BFH vom 03.05.1979
IV R 153/78
Normen:
EStG § 15 Abs. 1 Nr. 2 § 12 Nr. 2 ;
Fundstellen:
BFHE 127, 538
BStBl II 1979, 515

BFH - 03.05.1979 (IV R 153/78) - DRsp Nr. 1997/14157

BFH, vom 03.05.1979 - Aktenzeichen IV R 153/78

DRsp Nr. 1997/14157

»Kinder, denen der Vater schenkweise eine Unterbeteiligung an seinem Anteil an einer Personengesellschaft eingeräumt hat, sind nicht Mitunternehmer im Verhältnis zum Vater als Hauptbeteiligten, wenn ihre Rechtsstellung als Unterbeteiligte nach dem Gesamtbild zugunsten des Hauptbeteiligten in einer Weise beschränkt ist, wie dies bei entgeltlich begründeten Unterbeteiligungsverhältnissen zwischen Fremden nicht üblich ist.«

Normenkette:

EStG § 15 Abs. 1 Nr. 2 § 12 Nr. 2 ;

Gründe:

I. Die Sache befindet sich im zweiten Rechtsgang.

Der Kläger und Revisionskläger zu 1 (Kläger zu 1) ist alleiniger Komplementär der X-KG (im folgenden KG), die einen Handel betreibt. Der Gesellschaftsvertrag der KG vom 5. August 1961 sieht ua vor, daß die vertraglichen Einlagen der Gesellschafter auf festen Kapitalkonten ("gebundenes Kapital") und die Gewinnanteile und Verlustanteile sowie die Entnahmen auf Darlehenskonten zu buchen sind (§§ 2, 7). Über die Gewinnverteilung und Verlustverteilung ist bestimmt, daß der Kläger zu 1 als geschäftsführender Gesellschafter eine Vorwegvergütung erhält, daß die Darlehenskonten aus dem Gewinn zu verzinsen sind und daß der Restgewinn (und ebenso ein Verlust) im Verhältnis der festen Kapitalkonten zu verteilen ist (§ 7). Der Anteil des Klägers zu 1 am Restgewinn beläuft sich auf 50vH (entsprechend seinem festen Kapitalkonto von 300.000 DM bei einem festen Gesamtkapital von 600.000 DM). Zu "Entnahmen aus dem laufenden Gewinn" sind die Gesellschafter "über ihre Darlehenskonten" in Höhe bestimmter monatlicher Beträge befugt, der Kläger zu 1 in Höhe seiner Tätigkeitsvergütung; darüber hinausgehende Entnahmen "auf den Gewinn" sind in der Form einer betragsmäßig begrenzten und an bestimmte Fristen gebundenen Kündigung der Darlehenskonten möglich; über die Zinsen für die Darlehenskonten kann jeder Gesellschafter frei verfügen (§ 8). Der Gesellschaftsvertrag ist bis zum 31. Dezember 1967 befristet und verlängert sich dann jeweils um drei Jahre, wenn er nicht von einem Gesellschafter gekündigt wird; der kündigende Gesellschafter scheidet aus (§ 3).

Mit notariell beurkundetem und vormundschaftsgerichtlich genehmigtem Vertrag vom 1. Oktober 1970 räumte der Kläger zu 1 seinem damals 17jährigen Sohn, dem Kläger und Revisionskläger zu 2 (Kläger zu 2), und seiner damals 9jährigen Tochter, der Klägerin und Revisionsklägerin zu 3 (Klägerin zu 3), mit Wirkung vom 1. Januar 1970 schenkweise je eine Unterbeteiligung von nominell 60.000 DM an seinem Komplementäranteil von nominell 300.000 DM ein. Der Unterbeteiligungsvertrag (im folgenden UBV) bestimmt ua:

