BFH vom 16.12.1975
VIII R 147/71
Normen:
EStG § 16 Abs. 4, § 2 Abs. 2 ;
Fundstellen:
BFHE 117, 557
BStBl II 1976, 360

BFH - 16.12.1975 (VIII R 147/71) - DRsp Nr. 1997/12809

BFH, vom 16.12.1975 - Aktenzeichen VIII R 147/71

DRsp Nr. 1997/12809

»Die Regelung des § 16 Abs. 4 EStG enthält keine tarifliche Regelung, sondern eine sachliche Steuerbefreiung. Ein nach dieser Vorschrift steuerfreier Veräußerungsgewinn nimmt am Verlustausgleich des § 2 Abs. 2 EStG nicht teil.«

Normenkette:

EStG § 16 Abs. 4, § 2 Abs. 2 ;

Gründe:

I. Es ist bei der Einkommensteuerveranlagung 1966 streitig, ob dem Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) im Veranlagungszeitraum 1965 entstandene Verluste aus Gewerbebetrieb mit einem Veräußerungsgewinn iS von § 14 Satz 2 iVm § 16 Abs 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) auszugleichen waren, so daß ein Verlustabzug nicht mehr in Betracht kam.

Der Kläger erlitt im Veranlagungszeitraum 1965 Verluste aus Gewerbebetrieb in Höhe von 32.110 DM. Neben weiteren Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, Kapitalvermögen und Vermietung und Verpachtung erzielte der Kläger auch einen Veräußerungsgewinn aus Land- und Forstwirtschaft in Höhe von 21.695 DM, der sich nach Abzug des Freibetrages nach § 13 Abs 3 EStG auf 19.295 DM belief. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) glich die Verluste aus Gewerbebetrieb mit allen positiven Einkünften einschließlich des Veräußerungsgewinnes nach § 2 Abs 2 EStG aus, so daß sich ein Gesamtbetrag der Einkünfte in Höhe von 882 DM ergab.

Der Kläger war demgegenüber der Meinung, daß der Veräußerungsgewinn, da unter 20.000 DM liegend, nach § 14 Satz 2 iVm § 16 Abs 4 EStG steuerfrei sei und beim Verlustausgleich nicht hätte angesetzt werden dürfen. Bei Ausgleich seiner Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, Kapitalvermögen und Vermietung und Verpachtung in Höhe von 13.697 DM mit den Verlusten aus Gewerbebetrieb in Höhe von 32.110 DM verbleibe ihm ein Betrag von 18.413 DM zum Verlustabzug nach § 10d EStG im streitigen Veranlagungszeitraum 1966. Das FG schloß sich in seinem in den Entscheidungen der FG 1971 S 472 veröffentlichten Urteil der Ansicht des Klägers an und gab der Klage statt. Es begründete seine Entscheidung damit, daß es sich bei der Regelung in § 16 Abs 4 EStG ab 1965 um einen Freibetrag handele, wodurch die Heranziehung dieser Veräußerungsgewinne bei der Einkommenbesteuerung schlechthin ausgeschlossen werde. Die frühere Rechtsprechung stehe dem nicht entgegen, weil das Urteil des BFH vom 28. Juli 1961 VI 25/61 U (BFHE 73, 464, BStBl 3.1961, 436) zu der nicht mehr geltenden Fassung des § 16 Abs 4 EStG ergangen sei, der nur eine Freigrenze bzw eine Tarifregelung vorgesehen habe. Im übrigen sei auch die Rechtsprechung, auf die sich der BFH zur Stützung seiner Ansicht berufen habe, in der Zwischenzeit aufgegeben worden.

Mit seiner Revision macht das FA geltend, der Ansicht des FG könne schon deshalb nicht gefolgt werden, weil § 16 Abs 4 EStG tariflichen Charakter habe. Durch diese Vorschrift werde stufenweise auf eine umfassende, tarifermäßigte Besteuerung übergeleitet. Veräußerungsgewinne seien echte Gewinne; sie müßten deshalb zunächst in die Einkunfts- und Einkommensermittlung einbezogen und dann auch für den Verlustausgleich beachtet werden.

