FG Baden-Württemberg - Urteil vom 19.11.1999
9 K 249/97
Normen:
ErbStG 1974 § 12 Abs. 1 ; ErbStG 1974 § 12 Abs. 2 ; ErbStG 1974 § 1 Abs. 1 Nr. 1 ; ErbStG 1974 § 3 Abs. 1 Nr. 1 ; ErbStG 1974 § 10 Abs. 1 ; ErbStG 1974 § 10 Abs. 5 Nr. 3 ; ErbStG § 9 Abs. 1 Nr. 1 ; BewG § 9 ; BewG § 12 ; BGB § 2150 ; BGB § 2048 ; BGB § 2174 ; BGB § 305 ;
Fundstellen:
EFG 2000, 1015

Bewertung eines Übernahmerechts an einem Grundstück bei der Erbschaftsteuer

FG Baden-Württemberg, Urteil vom 19.11.1999 - Aktenzeichen 9 K 249/97

DRsp Nr. 2001/1375

Bewertung eines Übernahmerechts an einem Grundstück bei der Erbschaftsteuer

1. Räumt der Erblasser einem Miterben das Übernahmerecht an einem Grundstück zu einem Übernahmepreis ohne vollen Wertausgleich ein, stellt dies ein Vorausvermächtnis dar (§ 2150 BGB). 2. Die Frage, ob bei der Zuweisung eines bestimmten Nachlassgegenstandes an einen einzelnen Miterben eine bloße (erbschaftsteuerrechtlich unbeachtliche) Teilungsanordnung (§ 2048 BGB) oder ein (beim Bedachten bei der Ermittlung des erbschaftsteuerpflichtigen Erwerbs gesondert anzusetzendes) Vorausvermächtnis (§ 2150 BGB) vorliegt, ist auch im Erbschaftsteuer-Festsetzungsverfahren nach den von der Zivilrechtsprechung entwickelten Grundsätzen zu entscheiden. 3. Zur Annahme eines Vorausvermächtnisses genügt nicht ein bloßer objektiver Vermögensvorteil. Die Absicht des Erblassers, einen der Miterben durch die Zuweisung eines Nachlassgegenstandes zu begünstigen, ist der gewichtigste Anhaltspunkt für ein Vorausvermächtnis. 4. Ein Anspruch gegen die Erbengemeinschaft entsteht erst mit der Ausübung des Übernahmerechts innerhalb der gesetzten Frist und zwar mit Rückwirkung auf den Zeitpunkt des Erbfalles. Infolge der Rückwirkung entsteht auch die Steuer für den Vermächnisanfall nicht erst mit dem Eintritt der rechtsgeschäftlichen aufschiebenden Bedingung (infolge der Ausführung des Übernahmerechts), sondern bereits mit dem Todestag des Erblassers. 5. Mit der Ausübung des Übernahmerechts begründet der Miterbe die Verpflichtung der Erbengemeinschaft zur Übertragung des Grundstücks. Ein (gegenseitiger) Vertrag kommt dadurch nicht zustande. Es liegt auch kein Vertrag besonderer Art. i.S. von § 305 BGB vor. 6. Der Anspruch des Miterben auf Übereignung des Grundstücks nach Ausübung des Übernahmerecht ist mit dem Einheitswert zu bewerten. 7. Die entsprechende Verpflichtung der Erbengemeinschaft zur Übertragung des Grundstücks ist bei der Ermittlung des erbschaftsteuerrechtlichen Werts des jeweiligen Erbteils der Miterben als Nachlassverbindlichkeit ebenfalls nur mit dem Einheitswert anzusetzen. 8. Das dem Erbschaftsteuerrecht innewohnende Bereicherungsprinzip gebietet den Abzug des (den Wert des Grundstücksvermächtnisses mindernden) Übernahmepreises. Es handelt sich um Kosten, die dem Miterben unmittelbar in Zusammenhang mit der Erlangung des Erwerbs entstanden sind (§ 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG 1974). In entsprechender Weise ist der auf den Miterben entfallende Anteil am Übernahmepreis erbschaftsteuererhöhend zu berücksichtigen.

Normenkette:

ErbStG 1974 § 12 Abs. 1 ; ErbStG 1974 § 12 Abs. 2 ; ErbStG 1974 § 1 Abs. 1 Nr. 1 ; ErbStG 1974 § 3 Abs. 1 Nr. 1 ; ErbStG 1974 § 10 Abs. 1 ; ErbStG 1974 § 10 Abs. 5 Nr. 3 ; ErbStG § 9 Abs. 1 Nr. 1 ; BewG § 9 ; BewG § 12 ; BGB § 2150 ; BGB § 2048 ; BGB § 2174 ; BGB § 305 ;

Tatbestand:

Am 26. Februar 1995 verstarb der am 5. Mai 1913 geborene und zuletzt in ... ... wohnhaft gewesene Fliesenleger ... (im folgenden: der Erblasser). Die Ehefrau des Erblassers ist am 19. Januar 1995 verstorben. Die Verstorbenen lebten aufgrund des mit dem Erbvertrag vom 15. Juni 1952 verbundenen Ehevertrages im Güterstand der Gütergemeinschaft (Bl. 14 und 15 der ErbSt-Akten).

Erben zu je 1/4 Anteil am Nachlaß des Erblassers wurden die Kinder der Verstorbenen, die am 24. Februar 1939 geborene ... (die Beigeladene zu 1.), der am 8. Juli 1943 geborene Fliesenlegermeister ... (der Kläger -Kl-), der am 8. Juli 1943 geborene FIiesenlegermeister (... er Beigeladene zu 2.) und die am 30. Mai 1949 geborene... [die Beigeladene zu 3; Hinweis auf § 2 des am 9. Mai 1983 notariell errichteten Testaments]. Diese haben die Erbschaft nach ihrem Vater angenommen. Die Miterben des Kl wurden mit Beschluß vom 14. Oktober 1999 9 K 249/97 zum vorliegenden Klageverfahren notwendig beigeladen.

Im übrigen trafen die Eltern (im Streitpunkt des vorliegenden Verfahrens) folgende letztwillige Verfügungen im Testament vom 9. Mai 1983 (wörtlich wiedergegeben):

"§ 3

Der Überlebende von uns räumt unseren beiden Söhnen

1. Herrn ..., Fliesenlegermeister in ...

2. Herrn ..., Fliesenlegermeister in ...

- je zur unabgeteilten Hälfte -

im Wege des Vermächtnisses und Vorausvermächtnisses das Recht ein, das im Grundbuch von ... eingetragene Grundstück der Gemarkung ... Wohnhaus und Betriebsgebäude, Betriebsgebäude 31 a 16 qm um 80% (achtzig vom Hundert) des Verkehrswerts zu übernehmen.

Falls sich die Erben über den Verkehrswert nicht selbst gütlich einigen können, ist der vom zuständigen Gutachterausschuß auf den Zeitpunkt des Todes des Überlebenden zu schätzende Verkehrswert maßgebend. 80% dieses Schätzwertes sind dann der Übernahmepreis. Jeder Erbe hat das Recht, nach dem Tode des Oberlebenden die amtliche Schätzung durch den Gutachterausschuß zu beantragen. Die Schätzungskosten fallen dem Nachlaß zur Last.

Die Kosten, welche durch den Vollzug des Vermächtnisses beim Notariat und Grundbuchamt entstehen, haben die beiden Bedachten je zur Hälfte zu tragen.

...

Etwa beim Erbfall auf dem vermachten Grundbesitz vorhandene dinglich gesicherte Verbindlichkeiten von uns haben die Bedachten in Anrechnung auf den Übernahmepreis (80% des Schätzwerts) zu übernehmen.

