FG Münster - Urteil vom 18.11.1999
1 K 4685/96 E
Normen:
AO (1977) § 42 ; EStG § 17 Abs. 1 ; EStG § 17 Abs. 1 S 1 ; EStG § 6 Abs. 1 ; EStG § 6 Abs. 1 Nr. 5 ; EStG § 6 Abs. 1 Nr. 5 S 1 ; EStG § 6 Abs. 1 Nr. 5 S 1 b ;

Bewertung der verdeckten Einlage einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft in eine andere Kapitalgesellschaft

FG Münster, Urteil vom 18.11.1999 - Aktenzeichen 1 K 4685/96 E

DRsp Nr. 2002/18127

Bewertung der verdeckten Einlage einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft in eine andere Kapitalgesellschaft

1. Bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns nach § 17 Abs. 2 S. 1 EstG ist eine verdeckt in die Kapitalgesellschaft eingelegte Beteiligung an einer anderen Kapitalgesellschaft mit dem gemeinen Wert zum Zeitpunkt der Einlage zu bewerten. 2. Die Einbringung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft in eine andere Kapitalgesellschaft in der Form der verdeckten Einlage stellt keinen Mißbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten i.S.d. § 42 AO dar.

Normenkette:

AO (1977) § 42 ; EStG § 17 Abs. 1 ; EStG § 17 Abs. 1 S 1 ; EStG § 6 Abs. 1 ; EStG § 6 Abs. 1 Nr. 5 ; EStG § 6 Abs. 1 Nr. 5 S 1 ; EStG § 6 Abs. 1 Nr. 5 S 1 b ;

Tatbestand:

Streitig ist, ob der Beklagte (Bekl.) bei der Veranlagung der Kläger (Kl.) zur Einkommensteuer (ESt) des Jahres 1992 (Streitjahr) dem Grunde und der Höhe nach einen Veräußerungsgewinn gem. § 17 EStG zutreffend erfaßt hat.

Die Kl. sind Eheleute. Der Kl. war Alleingesellschafter der zum 01.01.1987 gegründeten und aus der Firma M G OHG hervorgegangenen M GmbH (M-GmbH) mit einem Stammkapital von DM. Die Anschaffungskosten (Ak) für die Kapitalanteile hatten DM betragen.

Mit notariellem Vertrag vom 06.11.1991 gründete der Kl. die K GmbH (K-GmbH) mit Sitz in T, deren Stammkapital von DM allein der Kl. hielt. Mit notariellem Vertrag desselben Datums trat der Kl. ferner von seinem Kapitalanteil an der M-GmbH i.H.v. DM einen Teilbetrag i.H.v. DM an die K-GmbH ab.

Mit notariellem Vertrag vom 08.04.1992 veräußerte der Kl. seine gesamte Beteiligung an der K-GmbH einschl. der 50 %tigen Beteiligung an der M-GmbH an die K-GmbH (KS-GmbH) zu einem Preis von DM (Teil I des Vertrages vom 08.04.1992). Der Kaufpreis war vom 01.10.1992 an mit 9 v.H. jährlich zu verzinsen und unverzüglich nach Wirksamwerden des Vertrages fällig. Als zusätzlicher Kaufpreis war von der KS-GmbH ein Betrag zu zahlen i. H. des an die K-GmbH für das Geschäftsjahr 1991 von der M-GmbH ausgeschütteten Gewinns zuzüglich Steuergutschriften und abzüglich des Verlustes für das Geschäftsjahr 1991. Die Übertragung der Geschäftsanteile der M-GmbH stand unter der aufschiebenden Bedingung der Zahlung des Kaufpreises i.H.v. DM, die im Mai 1992 erfolgte. Der Kl. gab die Garantie, daß die K-GmbH außer dem Erwerb von 50 v.H. an der M-GmbH und außer der Anlage des durch die Gründungskosten nicht verbuchten Stammkapitals keine Geschäfte getätigt habe (§ 6 Nr. 1 e Teil I des Vertrages vom 08.04.1992). Er räumte der KS-GmbH das Recht ein, einen Geschäftsführer zu benennen und abzuberufen (§ 8 Nr. 2 Teil I des Vertrages) und den Wirtschaftsprüfer für die Geschäftsjahre ab 01.01.1992 bzw. 01.03.1992 zu bestimmen, und verpflichtete sich, in den ordentlichen Gesellschafterversammlungen entsprechend den Vorschlägen der Käuferin, der KS-GmbH, abzustimmen (§ 8 Nr. 3 Sätze 1 und 2 Teil I des Vertrages). Der Kl. sollte bis mindestens 31. Dezember 1993 Geschäftsführer der M-GmbH bleiben (§ 8 Nr. 4 Teil I des Vertrages).

Mit dem notariellen Vertrag vom 08.04.1992 verkaufte der Kl. weiterhin den restlichen Geschäftsanteil an der M-GmbH im Nennwert von DM an die KS-GmbH zu einem Kaufpreis von DM (Teil II des Vertrages vom 08.04.1992). Unter der Überschrift "Gewinnbezugsrecht" war bestimmt, daß der auf den verkauften Geschäftsanteil entfallende Gewinn der Käuferin für die Geschäftsjahre ab 01.10.1992 zustehen sollte (§ 2 Teil II des Vertrages). Der Kaufpreis von DM sollte am 01.01.1994 zur Zahlung fällig sein. Sollte der Kl. vor dem 01.01.1994 versterben, so sollte der Kaufpreis einen Monat nach seinem Tode fällig werden. Als zusätzlicher Kaufpreis war zu zahlen ein Betrag i.H.d. auf den verkauften Geschäftsanteil für das Geschäftsjahr vom 01.10.1992 bis zum 30.09.1993 und zeitanteilig für den Zeitraum vom 01.10.1993 bis 31.12.1993 entfallenden Jahresüberschusses zuzüglich der darauf entfallenden Körperschaftsteuer. Der zusätzliche Kaufpreis wurde jeweils zum 31.03. der Jahre 1994 bzw. 1995 zur Zahlung fällig (§ 3 Teil II des Vertrages). Der Kl. übertrug diesen Geschäftsanteil an der M-GmbH mit dinglicher Wirkung auf die KS-GmbH unter der aufschiebenden Bedingung der Zahlung des Teilkaufpreises i.H.v. DM (§ 5 Teil II des Vertrages).