Es treffe zwar zu, daß durch die Berücksichtigung eines steuerfreien Veräußerungsgewinnes beim Verlustausgleich der Veräußerungsgewinn letztlich doch besteuert werde, weil dadurch die Möglichkeit des Verlustabzugs nach § 10d EStG entfalle. Es ließen aber weder der Wortlaut noch der Sinn des § 10d EStG erkennen, daß diese Auslegung dem Willen des Gesetzgebers nicht entspreche. Das Ergebnis sei auch nicht unbillig, weil der Kläger wirtschaftlich keinen Verlust erlitten habe, wie der Gesamtbetrag der Einkünfte im Jahre 1965 in Höhe von 882 DM zeige (Hinweis auf das BFH-Urteil VI 25/61 U und Einkommensteuer-Richtlinien - EStR - Abschn 115 Abs 4 vorletzter Satz).

Es könne auch die vom FG herangezogene Rechtsprechung des BFH zur Berücksichtigung von Schachtelerträgen und Sanierungsgewinnen beim Verlustausgleich nicht vergleichsweise herangezogen werden, weil die §§ 9 Abs 1 und 11 Nr 4 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) Vorschriften der Einkommensermittlung seien.

Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist nicht begründet.

Der erkennende Senat teilt die Ansicht der Vorinstanz, daß die in § 16 Abs 4 EStG getroffene Regelung eine sachliche Steuerbefreiung zum Gegenstand hat mit der Folge, daß dieser Teil des Veräußerungsgewinnes am Verlustausgleich nach § 2 Abs 2 EStG bzw am Verlustabzug nach § 10d EStG nicht teilnimmt. Die Ansichten über die Rechtsnatur des § 16 Abs 4 EStG sind in der Literatur, Verwaltung und Rechtsprechung unterschiedlich. Die einen nehmen an, es handele sich hierbei um eine Tarifvorschrift, was zur Folge hätte, daß der Veräußerungsgewinn nach § 16 Abs 4 EStG erst beim Einkommen berücksichtigt werden könnte, er also mit vorhandenen Verlusten nach § 2 Abs 2 EStG ausgeglichen werden müßte (Littmann, Die Information über Steuer und Wirtschaft, Ausgabe L, 1966 S 321, 323; Deutsches Steuerrecht 1972 S 660 - DStR 1972, 660 -; Das Einkommensteuerrecht, 11. Aufl, § 16, Rdnr 115; Wendt, DStR 1968, 730, 761; Gürsching, DStR 1972, 491; Meyer-Richter, Neue Wirtschafts-Briefe - NWB - F 3, S 2801; Hartmann-Böttcher-Grass, Einkommensteuer, § 10d, Anm 9a, und EStR Abschn 5 und 115 Abs 4). Die andere Meinung geht von einer sachlichen Steuerbefreiung aus und läßt den Veräußerungsgewinn im Rahmen und unter den Voraussetzungen des § 16 Abs 4 EStG steuerfrei (Grieger, Der Betriebs-Berater 1963 S 1166 - BB 1963, 1166 - und 1966, 1051; Lichtneckert, BB 1970, 1468; Plückebaum, Die Information über Steuer und Wirtschaft, Ausgabe A, 1969 S 25; Mutze, Der Betrieb 1975 S 567 - DB 1975, 567 -; Herrmann-Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, § 16 Rdnr 445; Blümich-Falk, Einkommensteuergesetz, 10. Aufl, § 16 Anm 8b; Urteil des FG Münster vom 30. Januar 1975 I 2212/74 E, Entscheidungen der FG 1975 S 204; Urteil des FG Berlin vom 5. März 1975 VI 203/74 ,nv).

