BFH vom 13.11.1975
IV R 170/73
Normen:
EStG (1967) § 6a;
Fundstellen:
BFHE 117, 367
BStBl II 1976, 142

BFH - 13.11.1975 (IV R 170/73) - DRsp Nr. 1997/12697

BFH, vom 13.11.1975 - Aktenzeichen IV R 170/73

DRsp Nr. 1997/12697

»1. Sind Versorgungsbezüge in Höhe eines bestimmten Prozentsatzes der jeweiligen letzten Aktivbezüge zugesagt (teildynamisierte Pensionszusage), so ist bei der Ermittlung der nach § 6a EStG 1967 zulässigen Rückstellung für Pensionsanwartschaften von den derzeitigen Aktivbezügen am Bilanzstichtag auszugehen; künftige Erhöhungen der Löhne und Gehälter, die hinsichtlich des Zeitpunktes ihres Wirksamwerdens oder ihres Umfangs ungewiß sind, bleiben unberücksichtigt. 2. Sind Versorgungsbezüge in Höhe eines festen Betrags zugesagt, der wegen der Annahme eines ansteigenden säkularen Einkommenstrends im Verhältnis zu den Aktivbezügen am Bilanzstichtag überhöht ist, so sind die nach § 6a EStG zulässigen Rückstellungen für Pensionsanwartschaften so zu ermitteln, wie wenn Versorgungsbezüge in Höhe eines angemessenen Prozentsatzes der jeweiligen letzten Aktivbezüge (oben zu 1.) zugesagt worden wären. 3. Zur Berücksichtigung einer betriebseigentümlichen Fluktuation bei der Ermittlung der nach § 6a EStG zulässigen Rückstellung für Pensionsanwartschaften.«

Normenkette:

EStG (1967) § 6a;

Gründe:

I. Streitig ist im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung 1967 die Höhe der Rückstellungen für Pensionsanwartschaften nach § 6a des Einkommensteuergesetzes 1967 - EStG -, insbesondere

a) ob und ggf in welchem Umfange für die den Arbeitnehmern gegebenen Zusagen von Ruhegehältern in Höhe fester Beträge, die erheblich über den Löhnen und Gehältern der Arbeitnehmer im Zusagezeitpunkt liegen, Rückstellungen nach § 6a EStG gebildet werden können und

b) ob bei der Berechnung der Rückstellungen eine Fluktuation der Arbeitnehmer zu berücksichtigen ist.

Die Kläger, Revisionskläger und Revisionsbeklagten sind Eheleute, die im Streitjahr 1967 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Der Ehemann (im folgenden Kläger) ist Alleininhaber eines Speditions- und Transportunternehmens. Im Streitjahr 1967 beschäftigte er außer seinem Sohn und seiner Tochter 24 Arbeiter und 5 Angestellte, insgesamt also 31 Arbeitnehmer.

Im September 1967 erteilte der Kläger seinen Arbeitnehmern schriftliche Pensionszusagen. Diese lauteten hinsichtlich der bei Erreichung der Altersgrenze zu zahlenden Altersrente ("End-Ruhegehalt") auf feste Beträge, die bei 24 Arbeitnehmern erheblich über den Löhnen und Gehältern dieser Arbeitnehmer im Jahr der Pensionszusage lagen. Die zugesagten Altersrenten betrugen: a) Für den Sohn und die Tochter des Klägers je 19.200 DM jährlich (= 1.600 DM monatlich). Die Jahresbruttobezüge 1967 beliefen sich für den Sohn des Klägers (28 Jahre alt) auf 14.937 DM und für die Tochter des Klägers (25 Jahre alt) auf 11.228 DM.

b) Für 22 Arbeitnehmer, von denen im Jahr der Pensionszusage 15 unter 30 Jahre, 5 zwischen 30 und 40 Jahren, einer 43 Jahre und einer 46 Jahre alt waren, je 14.400 DM jährlich (= 1.200 DM monatlich). Die Jahresbruttobezüge 1967 dieser Arbeitnehmer lagen zwischen 6.242 DM und 11.598 DM.

c) Für eine Arbeitnehmerin (32 Jahre alt) 9.600 DM jährlich (= 800 DM monatlich). Die Jahresbruttobezüge 1967 dieser Arbeitnehmerin beliefen sich auf 11.000 DM.

d) Für einen Arbeitnehmer (55 Jahre alt) 6.000 DM jährlich (= 500 DM monatlich). Die Jahresbruttobezüge 1967 dieses Arbeitnehmers beliefen sich auf 8.809 DM.

e) Für eine Arbeitnehmerin (47 Jahre alt) 4.800 DM jährlich (= 400 DM monatlich). Die Jahresbruttobezüge 1967 dieser Arbeitnehmerin beliefen sich auf 7.892 DM.

f) Für zwei Arbeitnehmer (51 und 55 Jahre alt) je 3.600 DM jährlich (= 300 DM monatlich). Die Jahresbruttobezüge 1967 dieser Arbeitnehmer beliefen sich auf 7.424 DM und 9.605 DM.

g) Für zwei Arbeitnehmer (61 und 59 Jahre alt) je 2.400 DM jährlich (= 200 DM monatlich). Die Jahresbruttobezüge 1967 dieser Arbeitnehmer beliefen sich auf 9.672 DM und 11.414 DM.

Außerdem war den Arbeitnehmern ein Witwengeld zu 60 % des Mannesruhegeldes und ein Invaliditätsgeld bis 100 % des Mannesruhegeldes "in Höhe des jeweiligen versicherungsmathematischen Gegenwerts (Sollwert) als erdienter Rentenanteil vom Beginn der Anwartschaft bis zum Rentenfall" zugesagt. Alle zugesagten Versorgungsleistungen waren an eine Wartezeit von 10 Jahren nach Beginn der Pensionsanwartschaft geknüpft.

Mit allen Pensionszusagen waren Widerrufsvorbehalte nach dem Muster der in Abschn 41 Abs 3 der Einkommensteuer-Richtlinien (EStR) erwähnten und dort als steuerlich unschädlich bezeichneten allgemeinen und speziellen Vorbehalte (Widerruf bei geänderten Verhältnissen nach billigem Ermessen) verbunden.