Eigene Verbindlichkeiten der Übernehmer, welche auf dem vermachten Grundbesitz beim Erbfall eingetragen sind, können nicht in Abzug gebracht werden.

Soweit die Übernehmer seit dem 1. Januar 1983 für Umbauten, Ausbauten und sonstige bauliche Veränderungen des vermachten Grundbesitzes eigene Aufwendungen gemacht haben, dürfen diese an dem Übernahmepreis (80% des Schätzwerts) in Abzug gebracht werden, wenn die Höhe des Betrages von Herrn ... und im Falle seines Vorablebens von Frau ... schriftlich anerkannt worden sind. Dies gilt auch für Eigenleistungen der Übernehmer. Aufwendungen und Eigenleistungen, deren Höhe nicht schriftlich anerkannt sind, können nicht in Abzug gebracht werden.

Der Übernahmepreis ist spätestens sechs Monate nach Testamentseröffnung zur Zahlung fällig und bis dahin nicht zu verzinsen.

Die beiden Übernehmer haben sich spätestens vier Monate nach Testamentseröffnung schriftlich gegenüber den anderen Miterben zu erklären, ob sie das Übernahmerecht ausüben wollen oder nicht. Im Falle der Annahme des Übernahmerechts gilt der Anfall rückwirkend mit dem Erbfall als erfolgt. Von diesem Zeitpunkt an gehen dann Nutzen. Lasten und Gefahr auf die Bedachten über. Die Auflassung kann schon vor Bezahlung des Übernahmepreises erklärt werden. Vor Fälligkeit kann für den Übernahmepreis keine Sicherheitsleistung verlangt werden.

...."

In der notariell beurkundeten Testamentsergänzung vom 21. Dezember 1990 änderten die Erblasser die zuvor dargelegten Bestimmungen des Testaments vom 9. Mai 1983 u. a. wie folgt:

"...

a) In § 3 des oben genannten Testaments haben wir unter anderem bestimmt:

Der Überlebende von uns räumt unseren beiden Söhnen

1. Herrn ... und

2. Herrn ...

- je zur unabgeteilten Hälfte -

im Wege des Vermächtnisses und Vorausvermächtnisses das Recht ein, das im Grundbuch von ... eingetragene Grundstück der Gemarkung ... Wohnhaus und Betriebsgebäude Betriebsgebäude 31 a 16 qm um 80% des Verkehrswerts zu übernehmen.

Wir heben dieses Vermächtnis hinsichtlich unserem Sohn. Herrn ... samt Ersatzvermächtnisnehmern, hiermit auf und erweitern das Vermächtnis unseres Sohn, Herrn ..., die andere Hälfte, die bisher unserem Sohn. Herr ... vermacht war, so daß unser Sohn. Herr ... ..., das ursprüngliche Vermächtnis zu den im Testament vom 9.5.1983 genannten Bestimmungen allein ganz erhält.

Der Übernahmepreis ist unter den Erben wie folgt aufzuteilen:

1. Unser Sohn, Herr ... erhält ein Viertel des Übernahmepreises.

2. Unser Sohn, Herr... erhält von dem restlichen Übernahmepreis vorab einen Geldbetrag von 45.000 DM, i.B. fünfundvierzigtausend Deutsche Mark.

3. Den verbleibenden Restbetrag des Übernahmepreises erhalten unsere Kinder, Frau ... ... und Frau ..., je zu einem Drittel.

Die Aufteilung des Übernahmepreises sind Vorausvermächtnisse. Die Vorausvermächtnisse in Ziffer 3. des Testaments vom 9.5.1983 und die in gegenwärtiger Urkunde angeordnet sind gelten nur, wenn der jeweilige Vermächtnisnehmer auch die Erbschaft nach dem Überlebenden von uns angenommen hat.

Soweit wir das Vermächtnisgrundstück bereits zu Lebzeiten veräußert haben oder wir uns durch Rechtsgeschäft zu Lebzeiten zu dessen Veräußerung verpflichtet haben, ist die Vermächtnisanordnung und der Übernahmepreis für diesen Teil gegenstandslos.

Im übrigen gelten die Bestimmungen in § 3 des Testaments vom 9. Mai 1983 entsprechend weiter, und zwar so, daß anstelle der beiden Übernehmer jeweils Herr ... allein tritt..."

Mit der notariellen Urkunde vom 28. Februar 1991 machten die Erblasser der Ehefrau des Kl über einen Teil des vorgenannten Flurstücks -Flst- Nr. ... ... [Hinweis auf die im (dem Vertrag beigefügten) Lageplan mit den Eckpunkten A-B-C-D-E-F-A bezeichnete Fläche] ein Angebot zum Abschluß eines Kaufvertrags, welches diese am 14. Dezember 1992 angenommen hat ... . Der Kaufpreis betrug 400.000 DM. Wegen der Zahlung des Kaufpreises wird auf Ziffer 2 des Kaufvertrags und auf die Schriftsätze des Kl vom 14. April 1997 (Bl. 61 der ErbSt-Akten) und vom 22. Oktober 1999 verwiesen (Bl. 105 der FG-Akten).

Dem Kl wurde in der notariellen Urkunde vom 28. Februar 1991 ein Ankaufsrecht für das vorgenannte Flurstück eingeräumt (Bl. 109-114 der FG-Akten).

Zu den Beweggründen, die den/die Erblasser veranlaßt haben, die letztwillige Verfügung bezüglich des noch verbleibenden Teils des Flst. ... zugunsten des Kl zu treffen (Hinweis auf § 3 des Testaments vom 9. Mai 1983 in der Fassung der Ziffer 2 der Testamentsergänzung vom 21. Dezember 1990), haben die Feststellungen des Finanzgerichts (FG) folgendes ergeben:

Der Erblasser war ursprünglich Alleininhaber eines Plattenlegergeschäfts, in dem seine Söhne, der Kl und der Beigeladene zu 2., als Arbeitnehmer tätig waren. Altershalber übertrug der Erblasser im Wege der vorweggenommenen Erbfolge den Gewerbebetrieb auf seine Söhne als Gesellschafter in Gesellschaft bürgerlichen Rechts. Um den Söhnen die Fortführung des Unternehmens über seinen Tod hinaus zu ermöglichen, wurde im Testament vom 9. Mai 1983 verfügt, daß diese das Betriebsgrundstück, das wirtschaftlich die wesentliche Betriebsgrundlage des Unternehmens darstellte, zu einem Vorzugspreis nach dem Tode des überlebenden Elternteils erhalten sollten. Später wurde die Gesellschaft bürgerlichen Rechts zwischen den Söhnen des Erblassers aufgelöst. Der Beigeladene zu 2. schied aus der Gesellschaft aus. Ab diesem Zeitpunkt hat der Kl das Unternehmen als Alleininhaber betrieben. Dies war für den Erblasser Beweggrund, in der letztwilligen Verfügung vom 21. Dezember 1990 dem Kl allein die Möglichkeit zum Erwerb des Betriebsgrundstücks zu einem Vorzugspreis einzuräumen [nach seinem Tode bzw. nach dem Tod des überlebenden Ehegatten - Hinweis im übrigen auf den Schriftsatz des Kl vom 22. Oktober 1999 (Bl. 105 f. der FG-Akten)].