Der BFH hat sich mit dieser Frage in seinem Urteil VI 25/61 U befaßt. Er hat zur Bedeutung des § 16 EStG ausgeführt, daß dessen ersten drei Absätzen keine steuerbegründende Bedeutung zukomme, sondern nur der Klarstellung dienten. Die eigentliche Bedeutung der Vorschrift liege darin, daß der in § 16 Abs 1 bis 3 EStG abgegrenzte Veräußerungsgewinn nach § 34 Abs 2 Nr 1 EStG tariflich begünstigt und in § 16 Abs 4 EStG (der damals nur eine Freigrenze vorsah) in bestimmtem Umfang steuerfrei gestellt werde. Ein Grund für die Steuerbefreiung sei aus dem Gesetz nicht klar zu erkennen. Es müsse jedoch in Betracht gezogen werden, daß Veräußerungsgewinne echte Gewinne und - soweit das Gesetz nichts anderes vorschreibe - nach den allgemeinen Vorschriften, also auch nach § 2 Abs 2 Satz 1 EStG, zu behandeln seien. Der BFH stützte sich für seine Meinung auf die Rechtsprechung zur Behandlung von Verlusten mit Sanierungsgewinnen, steuerfreien Schachtelerträgen und steuerfreien Zuschüssen aus öffentlichen Mitteln. Auch in diesen Fällen habe man einen Verlustausgleich vorgenommen. Der erkennende Senat teilt die in dieser Entscheidung vertretene Ansicht, die dem § 16 Abs 4 EStG zwar nicht ausdrücklich, aber aufgrund der rechtlichen Folgerungen tariflichen Charakter zumißt, nicht.

Der mögliche Wortsinn des § 16 Abs 4 EStG würde eine Auslegung sowohl in dem einen als auch in dem anderen Sinn zulassen. Der Wortlaut des § 16 Abs 4 EStG, einen Veräußerungsgewinn nur in dem dort näher umschriebenen Rahmen zur Einkommensteuer heranzuziehen, umfaßt auch die Möglichkeit, den Freibetrag vom Einkommen abzuziehen, wie dies die tariflichen Freibeträge in den §§ 33 und 33a EStG vorsehen. Vom Wortlaut des § 16 Abs 4 EStG würde aber ebenso die Berücksichtigung des Freibetrages bei der Ermittlung der Einkünfte in dem Sinne gedeckt, daß dieser als echter Freibetrag am Verlustausgleich nicht teilnimmt (vgl §§ 9 Abs 1 und 11 Nr 4 KStG). Der erkennende Senat würde aber dazu neigen, der letzteren Auslegung den Vorzug zu geben, weil der Wortlaut des § 16 Abs 4 EStG nicht in der Eindeutigkeit wie bei den §§ 33 und 33a EStG den Abzug vom Einkommen vorschreibt. Läßt der mögliche Wortsinn des § 16 Abs 4 EStG sowohl die eine wie auch die andere Regelungsmöglichkeit zu, so ist von dem Zweck der auszulegenden Vorschrift, den der Gesetzgeber im Rahmen des möglichen Wortsinnes und des möglichen Bedeutungszusammenhanges erkennbar gewollt hat, auszugehen.

Begünstigungsvorschriften sind nicht eng, sondern unter Würdigung des mit der Ausnahmevorschrift verfolgten Zweckes unter Beachtung des Begünstigungswillens, wie er im Wortlaut des Gesetzes seinen Ausdruck gefunden hat, auszulegen (Urteil des BFH vom 14. November 1972 VIII R 22/68 , BFHE 108, 65, BStBl 2.1973, 182).

Zweck dieser Regelung ist und war es, Gewinne aus der Veräußerung kleinerer Betriebe oder deren Aufgabe im Rahmen eines bestimmten Betrages "freizulassen". In der amtlichen Begründung zum Einkommensteuergesetz 1934 (RStBl 1935, 42) heißt es: "Eine weitere Beibehaltung des Freibetrages von 10.000 RM erschien wirtschaftlich und steuertechnisch nicht erforderlich. Für den erstrebten Zweck, nämlich die Freilassung von Gewinnen aus der Veräußerung oder Aufgabe kleiner Betriebe, genügt ein Grenzbetrag." Die zuvor geltende Regelung in § 32 EStG 1925 wurde eingeführt, um über die Tarifermäßigung des § 34 EStG hinaus bei geringen Veräußerungsgewinnen auftretende Härten durch Gewährung völliger Steuerfreiheit zu beseitigen (Peters-Herrmann, Kommentar zum Einkommensteuergesetz und Körperschaftsteuergesetz, § 16 EStG Anm 84). Der erneute Übergang in der gesetzlichen Regelung von einer Freigrenze zu einem Freibetrag in § 16 Abs 4 EStG 1965 hat an dem Gesetzeszweck nichts geändert. Denn es wurde die Absicht beibehalten, Gewinne aus der Veräußerung kleinerer Betriebe noch wirksamer steuerlich zu entlasten (Bundestagsdrucksache IV/3189 S 6).