Ende 1992, Anfang 1993 geriet die KS-GmbH in wirtschaftliche Schwierigkeiten. Das Vergleichsverfahren wurde eröffnet. Die von der KS-GmbH geschuldeten zusätzlichen Kaufpreisteile zu dem Kaufpreis von DM betreffend die Übertragung der Kapitalanteile an der K-GmbH wurden lediglich mit 40 v.H. der Forderungen bedient.

Mit ihrer ESt-Erklärung für das Streitjahr 1992 erklärten die Kl. einen Veräußerungsgewinn gem. § 17 aus dem Verkauf von 100 % der Anteile des Kl. an der K-GmbH i.H.v. 149.036 DM. Diesen Gewinn hatten die Kl. wie folgt ermittelt:

Kaufpreis

DM

./. Teilverlust von 60 v.H. 1.148.160 DM

DM

DM

./. AK Stammkapital

DM

Einbringung von 50 v.H. der Anteil an der M-GmbH als verdeckte Einlage gem. BFH-Urteil I R 147/83

Wert vom Einbringungzeitpunkt einschl. aufgelaufene Gewinne bis 10/1993 ca.

./.

DM

DM

./. Veräußerungskosten

DM

DM

Was die Veräußerung des weiteren hälftigen Anteils an der M-GmbH durch den Kl. anbelangte, vertraten die Kl. in Hinsicht auf die vom Bekl. im Verfahren betreffend die Festsetzung von ESt-Vorauszahlungen geäußerte gegenteilige Meinung die Auffassung, daß der Verkauf dieser Anteile erst mit der Zahlung des Kaufpreises wirksam geworden sei. Bis zu diesem Zeitpunkt sei der Kl. weiterhin Eigentümer des Gesellschaftsanteils geblieben. Er habe seine Gesellschafterstellung auch weiterhin massiv ausgeübt und sich mit Erfolg dagegen gewehrt, daß die KS-GmbH ihre Konzernstrukturen in die M-GmbH einführte. Wäre er nur Geschäftsführer geblieben, wäre ihm dies nicht möglich gewesen. Die Kl. legten einen Bericht über die Prüfung der Konzernbilanz der KS-GmbH. vom 30.09.1992 vor, worin die Beteiligung an der M-GmbH über die K-GmbH mit 50 v.H. ausgewiesen war.

Unter dem 20.12.1993 erließ der Bekl. einen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (VdN) gem. § 164 Abs. 1 Abgabenordnung (AO) stehenden ESt-Bescheid 1992 gegen die Kl., in dem er einen Gewinn des Kl. aus der Veräußerung seiner Anteile an der K-GmbH mit DM berücksichtigte. Dabei ging er davon aus, daß die Ausnutzung der durch die Änderung der Rechtsprechung des BFH mit Urteil vom 27.07.1988 I R 68/84, BStBl. II 1989, 57 entstandenen Rechtslage, wonach die Übertragung einer wesentlichen Beteiligung i.S.d. § 17 EStG auf eine GmbH im Wege einer verdeckten Einlage einkommensteuerrechtlich nicht mehr als entgeltliche Veräußerung, sondern als unentgeltlicher Vorgang gem. § 17 Abs. 1 S. 4, Abs. 2 S. 2 EStG zu beurteilen sei mit der Folge, daß i.H.d. Teilwerts der eingelegten GmbH-Anteile nachträgliche AK entstünden, rechtsmißbräuchlich i.S.d. § 42 AO sei.

Dagegen legten die Kl. Einspruch ein. Nach vorherigem Hinweis erließ der Bekl. unter dem 05.09.1996 eine Einspruchsentscheidung (EE), mit dem er die ESt-Festsetzung unter Beibehalt des VdN verbösernd unter Berücksichtigung eines Veräußerungsgewinnes aus der Übertragung des zuvor im Privatvermögen des Kl. gehaltenen Anteils an der M-GmbH festsetzte.

Der Bekl. vertrat weiterhin die Auffassung, daß die verdeckte Einlage von 50 v. H. der Anteile an der M-GmbH in die K-GmbH grundsätzlich zwar mit den nachträglichen AK i.H.d. Teilwertes anzusetzen sei. Diese Vertragsgestaltung sei jedoch mißbräuchlich, da sie nur der Steuerumgehung gedient habe. Die K-GmbH habe außer den zu ihrer Gründung notwendigen keinerlei sonstigen Geschäfte getätigt.

Was die Übertragung des 50%tigen Anteils an der M.-GmbH aus dem Privatvermögen des Kl. an die KS-GmbH anbelange, sei entsprechend dem Urteil des BFH vom 10.03.1988 IV R 226/85, BStBl. II 1988, 832 davon auszugehen, daß die KS-GmbH bereits mit Abschluß des Vertrages das wirtschaftliche Eigentum an der Beteiligung erlangt habe. Zwar sei das zivilrechtliche Eigentum an den Anteilen erst mit Fälligkeit der Zahlung zum 01.01.1994 auf die KS-GmbH übergegangen. Die KS-GmbH sei jedoch bereits mit Abschluß des Vertrages wirtschaftlicher Eigentümer geworden, da sie bereits zu diesem Zeitpunkt eine unentziehbare gesicherte Rechtsposition auf den Erwerb der Anteile erworben habe. Neben dem Gewinnbezugsrecht ab dem 01.10.1992 habe sich die KS-GmbH zudem mit den in den Teilen I und II des Vertrages vom 08.04.1992 getroffenen Regelungen wesentliche Eingriffsrechte in den Geschäftsbetrieb der M-GmbH gesichert. So habe sie das Recht erworben, neben dem Kl. einen weiteren gleichberechtigten Geschäftsführer zu bestellen. Da die KS-GmbH über die K-GmbH bereits seit dem 01.01.1992 eine mittelbare Beteiligung von 50 v.H. an der M-GmbH gehalten habe, habe sich sowohl bei den Gesellschafterversammlungen als auch bei den Entscheidungen der Geschäftsführung eine Pattsituation ergeben, die allein es dem Kl. bereits unmöglich gemacht haben dürfte, über seinen Anteil frei und ohne vorherige Anhörung der späteren Erwerberin, der KS-GmbH, zu verfügen. Darüber hinaus habe sich der Kl. in § 8 Nr. 3 Teil I des Vertrages verpflichtet,. in den ordentlichen Gesellschafterversammlungen entsprechend den Vorschlägen der Käuferin abzustimmen.