Nach dem Tod des Erblassers erklärte der Kl innerhalb der im Testament vom 9. Mai 1983 gesetzten Frist von vier Monaten nach der am 6. April 1995 erfolgten Testamentseröffnung (Bl. 5 der ErbSt-Akten) gegenüber den Miterben (den Beigeladenen zu 1.-3.), daß er das Übernahmerecht bezüglich des Flst. 707 ausübe. Der Gutachterausschuß der Stadt Schorndorf schätzte dessen Verkehrswert laut dem Gutachten vom 12. Juli 1995 auf rd. 1.260.000 DM (Bl. 118-123 der FG-Akten). Der im Testament vom 9. Mai 1983 festgelegte Übernahmepreis beträgt 80 v.H. des Schätzwerts und somit 1.008.000 DM. Zur Verteilung des Übernahmepreises vereinbarten die Miterben (der Kl und die Beigeladenen zu 1.-3.) in der notariellen Urkunde vom 10. Oktober 1995 folgendes (in Übereinstimmung mit der letztwilligen Verfügung vom 21. Dezember 1990):

".....

Hiervon steht dem Erwerber, Herrn ... ein Viertel, nämlich zu.

252.000 DM

Von dem Restbetrag von

756.000 DM

erhält Her ... vorab einen Geldbetrag von

45.000 DM

Von dem Restbetrag von stehen zu

711.000 DM

a)

Frau ... geb. Fezer ein Drittel in Höhe von

237.000 DM

b)

Herrn ... ein Drittel mit

237.000 DM

zuzüglich

45.000 DM

282.000 DM

c)

Frau ... ein Drittel mit

237.000 DM.

Frau ... bescheinigt den Empfang eines von der Kreissparkasse in Schorndorf unterzeichneten Verrechnungsschecks in Höhe von

237.000 DM.

Frau ... bescheinigt den Empfang eines von der Kreissparkasse in Schorndorf unterzeichneten Verrechnungsschecks in Höhe von

237.000 DM.

Herr ... bescheinigt den Empfang eines von der Kreissparkasse in Schorndorf unterzeichneten Verrechnungsschecks in Höhe von

282.000 DM.

Damit ist der Übernahmepreis bezahlt."

In der beim Beklagten (dem Finanzamt - FA -) vom Kl eingereichten und von diesem allein unterzeichneten Erbschaftsteuererklärung setzte der Vorgenannte im Zusammenhang mit dem Übernahmerecht lediglich das Flst. 707 (als Grundvermögen) mit 140 v.H. seines Einheitswerts -EW- (Hinweis auf § 121 a des Bewertungsgesetzes - BewG -) an, demzufolge mit 163.940 DM.

Dem folgte das FA nicht. Im Schreiben vom 17. Dezember 1996 teilte es dem Kl mit, daß das Übernahmerecht nach dem Erlaß des Finanzministeriums Baden-Württemberg (im folgenden: FM Ba-Wü) vom 26. Januar 1993 S 3811/6 Erbschaftsteuer-Kartei der Oberfinanzdirektionen Freiburg, Karlsruhe, Stuttgart - ErbSt-Kartei - ErbStG § 3 Karte 2 (im übrigen veröffentlicht in: Deutsche Steuerzeitung -DStZ-1993, 192) mit seinem gemeinen Wert von 1.260.000 DM abzüglich der vom Kl erbrachten Gegenleistung von 1.008.000 DM. demnach also mit 252.000 DM zu bewerten sei.

In Übereinstimmung mit dieser Rechtsauffassung erließ das FA am 21. Januar 1997 einen an den Kl gerichteten Erbschaftsteuerbescheid. Dessen 1/4 Anteil am Nachlaß setzte es mit ./. 25.867 DM an. Bei der Ermittlung des Nachlasses berücksichtigte das FA die dem Übernahmerecht des Kl entsprechende Verpflichtung zur Übertragung des Flst. 707 mit 252.000 DM (= 1.260.000 ./. 1.008.000 DM) als Nachlaßverbindlichkeit. Im übrigen setzte es beim Aktivnachlaß das Flst ... mit dem gemäß § 121 a BewG erhöhten Einheitswert von 163.940 DM an. Wegen des negativen Werts des jeweiligen Anteils am Nachlaß des Erblassers wurde gegenüber den Miterben des Kl (den Beigeladenen zu 1.-3.) keine Erbschaftssteuer festgesetzt.

Der Kl legte form- und fristgerecht Einspruch ein gegen den Bescheid vom 21. Januar 1997. Das FA gab am 8. August 1997 einen - im Streitpunkt des vorliegenden Klageverfahrens nicht geänderten - Teilabhilfebescheid zur Post, der auf § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halbsatz 2 Buchst. a der Abgabenordnung -AO 1977- gestützt wurde (Anteil des Kl am Nachlaß nunmehr: ./. 29.096 DM). Das FA gab am 7. August und am 29. August 1997 inhaltsgleiche Einspruchsentscheidungen zur Post, mit denen es den Einspruch als unbegründet zurückwies. In der Einspruchsentscheidung vom 29. August 1997 verfügte das FA (a.a.O. S. 5 Abs. 3), daß die Einspruchsentscheidung vom 7. August 1997 gemäß § 130 Abs. 1 AO 1977 zurückgenommen werde. Im übrigen führte das FA aus: Der Einspruch, der sich nunmehr gegen den Erbschaftsteueränderungsbescheid vom 8. August 1997 richte (Hinweis auf § 365 Abs. 3 AO 1977), sei zulässig, habe jedoch keinen Erfolg. Als Erwerb von Todes wegen unterliege der Erwerb durch Erbanfall und das dem Kl durch Vermächtnis eingeräumte Übernahmerecht der Erbschaftsteuer (Hinweis auf § 3 Abs. 1 Nr. 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes -ErbStG 1974-). Daß es sich bei diesem Übernahmerecht um ein Vorausvermächtnis zugunsten des Kl handele, ergäbe sich daraus, daß in den notariellen Testamenten das Übernahmerecht ausdrücklich als Vorausvermächtnis eingeräumt worden sei. Auch im notariellen Vertrag vom 10. Oktober 1995 seien die Vertragsparteien davon ausgegangen, daß es sich um ein Vermächtnis handele. Bei der Zuwendung eines Übernahmerechts sei Gegenstand des steuerpflichtigen Erwerbs jedoch nicht der Übereignungsanspruch hinsichtlich des Gegenstands, auf den sich das Übernahmrecht beziehe, sondern vielmehr das Erwerbsrecht. Dieses Erwerbsrecht sei mit seinem gemeinen Wert zu bewerten (Hinweis auf § 12 Abs. 1 ErbStG 1974 i.V.m. § 9 BewG). Dieser sei grundsätzlich in der Höhe anzunehmen, um den der gemeine Wert (Verkehrswert) des Gegenstandes den Wert der Gegenleistung übersteige (Hinweis auf den Erlaß des FM Ba-Wü in ErbSt-Kartei ErbStG § 3 Karte 2). Hiernach sei der Ansatz des Übernahmerechts mit 252.000 DM zu Recht erfolgt. Dieser Betrag ergebe sich aus der Höhe des Verkehrswerts des Grundstücks. Am Niederfeld 1 in Haubersbronn in Höhe von 1.260.000 DM lt. Gutachterausschuß abzüglich der Gegenleistung in Höhe von 80 v.H. des Verkehrswerts.

Mit seiner am 1. Oktober 1997 erhobenen Klage trägt der Kl im wesentlichen vor: Der Bundesfinanzhof (BFH) habe in dem Beschluß vom 13. April 1994 II B 173/93 (BFH/NV 1994, 794) bei genau gleichem Sachverhalt wie im Streitfall die Rechtmäßigkeit der Verwaltungsanweisung des FM Ba-Wü in dem Erlaß in ErbSt-Kartei ErbStG § 3 Karte 2, nach dem das FA verfahren sei, als ernstlich zweifelhaft beurteilt.