Von den 1967 beim Kläger beschäftigten und durch die Pensionszusage begünstigten Arbeitnehmern waren bis zum Jahre 1973 zwei Arbeitnehmer in den Ruhestand getreten; diese beziehen seither vom Kläger Ruhegehälter in der ihnen zugesagten Höhe von je 200 DM monatlich. Weitere 20 Arbeitnehmer waren bis zum Jahre 1973 aus den Diensten des Klägers nach einer Betriebszugehörigkeit, die in der Mehrzahl der Fälle zwischen einem und sieben Jahren (und je in einem Falle bei 9, 12 und 16 Jahren) lag, aus anderen Gründen ausgeschieden. Davon verloren 19 Arbeitnehmer durch ihr Ausscheiden auch ihre Rechte aus den Pensionszusagen; lediglich die Tochter des Klägers behielt bei ihrem Ausscheiden ihre Rechte aus der Versorgungszusage bei. In der Einkommensteuererklärung für 1967 erklärte der Kläger einen Gewinn aus Gewerbebetrieb in Höhe von 40.665 DM. Dieser Gewinn war auf der Grundlage einer Bilanz zum 31. Dezember 1967 errechnet, in der erstmals Pensionsrückstellungen in Höhe von insgesamt 75.289 DM passiviert waren. Der Beklagte, Revisionsbeklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) setzte mit Bescheid vom 21. März 1969 die Einkommensteuer für 1967 nach Maßgabe der eingereichten Einkommensteuererklärung fest.

Im Jahre 1969 fand beim Kläger eine Betriebsprüfung statt, an der auch der Fachprüfer für versicherungsmathematische Fragen teilnahm. Dieser vertrat die Auffassung, daß die vom Kläger in der Bilanz vom 31. Dezember 1967 gebildeten Pensionsrückstellungen von insgesamt 75.289 DM nur mit einem Teilbetrag von 10.464 DM anerkannt werden könnten. Für diejenigen Arbeitnehmer, die im Zeitpunkt der Pensionszusage noch nicht über 40 Jahre alt gewesen seien, könne keine Pensionsrückstellung gebildet werden, da insoweit Zweifel an der Ernsthaftigkeit der Zusage bestünden. Das durchschnittliche Bruttoarbeitseinkommen der Arbeitnehmer dieser Gruppe habe 1967 etwa 9.000 DM, die ihnen zugesagte Altersrente hingegen 14.400 DM, also etwa 150 % der Bruttobezüge, betragen. Bei gleichbleibenden Verhältnissen wäre der Kläger außerstande, die übernommene Verpflichtung zu erfüllen, da die Rentenleistung dann ein Mehrfaches der in den letzten Jahren durchschnittlich erzielten Gewinne ausmachen würde. Der Kläger wendeallerdings ein, daß die Rente frühestens in etwa 20 bis 25 Jahren fällig würde und die betreffenden Arbeitnehmer dann das Vielfache ihrer jetzigen Bezüge verdienen würden, wenn man auf Grund der Erfahrungen der letzten 10 Jahre von einer auch für die Zukunft zu erwartenden Lohnsteigerung von jährlich 7 % ausgehe; gemessen an den in 20 bis 25 Jahren erreichten Bezügen sei die zugesagte Rente angemessen und auch erfüllbar. Dieser Einwand des Klägers sei nicht stichhaltig, weil bei der Beurteilung der Ernsthaftigkeit und der Erfüllbarkeit der Zusage von den am Bilanzstichtag gegebenen Verhältnissen auszugehen sei, und künftige noch nicht feststehende Lohnsteigerungen außer Betracht bleiben müßten. Selbst wenn man jedoch mit dem Kläger davon ausgehe, daß die künftige Lohnentwicklung zu berücksichtigen sei, könnten für die noch nicht über 40 Jahre alten Arbeitnehmer keine Pensionsrückstellungen gebildet werden, weil dann auch zu beachten sei, daß infolge des vorzeitigen leistungsfreien Abgangs der Arbeitnehmer (Fluktuation) am Bilanzstichtag keine nennenswerte Belastung bestanden habe. Denn 30 % der Arbeitnehmer, die 1967 eine Pensionszusage erhalten hätten, seien 1968 bereits ausgeschieden. Demnach wäre in 20 bis 25 Jahren kaum noch ein Anwärter vorhanden. Für die im Zeitpunkt der Pensionszusage über 40 Jahre alten Arbeitnehmer könnten hingegen dem Grunde nach Pensionsrückstellungen gebildet werden, weil die diesen Arbeitnehmern zugesagten Pensionen in einem angemessenen Verhältnis zu ihren derzeitigen Bruttobezügen stünden. Die rechnerische Überprüfung habe jedoch ergeben, daß das der Bildung der Pensionsrückstellungen zugrunde gelegte versicherungsmathematische Gutachten die vereinbarte Wartezeit von 10 Jahren nicht berücksichtigt habe. Werde diese, wie geboten, berücksichtigt, so ergäbe sich in fünf Fällen eine Erhöhung des Pensionsalters, die zu einer Neuberechnung der Rückstellung führen müsse. Die danach in sechs Fällen zulässigen Einzelrückstellungen beliefen sich auf zusammen 10.464 DM. Dieser Auffassung des Fachprüfers schloß sich das FA an. Es erließ am 25. März 1971 gemäß § 225 der Reichsabgabenordnung (AO) einen endgültigen Einkommensteuerbescheid für 1967. Darin ging das FA von einem Gewinn aus Gewerbebetrieb in Höhe von 132.023 DM aus, bei dessen Ermittlung die Pensionsrückstellungen mit 10.464 DM angesetzt waren. Die Einkommensteuer setzte das FA auf 44.482 DM fest.