Die beiden Unterbeteiligten stehen nur in unmittelbaren Rechtsbeziehungen zum Hauptgesellschafter, nicht zu der KG. Der Hauptgesellschafter ist in keiner Weise gehindert, seine Gesellschaftsrechte gegenüber der Hauptgesellschaft in vollem Umfange geltend zu machen (§ 1 UBV). Den Unterbeteiligten steht eine Gewinnbeteiligung von je 20vH an dem Gewinnanteil des Hauptgesellschafters zu, der sich aus der Verzinsung seines Darlehenskontos und aus seinem Anteil am Restgewinn, nicht aber aus seiner Tätigkeitsvergütung ergibt; in gleichem Umfange nehmen die Unterbeteiligten bis zur Höhe des Nominalbetrags von 60.000 DM an etwaigen Verlustanteilen des Hauptgesellschafters teil (§ 2 UBV). Der Hauptgesellschafter kann die Unterbeteiligungsverhältnisse mit einer Frist von drei Monaten jeweils zum Jahresschluß kündigen; dagegen können die Unterbeteiligten das Unterbeteiligungsverhältnis nur bei Vorliegen eines wichtigen Grundes nach § 723 BGB kündigen (§ 5 Abs 1 UBV). Im Falle der Kündigung erhalten die Unterbeteiligten ein Abfindungsguthaben, dessen Höhe sich nach der Beteiligung des Hauptgesellschafters am Gesamtwert des Unternehmens der KG richtet. Gesamtwert ist das arithmetische Mittel aus Ertragswert und Sachwert, mindestens 50vH und höchstens 200vH des "Nennbetrages der Kapitalanteile und Kommanditanteile" (§ 5 Abs 2 UBV). Das Abfindungsguthaben ist "innerhalb von 10 Jahren nach dem Ausscheiden auszuzahlen" (§ 5 Abs 3 UBV). Stirbt ein Unterbeteiligter, so geht das Unterbeteiligungsverhältnis auf seine Erben über, sofern diese eheliche Abkömmlinge, Geschwister oder die Eltern sind; andernfalls endet das Unterbeteiligungsverhältnis, ohne daß an die Erben eine Abfindung zu zahlen ist (§ 7 UBV). Die Unterbeteiligungen enden, wenn die Hauptgesellschaft aufgelöst wird oder wenn der Hauptgesellschafter seine Beteiligung an der Hauptgesellschaft veräußert oder sonstwie aus der Hauptgesellschaft ausscheidet, wozu es keiner Zustimmung der Unterbeteiligten bedarf; in diesem Falle erhalten die Unterbeteiligten einen ihrer Beteiligung am Kapitalanteil des Hauptgesellschafters entsprechenden Anteil am Liquidationserlös oder Veräußerungserlös bzw Abfindungsguthaben (§ 7 UBV). Über das Recht der Unterbeteiligten zu Entnahmen bestimmt § 3 UBV wörtlich:

"§ 3

(1) Die Unterbeteiligten müssen grundsätzlich alle Gewinnentnahmebeschränkungen gegen sich gelten lassen, denen sich der Hauptgesellschafter unterworfen hat. Der Hauptgesellschafter ist jedoch verpflichtet, den Unterbeteiligten die Entnahmen derjenigen Beträge zu ermöglichen, die zur Bestreitung ihrer Personensteuern und zur Bewirkung von Sonderausgaben im Rahmen der einkommensteuerlich dafür vorgesehenen Höchstbeträge erforderlich sind.

(2) Die von den Unterbeteiligten nicht oder nicht voll entnommenen Gewinnanteile verändern das Beteiligungsverhältnis entsprechend der Einleitung des Vertrages und gemäß § 2 nicht. Die stehenbleibenden Gewinne gelten insoweit als Darlehensforderung der Unterbeteiligten, die jährlich mit jeweils 2 % über dem am Jahresanfang maßgeblichen Bundesbankdiskontsatz zu verzinsen ist ... . Bezüglich der Abhebung der Darlehensbestände gilt die Regelung gemäß Abs 1 dieses Paragraphen entsprechend".

