BFH vom 16.12.1981
I R 167/78
Normen:
EStG § 4 Abs. 4 ;
Fundstellen:
BFHE 135, 275
BStBl II 1982, 387

BFH - 16.12.1981 (I R 167/78) - DRsp Nr. 1997/15226

BFH, vom 16.12.1981 - Aktenzeichen I R 167/78

DRsp Nr. 1997/15226

»Stammt bei einer Familienpersonengesellschaft die Kapitaleinlage des stillen Gesellschafters nicht aus einer Schenkung des Unternehmers und ist der stille Gesellschafter am Verlust beteiligt, ist in der Regel eine Gewinnverteilungsabrede angemessen, die im Zeitpunkt der Vereinbarung bei vernünftiger kaufmännischer Beurteilung eine durchschnittliche Rendite bis zu 35 v.H. des tatsächlichen Werts der stillen Beteiligung erwarten läßt.«

Normenkette:

EStG § 4 Abs. 4 ;

Gründe:

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) nahm zum 1. Juli 1967 seine damals minderjährigen Kinder A, B und C und zum 1. Oktober 1968 seine 1968 geborene Tochter D als stille Gesellschafter in sein Unternehmen auf. Nach den vormundschaftsgerichtlich genehmigten Verträgen betrug die bar eingezahlte Vermögenseinlage jeweils 30.000 DM. Die Vermögenseinlage wurde erbracht, indem die Sparkonten der Kinder durch eine Schenkung der Mutter, der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), auf 30.000 DM aufgefüllt wurden und der Betrag anschließend auf das Geschäftskonto der Firma überwiesen wurde. Die stillen Gesellschafter waren laut Vertrag mit 15 v.H. am Gewinn und Verlust der Firma beteiligt. Die stillen Gesellschaften waren -vom Vorliegen eines wichtigen Grundes abgesehen- bis zur Erreichung der Volljährigkeit der stillen Gesellschafter unkündbar.

Nachdem die Kläger der Aufforderung im vorläufigen Steuerbescheid 1967, die vertraglichen Abmachungen über die stillen Beteiligungen vorzulegen, nachgekommen waren und die Höhe der Gewinnbeteiligung in einem Schreiben an den Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt -FA-) vom 12. August 1969 mit der Verlustbeteiligung begründet hatten, erließ das FA am 20. August 1969 einen Einkommensteuerbescheid für das Jahr 1967, in dem die Kläger erklärungsgemäß veranlagt wurden.

Aufgrund einer Betriebsprüfung sah das FA für die Streitjahre die Gewinnverteilung als nicht angemessen an. Es ging vielmehr von einer Gewinnverteilung aus, die im Zeitpunkt der Vereinbarung eine durchschnittliche Rendite von bis zu 25 v.H. der Kapitaleinlage erwarten ließ. Dies ergab bei -von der Betriebsprüfung angenommenen- künftigen Gewinnen von 180.000 DM im Jahre 1967 und 280.000 DM im Jahre 1968 eine Gewinnbeteiligung für die Kinder A, B und C von jeweils 4,2 v.H. und für D von 2,7 v.H. des Gewinns sowie zusätzlich eine Verzinsung von 10 v.H. des Jahresanfangsbestandes der nicht entnommenen Gewinnanteile.

Da die Betriebsprüfung in den Streitjahren neue Tatsachen zuungunsten des Klägers festgestellt hatte, die zu einer Erhöhung des Gewinns von 7.023 DM bis 7.844 DM führten, berichtigte das FA im Wege der Gesamtaufrollung gemäß § 222 Abs. 1 Nr. 1 der Reichsabgabenordnung (AO) mit Bescheid vom 24. Mai 1974 die Einkommensteuerveranlagungen 1967 bis 1970 und schloß sich dabei der Auffassung der Betriebsprüfung an.

Die nach erfolglosem Einspruch beim Finanzgericht (FG) Düsseldorf, Senate in Köln, erhobene Klage hatte wegen eines im Revisionsverfahren nicht strittigen Punktes teilweise Erfolg, wurde jedoch im übrigen abgewiesen, weil das FG der Ansicht des FA bezüglich der Unangemessenheit der Gewinnverteilung folgte. Das FG sah es als zulässig an, daß das FA die Einkommensteuerbescheide 1967 bis 1970 berichtigte und im Wege der Gesamtaufrollung den Gesellschaftsvertrag erneut würdigte.

Das FA habe auch die Gewinnbeteiligung der stillen Gesellschafter der Höhe nach zutreffend ermittelt.

Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts (§ 173 der Abgabenordnung i.V.m. § 9 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung -EGAO 1977-, § 222 Abs. 1 Nr. 1 AO, §§ 535, 536 BGB und § 4 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes).

Die Kläger beantragen, den berichtigten zusammengefaßten Einkommensteuerbescheid 1967 bis 1970 aufzuheben, hilfsweise, die Einkommensteuer 1967 bis 1970 neu festzusetzen und dabei die Gewinnanteile der stillen Gesellschafter mit je 15 v.H. (in Rumpfwirtschaftsjahren anteilmäßig) als Betriebsausgabe anzuerkennen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG Köln.

Das FG hat zwar zu Recht die Möglichkeit bejaht, daß das FA im Rahmen der berichtigten Einkommensteuerbescheide zur Höhe der Gewinnanteile der stillen Gesellschafter eine andere Auffassung vertreten konnte als in den ursprünglichen Bescheiden. Das Urteil des FG muß jedoch aufgehoben werden, weil das FG zu Unrecht von einer Gewinnverteilung ausging, die im Zeitpunkt der Vereinbarung lediglich eine durchschnittliche Rendite von 25 v.H. der Einlage erwarten ließ, während ein Satz von 35 v.H. angemessen erscheint.

I. Die Rechtsgrundlage für die Berichtigung war im Streitfall § 222 Abs. 1 Nr. 1 AO.

Die Vorschrift ist anzuwenden; denn die Bestimmungen der Abgabenordnung über die Aufhebung und Änderung von Verwaltungsakten sind gemäß Art. 97 § 9 Satz 1 EGAO 1977 erstmals anzuwenden, wenn nach dem 31. Dezember 1976 ein Verwaltungsakt aufgehoben oder geändert wird. Das FA berichtigte die Einkommensteuerbescheide bereits am 24. Mai 1974.

Die Voraussetzungen für eine Berichtigung gemäß § 222 Abs. 1 Nr. 1 AO lagen auch hinsichtlich der Höhe der Gewinnanteile der stillen Gesellschafter vor. Das FA hat zwar vor Erlaß der berichtigten Bescheide die Höhe der Gewinnanteile der stillen Gesellschafter gekannt; denn der Kläger hat dem FA im Jahre 1969 vor Erlaß des Einkommensteuerbescheides 1967 die vertraglichen Vereinbarungen mitgeteilt. Es liegen jedoch die Voraussetzungen für eine Gesamtaufrollung vor, so daß das FA auch hinsichtlich der ihm bekannten vertraglichen Vereinbarungen über die Beteiligung der stillen Gesellschafter eine andere als die bisher vertretene Auffassung zugrunde legen durfte. Nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) waren die FÄ im Rahmen der Berichtigungsveranlagung nach § 222 Abs. 1 Nr. 1 AO berechtigt und verpflichtet, den gesamten Streitfall in tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht erneut zu überprüfen. Die Steuer war so neu festzusetzen, als handele es sich um die erste Veranlagung; bei der ursprünglichen Veranlagung unterlaufene Fehler in der tatsächlichen oder rechtlichen Beurteilung waren zu berichtigen, auch wenn sie mit den neu festgestellten Tatsachen nicht zusammenhingen (vgl. BFH-Urteile vom 5. März 1970 V R 82/66, BFHE 99, 146, BStBl II 1970, 586, und vom 30. Januar 1969 V 149/64, BFHE 95, 236, BStBl II 1969, 409, mit weiteren Nachweisen).

Die Voraussetzungen einer Berichtigungsveranlagung gemäß § 222 Abs. 1 Nr. 1 AO lagen vor.

Wie zwischen den Beteiligten unstreitig, wurden dem FA durch eine Betriebsprüfung für die Streitjahre neue Tatsachen bekannt, die eine höhere Veranlagung der Kläger rechtfertigten. Diese waren auch von einigem Gewicht (vgl. BFHE 99, 146, BStBl II 1970, 586, mit weiteren Nachweisen). Nach der von den Klägern nicht angegriffenen Schätzung des FG betragen die Mehrsteuern aufgrund der neuen Tatsachen für die Streitjahre zwischen 3.100 DM und 3.500 DM bzw. zwischen 1,4 v.H. und 2 v.H. der ursprünglich festgesetzten Steuern. Anders als bei der Umsatzsteuer lassen sich für die Ertragsteuern keine festen absoluten oberen Begrenzungen und als relativer Maßstab kein fester Hundertsatz bestimmen (vgl. BFH-Urteil vom 29. Januar 1969 I R 127/66, BFHE 95, 257, BStBl II 1969, 423). Für die Streitjahre sind jedoch jedenfalls Steuermehrbeträge zwischen 3.100 DM und 3.500 DM gewichtig genug, um eine Berichtigung gemäß § 222 Abs. 1 Nr. 1 AO zu rechtfertigen.