Gegen diesen Bescheid erhob der Kläger Sprungklage. Er wandte ein, die Pensionszusagen seien ernsthaft. Als vorausschauender Unternehmer habe er bei den Pensionszusagen die steigenden Löhne und die Geldentwertung berücksichtigt und auf dieser Grundlage feste Ruhegelder zugesagt, um eine Auszehrung zu verhindern. Eine Fluktuation könne nicht berücksichtigt werden, weil betriebsbedingte Gründe für eine Fluktuation nicht vorlägen. Die zehnjährige Wartezeit gelte nur für Mitarbeiter bis zu 55 Jahren. Die Klage hatte teilweise Erfolg. Das FG, dessen Entscheidung in Entscheidungen der FG 1973 S 543 (EFG 1973, 543) veröffentlicht ist, errechnete mit Hilfe eines Gutachtens des versicherungsmathematischen Sachverständigen T. steuerlich anzuerkennende Pensionsrückstellungen von insgesamt 30.953 DM und setzte die Einkommensteuer auf der Grundlage eines sich hieraus ergebenden Gewinns aus Gewerbebetrieb von 114.206 DM auf 35.990 DM fest. Es war hierbei der Auffassung, daß § 6a EStG keine Beschränkung für die Art und die Höhe der Pensionszusage enthalte. Der Grundsatz zutreffender Periodenabgrenzung sei nicht einschlägig, weil § 6a EStG gegenüber § 5 EStG eine Spezialvorschrift sei. Die Zusage von Pensionsbeträgen, die erst viele Jahre später fällig würden und im Verhältnis zu dem Aktivitätsbezügen im Zeitpunkt der Pensionszusage unverhältnismäßig hoch seien, könne aber ein Mißbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechts sein (§ 6 des Steueranpassungsgesetzes - StAnpG -). Die Voraussetzungen dieser Vorschrift seien aber bei der Zusage von Pensionsbeträgen, die, wie im Streitfall, das rund Eineinhalbfache der derzeitigen Aktivitätsbezüge ausmachen, noch nicht erfüllt. Der gewählte Weg sei zwar ungewöhnlich, aber nicht nur zwecks Steuerersparnis gewählt, sondern durch außersteuerrechtliche Gesichtspunkte (Lohnsteigerung, Geldentwertung) gerechtfertigt, auch wenn man am Nominalwertprinzip als Grundsatz festhalte. Für die Tochter des Klägers könne allerdings nur eine Pensionszusage von monatlich 1.200 DM als betrieblich veranlaßt angesehen werden. Wegen der besonders schwierigen Arbeitsbedingungen für Kraftfahrer und Beifahrer sei bei diesem Personenkreis die Fluktuation zu berücksichtigen, und zwar in der Form eines Hinausschiebens der Rückstellungsbildung um drei Jahre, gerechnet vom Zeitpunkt des Eintritts des jeweiligen Arbeitnehmers in den Betrieb. Gegen dieses Urteil legten die Kläger und das FA Revision ein. Die Kläger beantragen, die Einkommensteuer 1967 in Abänderung des finanzgerichtlichen Urteils nach dem Gutachten des Diplomversicherungsmathematikers T., aber ohne Berücksichtigung der Fluktuation und der formell nicht erreichbaren Zehnjahresfrist bei über 55jährigen Begünstigten zu berechnen, hilfsweise, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen. Diesen Antrag haben die Kläger rechnerisch dahin erläutert, daß begehrt werde, Pensionsrückstellungen im Gesamtbetrag von 75.289 DM gemäß der eingereichten Einzelaufstellung anzuerkennen und demgemäß den Gewinn aus Gewerbebetrieb für 1967 unter Berücksichtigung der Gewerbesteuerrückstellung mit 75.949 DM anzusetzen.

Die Kläger rügen insbesondere die Verletzung des § 6a EStG und des § 9 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung 1967 (EStDV), der §§ 1, 2 StAnpG und des Grundsatzes von Treu und Glauben. Sie machen geltend, § 6a EStG enthalte keine einschränkende Bestimmung für die Höhe der Pensionszusage und für eine Berücksichtigung der Wartezeit oder der Fluktuation. Die Höhe der Ruhegehälter unterliege der freien Vereinbarung zwischen den Vertragsparteien. Dem habe die Besteuerung zu folgen. Ein Mißbrauch iS des § 6 StAnpG liege nicht vor, denn die Zusage von Ruhegehältern in einer Höhe, die die Aktivbezüge der Arbeitnehmer im Jahre 1967 zu mehr als 50 % überstiegen, sei kein ungewöhnlicher Weg. Die Einbeziehung der Fluktuation in die Rückstellungsberechnung werde von § 6a EStG nicht eindeutig gefordert, denn die Fluktuation gehöre nicht zu den versicherungsmathematischen Berechnungselementen. Wenn überhaupt, so könne allenfalls eine objektive, dh betriebsbedingte Fluktuation berücksichtigt werden. In Speditionen sei die Fluktuation regelmäßig nicht betriebsbedingt, sondern subjektiver Natur (zB Konkurrenzangebote, günstigerer Arbeitsweg). Deshalb sei in Speditionen die Fluktuation regelmäßig nicht zu berücksichtigen. Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und

a) der Rückstellungsberechnung Pensionszusagen nur bis zur Höhe von 80vH der seinerzeitigen Aktivbezüge der Arbeitnehmer steuerlich anzuerkennen und

b) auch weiterhin - wie im FG-Urteil geschehen - die ungewöhnliche Fluktuation der Arbeitnehmer angemessen zu berücksichtigen.

Diesen Antrag hat das FA rechnerisch dahin präzisiert, daß die den Anträgen entsprechende Rückstellung insgesamt 20.381 DM und der entsprechende Gewinn aus Gewerbebetrieb für 1967.123.443 DM betrage. Das FA rügt eine unrichtige Anwendung des § 6a EStG.

II. Die Revision der Kläger ist nicht begründet.

Die Revision des FA führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zu einer Festsetzung der Einkommensteuer nach Maßgabe der Revisionsanträge des FA, weil die zugesagten Pensionen bei der Berechnung der Rückstellungen für Pensionsanwartschaften nach § 6a EStG nur insoweit berücksichtigt werden können, als sie in einem angemessenen Verhältnis zu den jeweiligen Aktivbezügen am jeweiligen Bilanzstichtag stehen (siehe dazu nachfolgend zu B), und weil bei der Berechnung des zulässigen Rückstellungsbetrags auch die Fluktuation in der vom FG entwickelten Art und Weise zu berücksichtigen ist (siehe dazu nachfolgend zu C).