In ihrer Gewinnfeststellungserklärung für 1970 rechnete die KG von dem erklärten Gesamtgewinn von 1.098.609 DM den Klägern zu 2 und 3 nach Maßgabe der Bestimmungen des Unterbeteiligungsvertrags je einen Gewinnanteil von 83.016 DM zu.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) vertrat demgegenüber im Anschluß an eine Betriebsprüfung die Auffassung, die Unterbeteiligungen könnten steuerrechtlich nicht anerkannt werden, weil die Gesellschafterrechte der Unterbeteiligten in einer Weise eingeschränkt seien, wie dies ein Fremder nicht hingenommen hätte (keine Entnahmen, Kündigungsbeschränkungen, unzulängliche Vererbbarkeit). Überdies enthalte der Vertrag vom 1. Oktober 1970 eine steuerrechtlich unzulässige Rückwirkungsvereinbarung; auch sei der vereinbarte Gewinnanteil der Unterbeteiligten unangemessen hoch. Demgemäß rechnete das FA im Gewinnfeststellungsbescheid 1970 für die KG (Bescheid vom 18. Januar 1973) dem Kläger zu 1 in vollem Umfange seinen Anteil am Gewinn der KG zu (566.871 DM) und erließ später während des Rechtsbehelfsverfahrens gegen diesen Bescheid am 1. April 1975 einen gesonderten Bescheid, mit dem es feststellte, daß die Kläger zu 2 und 3 in 1970 nicht am Gesellschaftsanteil des Klägers zu 1 an der KG als Mitunternehmer beteiligt gewesen seien. Gegen diesen negativen Gewinnfeststellungsbescheid vom 1. April 1975 erhoben die Kläger Sprungklage. Das Finanzgericht (FG) wies mit Urteil vom 11. Juli 1975 die Sprungklage als unbegründet ab, weil die Kläger zu 2 und 3 steuerrechtlich im Verhältnis zum Kläger zu 1 nicht Mitunternehmer seien, da es an einer ernsthaften, auch unter Fremden denkbaren Ausgestaltung und Durchführung der Unterbeteiligungen fehle. Der Unterbeteiligungsvertrag enthalte keine klare Regelung dahingehend, daß die Unterbeteiligten ihre Gewinnanteile auch entnehmen könnten. Hinzu komme, daß die Unterbeteiligten zu ihren Lebzeiten über die Unterbeteiligungen nicht verfügen könnten, weil sie das Gesellschaftsverhältnis nur aus wichtigem Grunde kündigen könnten, daß auch die Verfügbarkeit von Todes wegen einseitig eingeschränkt sei und daß ein etwaiges Auseinandersetzungsguthaben erst 10 Jahre nach dem Ausscheiden fällig sei; hierauf hätte sich ein Fremder nicht eingelassen.

Auf die Revision der Kläger hob der erkennende Senat mit Urteil vom 27. Januar 1977 IV R 173/75 (BFHE 122, 5, BStBl II 1977, 510) das Urteil des FG auf und stellte fest, daß die Sprungklage als Einspruch gegen den negativen Gewinnfeststellungsbescheid vom 1. April 1975 zu behandeln sei, weil die Klage eine Verpflichtungsklage, diese aber in der Form der Sprungklage unzulässig und eine unzulässige Sprungklage als Einspruch zu behandeln sei.

Das FA erließ daraufhin am 11. Januar 1978 eine Einspruchsentscheidung, mit der es den Einspruch (ursprünglich Sprungklage) als unbegründet zurückwies.