Dagegen haben die Kl. die hier vorliegende Klage erhoben. Mit dem gem. § 164 Abs. 2 AO geänderten ESt-Bescheid 1992 vom 25.02.1997 hat der Bekl. zunächst berücksichtigte Zinsanteile aus Kaufpreisforderungen i.H.v. DM nicht mehr als Einnahmen aus Kapitalvermögen erfaßt. Die Kl. haben den Änderungsbescheid fristgerecht gem. § 68 Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Verfahrens erklärt.

Auch nach Ergehen des BFH-Urteils vom 11.02.1998 I R 89/97 BStBl. II 1998, 691, wonach die verdeckte Einlage des Anteils an einer Kapitalgesellschaft in das Betriebsvermögen einer anderen Kapitalgesellschaft unter der Geltung des § 17 Abs. 1 EStG i.d.F. bis zur Änderung durch das Steueränderungsgesetz 1992 gem. § 6 Abs. 1 Nr. 5 S. 1 b EStG bei der aufnehmenden Gesellschaft mit den historischen AK zu bewerten ist, vertreten die Kl. die Ansicht, daß die AK des Kl. hinsichtlich seiner wesentlichen Beteiligung an der K-GmbH um den Teilwert der verdeckten Einlage in das Betriebsvermögen der K-GmbH zu erhöhen seien. Das vorgenannte Urteil des BFH habe lediglich die Behandlung der AK einer verdeckt eingelegten Beteiligung bei der Gesellschaft, in die die Beteiligung eingelegt worden sei, zum Gegenstand. Das Urteil sage nichts dazu aus, wie sich diese verdeckte Einlage beim Einlegenden auf die AK gem. § 17 EStG auswirke. Die verdeckte Einlage sei mit dem gemeinen Wert zu bewerten und führe in dieser Höhe zu nachträglichen Anschaffungskosten des Kl. auf seine Beteiligung an der K-GmbH.

Gehe man mit dem Urteil des BFH, I R 89/97 a.a.O., davon aus, daß die aufnehmende Kapitalgesellschaft die ihr übertragene Beteiligung mit den historischen AK zu bewerten habe, entstehe keine Besteuerungslücke, da die auf die Kapitalgesellschaft übertragenen Gesellschaftsanteile bei dieser steuerverstrickt blieben und von ihr spätestens bei der Veräußerung der Beteiligung oder ihrer Liquidation zu versteuern seien. Folgte man dagegen der Auffassung des Bekl., wonach durch die verdeckte Einlage in die Kapitalgesellschaft sich die AK i.S.d. § 17 EStG nicht erhöhten, so führe dies zu einer doppelten Besteuerung. Zum einen müßten die Kl. die stillen Reserven bei der Übertragung der Beteiligung an die aufnehmende Gesellschaft versteuern, zum anderen hätte die aufnehmende Kapitalgesellschaft dieselben stillen Reserven erneut bei der Weiterveräußerung dieser Beteiligung oder bei der eigenen Liquidation zu versteuern. Dies solle aber gerade durch die Entscheidung des BFH, I R 89/97 a.a.O. verhindert werden.

Die vom Kl. gewählte Vertragsgestaltung stelle zudem keinen Mißbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechts i.S.d. § 42 AO dar. Es sei schon fraglich, ob es dem Kl. aus rechtspolitischen Gründen verwehrt sein könne, die rechtliche Gestaltung zu wählen, die eine geringere Steuerbelastung nach sich ziehe. Rechtspolitische Bedenken gegen eine Steuerrechtsnorm berechtigten weder dazu, diese durch eine entsprechende ergebnisorientierte Auslegung der Vorschrift zur Geltung zu bringen, sofern nicht ausnahmsweise eine Lücke im Sinne einer planwidrigen Unvollständigkeit des Gesetzes nachweisbar sei, noch dürften sie mit Hilfe der Annahme eines Rechtsmißbrauchs i.S.v. § 42 AO durchgesetzt werden. Dies gelte um so mehr, als bei Anwendung des § 42 AO es zu einer doppelten Versteuerung der in der verdeckt eingelegten wesentlichen Beteiligung ruhenden stillen Reserven käme.

Im übrigen habe der Kl. die Hälfte seiner Beteiligung an der M-GmbH nicht allein aus Gründen der Steuerersparnis auf die K-GmbH übertragen. Der Übertragung hätten vielmehr wirtschaftliche Motive zugrunde gelegen. Der Kl. habe sich seinerzeit mit der K-GmbH ein neues Standbein in den heuen Bundesländern aufbauen wollen. Dieses Vorhaben hätte durch Gewinnausschüttungen der M-GmbH finanziert werden sollen. Der Kl. habe sich ausgerechnet, daß hierfür die Ausschüttung der Hälfte des Gewinns der M-GmbH ausreichen würde. Bis zur nächsten Gewinnausschüttung durch die M-GmbH sei noch genügend Zeit gewesen, die Entwicklung in den neuen Bundesländern zu beobachten. Daraus erkläre sich, daß die K-GmbH keinerlei Rechtsgeschäfte außer den zu ihrer Gründung notwendigen getätigt habe. Die Gründung der K-GmbH habe bei den Verhandlungen mit der Fa. K zu Schwierigkeiten geführt. Es sei zunächst beabsichtigt gewesen, daß der Kl. zunächst die noch im Privatvermögen gehaltenen Anteile an der M-Stahl an die Fa. K veräußerte. Um ihn an der Ausübung weiterer Aktivitäten in den neuen Bundesländern zu hindern, habe die Fa. K dann darauf bestanden, daß sie zunächst den Anteil an der K-GmbH erwerbe. Wenn er, der Kl., beabsichtigt hätte, ein "Steuersparmodell" auszunutzen, so hätte er sicher nicht nur 50 v.H., sondern alle Anteile an der M-GmbH in die K-GmbH eingebracht.