A) Gesetzliche Grundlagen

Nach § 6a Abs 1 Satz 1 EStG kann eine Rückstellung für eine Pensionsanwartschaft, dh für den Versorgungsanspruch einer Person, bei der der Versorgungsfall noch nicht eingetreten ist, nur gebildet werden, wenn die Pensionsanwartschaft auf einer vertraglichen Pensionsverpflichtung beruht oder sich aus einer Betriebsvereinbarung, einem Tarifvertrag oder einer Besoldungsordnung ergibt. Nach § 6a Abs 2 Sätze 1 bis 3 EStG darf eine Rückstellung für eine Pensionsanwartschaft im Wirtschaftsjahr den Gewinn nur bis zur Höhe des Betrags mindern, der auf das Wirtschaftsjahr entfällt, wenn die Rückstellung nach versicherungsmathematischen Grundsätzen unter Anwendung eines Rechnungszinsfußes von mindestens 5 1/2vH gleichmäßig auf die Zeit von der Entstehung der Pensionsverpflichtung bis zu dem vertraglich vorgesehenen Eintritt des Versorgungsfalles verteilt wird.

B) Die Bedeutung der künftigen Einkommensentwicklung für die Passivierung und Bewertung von Rückstellungen für Pensionsanwartschaften

1. Eigenart des Streitfalls

Die Eigenart der im Streitfall zu beurteilenden Pensionszusagen besteht in folgendem: 1.1. Der Kläger hat Versorgungsbezüge nur in Höhe fester Beträge (zB jährlich 14.400 DM) zugesagt und nicht etwa, wie vielfach üblich, in Höhe eines bestimmten Prozentsatzes (zB 30vH) der jeweiligen letzten Aktivbezüge bei Eintritt des Versorgungsfalles.

1.2. In der Mehrzahl der Fälle liegen die als Altersruhegeld zugesagten festen Beträge erheblich über den Aktivbezügen im Zeitpunkt der Pensionszusage (zB Arbeitnehmer Bi. Jahresbruttolohn 1967 7.316 DM, zugesagtes Altersruhegeld jährlich 14.400 DM).

1.3. Die "Überhöhung" des zugesagten Altersruhegeldes stellt nicht etwa einen Ausgleich für unzureichende, dh unter dem üblichen Lohnniveau liegende Aktivbezüge dar - einen derartigen Sachverhalt hat das FG weder festgestellt, noch haben ihn die Kläger behauptet -; sie erklärt sich vielmehr daraus, daß der Kläger bei der Bestimmung der als Versorgungsbezüge zugesagten festen Beträge einen "künftigen säkularen Einkommenstrend" - allerdings in subjektiver Schätzung - berücksichtigt hat, dh daß der Kläger von der Annahme ausgegangen ist, die Löhne und Gehälter würden vom Zeitpunkt der Pensionszusage an laufend steigen (sei es zum Ausgleich einer laufenden Geldentwertung, sei es im Hinblick auf eine reale Verbesserung der Einkommensverhältnisse der Arbeitnehmerschaft) und die zugesagten Versorgungsbezüge stünden deshalb im Zeitpunkt des Eintritts des Versorgungsfalles in einem angemessenen, jedenfalls nicht überhöhten Verhältnis zu den letzten Aktivbezügen.

Eine einkommensteuerrechtliche Beurteilung derartiger Pensionszusagen erfordert, vorweg zur einkommensteuerrechtlichen Beurteilung von sogenannten teildynamisierten Pensionszusagen Stellung zu nehmen, dh zur steuerrechtlichen Beurteilung von Pensionszusagen in Höhe eines bestimmten Prozentsatzes der jeweiligen letzten Aktivbezüge bei Eintritt des Versorgungsfalles.

2. Teildynamisierte Pensionszusage 2.1. Sind Versorgungsbezüge in Höhe eines bestimmten Prozentsatzes der jeweiligen letzten Aktivbezüge zugesagt, so ist nach Auffassung der Finanzverwaltung bei der Berechnung der Pensionsrückstellung nach § 6a EStG grundsätzlich von den derzeitigen Aktivbezügen am Bilanzstichtag auszugehen. Künftige Erhöhungen der Löhne und Gehälter, die ihrem Zeitpunkt und Umfang nach ungewiß sind, müssen unberücksichtigt bleiben, und zwar auch dann, wenn sie wie der sogenannte künftige säkulare Einkommenstrend in den Erfahrungen der Vergangenheit offenbar eine gewisse objektive Schätzungsgrundlage haben oder doch zu haben scheinen. Erhöhungen der Löhne und Gehälter wirken sich auf die Berechnung der Pensionsrückstellung erst an dem Bilanzstichtag aus, zu dem sie tatsächlich eingetreten sind, und zwar nach Auffassung der Bilanzverwaltung in der Weise, daß die tatsächlich eingetretene Erhöhung der Löhne und Gehälter, die wegen der in der Pensionszusage bereits enthaltenen prozentualen Bezugnahme auf die jeweiligen Aktivbezüge ohne weiteres zu einer Erhöhung der Versorgungsanwartschaft führt, wie eine vereinbarte Vertragsänderung behandelt wird und der Erhöhungsbetrag demnach nicht in Form einer Einmalrückstellung, sondern ebenso wie der ursprüngliche Betrag nach dem Prinzip der Gleichverteilung erfaßt wird (vgl dazu Abschn 41 Abs 9 Satz 3 EStR 1967; ferner Schreiben des Bundesministers der Finanzen - BdF - vom 14. August 1956 - IV B/1 - S 2158 - 55/56, Der Betriebs-Berater 1956 S 777 - BB 1956, 777 -, und vom 21. September 1956 - IV B/1 - S 2158 - 95/56, BB 1956, 917). 2.2. Diese Auffassung der Finanzverwaltung wird im Schrifttum überwiegend gebilligt (vgl zB Blümich/Falk, Einkommensteuergesetz, 10. Aufl, § 6a Anm 9 Buchst a; Littmann, Das Einkommensteuerrecht, 11. Aufl, § 6a Tz 30; Heubeck, Handbuch der betrieblichen Altersversorgung, 5. Aufl, Bd I S 236 bis 237 und S 250; Heissmann, Steuergrundriß der betrieblichen Altersversorgung, 2. Aufl, S 20; Heissmann, Die betrieblichen Ruhegeldverpflichtungen, 6. Aufl, S 364 bis 365; Träger, Pensionsrückstellungen in Betriebswirtschaftslehre und im Arbeits-, Handels- und Steuerrecht, 2. Aufl, S 82 bis 83; Rau, Der Betrieb - DB -, Beilage Nr 2/1973 S 7; Rau, Betriebliche Altersversorgung 1974 S 9/12 - BAV 1974, 9/12 -; wohl auch Herrmann/Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, 16. Aufl, § 6a EStG Tz 4 Buchst i; aA offenbar Hirte, DB 1971, 1313/1317; wohl auch Feddersen, BAV 1957, 102/106). 2.3. Bei der Berechnung der nach § 6a EStG zulässigen Rückstellungen für Pensionsanwartschaften können künftige mögliche oder vielleicht sogar wahrscheinliche Erhöhungen des bedingten Pensionsanspruchs, die sich wegen der prozentualen Abhängigkeit des Pensionsanspruchs von den Aktivbezügen bei Eintritt des Versorgungsfalles aus allgemeinen nach Zeitpunkt und Umfang am Bilanzstichtag noch ungewissen Lohnerhöhungen ergeben, nicht berücksichtigt werden.