Die hiergegen erhobene Klage war wiederum erfolglos. Das FG hielt an seiner Auffassung fest, daß die Kläger zu 2 und 3 steuerrechtlich im Verhältnis zum Kläger zu 1 nicht Mitunternehmer seien, weil es an einer ernsthaften, auch unter Fremden denkbaren Ausgestaltung und Durchführung der Unterbeteiligungen fehle. Mit der Revision beantragen die Kläger sinngemäß, das angefochtene Urteil aufzuheben und das FA zu verpflichten, für 1970 den Gewinn der Unterbeteiligungsgesellschaft einheitlich und gesondert festzustellen und den Klägern zu 2 und 3 ihre Gewinnanteile nach Maßgabe des Unterbeteiligungsvertrags zuzurechnen. Die Kläger rügen Verletzung materiellen Rechts (§ 15 des Einkommensteuergesetzes - EStG -, §§ 704 bis 740 BGB, §§ 179, 180 der Abgabenordnung - AO 1977 -).

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist nicht begründet.

1. Räumt der Gesellschafter einer Personengesellschaft einem Dritten an seinem Gesellschaftsanteil (entgeltlich) eine Unterbeteiligung ein, so kann der Dritte je nach der Gestaltung der Rechte und Pflichten der Vertragspartner des Unterbeteiligungsvertrags einkommensteuerrechtlich die Rechtsstellung eines typischen stillen Gesellschafters (iS des § 20 EStG) oder eines Mitunternehmers (iS von § 15 Nr 2 EStG) erlangen. Demgemäß kann auch bei der schenkweisen Zuwendung einer Unterbeteiligung der Unterbeteiligte unter bestimmten Voraussetzungen Mitunternehmer des vom Hauptbeteiligten gehaltenen Mitunternehmeranteils sein.

Dabei ist sowohl bei entgeltlicher wie auch unentgeltlicher Begründung einer Unterbeteiligung eine einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung für die Unterbeteiligungsgesellschaft nur durchzuführen, wenn der Unterbeteiligte im Verhältnis zum Hauptbeteiligten Mitunternehmer iS von § 15 (Abs 1) Nr 2 EStG ist (vgl Beschluß des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 5. November 1973 GrS 3/72, BFHE 112, 1, BStBl II 1974, 414; ferner § 179 Abs 2 Satz 3 iVm § 180 Abs 1 Nr 2 Buchst a AO 1977).

2. Ein stiller Gesellschafter iS von § 335 HGB ist einkommensteuerrechtlich regelmäßig nur dann Mitunternehmer des vom Geschäftsherrn betriebenen Unternehmens, wenn das Gesellschaftsverhältnis zivilrechtlich atypischer Natur ist, dh wenn Geschäftsherr und stiller Gesellschafter schuldrechtlich vereinbaren, daß der stille Gesellschafter im Innenverhältnis "so zu behandeln ist, als ob er Kommanditist wäre" (Urteil des Bundesgerichtshofs - BGH - vom 14. November 1977 II ZR 183/75 , Neue Juristische Wochenschrift 1978 S 424 - NJW 1978, 424 -) - abgesehen von der bei einer Innengesellschaft nicht möglichen Bildung eines Gesamthandsvermögens. Demgemäß sind Kinder, denen der Vater schenkweise stille Beteiligungen an seinem Einzelunternehmen zugewandt hat, dann Mitunternehmer iS von § 15 (Abs 1) Nr 2 EStG des Einzelunternehmens des Vaters, wenn ihnen im Innenverhältnis wenigstens annäherungsweise diejenigen Rechte zustehen (und Lasten auferlegt sind), die einem Kommanditisten nach den Vorschriften des HGB zukommen. Denn, wie der erkennende Senat bereits mehrfach entschieden hat, sind Kinder, die der Vater schenkweise als Kommanditisten in eine Familien-KG aufnimmt, nur dann Mitunternehmer, wenn ihnen in einem ernstgemeinten, insbesondere zivilrechtlich wirksamen Gesellschaftsvertrag wenigstens annäherungsweise diejenigen Rechte eingeräumt bzw belassen sind (und Pflichten aufgebürdet werden), die einem Kommanditisten nach den Vorschriften des HGB über die KG zukommen (zB Urteile vom 29. Januar 1976 IV R 97/74 , BFHE 118, 198, BStBl II 1976, 332; vom 8. Februar 1979 IV R 163/76 , BFHE 127, 188, BStBl II 1979, 405).