Was den Verkauf des 50 %tigen Anteils an der M-GmbH an die KS-GmbH anbelangt, sind die Kl. weiterhin der Ansicht, daß die Gesellschaftsanteile sowohl rechtlich als auch wirtschaftlich erst zum 01.01.1994 auf den Erwerber übergegangen seien. Ergänzend zu ihrem Vorbringen im Einspruchsverfahren tragen sie vor, bei den Verkaufsverhandlungen sei der Kl. vom Notar eindringlich darauf hingewiesen worden, daß im Falle des Konkurses der M-GmbH zwischen Vertragsschluß vom 08.04.1992 bis zum 01.01.1994 der Kaufpreis nicht gezahlt werden müsse, da im Falle des Konkurses die Anteile untergingen und er, der Kl., somit nicht die Möglichkeit habe, die dingliche Übertragung vorzunehmen. Der Kl. habe also noch das volle wirtschaftliche Risiko getragen. Das vom Bekl. zur Begründung seiner Meinung, daß bereits mit Vertragsschluß das wirtschaftliche Eigentum auf die KS-Stahl übergegangen sei, herangezogene Urteil des BFH IV R 226/85 a.a.O. sei für den hier zu entscheidenden Streitfall nicht einschlägig. Im BFH-Urteilsfall hätten sich die Altgesellschafter verpflichtet, nur noch die im Veräußerungsvertrag vorgesehenen Gesellschafterbeschlüsse zu fassen. Der Kl. sei aber bei den Gesellschafterversammlungen im Abstimmungsverhalten nur der Beschränkung nach § 8 Nr. 3 Teil I des Vertrages vom 08.04.1992 unterworfen gewesen. Danach habe er nur bei der Bestellung des Abschlußprüfers im Sinne der KS-GmbH stimmen müssen. Hinsichtlich aller anderen unternehmenspolitischen Entscheidungen sei er nicht gebunden gewesen. Dem Kl. hätten bis zum dinglichen Eigentumsübergang uneingeschränkt alle wesentlichen Gesellschafterrechte zugestanden, nämlich das Stimmrecht, das Gewinnbezugsrecht und das Recht auf Auskehrung des anteiligen Liquidationserlöses im Falle der Liquidation der Gesellschaft. § 8 Nr. 3 Teil I des Kaufvertrages vom 08.04.1992 sei auf Drängen des Verhandlungsführers der Käuferin in dem Vertrag aufgenommen worden. Dieser habe zur Bedingung gemacht, daß allein die Käuferin den Abschlußprüfer bestimmen dürfe.

Der Kl. habe seine Gesellschafterrechte auch wahrgenommen. So habe er sich im Jahre 1992 erfolgreich dagegen gewehrt, daß das Konzernberichtswesen der Fa. K eingeführt und der gesamte Stahlbedarf der M-GmbH bei der KS-GmbH, B. bestellt wurde.

Im übrigen sei der Bekl. auch aus Gründen von Treu und Glauben, obwohl der angefochtene ESt-Bescheid unter dem VdN gestanden habe, gehindert gewesen, mit der EE einen Gewinn gem. § 17 EStG auch aus der Veräußerung des privat gehaltenen Anteils an der M-GmbH bei der Veranlagung zur ESt des Streitjahres 1992 zu berücksichtigen. Am 28.10.1993 habe an Amtsstelle eine ausführliche Besprechung mit dem Vorsteher des Bekl. sowie mehreren Sachgebietsleitern und Sachbearbeitern stattgefunden. Bei dieser Besprechung sei Einigkeit darüber erzielt worden, daß in Übereinstimmung mit der Behandlung im Konzernabschluß der KS-GmbH der 50-prozentige Anteil des Kl. an der M-GmbH bis zur Bezahlung des Kaufpreises nach wie vor als dessen rechtliches und wirtschaftliches Eigentum anerkannt werde. Der Kl. habe seine Steuerplanungen für das Jahr 1994 danach ausgerichtet. So hätte der Kl. noch die Möglichkeit gehabt, mit der KS-GmbH über die Kapitalertragsteuer und die Körperschaftsteuer für die Gewinnausschüttung im Jahre 1993 zu verhandeln zu einem Zeitpunkt, als er noch ein gutes Verhältnis zum Käufer der Anteile gehabt habe. Bei einer Versteuerung des Verkaufs in 1992 erlitte er enorme Nachteile, da ihm in diesem Fall nicht die Körperschaftsteuer und die Kapitalertragsteuer gutgeschrieben würden und zudem die Netto-Dividende noch dem Veräußerungsgewinn zuzurechnen sei. Der Kl. habe aufgrund des zunächst ergangenen ESt-Bescheides 1992 vom 20.12.1993 auch noch in 1993 einen Anteil an einem Motorschiff gezeichnet und sei einem Immobilienfond beigetreten. Es ergäben sich auch nachteilige Folgen bei der Zinsfestsetzung gem. § 233 a Abs. 2 AO.

Schließlich sei der Kaufpreis betreffend die K-GmbH um DM zu mindern. In dieser Höhe sei er von der KS-GmbH auf Garantieleistungen in Anspruch genommen worden.

Die Kl. beantragen,

- den ESt-Bescheid 1992 vom 25.02.1997 aufzuheben und das beklagte Finanzamt zu verurteilen, die ESt 1992 festzusetzen

1. unter Abzug von DM Minderung des Veräußerungsgewinns,

2. unter Berücksichtigung nachträglicher Anschaffungskosten von 8,5 Mio. DM bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns für die Beteiligung des Klägers zu 1. an der Firma K GmbH und

3. ohne Berücksichtigung des Veräußerungsgewinns des Klägers zu 1. aus seiner Beteiligung im Nennwert von DM an der M GmbH.

- hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Bekl. beantragt,

- unter Abweisung der Klage im übrigen den angefochtenen ESt-Bescheid in der Weise zu ändern, daß der Veräußerungsgewinn um vom Kläger erbrachte Garantieleistungen gemindern wird,

- hilfsweise für den Fall der Klagestattgabe die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung zuzulassen.