Dabei bleibt offen, ob nach Eintritt der Lohnerhöhungen für die daraus resultierende Erhöhung der Versorgungsanwartschaft eine Einmalrückstellung gebildet werden kann oder, wie die Finanzverwaltung meint, auch insoweit in sinngemäßer Anwendung der Grundsätze für Vertragsänderungen das Gleichverteilungsprinzip eingreift.

Die Rechtsansicht, daß künftige allgemeine Lohnerhöhungen bis zu ihrem Eintritt außer Betracht bleiben müssen, stützt der Senat auf folgende Überlegungen:

2.3.1. Die Rechtslehre ist sich im wesentlichen darin einig, daß handelsrechtlich für Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten und drohende Verluste aus schwebenden Geschäften (§ 152 Abs 7 des Aktiengesetzes - AktG -) grundsätzlich ein Passivierungszwang und nicht etwa nur ein Passivierungswahlrecht besteht (vgl Clausen in Kölner Kommentar zum Aktiengesetz, § 152 Tz 28 mit Nachweisen; Kropff in Geßler/Hefermehl/ Eckardt/Kropff, Aktiengesetz, § 152 Tz 63; Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Aktiengesellschaft, 4. Aufl, § 152 Tz 157 bis 158). Dieser Passivierungszwang für Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten, der sich aus den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung und Bilanzierung ergibt, erleidet jedoch für Rückstellungen für Pensionsanwartschaften, die zu den Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten gehören, eine Ausnahme. Nach dem Urteil des BGH vom 27. Februar 1961 II ZR 292/59 (BGHZ 34, 324) besteht handelsrechtlich keine Pflicht, Versorgungsanwartschaften in versicherungsmathematischer Höhe zu passivieren. Vielmehr kann der Kaufmann wählen, ob er für Pensionsanwartschaften eine Rückstellung bilden oder die künftigen Pensionszahlungen als laufenden Aufwand behandeln will.

Im Schrifttum ist anerkannt, daß das Aktiengesetz 1965 diese Rechtslage nicht geändert sondern bestätigt hat und daß demgemäß auch weiterhin kein Passivierungszwang für Rückstellungen für Pensionsanwartschaften besteht (Clausen, aaO, § 151 Tz 47 und § 159 Tz 1; Kropff, aaO, § 151 Tz 91, § 152 Tz 65, § 156 Tz 30 und 38 und § 159 Tz 1; Mellerowicz in Großkommentar zum Aktiengesetz, 3. Aufl, § 152 Anm 73 und § 159 Anm 1 und 7; Adler/Düring/ Schmaltz, aaO, § 152 Tz 161 und § 159 Tz 1).

Es gibt somit keinen handelsrechtlichen Grundsatz ordnungsmäßiger Buchführung, der besagt, daß Rückstellungen für Pensionsanwartschaften passivierungspflichtig sind. Erst recht besteht kein handelsrechtlicher Grundsatz ordnungsmäßiger Buchführung, daß bei der Bewertung von Rückstellungen für Pensionsanwartschaften künftige mögliche oder vielleicht sogar wahrscheinliche Erhöhungen der Versorgungsanwartschaft auf Grund von Lohnerhöhungen zu berücksichtigen sind. Demgemäß fordern im allgemeinen auch diejenigen, die handelsrechtlich eine Passivierung von Pensionsanwartschaftsverpflichtungen für geboten erachten, nicht, daß bei der Bewertung der Verpflichtung der sogenannte künftige säkulare Einkommenstrend angesetzt werden muß (vgl Institut der Wirtschaftsprüfer, Stellungnahme Nr 1/1961 des Hauptfachausschusses zur Bilanzierung der Pensionsverpflichtungen, Die Wirtschaftsprüfung 1961 S 439 - Wpg 1961, 439 - iVm Wpg 1953, 356; Adler/Düring/Schmaltz, aaO, § 152 Tz 161 und insbesondere § 156 Tz 67 bis 70; aA offenbar Hirte, DB 1971, 1313ff).