Hieraus folgt dann aber - unabhängig davon, ob eine Unterbeteiligungsgesellschaft zivilrechtlich nur als Gesellschaft des bürgerlichen Rechts (GdbR) oder auch als stille Gesellschaft zu beurteilen ist (dazu zB Westermann in Handbuch der Personengesellschaften, 3. Aufl, Rdnr I 949 mit Nachweisen zum Streitstand) - für die einkommensteuerrechtliche Würdigung, daß Kinder, denen der Vater schenkweise eine Unterbeteiligung an seinem Anteil an einer Personengesellschaft einräumt, nur dann Mitunternehmer im Verhältnis zum Vater als Hauptbeteiligten sind, wenn ihnen im Innenverhältnis wenigstens annäherungsweise eine ähnliche Rechtsstellung eingeräumt ist, wie sie einem Kommanditisten nach den Vorschriften des HGB über die KG zukommt.

Nun kann allerdings im einzelnen zweifelhaft sein, welche Rechte und Pflichten einem Unterbeteiligten in der Gesamtheit mindestens zukommen müssen, damit er wenigstens annäherungsweise im Innenverhältnis auf schuldrechtlicher Grundlage einem Kommanditisten gleichsteht und damit einkommensteuerrechtlich als Mitunternehmer zu werten ist. Eine Mitunternehmerschaft ist aber jedenfalls dann zu verneinen,

a) wenn die Rechtsstellung des Unterbeteiligten nach dem Gesamtbild zugunsten des Hauptbeteiligten in einer Weise beschränkt ist, wie dies bei entgeltlich begründeten Unterbeteiligungsverträgen zwischen Fremden jedenfalls im Gesamtbild, also in der Summierung der einzelnen Bestimmungen des Gesellschaftsvertrags, nicht üblich ist und

b) wenn dadurch die schenkweise begründete Rechtsstellung des Unterbeteiligten ihrem wirtschaftlichen Gehalt nach dem schenkweisen Versprechen einer erst künftigen Kapitalübertragung (vom Vater auf die Kinder) wesentlich nähersteht, als einer bereits in der Gegenwart vollzogenen (schenkweisen) Zuwendung eines bestimmten Kapitalbetrags. Denn in der Rechtsprechung des BFH ist seit langem anerkannt, daß Verträge zwischen Familienangehörigen (zB Arbeitsverträge und Darlehensverträge, ebenso dann aber auch Gesellschaftsverträge) nur dann einkommensteuerrechtlich wie Verträge zwischen fremden Personen zu berücksichtigen sind, wenn sie auch inhaltlich - unabhängig von ihrem möglicherweise zwischen Fremden nicht üblichen Entstehungsgrund (Schenkung als Rechtsgrund) - den zwischen fremden Personen üblichen Verträgen entsprechen (vgl zB zur schenkweise eingeräumten typischen stillen Beteiligung Urteil vom 20. Februar 1975 IV R 62/74 , BFHE 115, 232, BStBl II 1975, 569; zu Darlehensverträgen zwischen Ehegatten Urteil vom 23. Februar 1968 VI R 325/65, BFHE 91, 67, BStBl II 1968, 289). Des weiteren ist in der Rechtsprechung des BFH anerkannt, daß Schenkungsversprechen oder Ausstattungsversprechen grundsätzlich noch keine Einkunftsquelle des Bedachten begründen können, obwohl auch durch sie zivilrechtlich das Vermögen des Bedachten bereits vermehrt wird (zB Urteil vom 6. Juli 1973 VI R 379/70 , BFHE 110, 336, BStBl II 1973, 868; zur zivilrechtlichen Beurteilung sog "maskierter Schenkungsversprechen" siehe insbesondere Knobbe-Keuk, Festschrift für Werner Flume zum 70. Geburtstag, Köln 1978, Bd II, S 149/168, insbesondere 171).