Zur Begründung beruft er sich auf seine Ausführungen im Einspruchsverfahren und sieht sich in seiner Meinung, daß bei dem Verkauf der K-GmbH die im Betriebsvermögen enthaltenen 50 v.H.-Anteile der M-GmbH mit den historischen AK. zu bewerten seien, durch die Entscheidung des BFH I R 89/97 a.a.O. bestätigt. Er vertritt weiterhin den Standpunkt, daß das wirtschaftliche Eigentum an den aus dem Privatvermögen übertragenen Anteile an der M-GmbH mit Vertragsabschluß auf den Käufer übergegangen seien. Der Grundsatz von Treu und Glauben stehe der Erfassung des Veräußerungsgewinns mit der Einspruchsentscheidung nicht entgegen. Der ESt-Bescheid 1992 habe in vollem Umfang unter dem VdN gestanden und habe damit uneingeschränkt geändert werden dürfen. Nur in Ausnahmefällen könne die Finanzbehörde an die in einem vorläufigen Bescheid zum Ausdruck gekommene Rechtsauffassung gebunden sein, und zwar bei Bestehen einer besonderen Vertrauenslage. Diese Voraussetzung sei im Streitfall aber nicht erfüllt.

Wegen des weiteren Sachverhalts und des Vorbringens der Beteiligten wird auf den Inhalt der Akten und auf die von den Beteiligten gewecheltne Schriftsätze Bezug genommen. Der Senat hat in der Sache am 18.11.1999 mündlich verhandelt. Im Termin haben sich die Beteiligten darüber geeinigt, daß bei Ermittlung des Veräußerungsgewinns i.S.d. § 17 EStG aus der Veräußerung der K GmbH, soweit die verdeckte Einlage mit dem gemeinen Wert zu berücksichtigen wäre, die AK der K-GmbH mit 8,6 Mio. DM und der vom Kl. erzielte Kaufpreis mit DM anzusetzen wäre. Die Beteiligten waren sich weiterhin darüber einig, daß die den Veräußerungsgewinn mindernden Garantieleistungen von DM je zur Hälfte auf den Verkauf der K-GmbH und den Verkauf der vom Kl. im Privatvermögen gehaltenen 50-prozentigen Beteiligung an der M-GmbH zu verteilen seien. Der zur mündlichen Verhandlung erschienene Kl. ist zu den Umständen und Motiven gehört worden, die zur Gründung der K-GmbH und der verdeckten Einlage seiner hälftigen Beteiligung an der M-GmbH in die K-GmbH geführt haben. Wegen des Inhalts seiner Aussage und wegen des weiteren Verlaufs der mündlichen Verhandlung wird auf die Niederschrift verwiesen.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist zulässig und begründet.

I.

Gem. § 17 Abs. 1 S. 1 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten 5 Jahre wesentlich beteiligt war. Nach Abs. 1 S. 4 der vorgenannten Vorschrift ist eine wesentliche Beteiligung gegeben, wenn der Veräußerer an der Gesellschaft zu mehr als einem Viertel unmittelbar oder mittelbar beteiligt war. Veräußerungsgewinn gem. Abs. 1 ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Verfahrenskosten die AK übersteigt (§ 17 Abs. 2 S. 1 EStG).

1. Veräußerung der K-GmbH

Der Kl. war dadurch, daß er seit ihrer Gründung am 06.11.1991 100 v. H. der Anteile an der K-GmbH hielt, in den letzten 5 Jahren vor der Veräußerung an der GmbH wesentlich beteiligt. Die Beteiligten des Rechtsstreits gehen zu Recht und übereinstimmend davon aus, daß mit der Veräußerung der Beteiligung an der K-GmbH im Jahre 1992 der Tatbestand des § 17 Abs. 1 S. 1 EStG erfüllt ist. Zu den bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns nach § 17 Abs. 2 S. 1 EStG zu berücksichtigenden AK des Kl. auf die Beteiligung an der K-GmbH gehört die bei Gründung der Gesellschaft zu leistende Einlage sowie die verdeckt in die K-GmbH eingelegte Beteiligung an der M-GmbH als nachträgliche AK (Schmidt/Weber-Grellet, § 18 EStG, RdNr. 163, 164). Die Bewertung der verdeckt eingelegten Beteiligung hat mit dem gemeinen Wert zum Zeitpunkt der Einlage zu erfolgen.

Gegen die Bewertung der eingelegten Beteiligung mit dem gemeinen Wert wird eingewandt, sie führe zu einer Besteuerungslücke im Anwendungsbereich des § 17 EStG. Der Wertzuwachs der eingelegten Beteiligung werde endgültig der Besteuerung entzogen. Der Gesellschafter könne durch die Veräußerung, der verbleibenden Beteiligung den Wert der verdeckt eingelegten wesentlichen Beteiligung steuerfrei liquidieren. Um dies zu verhindern, müsse der Gesellschafter die stillen Reserven der verdeckt eingelegten Anteile in seiner Beteiligung weiterführen und als nachträgliche AK die ursprünglichen AK der eingelegten Beteiligung ansetzen. Rechtsgrundlage sei die analoge Anwendung von § 20 Abs. 4 S. 1, § 22 Abs. 1 Umwandlungssteuergesetz und § 6 Abs. 1 Nr. 5 b EStG (Schmidt, 8. Aufl. § 17 EStG Anm. 24 d; Groh. FR 1990, 528, 529; Binger Der Betrieb 1992, 855, 856).