2.3.2. Diese Beurteilung entspricht den Grundsätzen ordnungsmäßiger Bilanzierung, die allgemein für die Bewertung wertgesicherter Rentenverbindlichkeiten gelten. Obwohl diese Verbindlichkeiten im Gegensatz zu Rückstellungen für Pensionsanwartschaften dem Grunde nach handelsrechtlich passivierungspflichtig sind, besteht kein Grundsatz ordnungsmäßiger Buchführung und Bilanzierung des Inhalts, daß bei wertgesicherten Rentenverbindlichkeiten bereits vor Eintritt der Ereignisse, an die die Wertsicherung anknüpft (zB Erhöhung von Beamtengehältern), der künftige mögliche oder wahrscheinliche Eintritt dieser Ereignisse schätzungsweise erfaßt werden muß. Betriebswirtschaftlich gesehen erweist sich der Betrag, um den die wertgesicherte Verpflichtung bei Eintritt der Ereignisse, an die die Wertsicherung anknüpft, erhöht wird, nicht als Aufwand des Jahres der Vereinbarung der Rentenverbindlichkeit, sondern eben des Jahres, in dem sich die Wertsicherung aktualisiert. Demgemäß hat der BFH mit Urteil vom 11. August 1967 VI R 80/66 (BFHE 89, 443, BStBl 3.1967, 699) entschieden, daß die Anschaffungskosten eines gegen eine wertgesicherte Leibrente erworbenen Wirtschaftsguts gleich dem Barwert der Leibrente ohne Berücksichtigung möglicher künftiger Erhöhungen der Rentenleistungen auf Grund der Wertsicherungsklausel sind (zustimmend zB Rau, 1968, 576; Rosenau, DB, Beilage Nr 18/1969 S 12; Martin, DB 1974, 10; aA hingegen Labus, BB 1967, 1364).

2.3.3. Nach der neueren Rechtsprechung des BFH entspricht es dem Sinn und Zweck der steuerrechtlichen Gewinnermittlungsvorschriften, bei handelsrechtlichen Passivierungswahlrechten steuerrechtlich im allgemeinen von einem Passivierungsverbot auszugehen. Was handelsrechtlich nicht passiviert werden muß, darf steuerrechtlich grundsätzlich nicht passiviert werden (BFH-Beschluß vom 3. Februar 1969 GrS 2/68, BFHE 95, 31, BStBl 2.1969, 291; BFH-Urteile vom 24. Juni 1969 I R 15/68 , BFHE 96, 101/107, BStBl 2.1969, 581; vom 28. April 1971 I R 39, 40/70 , BFHE 102, 270/275, BStBl 2.1971, 601; dazu auch Döllerer, BB 1969, 1445). Bei handelsrechtlichen Passivierungswahlrechten besteht eine Befugnis zur steuerrechtlichen Passivierung somit nur, wenn eine steuerrechtliche Vorschrift dies ausdrücklich zuläßt oder wenn ausnahmsweise trotz fehlender handelsrechtlicher Passivierungspflicht steuerrechtlich auch bei strengen Anforderungen wegen wirtschaftlicher Verursachung einer Verbindlichkeit in der Vergangenheit eine am Bilanzstichtag bestehende wirtschaftliche Last anzunehmen ist (BFH-Urteil I R 39, 40/70 ).

2.3.4. Wenn aber bei der Bewertung wertgesicherter Rentenverpflichtungen, die dem Grunde nach passierungspflichtig sind, mögliche künftige Leistungserhöhungen nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Bilanzierung nicht notwendig von Anfang an im Schätzungswege berücksichtigt werden müssen und wenn überdies § 6a EStG steuerrechtlich die Passivierung von Rückstellungen für Pensionsanwartschaften bereits dem Grunde nach überhaupt erst ermöglicht, so bedürfte es eines eindeutigen Belegs dafür, daß künftige mögliche oder vielleicht auch wahrscheinliche Erhöhungen der Pensionsanwartschaft infolge von allgemeinen Lohnerhöhungen, die ihrem Zeitpunkt und Umfang nach ungewiß sind, nach § 6a EStG steuerrechtlich von Anfang an berücksichtigt werden dürfen. Aus Wortlaut, Entstehungsgeschichte und Zweck des § 6a EStG läßt sich ein solcher Beleg jedoch nicht gewinnen. Vielmehr greift auch hier die Erkenntnis ein, daß der Aufwand aus einer Erhöhung der Pensionsanwartschaften infolge allgemeiner Lohnerhöhungen wirtschaftlich nicht in der Zeit vor der Lohnerhöhung verursacht ist. Deshalb besteht insoweit am Bilanzstichtag vor der Lohnerhöhung keine wirtschaftliche Last. Der Aufwand ist erst durch die Lohnerhöhung wirtschaftlich verursacht und damit allenfalls Aufwand des Jahres der Lohnerhöhung und der Folgejahre. Dabei kann auch nicht außer Betracht bleiben, daß, soweit Lohnerhöhungen nur die Geldentwertung ausgleichen, eine wirtschaftliche Notwendigkeit zur vorzeitigen Bildung erhöhter Pensionsrückstellungen schon insoweit fehlt, als die mit Hilfe der Pensionsrückstellungen finanzierten betrieblichen Investitionen zu Sachwerten führen, deren Wert im allgemeinen in gleicher Weise wie die Preise steigt.

2.3.5. Der Senat sieht sich in seiner Entscheidung bestätigt durch die neue Fassung, die § 6a EStG mit Wirkung für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31. Dezember 1974 enden, durch das Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung vom 19. Dezember 1974 (BGBl I 1974, 3610) erfahren hat. Nach § 6a Abs 3 EStG nF darf eine Pensionsrückstellung höchstens mit dem Teilwert der Pensionsverpflichtung angesetzt werden. Als Teilwert gilt vor Beendigung des Dienstverhältnisses des Pensionsberechtigten der Barwert der künftigen Pensionsleistung am Schluß des Wirtschaftsjahres abzüglich des sich auf denselben Zeitpunkt ergebenden Barwerts betragsmäßig gleichbleibender Jahresbeträge. Die Jahresbeträge sind so zu bemessen, daß am Beginn des Wirtschaftsjahrs, in dem das Dienstverhältnis begonnen hat, ihr Barwert gleich dem Barwert der künftigen Pensionsleistungen ist; "die künftigen Pensionsleistungen sind dabei mit dem Betrag anzusetzen, der sich nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag ergibt" ... "Erhöhungen oder Verminderungen der Pensionsleistungen nach dem Schluß des Wirtschaftsjahrs, die hinsichtlich des Zeitpunkts ihres Wirksamwerdens oder ihres Umfangs ungewiß sind, sind bei der Berechnung des Barwerts der künftigen Pensionsleistungen und der Jahresbeträge erst zu berücksichtigen, wenn sie eingetreten sind" (§ 6a Abs 3 Nr 1 Satz 4 EStG nF). Dazu ist in der amtlichen Begründung des Gesetzentwurfs vermerkt, durch die Vorschrift werde "klargestellt", daß künftige Erhöhungen oder Verminderungen der Pensionsleistungen, die hinsichtlich des Zeitpunkts ihres Wirksamwerdens oder ihres Umfangs ungewiß sind, bei der Rückstellungsbildung erst berücksichtigt werden dürfen, wenn sie eingetreten sind (BT-Drucksache 7/1281 S 39). Das Schrifttum ist sich darin einig, daß die Vorschriften der Rechtssicherheit dienen und - abgesehen natürlich vom Übergang zum Teilwertverfahren - die bisherige Rechtslage nicht ändern (vgl zB Rau, BAV 1974, 9/12; BB 1974, 1081/83; BB Beilage Nr 1/1975 S 23; Bordewin, Rechts- und Wirtschaftspraxis - RWP -, Ausgabe B, Steuerrecht 2/Februar 1975 S 105/122).