Das vom Erblasser dem Kl eingeräumte Grundstücks-Übernahmerecht und der damit verbundene Übernahmevorteil sei eindeutig als Vorausvermächtnis zu beurteilen. Streitig bleibe nur noch die Rechtsfrage, ob der Übernahmevorteil auf Übertragung des Grundstücks mit dem gemeinen Wert oder dem niedrigeren Steuerwert (140 v.H. des EWs) zu bewerten sei. Dazu vertrete die Finanzverwaltung aus nachvollziehbaren fiskalischen, aber erbschaftsteuerrechtlich zweifelhaften Gründen die Meinung, daß

1. bei einem Vorausvermächtnis, mit dem der Erblasser einem Miterben einen objektiven Vermögensvorteil in Form eines Übereignungsanspruchs für ein bestimmtes Grundstück einräume, nur der niedrigere Steuerwert des Grundstücks anzusetzen sei, weil in diesem Fall der Vermächtnisnehmer bereits beim Erbfall Nachlaßgläubiger werde, obwohl auch hier erst nach dem Tod die Annahme, allerdings mit Rückwirkung erfolge,

2. bei einem Vermächtnis, mit dem der Erblasser einem Miterben einen objektiven Vermögensvorteil in Form eines Übernahmerechts für ein bestimmtes Grundstück einräume, solle aber der gemeine Wert des Übernahmevorteils maßgebend sein, weil in diesem Fall der Vermächtnisnehmer nicht bereits beim Erbfall einen Übereignungsanspruch, sondern nur ein Erwerbsrecht erhalte, welches erst mit der Annahmeerklärung wirksam werde.

In beiden Fällen sei zivilrechtlich das Grundstück vermacht und nur für die Annahme der Vermächtnisse seien unterschiedliche rechtliche Zwischenakte erforderlich, die aber zu keinem unterschiedlichen Ergebnis führten. Die verschiedenen Annahmeregelungen hätten demnach bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise keine Auswirkung auf das testamentarisch eingeräumte Vermächtnis. Auch nach herrschender Meinung in der Fachliteratur und Rechtsprechung seien in beiden Fällen für die erbschaftsteuerrechtliche Bewertung nur die Steuerwerte und nicht die gemeinen Werte anzusetzen. Allein diese Rechtsfragen seien im Finanzrechtsstreit zu beurteilen. Nach seinem - des Kl - Begehren sei das Übernahmerecht nicht mit dem gemeinen Wert zu bewerten, sondern mit dem Steuerwert und danach würde sich bei ihm - dem Kl - kein steuerpflichtiger Erwerb mehr ergeben.

Der Kl beantragt,

den Erbschaftsteuerbescheid vom 8. August 1997 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29. August 1997, bzw. anschließend den Erbschaftsteuerbescheid vom 21. Januar 1997 ersatzlos aufzuheben.

Das FA beantragt.

die Klage abzuweisen.

Es verweist im wesentlichen auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung.

Der Senat hat folgende Akten zugezogen:

...

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist begründet.

Zu Unrecht hat das FA das dem Kl für das Flst. 707 eingeräumte (sog.) Übernahmerecht (Urteil des Bundesgerichtshofs -BGH- vom 8. November 1961 V ZR 31/60, BGHZ 36, 115) mit dessen gemeinem Wert (§ 12 Abs. 1 ErbStG 1974 i.V.m. § 9 BewG) bei der Ermittlung der erbschaftsteuerpflichtigen Erwerbs im Rahmen der angegriffenen Steuerfestsetzung angesetzt. Zu berücksichtigen ist die durch die Ausübung des Übernahmerechts entstandene Forderung auf Verschaffung des Eigentums am Flst. 707. Die Zuweisung des Flst. 707 durch den Erblasser an den Kl stellt ein Vorausvermächtnis dar (§ 2150 BGB), das mit dem Einheitswert des Flst. 707 zu bewerten ist.

1a) Als der ErbSt unterliegender Erwerb von Todes wegen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG 1974) gilt nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG 1974 u. a. der Erwerb durch Erbanfall. Unter Erbanfall ist der Übergang des Vermögens des Erblassers auf den (die) Erben zu verstehen. Dieser Anfall ist bei einer Mehrheit von Erben beim jeweiligen Miterben entsprechend seiner Erbquote (§ 2047 Abs. 1 BGB) zu erfassen mit der Folge, daß es für die Besteuerung auch bei einer Teilung in Natur durch Erbauseinandersetzung unerheblich ist, welche Gegenstände oder Vermögensmassen dem einzelnen Erben im Zuge der Auseinandersetzung übertragen werden (BFH-Urteile vom 1. April 1992 II R 21/89, BStBl II 1992, 669; vom 5. Februar 1992 II R 7/89, BFH/NV 1993, 100; BFH-Beschluß vom 23. Januar 1992 II B 64/91, BFH/NV 1992, 676; BFH-Urteil vom 10. November 1982 II R 85-86/78, BStBl II 1983, 329).

b) Ebenso wie das Ergebnis einer frei unter den Miterben vereinbarten Auseinandersetzung für die Besteuerung des Erbanfalls (§ 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG 1974) ohne Bedeutung ist, ist auch die Teilung des Nachlasses und die Befolgung einer bloßen Teilungsanordnung des Erblassers (§ 2048 BGB) erbschaftsteuerrechtlich unbeachtlich (BFH-Urteil in BStBl II 1992, 669).

Als Erwerb durch Erbanfall im Sinne von § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG 1974 ist der durch Erbfolge eingetretene Vermögenszuwachs anzusehen (BFH-Urteil in BStBl II 1983, 329). Der Umfang des Vermögenszuwachses ist nach zivilrechtlichen Grundsätzen zu bestimmen (BFH-Urteil vom 15. Oktober 1997 II R 68/95, BStBl II 1997, 820). Soweit ein Anspruch eines von mehreren Erben auf Übereignung eines bestimmten Nachlaßgegenstandes auf einem (Voraus-)Vermächtnis (§ 2150 BGB) beruht, ist es erbschaftsteuerrechtlich beim Bedachten anzusetzen (neben seinem Erwerb durch Erbanfall). Der Erwerb von Todes wegen (§ 3 Abs. 1 ErbStG 1974) ist darin zu sehen, daß dem (Mit-)Erben neben seinem Erbteil zusätzlich ein Vermögensvorteil in Form eines Vermächtnisses zugewendet wird (§ 3 Abs. 1 Nr. 1 Alternative 2 ErbStG 1974 i.V.m. § 1947 BGB und § 2150 BGB).

aa) Die Frage, ob bei der Zuweisung eines bestimmten Nachlaßgegenstandes an einen einzelnen Miterben eine bloße (erbschaftsteuerrechtlich unbeachtliche) Teilungsanordnung (§ 2048 BGB) oder ein (beim Bedachten bei der Ermittlung des erbschaftsteuerpflichtigen Erwerbs gesondert anzusetzendes) Vorausvermächtnis (§ 2150 BGB) vorliegt, ist auch im ErbSt-Festsetzungsverfahren nach den von der Zivilrechtsprechung entwickelten Grundsätzen zu entscheiden (BFH-Urteil in BStBl II 1992, 669 zu II. 2.c).