Dem folgt der Senat nicht. Es trifft zu, daß durch den Ansatz des gemeinen Werts die in der Beteiligung enthaltenen stillen Reserven endgültig der Besteuerung entzogen werden können, wenn die Kapitalgesellschaft die Beteiligung, die sie nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 b EStG mit den AK ihres Gesellschafters anzusetzen hat (BFH I R 89/97 a.a.O.), veräußert, den Veräußerungsgewinn ausschüttet und anschließend liquidiert wird (vgl. Groh a.a.O. S. 531; Wassermeyer Der Betrieb 1990, 855, 858). Das rechtfertigt jedoch nicht, bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns nach § 17 Abs. 2 S. 1 EStG die ursprünglichen Ak der eingelegten Beteiligung anzusetzen. § 6 Abs. 1 Nr. 5 b EStG ist als Rechtsgrundlage für eine solche Bewertung nicht anwendbar. Die Vorschrift trifft ihrem Wortlaut nach nicht zu, weil die Einlage nicht in ein eigenes Betriebsvermögen des Gesellschafters erfolgt, sondern in das Betriebsvermögen der aufnehmenden Kapitalgesellschaft. Daß die Kapitalgesellschaft § 6 Abs. 1 Nr. 5 b EStG bei der Bilanzierung der eingelegten Beteiligung anzuwenden hat (BFH I R 89/97 a.a.O.), ergibt sich aus § 8 Abs. 1 KStG und rechtfertigt entgegen der Ansicht des Bekl. keine Rückschlüsse auf eine Anwendung der Vorschrift auf den einlegenden Gesellschafter. Eine analoge Anwendung der Vorschrift scheidet aus. § 6 Abs. 1 Nr. 5 b EStG enthält eine Ausnahme von dem Grundsatz, daß Einlagen mit dem Teilwert für den Zeitpunkt der Zuführung anzusetzen sind. Bereits ihr Charakter als Ausnahmeregelung steht einer analogen Anwendung der Vorschrift entgegen. Zudem würde es sich um eine steuerverschärfende und damit unzulässige Analogie zu Lasten des Steuerpflichtigen handeln (Wassermeyer a.a.O. S. 859; vgl. auch BFH-Beschluß vom 09.07.1997, VIII B 40/97, BFH/NV 1998, 23, m.w. Literaturhinweisen). Entsprechendes gilt für eine analoge Anwendung von § 20 Abs. 4 S. 1, § 22 Abs. 1 Umwandlungssteuergesetz.

Sind somit die in die K-GmbH eingelegten Anteile an der M-GmbH bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns gem. § 17 EStG grundsätzlich mit dem gemeinen Wert zu berücksichtigen, so hat der Kl. diese Rechtsfolge auch nicht mißbräuchlich herbeigeführt.

In der Literatur streitig und höchstrichterlich noch nicht geklärt ist die Frage, ob die Einbringung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft in eine andere Kapitalgesellschaft in der Form der verdeckten Einlage überhaupt einen Mißbrauch i.S.d. § 42 AO darstellen kann. Zum Teil wird die Anwendung des § 42 AO schon vom Grundsatz her ausgeschlossen, da die Versteuerung der in der übertragenen Beteiligung liegenden stillen Reserven bei der aufnehmenden Kapitalgesellschaft gesichert sei und rechtspolitische Bedenken gegen eine gesetzliche Vorschrift nicht mit Hilfe der Annahme eines Rechtsmißbrauchs ausgeräumt werden dürften. Zum Teil wird die Auffassung vertreten, daß von einem Rechtsmißbrauch auszugehen ist für den Fall, daß die aufnehmende Kapitalgesellschaft allein zum Zwecke eines steuerfreien Transfers gegründet worden ist (zum Stand der Meinungen s. BFH VIII B 40/97 a.a.O., S. 26). Im Streitfall kann die Beantwortung dieser Frage dahingestellt bleiben. Sie ist nicht entscheidungserheblich, denn die Einbringung der Anteile an der M-GmbH an die K-GmbH stellt jedenfalls keinen Rechtsmißbrauch dar.

Gem. § 42 AO kann das Steuergesetz durch Mißbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts nicht umgangen werden. Liegt ein Mißbrauch vor, so entsteht der Steueranspruch so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht. Bei der rechtlichen Gestaltung wirtschaftlicher Vorgänge ist der Steuerpflichtige im Rahmen der Gesetze frei. Er darf seine rechtlichen Verhältnisse so gestalten, daß sich eine möglichst geringe Steuerlast ergibt. Eine Umgehung i.S.v. § 42 AO ist erst dann gegeben, wenn eine Gestaltung gewählt wird, die - gemessen an dem erstrebten Ziel - unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist. Eine rechtliche Gestaltung ist unangemessen, wenn der Steuerpflichtige die vom Gesetzgeber vorausgesetzte typische Gestaltung zum Erreichen bestimmter wirtschaftlicher Ziele nicht gebraucht, sondern hierfür einen ungewöhnlichen Weg wählt, auf dem nach den Wertungen des Gesetzgebers das Ziel, Steuern zu sparen, nicht erreichbar sein soll. Der Steuerpflichtige kann sich auf die von ihm gewählte zivilrechtliche Gestaltung nicht berufen, wenn verständige Parteien in Anbetracht des wirtschaftlichen Sachverhalts und der wirtschaftlichen Zielsetzung nicht in dieser Weise verfahren wären (BFH, Urteil vom 07.07.1998, VIII R 10/96, BStBl. II 1999, 729).

Nach diesen Grundsätzen ist die Einbringung der Anteile an der M-GmbH in die K-GmbH nicht unangemessen. Nach dem Vortrag der Kl., insbesondere des Kl. in der mündlichen Verhandlung, hat der Kl., nachdem sich die Gespräche mit der KS-GmbH über den Verkauf sämtlicher Anteile an der M-GmbH zerschlagen hatten, sich entschlossen, seine geschäftlichen Aktivitäten auf die neuen Bundesländer auszuweiten. Zu diesem Zweck nahm er Kontakt zu der Inhaberin der Fa Rohde auf, um evtl. ein gemeinschaftlichen Unternehmen zu gründen. Als auch dieser Plan sich nicht umsetzen ließ, hat er sich zur Gründung der K-GmbH entschlossen, wobei die Finanzierung des Unternehmens aus den Erträgen des eingelegten hälftigen Anteils an der M-GmbH habe erfolgen sollen. Wie aus der Aktennotiz des Kl. über die Besprechung mit seinem steuerlichen Berater vom 26.09.1991 hervorgeht, entstand diese Lösung aus der Abwägung der jeweiligen Vor- und Nachteile einer Neugründung in den neuen Bundesländern oder der Eröffnung einer Betriebsstätte der M-GmbH in den neuen Bundesländern. Für eine Neugründung sprach danach die Begrenzung des geschäftlichen Risikos, dagegen die fehlende Möglichkeit der Verrechnung zu erwartender (Anfangs-)Verluste des Betriebs in den neuen Bundesländern mit Gewinnen des bereits bestehenden Betriebes. Der Kl. und sein Berater zogen auch einen Ergebnisabführungsvertrag in Betracht.