3. Aus den zu 1. und 2. dargestellten Rechtsgrundsätzen folgt für den Streitfall, daß, wie das FG zutreffend entschieden hat, die Kläger zu 2 und 3 im Streitjahr 1970 nicht Mitunternehmer im Verhältnis zum Kläger zu 1 (und damit auch nicht mittelbare Mitunternehmer des von der KG betriebenen Unternehmens) waren und daß deshalb das FA zu Recht abgelehnt hat, für die Unterbeteiligungsgesellschaft eine einheitliche Gewinnfeststellung durchzuführen und den Klägern zu 2 und 3 ihre Gewinnanteile nach Maßgabe des Unterbeteiligungsvertrags als eigene Einkünfte aus Gewerbebetrieb zuzurechnen. Nach dem Gesamtbild, das der Unterbeteiligungsvertrag bietet (Kündigungsbeschränkung, Befristung der Auszahlung eines etwaigen Abfindungsguthabens, Auszahlung der Gewinnanteile, Vererblichkeit), ist die Rechtsstellung der Kläger zu 2 und 3 zugunsten des Klägers zu 1 als Hauptbeteiligten in einer Weise beschränkt, wie dies jedenfalls in der Summierung der einzelnen Bestimmungen in Gesellschaftsverträgen zwischen Fremden nicht üblich ist. Die Rechtsstellung der Unterbeteiligten entspricht deshalb ihrem wirtschaftlichen Gehalt nach mehr derjenigen des aus einem Schenkungsversprechen Bedachten als derjenigen des Empfängers einer bereits (zur freien Verfügung) vollzogenen Kapitalübertragung.

a) Der Kläger zu 1 kann seinerseits die Unterbeteiligungsverhältnisse mit einer Frist von drei Monaten jeweils zum Jahresschluß kündigen. Die Unterbeteiligten erlangen in diesem Fall zwar einen Anspruch auf ein Abfindungsguthaben, das in begrenztem Umfange (Höchstbetrag 200vH des Nominalwerts) auch eine Beteiligung an den stillen Reserven der Hauptbeteiligung garantiert. Der Anspruch auf das Abfindungsguthaben ist jedoch erst in 10 Jahren fällig. Zwar bemerkt die Revision zu Recht, daß eine "zeitliche Streckung" der gesetzlichen Regelung für die Auszahlung von Abfindungsguthaben die übliche Vertragspraxis ist. Nicht üblich ist es aber in Gesellschaftsverträgen zwischen Fremden, daß das Abfindungsguthaben erst "innerhalb von 10 Jahren nach dem Ausscheiden auszuzahlen" ist und dem Verpflichteten damit die Möglichkeit eröffnet wird, die Auszahlung bis zu 10 Jahren hinauszuschieben. Der von der Revision behauptete Wille der Vertragsparteien, eine Auszahlung in 10 Jahresraten zu vereinbaren, hat im Vertragstext keinen hinreichenden Ausdruck gefunden und muß daher außer Betracht bleiben.