Für ein (Voraus-)Vermächtnis spricht die wertmäßige Begünstigung eines Miterben gegenüber den anderen Miterben (BGH-Urteil vom 7. Dezember 1994 IV ZR 281/93. Neue Juristische Wochenschrift -NJW- 1995, 721; Siegmann. Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge -ZEV-1996, 47). Eine wertmäßige Begünstigung liegt jedenfalls dann vor, wenn der Erblasser einem Miterben einen Nachlaßgegenstand zuweist, ohne daß er diesem einen vollen Wertausgleich auferlegt (BGH-Urteil in BGHZ 36, 115; Mattern, Deutsche Notar-Zeitschrift -DNotZ- 1963, 450 zu III. m.w.N.; Natter, Juristenzeitung -JZ- 1959, 151 zu II.; Grunsky, JZ 1963, 250 zu 3.d.). Der Erblasser hat damit im Sinne der Legaldefinition des § 1939 BGB einen (objektiven) Vermögensvorteil zugewandt (Mattern, DNotZ 1963, 450, 457). Zur Annahme eines Voraus-Vermächtnisses genügt jedoch nicht ein bloßer objektiver Vermögensvorteil (BGH-Urteil in BGHZ 36, 115). Im Hinblick auf das vorrangige Ziel, dem wahren Willen des Erblassers Geltung zu verschaffen, ist die Absicht des Erblassers, einen der Miterben durch die Zuweisung eines Nachlaßgegenstandes zu begünstigen, der gewichtigste Anhaltspunkt für ein Vorausvermächtnis (BGH-Urteil in NJW 1995, 721; Skibbe, Anm. zum BGH-Urteil in NJW 1995, 721 in ZEV 1995, 145; Johannsen, Wertpapiermitteilungen 1972, 866 zu A. I.2).

bb) Nach diesen Rechtsgrundsätzen handelt es sich bei der das Flst. 707 betreffenden letztwilligen Verfügung im Testament vom 9. Mai 1983 in Verbindung mit der Testamentsergänzung vom 21. Dezember 1990 um ein Vorausvermächtnis. Der Kl sollte das Flst. 707 nicht in Anrechnung auf seinen Erbteil erhalten. Für die Annahme eines Vorausvermächtnisses spricht, daß der vom Erblasser festgelegte Übernahmepreis lediglich 80 v.H. des Verkehrswerts betragen sollte (vgl. in diesem Zusammenhang: Emmerich, Juristische Schulung -JUS- 1962, 269, 271 rechte Spalte; Benk, Mitteilungen der Rheinischen Notarkammer, MittRh NotK 1979, 53, 58 zu D. und zu D. II. 3.d. - S. 60, 61 -; Urteil des Reichsgerichts -RG- vom 13. November 1942 VII 60/42, RGZ 170, 163, 171), so daß nach der Überzeugung des Senats eine bewußte Zuwendung des Erblassers in Höhe der Differenz angenommen werden kann (Emmerich, JUS 1962, 269, 271). Dabei ist auch zu berücksichtigen, daß der Verkehrswert nach dem Willen des Erblassers vom zuständigen Gutachterausschuß bestimmt werden sollte. Mit Recht weist Natter (JZ 1959, 151 zu II. 4.c) darauf hin, daß allein die Bestimmung, daß der Bedachte berechtigt sein soll, ein Grundstück zum (vom Gutachterausschuß festgelegten) amtlichen Schätzwert zu übernehmen, für ein Vermächtnis spricht, weil der amtliche Schätzwert in der Regel unter dem Verkehrswert bzw. am unteren Rande des möglichen Verkehrswerts liegt. Dem Kl wurde demzufolge ein Vermögensvorteil im Sinne des § 1939 BGB zugewandt, der Vermächtnischarakter hat.

Ausgehend von diesen Erwägungen hatte der Erblasser auch die Absicht, den Kl durch die Zuweisung des Flst. 707 zu begünstigen. Durch die Festlegung des Übernahmepreises auf lediglich 80 v.H. des Verkehrswerts wollte er sicherstellen, daß das für die Fortführung des von ihm auf den Kl übergegangenen Unternehmens notwendige Betriebsgrundstück (Flst. 707) zu einem günstigeren Preis [Vorzugspreis (vgl. Schriftsatz des Kl vom 26. Februar 1997, S. 2 Abs. 4)] als dem Verkehrswert erworben werden konnte.

cc) Da bereits nach diesen Darlegungen die Zuweisung des Flst. 707 gegen einen Übernahmepreis ohne vollen Wertausgleich als ein Vermächtnis zu beurteilen ist, kann der Senat dahingestellt sein lassen, ob schon in der Zuwendung eines Übernahmerechts allein der für ein Vermächtnis konstitutive Vermögensvorteil im Sinne des § 1939 BGB liegt, auch wenn die Übernahme zum vollen Wert erfolgen soll (vgl. hierzu Otte in J. von Staudingers Kommentar zum BGB, 13. Auflage. 1996, § 2150 Rdnr. 11 m.w.N.).

c) Bei der Ermittlung des erbschaftsteuerpflichtigen Erwerbs (§ 10 Abs. 1 ErbStG 1974) ist der schuldrechtliche Anspruch auf Überlassung des Flst. 707 aufgrund des Vorausvermächtnisses (§ 2150 BGB) anzusetzen (gleicher Auffassung: Ergebnis der Besprechung mit den ErbSt-Referenten der obersten Finanzbehörden der Länder vom 21. Januar 1976, DB 1976, 461 zu c; Erlasse des FinMin Niedersachsen vom 30. Dezember 1976 S 3800 - 66 - 34, FR 1977, 118 zu 1.a; vom 19. Februar 1979 S 3800 - 66 - 34, DB 1979, 627; anderer Auffassung nunmehr: Erlaß des FinMin Baden-Württemberg in DStZ 1993, 192; Urteile des FG Düsseldorf vom 17. Februar 1999 4 K 4498/95, Erb rechtskräftig. EFG 1999, 569; des FG Baden-Württemberg, vom 20. Oktober 1999 13 K 130/94, nicht rechtskräftig, Revision eingelegt, Az. BFH: II R 76/99, EFG 2000, 23; Messner in ZEV 1999, 327). Zwar wurde durch die Einräumung des Übernahmerechts noch nicht - was das Wesen des (Voraus-) Vermächtnisses ausmacht (§ 2174 BGB - vgl. hierzu Staudinger/Otte, a.a.O., § 2174 Rdnr. 1) - mit dem Erbfall ein Anspruch gegen die Erbengemeinschaft (bestehend aus den Beigeladenen und dem Kl selbst) begründet. Dieser Anspruch entstand aber mit dem Eintritt der (vom Erblasser gesetzten rechtsgeschäftlichen) aufschiebenden (Potestativ-) Bedingung (§ 2177 BGB i.V.m. § 158 Abs. 1 BGB; Mattern, DNotZ 1963, 450, 460) der Ausübung des Übernahmerechts innerhalb der gesetzten Frist (Hinweis auf die notarielle Urkunde vom 10. Oktober 1995 - UR II 1995, Nr. 784 S. 2 zu Ziff. 2) - und zwar mit Rückwirkung auf den Zeitpunkt des Erbfalles (§§ 158 Abs. 1, 159 BGB; Natter, JZ 1959, 151 zu II. 4.). Infolge der Rückwirkung ist der Anspruch aus dem Vorausvermächtnis auf Verschaffung des Eigentums am Flst. 707 (§ 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG 1974 i.V.m. § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG 1974) mit dem Todestag des Erblassers entstanden.