Das FA war nach Treu und Glauben nicht gehindert, im Rahmen der Gesamtaufrollung die Verträge über die stille Beteiligung anders zu beurteilen als bei der ursprünglichen Veranlagung, obwohl es dem Einkommensteuerbescheid 1967 die vertraglich vereinbarte Gewinnverteilung zugrunde gelegt hat. Nach der Rechtsprechung steht die Tatsache, daß einer Veranlagung eine bestimmte Rechtsansicht zugrunde gelegt wurde, nicht einer Auskunft gleich, die u.U. eine Bindung nach Treu und Glauben auslösen könnte (vgl. BFH-Urteil vom 14. November 1968 V 191/65, BFHE 94, 168, BStBl II 1969, 120). Auch aus anderen Gründen war das FA nicht nach Treu und Glauben gebunden. Zwar ist nach der Rechtsprechung eine Wiederaufrollung des gesamten Steuerfalles anläßlich einer Berichtigungsveranlagung gemäß § 222 Abs. 1 Nr. 1 AO auch dann nicht mit dem Grundsatz von Treu und Glauben vereinbar, wenn das FA durch sein Verhalten zu erkennen gegeben hat, daß der Steuerpflichtige mit einer Berichtigung aufgrund neuer Tatsachen nicht mehr rechnen mußte und wenn er mit Rücksicht auf die vom FA geäußerte Rechtsansicht wirtschaftliche und finanzielle Dispositionen getroffen hatte (vgl. Urteil in BFHE 94, 168, BStBl II 1969, 120, mit weiteren Nachweisen). Dies trifft für die Streitjahre 1967 und 1968 schon deshalb nicht zu, weil das FA erst im Jahre 1969 von den Gesellschaftsverträgen Kenntnis erhielt und der Veranlagung für das Streitjahr 1967 zugrunde legte. Aber auch für die Streitjahre 1969 und 1970 trat keine Bindung nach Treu und Glauben ein; denn in dem Schweigen auf die Zusendung des Gesellschaftsvertrags liegt keine Zusage (vgl. BFH-Urteil vom 17. Dezember 1980 I R 220/78 , BFHE 132, 285, BStBl II 1981, 383).

II. Das Urteil des FG unterliegt jedoch deshalb der Aufhebung und der Zurückverweisung, weil das FG bei der Bemessung der Gewinnanteile der stillen Gesellschafter von einer unzutreffenden Rechtsauffassung ausgegangen ist. Das FG hat zwar zu Recht geprüft, ob die Gewinnverteilung zwischen dem Kläger und den stillen Gesellschaftern angemessen war; denn die Gewinnverteilung beruht auf einer Vereinbarung zwischen Familienangehörigen (vgl. BFH-Urteile vom 14. Februar 1973 I R 131/70 , BFHE 108, 527, BStBl II 1973, 395; vom 29. März 1973 IV R 56/70 , BFHE 109, 328, BStBl II 1973, 650, und vom 14. Februar 1978 VIII R 11/75 , BFHE 125, 35, BStBl II 1978, 427). Das FA und das FG befanden sich auch in Übereinstimmung mit der Rechtsprechung des BFH, wenn sie zur Ermittlung des angemessenen prozentualen Gewinnanteils der stillen Gesellschafter in den Streitjahren von der Rendite ausgingen, die im Zeitpunkt der Vereinbarung der stillen Gesellschaft bei vernünftiger kaufmännischer Beurteilung zu erwarten war, und wenn sie diese Rendite zu den Durchschnittsgewinnen des Unternehmens in Beziehung setzten, die bei Abschluß der Verträge über die stille Beteiligung zu erwarten gewesen waren (Urteil in BFHE 109, 328, BStBl II 1973, 650). Bei der Ermittlung der Rendite gingen FA und FG zu Recht von dem Nominalbetrag der Einlage der stillen Gesellschafter aus und ließen die Tatsache unberücksichtigt, daß das Gesellschaftsverhältnis bis zur Volljährigkeit der stillen Gesellschafter unkündbar war (vgl. Urteil in BFHE 109, 328, BStBl II 1973, 650). Den Ausführungen des FG muß auch insoweit zugestimmt werden, als es für die Beurteilung der angemessenen Rendite davon ausging, daß aufgrund der stillen Beteiligung dem Unternehmen neues Kapital zugeführt wurde und die Kapitaleinlage der stillen Gesellschafter nicht aus einer Schenkung des Unternehmers stammte. Dem steht nicht entgegen, daß die Mittel für die Einlage aus einer Schenkung der mit dem Unternehmer zusammen veranlagten Klägerin herrührten.