b) Die Kläger zu 2 und 3 können nach dem Wortlaut des Unterbeteiligungsvertrags das Gesellschaftsverhältnis nur aus wichtigem Grunde kündigen. Der Revision ist allerdings darin beizupflichten, daß bei Personengesellschaften von unbestimmter Dauer (und demgemäß auch bei Unterbeteiligungsgesellschaften von unbestimmter Dauer) das ordentliche Kündigungsrecht nach § 723 BGB durch Gesellschaftsvertrag nicht ausgeschlossen werden kann. Danach wäre die Beschränkung des Kündigungsrechts der Unterbeteiligten gesellschaftsrechtlich rechtsunwirksam. Das kann aber nicht dazu führen, daß bei der einkommensteuerrechtlichen Würdigung der Möglichkeit der Unterbeteiligten wesentliche Bedeutung beizumessen ist, das Gesellschaftsverhältnis jederzeit zu kündigen und auf diese Weise über einen Kapitalbetrag in Höhe des potentiellen Abfindungsguthabens zu verfügen. Denn bei der zivilrechtlichen Würdigung ist auch zu berücksichtigen, daß die Kläger zu 2 und 3 ihre Unterbeteiligungen durch eine Schenkung des Klägers zu 1, zu dessen Gunsten die Kündigungsbeschränkung wirkt, erworben haben. Es entspricht nicht dem natürlichen Verlauf der Dinge, daß die Bedachten den Gegenstand der Schenkung zu Lebzeiten des Schenkers nicht so hinnehmen, wie er von diesem ausgestaltet ist. Hinzu kommt, daß möglicherweise die vereinbarte Kündigungsbeschränkung gleichzeitig ein Bestandteil des Kausalgeschäfts (Schenkung) ist und insoweit zivilrechtliche Wirkungen erlangt. In einer Kündigung, die zwar der gesetzlichen Regelung entspricht, aber mit der ausdrücklichen Bestimmung in § 5 Abs 1 UBV unvereinbar ist, könnte ein Grund zu sehen sein, der den Schenker (Kläger zu 1) kraft eines konkludent vereinbarten, in § 5 Abs 1 UBV enthaltenen Widerrufsrechts oder nach § 530 BGB zum Widerruf der Schenkung berechtigt. Demgemäß kann es auch nicht überzeugen, wenn die Revision einwendet, zwar könne einem schenkweise in eine Gesellschaft aufgenommenen Gesellschafter nicht zugemutet werden, beim Festhalten am Gesellschaftsvertrag die Unwirksamkeit einzelner Vertragsbestimmungen gegenüber dem Schenker in einem Rechtsstreit feststellen zu lassen; für die Durchsetzbarkeit eines Kündigungsrechts gelte dies jedoch nicht, weil hier das Gesellschaftsverhältnis ohnehin gestört sei. Die Revision verkennt, daß die Unterbeteiligten sich mit einer Kündigung entgegen den ausdrücklichen Bestimmungen des Gesellschaftsvertrags dem zusätzlichen Risiko eines Widerrufs der Schenkung aussetzen.

Gerade die einseitige Beschränkung des Kündigungsrechts der Unterbeteiligten gibt der gesamten Gestaltung deshalb ein Gepräge, das diese weit von dem zwischen Fremden üblichen Gesellschaftsverhältnis entfernt und das diese ihrem wirtschaftlichen Gehalt nach nicht mit einer in der Gegenwart vollzogenen Vermögensübertragung vom Vater auf die Kinder vergleichbar macht.

c) In diese Richtung weist auch die Bestimmung, daß beim Tode eines Unterbeteiligten das Unterbeteiligungsverhältnis erlischt, ohne daß die Erben eine Abfindung erhalten, sofern die Erben andere Personen als eheliche Abkömmlinge, Geschwister oder die Eltern sind. Der Einwand der Revision, die Einschränkung der Vererblichkeit der Unterbeteiligungen ändere nichts daran, daß bereits in der Gegenwart ein Vermögensübergang vom Vater auf die Kinder stattgefunden habe, denn die Kinder könnten jedenfalls zu Lebzeiten über ihre Beteiligungen verfügen, kann nicht überzeugen. Denn, wie zu b) ausgeführt, ist gerade eine Verfügung der Kläger zu 2 und 3 unter Lebenden gegen den Willen des Klägers zu 1 so gut wie ausgeschlossen.