Infolge der Rückwirkung ist auch die Steuer für den Vermächtnisanfall nicht erst mit dem Eintritt der rechtsgeschäftlichen aufschiebenden Bedingung (infolge der Ausführung des Übernahmerechts) entstanden, sondern bereits mit dem Todestag des Erblassers (§ 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG 1974 i.V.m. § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG 1974; zur steuerrechtlichen Rückwirkung des Eintritts einer aufschiebenden Bedingung: BFH-Urteile vom 25 Juli 1984 II R 81/82, BStBl II 1984, 771; vom 18. März 1987 II R 133/84, BFH/NV 1988, 489; a.A.: Urteil des FG Baden-Württemberg vom 31. August 1978 VI 258/77, EFG 1979, 94). Zwar entsteht gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a ErbStG 1974 die Steuer bei einem aufschiebend bedingten Vermächtnis erst mit dem Zeitpunkt des Eintritts der Bedingung (vgl. hierzu: Gebel in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, Kommentar, § 9 Rdnr. 33 m.w.N.). Diese Vorschrift kommt im Streitfall jedoch nicht zur Anwendung, weil § 9 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a ErbStG 1974 (ebenso wie § 4 BewG) eine aufschiebende Bedingung ohne Rückwirkung voraussetzt (vgl. Meincke. ErbSt- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar. 12. Auflage. 1999, § 9 Rdnr. 19 m.w.N.). Im übrigen liegt keine Bedingung i. S. des § 9 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a ErbStG 1974 bei der sog. rechtsgeschäftlichen Bedingung vor (Weinmann in Moench, Erbschaft- und Schenkungsteuer, Kommentar, ErbStG § 9 Rdnr. 8 m.w.N.).

d) Der Senat folgt damit nicht der Auffassung der Finanzverwaltung (Hinweis auf den Erlaß des FinMin Baden-Württemberg in DStZ 1993, 192), nach der Gegenstand des Erwerbs bei Einräumung eines Obernahmerechts das Übernahmrecht selbst (das zugewandte Erwerbsrecht) sei. Dem ist schon im Hinblick auf die bürgerlich-rechtliche Prägung des ErbSt-Rechts (vgl. BFH-Urteil vom 26. November 1986 II R 190/81, BStBl II 1987, 175) nicht zu folgen, die es nämlich notwendig macht, den Vermögensanfall im Sinne von § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG 1974 nach zivilrechtlichen Grundsätzen zu bestimmen (BFH-Urteil in BStBl II 1997, 820). Nach der Vorschrift des § 2174 BGB steht dem Vermächtnisnehmer, dem vom Erblasser ein Übernahmerecht eingeräumt wurde, letztendlich ausschließlich ein schuldrechtlicher Anspruch auf den zugewandten Nachlaßgegenstand zu, wenn er - wie im Streitfall - eine Übernahmeerklärung abgibt (Benk, MittRhNotK 1979, 53 zu D. II. 3.d. - S. 60) und damit von der ihm eingeräumten Möglichkeit der Entscheidung durch eine Erklärung, den Übernahmegegenstand zu erwerben, Gebrauch macht (Staudinger/Otte, a.a.O., § 2150 Rdz. 50 m.w.N.). Demzufolge besteht für den Ansatz eines Übernahmerechts kein Anlaß.

Im übrigen spricht gegen den Ansatz des Übernahmerechts als solches, daß das ErbSt-Recht erst den tatsächlichen Erwerb, nicht aber schon eine unbestimmte Hoffnung im Sinne einer unbestimmten Anwartschaft besteuert (Hinweis auf § 9 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a ErbStG 1974; Urteil des -Reichsfinanzhofs- RFH vom 24. September 1935 III e A 37/35, RStBl 1935, 1366, 1368 zu I. rechte Spalte letzter Abs.). Hiervon ist bei der Einräumung eines Übernahmerechts auszugehen. Der Übernahmeberechtigte erhält neben dem Erwerbsrecht lediglich ein Wahlrecht (Gestaltungsrecht; vgl. hierzu Coing JZ 1962, 529 zu II. und III.), durch einseitige formlose Erklärung die Verpflichtung zur Übereignung des Grundstücks (evtl. gegen Zahlung eines Übernahmepreises) auszulösen (Boehmer, Monatsschrift für Deutsches Recht -MDR- 1949, 287). Eine unbestimmte Anwartschaft liegt vor allem deshalb vor, weil es in das freie Ermessen des Bedachten gestellt ist, ob er von dem Übernahmerecht Gebrauch macht. Macht er hiervon Gebrauch, erhält der (Mit-)Erbe den Gegenstand unter den vom Erblasser festgesetzten Bedingungen. Der Begünstigte kann aber darauf verzichten, das Übernahmerecht auszuüben. Dann folgt ein normales Auseinandersetzungsverfahren (Coing, JZ 1962, 529 zu III), das für die Erbschaftsbesteuerung unbeachtlich ist (BFH-Urteil in BStBl II 1992, 669). In diesem Fall das dem Begünstigten zugewandte Übernahmerecht als Gegenstand des Erwerbs zu beurteilen, würde gegen das im ErbSt-Recht maßgebende Bereicherungsprinzip verstoßen (Meincke, a.a.O., § 10 Rdnr. 6 m.w.N.). Es fehlt an dem notwendigen Vermögensanfall, um einen steuerbaren Erwerb annehmen zu können (Gebel in Troll/Gebel/Jülicher, a.a.O., § 10 Rdnr. 15).

2. Das infolge der Ausübung des Übernahmerechts entstandene Grundstücksvermächtnis bezüglich des Flst. 707 ist mit dessen Einheitswert zu bewerten. Durch die Ausübung des Übernahmerechts hat der Kl - wie bereits dargelegt - mit Rückwirkung auf den Todestag des Erblassers einen (schuldrechtlichen) Anspruch gegen die Erbengemeinschaft auf Verschaffung des Eigentums an dem zum Nachlaß gehörenden Flst. 707 erlangt (Staudinger/Otte, a.a.O., Vorbem. zu §§ 2147 ff Rdnr. 2).

a) Nach § 12 Abs. 1 ErbStG 1974 richtet sich die Bewertung, soweit in § 12 Abs. 2-6 ErbStG 1974 nicht etwas anderes bestimmt ist, nach den Allgemeinen Bewertungsvorschriften des Ersten Teils des BewG. Nach § 12 Abs. 1 ErbStG 1974 i.V.m. § 9 Abs. 1 BewG ist eine (schuldrechtliche) Forderung auf eine Sachleistung (die wie im Streitfall auf die Verschaffung des Eigentums am Grundvermögen gerichtet ist) mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Dem folgt der Senat jedoch nicht.

Zwar hat der BFH in seinem Urteil in BStBl II 1997, 820 entschieden, daß die auf die Übertragung von Grundbesitz gerichtete Sachleistungsverpflichtung oder ein entsprechender Sachleistungsanspruch bei der Ermittlung des erbschaftsteuerpflichtigen Erwerbs (§ 10 Abs. 1 ErbStG 1974) mit dem gemeinen Wert (§ 12 Abs. 1 ErbStG 1974 i.V.m. § 9 Abs. 1 BewG) und nicht mit dem für den Grundbesitz maßgebenden Einheitswert anzusetzen ist. Er hat die Anwendung dieser Grundsätze jedoch ausdrücklich auf noch nicht erfüllte (gegenseitige) Verträge beschränkt (BFH-Urteil in BStBl II 1997, 820 zu II.c). Ein (gegenseitiger) Vertrag ist im Streitfall durch die Ausübung des Übernahmerechts indes nicht zustandegekommen. Der Kl hat durch die Ausübung des Gestaltungsrechts die Verpflichtung der Erbengemeinschaft zur Übertragung des Grundstücks begründet. Diese Verpflichtung ergibt sich ausschließlich aus dem Testament vom 9. Mai 1983 i.V.m. der Testamentsergänzung vom 21. Dezember 1990 und wurde durch die Erklärung des Kl lediglich aktuell (wirksam). Daher liegt auch kein Vertrag besonderer Art. i. S.v. § 305 BGB vor (Boehmer, MDR 1949, 287; Urteil des Obersten Gerichtshof für die Britische Zone in Zivilsachen -OGHZ- vom 22. September 1948 II ZS 3/48, OGHZE 1, 161; BFH-Urteil vom 21. Juli 1993 II R 118/90, BStBl II 1993, 765; anderer Auffassung wohl: BFH-Urteil vom 21. Juni 1995 II R 62/93, BStBl II 1995, 783 zu II.1.).