Der vom FG zur Ermittlung der durchschnittlichen Rendite zugrunde gelegte Satz von 25 v.H. erscheint jedoch zu niedrig. Angemessen erscheint in der Regel ein Satz bis zu 35 v.H. Dies liegt auf der Linie der bisherigen Rechtsprechung des BFH. Wenn danach für den Fall, daß die Einlage nicht aus einer Schenkung des Inhabers des Handelsgewerbes stammt und der stille Gesellschafter nicht am Verlust beteiligt ist, von einer durchschnittlichen Rendite von 25 v.H. ausgegangen wird (vgl. Urteil in BFHE 108, 527, BStBl II 1973, 395), muß in einem Fall, in dem die Einlagen gleichfalls nicht aus einer Schenkung stammen, der stille Gesellschafter jedoch am Verlust beteiligt ist, von einem höheren Satz ausgegangen werden. Die Verlustbeteiligung ist ein Umstand, der auch unter Fremden zu einer wesentlich höheren Gewinnbeteiligung führen würde. Jeder fremde stille Gesellschafter würde sich das Risiko vergüten lassen, das weit über das übliche Risiko einer Kapitaleinlage hinausgeht, das durch eine Überschuldung des Unternehmens eintreten kann. Die Kapitaleinlage des stillen Gesellschafters wird auch durch einen Verlust des Unternehmens gemindert, an dem die stille Beteiligung besteht, der nicht zu einer Überschuldung des Unternehmens führt (vgl. § 337 Abs. 1 Satz 1 HGB).

Der in dem Urteil in BFHE 109, 328, BStBl II 1973, 650 erwähnte Satz von 12 v.H. ist für den Streitfall nicht maßgebend. Das Urteil bezieht nämlich den Satz von 12 v.H. auf stille Beteiligungen, die auf einer Schenkung des Unternehmers beruhen, an dessen Unternehmen die stille Beteiligung besteht, und bei der außerdem die Beteiligung am Verlust ausgeschlossen ist. Die Entscheidung des erkennenden Senats könnte von dem Urteil des VIII. Senats in BFHE 125, 35, BStBl II 1978, 427 insofern abweichen, als der VIII. Senat im Falle der nicht aus einer Schenkung des Unternehmers stammenden stillen Einlage mit Verlustbeteiligung die Festlegung einer grundsätzlichen Angemessenheitsgrenze nicht für zulässig hält, sondern lediglich einen Rahmensatz von 24 v.H. bis 34 v.H. der Einlage als möglich ansieht. Der erkennende Senat ist jedoch nicht gehalten, gemäß § 11 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) wegen des Urteils des VIII. Senats in BFHE 125, 35, BStBl II 1978, 427 den Großen Senat anzurufen; denn der VIII. Senat hat auf Anfrage erklärt, daß er der Entscheidung des erkennenden Senats zustimme. III. Die Sache wird gemäß § 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG Köln (vgl. Art. 2a des Gesetzes zur Ergänzung des Gesetzes zur Änderung des Gesetzes zur Ausführung der Finanzgerichtsordnung im Lande Nordrhein- Westfalen vom 2. September 1980, Gesetz- und Verordnungsblatt für das Land Nordrhein-Westfalen 1980 S. 754) zurückverwiesen; denn die Sache ist nicht spruchreif. Zu dem Einwand der Revision, die Wiederaufrollung sei wegen eines außergewöhnlichen Mißverhältnisses zwischen den sich durch die Gesamtüberprüfung ergebenden Mehrsteuern und den durch die neuen Tatsachen allein ausgelösten Mehrsteuern mißbräuchlich, kann der Senat nicht Stellung nehmen. Nach dem gegenwärtigen Stand des Verfahrens steht nämlich die Höhe der Mehrsteuern nicht fest.

Fundstellen
BFHE 135, 275
BStBl II 1982, 387