d) Bei dieser Sachlage und Rechtslage kann auf sich beruhen, ob eine weitgehende Einschränkung des Rechts der Unterbeteiligten, die Auszahlung des auf sie vertraglich entfallenden Gewinnanteils zu verlangen, bereits für sich genommen der Qualifizierung der Unterbeteiligten als Mitunternehmer mit eigenen Einkünften aus Gewerbebetrieb entgegenstehen würde. Denn in jedem Falle muß eine derartige Einschränkung in Verbindung mit den anderen bereits erörterten Bestimmungen des Gesellschaftsvertrags nach dem Gesamtbild zu einer Verneinung einer Mitunternehmerstellung der Kläger zu 2 und 3 führen. Dabei ist die Vorentscheidung zutreffend davon ausgegangen, daß die Frage, ob und unter welchen Voraussetzungen die Unterbeteiligten nach Abschluß des Geschäftsjahres Auszahlung des auf sie vertraglich entfallenden Gewinnanteils verlangen können, nicht klar und eindeutig geregelt ist. Vom Wortlaut her betrachtet ist § 3 UBV mehrdeutig. Er kann dahin verstanden werden, daß die Gewinnanteile der Unterbeteiligten zu Darlehensforderungen gegen den Hauptbeteiligten werden, deren Rückzahlung nach Maßgabe der im Hauptvertrag vorgesehenen Kündigungsmöglichkeiten für Darlehen des Hauptbeteiligten an die KG verlangt werden kann, unabhängig davon, ob und wie der Hauptbeteiligte seinerseits von seiner Kündigungsmöglichkeit gegenüber der KG hinsichtlich seiner Darlehensforderungen Gebrauch macht. Er kann aber auch dahin verstanden werden, daß die Unterbeteiligten nur insoweit Auszahlung ihrer Gewinnanteile verlangen können, als auch der Hauptbeteiligte seinerseits von der Hauptgesellschaft nach Maßgabe der Bestimmungen des KG-Vertrags eine Auszahlung seiner Gewinnanteile tatsächlich verlangt und diese Gewinnanteile auch ausgezahlt erhält.

Aus der gesetzlichen Regelung ergibt sich nicht ohne weiteres ein Recht der Unterbeteiligten, Auszahlung ihrer Gewinnanteile zu verlangen. § 3 UBV kann deshalb offensichtlich auch nicht nur als Ergänzung einer ansonsten unberührt bleibenden gesetzlichen Regelung (und nicht etwa als erschöpfende Normierung des Entnahmerechts) verstanden werden. Denn es ist umstritten, ob Unterbeteiligungsgesellschaften den gesetzlichen Bestimmungen über die BGB -Gesellschaft oder über die stille Gesellschaft unterliegen (Westermann, aaO; ferner zB Durchlaub, Der Betrieb 1978 S 873). Wie die Revision selbst hervorhebt, besteht aber nach § 721 Abs 1 BGB gerade kein Recht der Unterbeteiligten, während des Bestehens der Gesellschaft eine Auszahlung der Gewinnanteile zu verlangen. Soweit die Revision in diesem Zusammenhang geltend macht, angesichts dieser Vorschrift könne nicht erforderlich sein, daß bei schenkweise zugewendeten Unterbeteiligungen die Bedachten ein Recht auf Auszahlung ihrer Gewinnanteile während des Bestehens der Gesellschaft haben, verkennt sie, daß nach § 721 Abs 2 BGB bei Gesellschaften von längerer Dauer die "Gewinnverteilung" im Zweifel am Schluß jedes Geschäftsjahrs zu erfolgen hat.

Fehlt aber eine klare und eindeutige Regelung des Rechts der Unterbeteiligten, Auszahlung ihrer Gewinnanteile während des Bestehens der Gesellschaft nach Schluß des jeweiligen Geschäftsjahres zu verlangen, so kann bei der einkommensteuerrechtlichen Würdigung der zwischen Familienangehörigen begründeten Rechtsbeziehungen ein solches Recht der Unterbeteiligten nicht berücksichtigt werden. Auch dieser Umstand unterstreicht, daß die gewählte Gestaltung weit von der zwischen Fremden üblichen Gestaltung entfernt ist.

Fundstellen
BFHE 127, 538
BStBl II 1979, 515