Die eigene Verpflichtung des Kl zur Zahlung des Übernahmepreises hatte zwar auch ihre Grundlage im Testament, aber dieses wirkt für ihre Entstehung nicht konstitutiv. Sie wurde erst durch die in das freie Belieben des Kl gestellte einseitige Übernahmeerklärung begründet, wobei diese zu ihrer Wirksamkeit keiner Annahme durch die anderen Miterben bedurfte. Demzufolge beruhte auch die eigene Verpflichtung des Kl zur Zahlung des Übernahmepreises nicht auf einer vertraglichen Grundlage (Boehmer, MDR 1949, 287).

b) In Übereinstimmung mit den im BFH-Urteil vom 12. Juli 1961 II 164/59 S (BStBl III 1961, 391) zur Bewertung eines (im wesentlichen mit dem hier vorliegenden Übernahmerecht vergleichbaren) Kaufrechtsvermächtnisses (vgl. hierzu Gebel, USt- und Verkehrssteuerrecht -UVR- 1994, 74 zu 6.6.) kann der Anspruch des Kl auf die Übereignung des Flst. 707 keinen höheren Wert haben als der Gegenstand (das Flst 707) selbst und ist demzufolge mit dem entsprechenden Einheitswert (163.940 DM) zu bewerten (offen gelassen im BFH-Beschluß vom 13. April 1994 II B 173/93, BFH/NV 1994, 794; anderer Auffassung wohl: Urteile des FG Baden-Württemberg in EFG 2000, 23; des FG Düsseldorf in EFG 1999, 569; vgl. in diesem Zusammenhang auch: Urteil des FG München vom 23. Juni 1999 4 K 1163/95 - rechtskräftig - EFG 1999, 1088). Von diesem Wert ist die Verpflichtung zur Zahlung des Übernahmepreises mit ihrem Nennwert abzuziehen (1.008.000 DM; § 12 Abs. 1 ErbStG 1974 i.V.m. § 12 Abs. 1 BewG; BFH-Urteil in BStBl III 1961, 391).

c) Der erkennende Senat sieht davon ab, die vom BFH zur Bewertung von vertraglich vereinbarten Sachleistungsansprüchen/-verpflichtungen entwickelten Rechtsgrundsätze, die danach mit dem gemeinen Wert anzusetzen sind (BFH-Urteil in BStBl II 1997, 820), auf die hier in Rede stehende einseitige Sachleistungsverpflichtung anzuwenden (vgl. hierzu: Martin, DB 1990, 1536). Demzufolge ist der setzt Anspruch des Kl auf Verschaffung des Eigentums am Flst. 707 nicht mit dessen gemeinem Wert anzusetzen. Zwar hat der Senat Bedenken, ob es im Hinblick auf die Unterbewertung des Grundvermögens gerecht und billig ist, den Sachleistungsanspruch mit dem Einheitswert des Flst. 707 (163.940 DM) und die Verpflichtung zur Zahlung des Übernahmepreises mit ihrem Nennwert (1.008.000 DM) anzusetzen, weil sich aufgrund dieser Bewertung lediglich erbschaftsteuerrechtlich ein negativer Wert ergibt. Das BVerfG hat jedoch in seinem Beschluß vom 22. Juni 1995 II BvR 552/91 (BStBl II 1995, 671) entschieden, daß § 12 Abs. 1 und 2 ErbStG (1974) i.V.m. mit dem Ersten und Zweiten Teil des BewG zwar insofern mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar sei, als hierdurch die Bemessungsgrundlage der Erbschaftsteuer für Grundbesitz (§ 19 BewG) auf der Grundlage von zum 1. Januar 1964 festgestellten Einheitswerten, für Kapitalvermögen hingegen zu Gegenstandswerten anzusetzen ist. Es hat aber gleichzeitig angeordnet, daß das bisherige ErbSt-Recht bis Ende 1995, d. h. auf alle bis dahin entstandenen Steueransprüche (und damit auch im Streitfall) anzuwenden ist (BFH-Beschluß vom 11. März 1998 II B 59/97, BStBl II 1998, 395).

Im übrigen wendet der Senat die im BFH-Urteil in BStBl III 1961, 391 dargelegten Rechtsgrundsätze auch deshalb weiter an, weil die Kontinuität der Rechtsprechung, das auf ihr beruhende Vertrauen des Bürgers, seine Sache werde nach den Maßstäben entschieden, die bisher gelten, ein eigener Wert ist (vgl. hierzu Larenz, Methodenlehre der Rechtswissenschaft, 6. Auflage, 1991, II. Teil Kapitel 4 Ziff. 1 S. 313). Nur eine insgesamt als gerechter zu beurteilende Auslegung des Gesetzes rechtfertigt es demzufolge, die Kontinuität der Rechtsprechung zu vernachlässigen und somit von den Rechtsgrundsätzen im BFH-Urteil in BStBl III 1961, 391 abzuweichen (RFH-Urteil vom 19. April 1929 VeA 824/28, RStBl 1929, 562). Dies ist jedoch hier nicht der Fall. Setzte man bei der Ermittlung des erbschaftsteuerpflichtigen Erwerbs des Vermächtnisses den Sachleistungsanspruch auf Verschaffung des Flst. 707 mit dessen gemeinem Wert an, würde dies entsprechend der tatsächlichen Bereicherung des Kl auch erbschaftsteuerrechtlich zum Ansatz eines positiven Erwerbs führen [Wert danach: 252.000 DM (= 1.260.000 DM - Verkehrswert des Flst. 707 - ./. 1.008.000 DM - Gegenleistung des Kl)]. Dies hätte aber die sachlich wiederum nicht gerechtfertigte Folge, daß die entsprechende Verpflichtung der Erbengemeinschaft zur Übertragung des Flst. bei der Ermittlung des erbschaftsteuerrechtlichen Werts des jeweiligen Erbteils der Miterben als Nachlaßverbindlichkeit ebenfalls mit deren gemeinen Wert (von 1.260.000 DM) anzusetzen wäre. Im Aktivnachlaß zur Berechnung des Erbteils ist das Grundstück jedoch nur mit dem maßgebenden Einheitswert von 163.940 DM anzusetzen. Insoweit würde ein negativer Erwerb von Todes wegen bei den Erben anzusetzen sein, obwohl tatsächlich ein positiver Erbanfall Wert vorliegt. So hat demzufolge jede mögliche Entscheidung der Rechtsfrage Folgewirkungen, die als sachlich unbillig zu beurteilen sind (Moench/Weinmann, ErbSt- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, ErbStG § 3 Rdnr. 106-109; BFH-Beschluß in BFH/NV 1994, 374). Angesichts dessen kommt der Senat zur Überzeugung, daß die in dem BFH-Urteil in BStBl III 1961, 391 entwickelten Rechtsgrundsätze weiterhin anzuwenden sind, weil eine insgesamt gerechtere Entscheidung, die eine Rechtsfortbildung rechtfertigen könnte, nicht möglich erscheint.

d) Im Schrifttum wird in Anlehnung an die Rechtsgrundsätze zur gemischten Schenkung die Auffassung vertreten (vgl. Meincke. a.a.O., § 12 Anm. 23), bei einem Übernahmerecht bezüglich eines Grundstücks gegen Zahlung eines Übernahmepreises sei nicht das ganze Grundstück als Gegenstand des Erwerbs zu betrachten; lediglich der die Gegenleistung des Vermächtnisnehmers übersteigende Wert des Grundstücks soll erbschaftsteuerrechtlich relevant sein (vgl. zur gemischten Schenkung: BFH-Urteil vom 8. Dezember 1993 II R 61/89, BFH/NV 1994, 373). Dem folgt der Senat nicht. Die Rechtsgrundsätze zur gemischten Schenkung sind auf Erwerbe von Todes wegen beim Anfall eines Vermächtnisses nicht anwendbar (vgl. in diesem Zusammenhang: BFH-Urteil vom 10. Juli 1996 II R 32/94, BFH/NV 1997, 28; BFH-Beschluß vom 23. Januar 1991 II B 46/90, BStBl II 1991, 310).