Unter Zugrundelegung der vorstehenden Überlegungen entsprach die Einlage des hälftigen Anteils an der M-GmbH einem Kompromiß zwischen der Begrenzung des Risikos einerseits und der Verlustverrechnungmöglichkeit andererseits. Danach waren für die vom Kl. gewählte Gestaltung der verdeckten Einlage des hälftigen Anteils an der M-GmbH in die K-GmbH beachtliche wirtschaftliche Gründe maßgeblich, die einen Mißbrauch der Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechts allein aus Gründen der Steuerersparnis ausschlossen. Indiz für die fehlende Umgehungsabsicht ist auch, daß der Kl. nur den halben Anteil seiner Beteiligung an der M-GmbH einlegte.

Dagegen und damit für einen Mißbrauch spricht auch nicht, daß die K-GmbH bis zum Übergang auf die KS-GmbH keinerlei Geschäfte außer den zu ihrer Gründung erforderlichen tätigte. Nach der glaubhaften Einlassung des Kl., die auch vom Bekl. nicht in Zweifel gezogen wird, erhielt der Kl. erst nach Gründung der K-GmbH ein Kaufangebot der KS-GmbH mit einem Preis, der seinen Vorstellungen weitgehend entsprach. Da die Gründung der K-GmbH nach Schilderung des Kl. den Vorstellungen der Käuferin zuwider lief, sei die K-GmbH bis zum Abschluß des Kaufvertrages vom 08.04.1992, dessen Formulierung durch die Klin. ca. 3 bis 4 Monate in Anspruch genommen hatte, nicht geschäftlich tätig geworden. Aus dieser zeitlichen Abfolge ist zu schließen, daß die K-GmbH nicht in Hinsicht auf den Verkauf an die KS-GmbH und damit zumindest nicht allein zur Vermeidung der Versteuerung eines etwa entstehenden Übertragungsgewinns i.S.d. § 17 EStG gegründet worden war. Daß der Kl. mit der verdeckten Einlage zugleich beabsichtigte, die sich aufgrund der Rechtsprechungsänderung mit der Entscheidung des BFH I R 147/83 a.a.O. ergebende günstige Rechtslage, nämlich die Bewertung der verdeckten Einlage mit dem gemeinen Wert und dementsprechende Minderung eines Veräußerungsgewinns i.S.d. § 17 EStG, auszunutzen, macht die gewählte Gestaltung angesichts der ihr auch unterliegenden beachtlichen wirtschaftlichen Gründe nicht zu einer rechtsmißbräuchlichen.

Danach ergibt sich unter Berücksichtigung der von den Beteiligten in der mündlichen Verhandlung getroffenen Einigung über die Höhe des Veräußerungspreises, der Höhe der AK des Kl. auf die Beteiligung an der K-GmbH sowie der Minderung des Veräußerungserlöses durch die nachgewiesene Garantieleistung folgender Verlust des Kl. aus § 17 EStG :

Kaufpreis

DM

./. AK der Anteile

DM

./. Veräußerungskosten

DM

./. Garantieleistungen

DM

Verlust

DM.

2. Veräußerung der 50 v.H.-Beteiligung an der M-Stahl

Auch die Beteiligung des Kl. an der M-Stahl war wesentlich i.S.d. § 17 Abs. 1 S. 4 EStG, da der Kl. bei Veräußerung der Beteiligung - gleich zu welchem Zeitpunkt diese erfolgte - jedenfalls noch 50 v.H. der Anteile hielt. Der Gewinn aus der Veräußerung dieser Beteiligung ist aber nicht im Streitjahr 1992 zu erfassen.

Nach der Rechtsprechung des BFH entsteht der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft bei wesentlicher Beteiligung in dem Zeitpunkt, in dem das rechtliche oder zumindest das wirtschaftliche Eigentum an den Anteilen vom Veräußerer auf den Erwerber übergeht. Nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO sind Wirtschaftsgüter dem wirtschaftlichen Eigentümer zuzurechnen, wenn wirtschaftliches und rechtliches Eigentum auseinanderfallen. Wirtschaftlicher Eigentümer eines Wirtschaftsguts ist, wer die tatsächliche Sachherrschaft über das Wirtschaftsgut in der Weise ausübt, daß er den bürgerlich-rechtlichen Eigentümer im Regelfall auf Dauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann. Unter diesen Voraussetzungen können auch Anteile an Kapitalgesellschaften Gegenstand des wirtschaftlichen Eigentums in der Weise sein, daß die Anteile nicht dem bürgerlich-rechtlichen, sondern dem wirtschaftlichen Rechtsinhaber zuzuordnen sind. Das ist der Fall, wenn der Käufer eines Anteils bereits eine rechtlich geschützte Anwartschaft erworben hat, die ihm gegen seinen Willen nicht mehr entzogen werden kann, und auch die mit den Anteilen verbundenen wesentlichen Rechte sowie das Risiko einer Wertminderung und die Chance einer Wertsteigerung auf ihn übergegangen sind (s. BFH IV R 226/85 a.a.O. m.w.N.).

Nach den vorgenannten Grundsätzen hat die Käuferin, die KS-GmbH, das wirtschaftliche Eigentum an dem vom Kl. im Privatvermögen gehaltenen hälftigen Anteil an der M-GmbH nicht vor Erlangung des bürgerlich-rechtlichen Eigentums mit dem Eintritt der aufschiebenden Bedingung zum 01.01.1994 erlangt.