3. Steuerrechtliche Beurteilung einer Pensionszusage in Höhe eines festen Betrags, der wegen der Annahme eines ansteigenden säkularen Einkommenstrends im Verhältnis zu den Aktivbezügen am Bilanzstichtag überhöht ist

3.1. Eine Rückstellung für eine Pensionsanwartschaft kann nach § 6a EStG nur gebildet werden, wenn und soweit eine rechtliche Verpflichtung des Arbeitgebers besteht, bei Eintritt des Versorgungsfalles Versorgungsbezüge zu gewähren. Diese rechtliche Verpflichtung muß nicht nur dem Grunde nach bestehen, sondern auch betragsmäßig in einer Höhe gegeben sein, wie sie der Errechnung der Rückstellung für eine Pensionsanwartschaft zugrunde gelegt werden soll. Ob im Einzelfall eine solche Verpflichtung zur Gewährung von Versorgungsbezügen vorliegt, richtet sich in erster Linie nach arbeitsrechtlichen Rechtsgrundsätzen.

3.2. Sagt der Arbeitgeber einem Arbeitnehmer Versorgungsbezüge (zB Altersrente usw) zu und nimmt der Arbeitnehmer diese Zusage an, so liegt darin der Abschluß eines schuldrechtlichen Vertrags (oder die Änderung des bestehenden schuldrechtlichen Arbeitsvertrags), der eine vertragliche Verpflichtung des Arbeitgebers zur Gewährung der zugesagten Versorgungsbezüge begründet. In unbedingter Form entsteht der Anspruch des Arbeitnehmers auf Versorgungsbezüge allerdings erst mit Eintritt derjenigen Bedingungen, an die die Gewährung der Versorgungsbezüge im Einzelfalle geknüpft ist (zB Erreichung eines bestimmten Lebensalters und Fortbestand des Arbeitsverhältnisses bis zu diesem Lebensalter). Bis dahin besteht nur ein aufschiebend bedingter Anspruch des Arbeitnehmers (eine Anwartschaft) und demgemäß auch nur eine aufschiebend bedingte Verpflichtung des Arbeitgebers. Diese Verpflichtung des Arbeitgebers aus einer Versorgungszusage ist allerdings insofern besonderer Art und nicht ohne weiteres mit Verpflichtungen aus einem anderen Schuldgrund zu vergleichen, als die Verpflichtung aus der Versorgungszusage "in ganz besonderem Maße von der Pflicht zur gegenseitigen Treue überlagert" ist und "Pensionszahlungen unter erheblich leichteren Voraussetzungen als jede andere Schuld nach § 242 BGB auf das tragbare Maß zurückgeführt oder zeitweilig ganz ausgesetzt werden" können (BGHZ 34, 324/334). Das Bundesarbeitsgericht (BAG) hat mehrfach entschieden, daß zB bei einer wirtschaftlichen Notlage des Arbeitgebers unter bestimmten Voraussetzungen die Zahlung von Versorgungsleistungen zeitweilig eingestellt oder diese gekürzt werden können (vgl zB BAG-Urteile vom 10. Dezember 1971 3 AZR 190/71, Nachschlagewerk des Bundesarbeitsgerichts - Arbeitsrechtliche Praxis - (AB) Nr 154 zu § 242 BGB Ruhegehalt; vom 8. Juli 1972 3 AZR 481/71, AP Nr 157 zu § 242 BGB Ruhegehalt). Auch ein Wegfall der Geschäftsgrundlage kann zu einer entsprechenden Anpassung (Erhöhung, Verminderung) der zugesagten Versorgungsbezüge führen (Nies, Betriebliche Versorgungsverpflichtungen beim Übergang zur Steuerreform, 1974, Tz 89 bis 90; Heissmann, Die betrieblichen Ruhegeldverpflichtungen, 6. Aufl, S 180ff).

3.3. Einkommensteuerrechtlich sind sich Rechtsprechung, Rechtslehre und Verwaltungspraxis darin einig, daß eine rechtsverbindliche Pensionsverpflichtung als Voraussetzung für die Bildung einer Rückstellung nach § 6a EStG nicht vorliegt, wenn sich der Arbeitgeber vorbehalten hat, die Pensionszusage nach freiem Belieben zu widerrufen, daß hingegen der Vorbehalt des Widerrufs der Pensionszusage bei geänderten Verhältnissen nach billigem Ermessen, insbesondere die sogenannten allgemeinen und speziellen Vorbehalte, steuerrechtlich unschädlich sind (vgl dazu im einzelnen Abschn 41 Abs 2 bis 5 EStR; BFH-Urteile vom 6. Oktober 1967 VI 61/64, BFHE 90, 343, BStBl 2.1968, 90; vom 22. Januar 1958 I 14/57 S, BFHE 66, 481, BStBl 3.1958, 186; Blümich/Falk, Einkommensteuergesetz, 10. Aufl, § 6a Anm 4; Herrmann/Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, 16. Aufl, § 6a Tz 2e bis 2i; Nies, aaO, Tz 66ff; Heissmann, aaO, S 313ff).