Dieser vom Gesetz verfolgte Zweck würde aber nur unvollkommen, in bestimmten Fällen überhaupt nicht erreicht, wenn man in § 16 Abs 4 EStG keine sachliche Steuerbefreiung sähe. Diese Regelung würde nämlich nur denjenigen Steuerpflichtigen zugute kommen, die im Jahr der Betriebsveräußerung oder Aufgabe Einkommen erzielt haben, von dem der in § 16 Abs 4 EStG genannte Betrag abgezogen werden könnte. Für diejenigen Steuerpflichtigen indessen, deren wirtschaftliche Lage durch erlittene Verluste an sich schon beeinträchtigt worden ist, würde diese Regelung ins Leere gehen. Denn neben den ihre wirtschaftlichen Verhältnisse beeinträchtigenden Verlusten, würden sie darüber hinaus auch noch die steuerliche Begünstigung durch den Verlustausgleich verlieren. Der Gesetzeszweck, Gewinne aus der Veräußerung kleinerer Betriebe zu entlasten und bei geringen Veräußerungsgewinnen auftretende Härten zu beseitigen, wird deshalb nur mit der Auslegung erreicht, daß es sich bei der Regelung in § 16 Abs 4 EStG um eine sachliche Steuerbefreiung handelt.

Der erkennende Senat folgt insoweit nicht der im Urteil VI 25/61 U vertretenen Meinung, daß weder der Wortlaut noch der Sinn des § 10d EStG dieses Ergebnis billigten. Denn die in dieser Entscheidung zur Stützung dieser Auffassung angeführte Rechtsprechung ist inzwischen ausnahmslos aufgegeben worden (BFH-Urteil vom 3. Juli 1963 I 276/61 S, BFHE 77, 394, BStBl 3.1963, 464, zum Verhältnis von Verlusten mit Gewinnanteilen auf Schachtelbeteiligungen, und die BFH-Entscheidungen vom 15. Juli 1968 GrS 2/67, BFHE 93, 75, BStBl 2.1968, 666, und vom 27. September 1968 VI R 41/66, BFHE 94, 186, BStBl 2.1969, 102, zum Verhältnis von Verlusten zum Sanierungsgewinn).

Das durch die Auslegung des § 16 Abs 4 EStG nach seinem Zweck gewonnene Ergebnis wird auch durch dessen Stellung im Gesetz bestärkt. § 16 Abs 4 wird im Einkommensteuergesetz unter II bei den Einkommensermittlungsvorschriften und nicht unter IV bei den Tarifvorschriften aufgeführt. Er ist auch nach seiner Aussage keine Tarifvorschrift, wie dies in Abschn 5 und 115 Abs 4 EStR und von einigen Autoren, zum Teil ohne Begründung, angenommen wird. Zum Tarif selbst enthält § 16 Abs 4 EStG anders als etwa § 34 EStG keine Regelung. Das Herausnehmen eines bestimmten Betrages aus der Besteuerung in § 16 Abs 4 EStG ist nach den obigen Ausführungen eine sachliche Steuerbefreiung und keine Tarifregelung. Das gilt ebenso für die Regelung in Satz 2 des § 16 Abs 4 EStG, der nur einen allmählichen Übergang von dem Freibetrag zum nach § 34 EStG begünstigt zu versteuernden Veräußerungsgewinn beinhaltet. Im Grunde handelt es sich hierbei nur um einen Bemessungsmaßstab für die Abgrenzung von kleineren zu mittleren oder größeren Betrieben (insoweit zutreffend Wendt, aaO, unter Hinweis auf Söffing, GmbH-Rundschau 1964 S 190, 192, Fußnote 13). Die Tatsache, daß das Herausnehmen von Beträgen aus der Besteuerung zu einem niedrigeren Einkommensteuertarif führen kann, macht eine Befreiungsvorschrift nicht zu einer Tarifvorschrift.

Soweit sich aus dem letzten Satz der Begründung des Urteils des BFH vom 3. Juni 1975 VIII R 209/72 (BFHE 116, 148, BStBl 2.1975, 698) etwas anderes ergeben sollte, hält der Senat nicht mehr daran fest.

Fundstellen
BFHE 117, 557
BStBl II 1976, 360