Zwar erwarb die KS-GmbH bereits mit Vertragsschluß am 08.04.1992 eine unentziehbare Rechtsposition, die auf den Erwerb der Anteile an der M-GmbH gerichtet war. Denn da der Kl. in § 5 Teil II des Kaufvertrages seinen Anteil an der M-GmbH unter der aufschiebenden Bedingung der Zahlung des Kaufpreises übertragen hatte, war er gem. §§ 151, 160, 161 BGB an Verfügungen über die Beteiligung zum Nachteil der KS-GmbH gehindert. Auch lag ab Vertragsschluß die Chance der Wertsteigerung und das Risiko einer Wertminderung der zu übertragenden Anteile an der M-GmbH bei der KS-GmbH, da der Kaufpreis mit dem Kaufvertrag endgültig festgelegt war. Gleichwohl war das wirtschaftliche Eigentum an den Anteilen mit dem Abschluß des Kaufvertrages noch nicht auf die KS-GmbH übergegangen. Denn ihr standen noch nicht sämtliche mit den Anteilen verbundenen wesentlichen Rechte zu.

Die wesentlichen Rechte des Gesellschafters einer GmbH bestehen in dem Gewinnbezugsrecht und in dem in der Gesellschafterversammlung auszuübenden Stimmrecht. Es ist schon zweifelhaft, ob das Gewinnbezugsrecht bereits ab dem 01.10.1992 auf die Käuferin, die KS-GmbH, übergegangen war. Nach § 2 Teil II des Vertrages vom 08.04.1992 stand der auf den verkauften Geschäftsanteil entfallende Gewinn für die Geschäftsjahre zwar der Käuferin ab dem 01.10.1992 zu. Der auf den übertragenen Geschäftsanteil entfallende Jahresüberschuß für die Zeit vom 01.10.1992 bis 31.12.1993 war aber zu dem Festkaufpreis von Mio. DM zuzüglich der auf den Jahresüberschuß entfallenden KStG gem. § 3 Teil II des Vertrages als zusätzlicher Kaufpreis an den Kl. zu zahlen, so daß im Ergebnis die Erträge aus seiner Beteiligung an der M-GmbH noch bis zum 01.01.1994 beim Kl. verblieben.

Das mit den übertragenen Anteilen verbundene Stimmrecht stand - eingeschränkt nur durch die in § 8 Nr. 3 S. 2 Teil I des Kaufvertrags getroffene Vereinbarung - bis zum 01.01.1994 eindeutig dem Kl. zu. Die in § 8 Nr. 3 Satz 2 Teil I des Vertrages vom 08.04.1992 getroffene Regelung, wonach der Verkäufer sich verpflichtete, in ordentlichen Gesellschafterversammlungen entsprechend den Vorschlägen der Käuferin abzustimmen, bezog sich entgegen der Auffassung des Bekl. nur auf die Bestellung des Wirtschaftsprüfers, über die andernfalls grundsätzlich vor Ablauf des Geschäftsjahres in der Gesellschafterversammlung abzustimmen gewesen wäre (s. Baumbach/Huck, GmbH-Gesetz, 16. Aufl., § 41 Rdz. 63). Dies ergibt sich schon aus dem Zusammenhang der Zustimmungsregelung mit der im Satz 1 des § 8 Nr. 3 Teil I des Vertrages getroffenen Vereinbarung, daß der Kl. der Käuferin das Recht zur Bestimmung des Wirtschaftsprüfers einräumte. Angesichts der in dem Vertrag vom 08.04.1992 getroffenen detaillierten Regelungen kann nicht davon ausgegangen werden, daß eine Bestimmung derartiger Tragweite, nämlich stets mit der Käuferin zu stimmen, nicht in einem besonderen Punkt geregelt worden wäre. Nach den glaubhaften Ausführungen des Kl. in der mündlichen Verhandlung ist § 8 Ziffer 3 Teil I des Vertrages vom 08.04.1992 auf ausdrücklichen Wunsch des Verhandlungsführers der Käuferin in den Vertrag aufgenommen worden, damit diese den Abschlußprüfer bestellen durfte. Tatsächlich hat denn auch der Kl. sein Stimmrecht hinsichtlich aller übrigen Gegenstände in der Gesellschafterversammlung ausgeübt und zum Beweis Gesellschafterbeschlüsse aus Dezember 1992 vorgelegt. Daß der Kl. von seinem Stimmrecht Gebrauch gemacht hat, hat der Bekl. in der mündlichen Verhandlung nicht in Frage gestellt.

Allein die Tatsache, daß sich aufgrund der bereits vorgenommenen Übertragung der Anteile an der K-GmbH auf die KS-GmbH in der Gesellschafterversammlung eine Pattsituation ergeben konnte, rechtfertigt es nicht, bereits ab Abschluß des Kaufvertrages vom 08.04.1992 vom wirtschaftlichen Eigentum der Klin. auszugehen.

Folge dieser Pattsituation war vielmehr lediglich, daß sich die nunmehr je zur Hälfte an der M-GmbH Beteiligten in allen wesentlichen Fragen betreffend ihre Beteiligung an der M-GmbH verständigen mußten. Keiner der beiden Beteiligten war danach vor dem 01.01.1994 m der Lage, den anderen dauernd von der Einwirkung auf das von ihm gehaltene Wirtschaftsgut, nämlich die jeweilige Beteiligung an der M-GmbH, auszuschließen.

II.

Angesichts des Vorstehenden bedarf es keiner Entscheidung darüber, ob der Bekl. nicht auch nach Treu und Glauben gehindert war, den Gewinn aus der Veräußerung der im Privatvermögen des Kl. gehaltenen Beteiligung des Kl. an der M-GmbH als gewerblichen Gewinn i.S.d. § 17 EStG des Jahres 1992 zu erfassen.

III.

Dem Bekl. wird gem. § 100 Abs. 2 S. 2 FGO aufgegeben, die sich nach Maßgabe der Urteilsgründe ergebende ESt des Jahres 1992 zu errechnen.

IV.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Anordnung der vorläufigen Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 FGO i.V.m. § 708 Nr. 10 ZPO.

V.

Die Revision wird gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen, da die entscheidungserhebliche Frage, ob bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns gem. § 17 EStG die AK der verdeckt eingelegten Gesellschaftsanteile mit den ursprünglichen AK oder mit dem gemeinen Wert im Zeitpunkt der Einlage anzusetzen sind, höchstrichterlich noch nicht entschieden ist und eine Klärung dieser in der Literatur umstrittenen Rechtsfrage aus Gründen der Rechtssicherheit im allgemeinen Interesse liegt.