3. Aufgrund der zuvor dargelegten Rechtsgrundsätze errechnet sich die Steuerschuld des Kl wie folgt (Hinweis im übrigen auf die dem ErbSt-Änderungsbescheid vom 8. August 1997 als Anlage beigefügte Ermittlung des Nachlaßwertes):

Vermächtnis:

Flst. 707 (140 v.H. des Einheitswerts):

163.940 DM

Übernahmepreis:

./. 1.008.000 DM

./. 844.000 DM

Erbteil des Kl:

Nachlaßgegenstände:

-

Flst. 707 (140 v.H. des Einheitswerts)

163.940 DM

-

übrige Nachlaßgegenstände

19.187 DM

-

Gesamtwert:

183.127 DM

Nachlaßverbindlichkeiten:

-

Schulden des Erblassers und Erbfallkosten

47.510 DM

-

Vermächtnisschuld bzgl. des Flst. 707

(140 v.H: des Einheitswerts)

163.940 DM

-

Gesamtwert der Nachlaßverbindlichkeiten:

211.450 DM

Reinnachlaß:

-

Gesamtwert der Nachlaßgegenstände (s.A.):

183.127 DM

-

Gesamtwert der Nachlaßverbindlichkeiten (s.B.):

./. 211.450 DM

-

Wert des Reinnachlasses:

./. 28.323 DM

1/4 Erbteil des Kl:

./. 7.081 DM

Anteil des Kl am Übernahmepreis:

252 000 DM

Erwerb des Kl (insgesamt):

./. 599.141 DM

a) Hiernach ergibt sich keine Steuerpflicht. Die gegen den Kl ergangenen Verwaltungsakte waren somit ersatzlos aufzuheben (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO; Ziemer/Haarmann/Lohse/Beermann, Rechtsschutz in Steuersachen. Rdnr. 9529).

b) Gegen den Abzug des Übernahmepreises (in Höhe von 1.008.000) bei der Ermittlung des erbschaftsteuerpflichtigen Erwerbs für das Vermächtnis kann nicht mit Erfolg eingewandt werden, daß insoweit keine Nachlaßverbindlichkeit [im Sinne eines (Unter-)Vermächtnisses (§ 2180 BGB) oder einer Auflage (§ 1940 BGB i.V.m. § 2192 BGB)] vorliegt (Boehmer, MDR 1949, 287). Entscheidend für die Abziehbarkeit ist, daß sich der Kl nach Ausübung des Übernahmerechts einer Zahlung des Übernahmepreises nicht entziehen konnte, weil dessen, Zahlung eine Bedingung des Grundstücksvermächtnisses war. Bedingender Umstand war die Erklärung, das Grundstück erwerben zu wollen und die Verpflichtung zur Zahlung des Übernahmepresies an die Erbengemeinschaft (bestehend aus den Beigeladenen und ihm selbst) zu übernehmen (Boehmer, MDR 1949, 287). Jedenfalls gebietet das dem ErbSt-Recht innewohnende Bereicherungsprinzip den Abzug des (den Wert des Grundstücksvermächtnisses mindernden) Übernahmepreises. Es handelt sich um Kosten, die dem Kl unmittelbar in Zusammenhang mit der Erlangung des Erwerbs entstanden sind (§ 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG 1974). In entsprechender Weise ist der auf den Kl entfallende Anteil am Übernahmepreis von 252.000 DM erbschaftsteuererhöhend zu berücksichtigen (teilweise wohl anderer Auffassung: BFH-Urteil vom 24. Juli 1972 II R 35/70, BStBl II 1972, 886; Gebel, UVR 1994, 74 zu 6.6; Troll/Gebel/Jülich, a.a.O., § 3, Rdnr. 181 m.w.N.; Moench/Weinmann ErbStG § 3 Rdnr. 108). Denn dadurch wurde die Bereicherung des Kl aufgrund des eingeräumten Grundstücksvermächtnisses erhöht.

c) Da auch für den Vermächtnisanspruch der Todestag des Erblassers der maßgebliche Zeitpunkt der Entstehung der Steuer ist (§ 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG 1974 i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG 1974) und nicht der Zeitpunkt der Ausübung des Übernahmerechts, kann der Senat offen lassen, inwieweit die Vorschrift des § 14 Abs. 1 Satz 2 ErbStG 1974, nach der Erwerbe, für die sich nach den steuerlichen Bewertungsgrundsätzen kein positiver Wert ergibt (wie für das Vorausvermächtnis des Kl), unberücksichtigt bleiben, einen Ansatz des Vermächtnisses ausschließen könnte (vgl. hierzu: Moench/Weinmann, a.a.O.; ErbStG § 9 Rz. 7 m.w.N.; Meincke, a.a.O. § 9 Rz. 27).

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO; die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit im Kostenpunkt auf den §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10 und 711 ZPO (BFH-Beschluß vom 15. April 1981 IV S 3/81, BStBl II 1981, 402). Die Auferlegung einer Sicherheitsleistung durch das FA hält der Senat für nicht erforderlich (Hinweis auf das Urteil des FG Baden-Württemberg, Außensenate Stuttgart, vom 26. Februar 1991 4 K 23/90, EFG 1991, 338; aus anderen Gründen vom BFH aufgehoben durch Urteil vom 17. Dezember 1991 VII R 36/91, BFH/NV 1992, 569).

5. Die Zuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren war gemäß § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO für notwendig zu erklären, weil der Kl die Mithilfe eines sachkundigen Beraters zu seiner Vertretung im außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren für erforderlich halten durfte (BFH-Beschlüsse vom 21. Juli 1977 IV B 3/73, BStBl II 1977, 767; vom 29. März 1973 IV 89/70, BStBl II 1973, 535).

6. Die Streitwertfestsetzung beruht auf § 13 Abs. 1 Satz 1 des Gerichtskostengesetzes (GKG) i.V.m. § 25 Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 2 GKG.

7. Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen. Der Sache kommt grundsätzliche Bedeutung zu. Denn die Frage der erbschaftsteuerlichen Würdigung eines Übernahmerechts ist umstritten (vgl. hierzu: Moench/Weinmann, a.a.O., ErbStG § 3 Rz. 106-109 m.w.N.; Meincke, a.a.O., § 3 Rdnr. 44 m.w.N.; Urteile des FG Düsseldorf in EFG 1999, 569; des FG München in EFG 1999, 1088; des FG Baden-Württemberg in EFG 2000, 23). Der Entscheidung dieser Rechtsfrage kommt eine über den vorliegenden Fall hinausreichende Bedeutung zu. Sie berührt das (abstrakte) Interesse der Gesamtheit an der einheitlichen Entwicklung und Handhabung des ErbSt-Rechts (Gräber/Ruban, FGO. Kommentar, 4. Auflage. 1997, § 115 Rz. 7).

Für die Praxis:

Das FG ist damit nicht der Verwaltung gefolgt, wonach Gegenstand des Erwerbs das bereits zugewandte Erwerbsrecht selbst sein soll. Dieses Erwerbsrecht soll mit dem gemeinen Wert (Verkehrswert des Grundstücks abzüglich Gegenleistung) bewertet werden (Erlass Baden-Württemberg v. 26.1.1993, StED, 106; DStZ, 192).

Fundstellen
EFG 2000, 1015