätigkeit bei maximal 5 % des Gesamtumsatzes angesetzt (vgl. FG Münster, Urteil vom 19. Juni 2008 8 K 4272/06 G, EFG 2008, 1975).

Im Streitjahr betrug der Anteil der durch die Betriebsaufspaltung bedingten gewerblichen Vermietungseinkünfte der Klägerin an den Gesamteinkünften 6,31 %; in den Vorjahren bewegte er sich zwischen 28,01 % (1995) und 6,04 % (1996) als geringstem Umsatzanteil. Bei einer solchen Höhe des Anteils am Gesamtumsatz, der auf die "originär-gewerblichen" Einkünfte entfällt, liegt aus Sicht des Senats kein "äußerst geringer Anteil" im Sinne der BFH-Rechtsprechung mehr vor. Der Senat folgt insoweit der Auffassung des FG Münster (Urt. vom 19. Juni 2008 8 K 4272/06 GEFG 2008, 1975), wonach ein Anteil der so genannten originär gewerblichen Umsätze am Gesamtumsatz der Personengesellschaft in Höhe von max. 5 % als unschädlich angesehen werden kann. Dabei ist insbesondere zu berücksichtigen, dass der Wortlaut des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG eine Einschränkung nicht enthält, ein bloßer geringfügiger Anteil auch nach der Rechtsprechung des BFH eine Anwendung der Abfärbewirkung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG nicht hindern soll und lediglich - im Hinblick auf das Verhältnismäßigkeitsprinzip aus Art. 20 Abs. 3 GG - bei einem "äußerst geringen" Anteil am Gesamtumsatz eine Einschränkung vorzunehmen ist. Der gewerbliche Anteil von 6,31 % am Gesamtumsatz kann entgegen der Auffassung der Klägerin auch nicht im Hinblick darauf, dass lediglich durch die Personengruppe A und C die Gewerblichkeit begründet wird, auf 3 % reduziert werden. Zwar begründet erst die Mehrheit dieser Personengruppe in der Betriebs- und der Besitzgesellschaft die personelle Verflechtung und führt diese durch die Annahme einer Betriebsaufspaltung zur Umqualifizierung der Einkünfte in gewerbliche Einkünfte. Diese gewerbliche Tätigkeit wird sodann aber allen Gesellschaftern der Personengesellschaft zugerechnet, so dass der Anteil der gewerblichen Einkünfte am Gesamtumsatz - ohne eine weitere Reduzierung entsprechend der Anzahl der an beiden Unternehmen beteiligten Gesellschafter - für die Frage des Vorliegens einer äußersten Geringfügigkeit maßgeblich sein muss.

Der Senat erachtet auch eine teilweise im Schrifttum (vgl. Wacker in Schmidt, EStG, 30. Aufl., § 15 Rn. 188; Drüen, FR 2000, 177, Wendt, FR 1999, 1183; Merkle XtR 2000, 806) - kumulativ zu der relativen Geringfügigkeitsgrenze oder alternativ hierzu - geforderte bzw. diskutierte absolute Geringfügigkeitsgrenze, die sich an der Höhe des gewerbesteuerlichen Freibetrags im Sinne des § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG orientiert, nicht für sachgerecht.

Ebenso wie nach der Rechtsauffassung des FG Münster (vgl. Urteil vom 19. Juni 2008 8 K 4272/06 G, EFG 2008, 1975), auf dessen Entscheidung ausdrücklich Bezug genommen wird, sowie des Sächsischen FG (Urteil vom 5. Dezember 2002 2 K 691/01, juris), kann nach Auffassung des Senats dem Gewerbesteuerfreibetrag im Rahmen des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG nicht die Funktion einer absoluten Geringfügigkeitsgrenze zukommen. Dem steht zum einen bereits der Wortlaut des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG entgegen, aus dem sich nicht ansatzweise entnehmen lässt, dass der Eintritt der Abfärbewirkung an das Überschreiten einer bestimmten absoluten Mindestgröße der gewerblichen Einkünfte geknüpft sein soll. Insofern obläge es auch dem Gesetzgeber, eine solch starre Größe als Geringfügigkeitsgrenze gesetzlich zu verankern. Der BFH hat daher bislang auch lediglich im Hinblick auf das verfassungsrechtlich verankerte Verhältnismäßigkeitsprinzip bei einem "äußerst geringen" Anteil originärgewerblicher Betätigung an der gesamten Tätigkeit von der Anwendung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG abgesehen. Die Annahme einer absoluten Geringfügigkeitsgrenze in Höhe des gewerbesteuerlichen Freibetrags führte im Übrigen auch in Fällen, in denen die originär-gewerbliche Tätigkeit überwiegt, dennoch aber mit den originär gewerblichen Einkünften der gewerbesteuerliche Freibetrag unterschritten wird, zu vom Gesetzgeber nicht gewünschten Ergebnissen (vgl. FG Münster, Urteil vom 19. Juni 2008 8 K 4272/06 G, EFG 2008, 1975). Zum anderen spricht auch der mit der Regelung des § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG beabsichtigte Zweck des Gesetzgebers gegen die Annahme einer absoluten Geringfügigkeitsgrenze in dieser Höhe im Rahmen des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG. In Abzug gebracht werden soll durch den gewerbesteuerlichen Freibetrag zur Herstellung vergleichbarer Rechtsverhältnisse mit Kapitalgesellschaften ein fiktiver Unternehmerlohn (vgl. Güroff in Glanegger/Güroff, GewStG, 7. Aufl., § 11 Rn 4; Sarrazin in Lenski/ Steinberg, GewStG, § 11 Rn 8). Es soll jedoch nicht eine gewerbesteuerliche Freistellung von Klein- und Kleinstgewerbetreibenden erreicht werden, so dass der gewerbesteuerliche Freibetrag kein taugliches Abgrenzungskriterium im Rahmen des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG sein kann (so auch FG Münster, Urteil vom 19. Juni 2008 8 K 4272/06 GEFG 2008, 1975 m.w.N. zum Schrifttum).

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Sache gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen. Eine Entscheidung des BFH zu der Frage, bis zu welcher Grenze ein äußerst geringfügiger Anteil der gewerblichen Tätigkeit mit der Folge einer Nichtanwendung der Abfärbewirkung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG anzunehmen ist und ob etwa der gewerbesteuerliche Freibetrag des § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG eine absolute Geringfügigkeitsgrenze darstellt, liegt bislang nicht vor. Zu diesen Fragestellungen ist auch bereits ein Revisionsverfahren beim BFH unter dem Aktenzeichen VIII R 16/11 anhängig.

Fundstellen
BB 2012, 86
DStRE 2012, 687