3.4. Im Streitfall sind die zu beurteilenden Pensionszusagen ihrem Wortlaut nach nur an solche allgemeinen und speziellen Vorbehalte geknüpft, die nach der in Abschn 41 Abs 3 EStR niedergelegten Auffassung der Finanzverwaltung steuerlich unschädlich sind, dh einer Bildung einer Rückstellung für Pensionsanwartschaften nach Maßgabe der zugesagten Versorgungsleistungen dem Grund und der Höhe nach grundsätzlich nicht entgegenstehen. Gleichwohl zeigt der Streitfall Besonderheiten, die eine vom Regelfall abweichende Beurteilung, und zwar eine Gleichbehandlung mit den zu 2. erörterten teildynamisierten Pensionszusagen geboten erscheinen lassen. Während im Normalfall die Vertragsparteien der Pensionszusage von bestimmten gegebenen Verhältnissen ausgehen (zB gegenwärtige Ertragslage des Unternehmens; Höhe der vom Arbeitnehmer nach derzeitiger Rechtslage zu erwartenden Bezüge aus der Sozialversicherung usw) und mit den allgemeinen und speziellen Vorbehalten lediglich sicherstellen wollen, daß bei einer (evtl durchaus als möglich angesehen) Änderung diese gegebenen Verhältnisse die Versorgungsverpflichtungen den neuen Gegebenheiten angepaßt werden können, beruht im Streitfall die Höhe der zugesagten Versorgungsleistungen in einer für die begünstigten Arbeitnehmer erkennbaren Weise auf bestimmten subjektiven Vorstellungen des Klägers über eine künftige mögliche oder vielleicht sogar in irgendeiner Form wahrscheinliche, aber insgesamt doch ungewisse Änderung der derzeitigen Einkommensverhältnisse der Arbeitnehmerschaft. Sollten sich diese Vorstellungen nicht bestätigen, die Einkommensverhältnisse der Arbeitnehmerschaft also bis zum Eintritt des Versorgungsfalles unverändert bleiben, so würde sich die Frage stellen, ob diese Divergenz zwischen dem erwarteten und dem wirklichen Verlauf der künftigen Geschehnisse den Kläger zu einer Reduzierung der zugesagten Versorgungsbezüge berechtigt. Diese Frage läßt sich bejahen, etwa mit der Begründung, die erwartete Entwicklung der allgemeinen Einkommensverhältnisse der Arbeitnehmerschaft (also die künftigen Lohnerhöhungen zB zum Ausgleich einer Geldentwertung) sei Geschäftsgrundlage der Versorgungszusagen ihrer absoluten Höhe nach gewesen, oder mit der Begründung, zu den "bei Erteilung der Pensionszusage maßgebenden Verhältnissen" iS des allgemeinen Vorbehalts, die sich "nachhaltig so wesentlich geändert haben, daß der Firma die Aufrechterhaltung der zugesagten Leistungen ... nicht mehr zugemutet werden kann", gehörte auch die erwartete Entwicklung der allgemeinen Einkommensverhältnisse der Arbeitnehmerschaft, insbesondere die für sie uU maßgebliche Geldentwertung. Eine solche arbeitsrechtliche Beurteilung erscheint insbesondere dann möglich, wenn man das Wesen der Versorgungsbezüge so sieht, wie dies nach der Rechtsprechung des BAG (Urteil vom 10. März 1972 3 AZR 278/71, AP Nr 156 zu § 242 BGB Ruhegehalt) geboten ist: Danach hat das Ruhegeld "Versorgungs- und Entgeltcharakter" (aaO II 2a). Es ist ebenfalls Gegenleistung aus dem Arbeitsvertrag. Die Leistung, um derentwillen Zusage liegt, bereits erbracht wurde, und danach bis zum Erreichen der Altersgrenze noch geschuldet wird. Das BAG folgert hieraus, daß zB dann, wenn ein Arbeitnehmer vor dem 65. Lebensjahr aus den Diensten des Arbeitgebers ausscheidet, er zwar die dem Arbeitgeber geschuldete Betriebstreue nicht voll erbracht hat, gleichwohl aber unter bestimmten Voraussetzungen die erbrachte Teilleistung "ihrem Wert entsprechend" (aaO II 2b - 1 -) zu entgelten sein kann (und demgemäß die Versorgungsanwartschaft insoweit unverfallbar ist). Für die im Streitfall interessierende arbeitsrechtliche Frage läßt sich die Schlußfolgerung ziehen, daß dann, wenn die Lohnverhältnisse entgegen den für die Arbeitnehmer ohne weiteres erkennbaren Erwartungen des Arbeitgebers bei der Pensionszusage unverändert bleiben sollten, die Arbeitnehmer trotz der ihnen gegebenen nominellen höheren Versorgungszusage nur Anspruch auf ein dem Wert der erbrachten Dienstleistung "Betriebstreue" entsprechendes Entgelt haben, dh auf Versorgungsbezüge in einer Höhe, wie sie zugesagt worden wären, wenn keine künftigen Lohnsteigerungen erwartet worden wären. Auch der Umstand, daß nach der Rechtsprechung des BAG bei der Zusage eines festen Geldbetrags als Versorgungsleistung dessen Höhe uU einer Verteuerung der Lebenshaltungskosten angepaßt werden muß (BAG-Urteil vom 30. März 1973 3 AZR 26/72, AP Nr 4 zu § 242 BGB Ruhegehalt - Geldentwertung), läßt Raum für die rechtliche Möglichkeit, daß umgekehrt bei Nichteintritt erwarteter allgemeiner Lohnerhöhungen (insbesondere von durch Geldentwertung bedingten Lohnerhöhungen) die zugesagten Leistungen reduziert werden können, wenn für die Höhe der Zusage die erwarteten allgemeinen Lohnerhöhungen erkennbar bestimmend waren.

Fundstellen
BFHE 117, 367
BStBl II 1976, 142