I. Die klagende GmbH & Co. KG (Klägerin und Revisionsbeklagte -Klägerin-) betrieb seit 1971 die Binnenschiffahrt. An ihr waren im Streitjahr 1974 die X-GmbH als Komplementärin sowie 146 Kommanditisten beteiligt. Nachdem die Klägerin ihre Schiffe verkauft hatte, beschloß die Gesellschafterversammlung 1973 die Liquidation der KG. Zum Liquidator bestimmte die Versammlung die Y-GmbH. Die Klägerin stellte mit diesem Tage ihre werbende Tätigkeit ein. Die Liquidation war im Streitjahr noch nicht beendet.
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -FA-) erließ gegen die Klägerin auch für das Jahr 1974 einen Gewerbesteuermeßbescheid und einen Gewerbesteuerbescheid. Er vertrat die Auffassung, daß die Gewerbesteuerpflicht einer GmbH & Co. KG nicht schon mit der Einstellung der werbenden Tätigkeit, sondern erst mit der Verteilung des Vermögens ende (Abschn.22 Abs. 1 und 4 der Gewerbesteuer-Richtlinien -GewStR-).
Die Klage hatte Erfolg. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) in einer gleichliegenden anderen Sache ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 1977 S.
Mit der vom FG wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassenen Revision beantragt das FA, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.
II. Die Revision ist unbegründet; das FG hat die Gewerbesteuerpflicht der Klägerin zu Recht verneint.
1. Nach § 2 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 Nr. 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) unterliegt eine KG der Gewerbesteuer, wenn und solange sie einen Gewerbebetrieb im Sinne des Gewerbesteuerrechts (§ 1 Abs. 1 der Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung - GewStDV -) unterhält. Wird die Gesellschaft aufgelöst und liquidiert (§§ 161 Abs. 2, 131, 145 Abs. 1 HGB), so endet ihre Gewerbesteuerpflicht, sobald sie die werbende Tätigkeit eingestellt hat. Da die Gewerbesteuerpflicht an das Bestehen eines lebenden und ausgeübten Betriebes anknüpft, werden Maßnahmen zur Vermögensverwertung nach Einstellung des Betriebs nicht mehr von der Steuerpflicht erfaßt (Urteile des Reichsfinanzhofs -RFH- vom 29. Juni 1938
Das Gewerbesteuerrecht unterscheidet sich vom Einkommensteuerrecht, das auch die Liquidation eines Gewerbebetriebs noch als gewerbliche Tätigkeit im Sinne von § 15 (Abs. 1) Nrn.1 und 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ansieht und diese erst mit der letzten Abwicklungshandlung enden läßt (RFH- Urteil in RStBl 1938, 910; BFH-Urteil vom 21. Dezember 1972 IV R 194/69 , BFHE 108, 495, BStBl II 1973, 389), sofern nicht bereits die Betriebseinstellung als Betriebsaufgabe im Sinne von § 16 EStG zu werten ist. Diese Beurteilung entspricht dem einkommensteuerrechtlichen Grundsatz, daß Vorbereitungshandlungen zur eigentlichen Geschäftstätigkeit ebenso wie nachträgliche Vorgänge wegen des ursächlichen Zusammenhangs zu gewerblichen Einkünften führen. In ähnlicher Weise geht auch das Handelsrecht davon aus, daß eine KG bereits mit Vorbereitungshandlungen Handelsgeschäfte tätigt und ihre Kaufmannseigenschaft auch während der Liquidation behält (Baumbach/Duden, Handelsgesetzbuch, 23.Aufl., § 123 Anm. 4 C; § 145 Anm. 1 D). Demgegenüber entsteht die Gewerbesteuerpflicht erst, wenn alle Voraussetzungen eines Gewerbebetriebs (§ 1 Abs. 1 GewStDV) vorliegen (BFH-Urteil vom 19. August 1977
Im Streitfall war die Klägerin unstreitig nach Beginn der Liquidation nicht mehr werbend tätig, so daß die Gewerbesteuerpflicht nicht auf der Art ihrer Betätigung beruhen kann.
2. Unabhängig von der ausgeübten Betätigung unterliegen allerdings Kapitalgesellschaften nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 GewStG stets der Gewerbesteuer; das gilt auch für den Abwicklungszeitraum. Diese Bestimmung ist jedoch auf eine GmbH & Co. KG nicht anwendbar; die KG wird durch die Beteiligung einer Kapitalgesellschaft als Komplementärin nicht ihrerseits zur Kapitalgesellschaft. Sie kann auch hinsichtlich der Dauer der Gewerbesteuerpflicht nicht einer Kapitalgesellschaft gleichgestellt werden. Aus der sog. Geprägerechtsprechung läßt sich diese Rechtsfolge nicht ableiten. In seinen Entscheidungen vom 17. März 1966
a) Nach dem Inhalt der Urteile sollte eine GmbH & Co. KG mit nichtgewerblicher Tätigkeit so behandelt werden, als unterhalte sie einen Gewerbebetrieb. Eine in dieser Weise tätige GmbH & Co. KG sollte damit einer gewerblich tätigen Personengesellschaft, nicht einer Kapitalgesellschaft, gleichgestellt werden. Den Entscheidungen läßt sich nicht entnehmen, daß die GmbH & Co. KG in weiterem Umfang als andere Personengesellschaften gewerbesteuerpflichtig sein solle. Eine solche Erweiterung der Steuerpflicht würde sich jedoch ergeben, wenn die GmbH & Co. KG während der Liquidation uneingeschränkt gewerbesteuerpflichtig wäre. Hiervon würden auch solche Gesellschaften in der Rechtsform der GmbH & Co. KG betroffen, die -wie die Klägerin- früher einen Gewerbebetrieb unterhielten und deren Gewerbesteuerpflicht unabhängig von der sog. Geprägerechtsprechung nicht zweifelhaft sein konnte. Mit derartigen Gesellschaften beschäftigen sich die zitierten Urteile nicht.
b) Der Senat hat in seiner Entscheidung in BFHE 84,
c) Für die angeführten Entscheidungen des Senats war die besondere gesellschaftsrechtliche Struktur der GmbH & Co. KG von ausschlaggebender Bedeutung. Diese Sonderstellung geht jedoch, wie das FG zutreffend ausgeführt hat, mit dem Liquidationsbeginn verloren.
Mit der Beteiligung einer GmbH als persönlich haftende Gesellschafterin an einer im übrigen aus natürlichen Personen als Kommanditisten bestehenden KG werden im Handelsrecht unterschiedliche Ziele verfolgt (vgl. dazu Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts -BVerfG- vom 2. Oktober 1968 1BvF3/65, BVerfGE 24,
Diese Ziele lassen sich nach Auflösung der Gesellschaft und dem Beginn ihrer Abwicklung nicht mehr verwirklichen. Mit diesem Zeitpunkt gehen Vertretungs- und Geschäftsführungsrecht auf die Liquidatoren über (§§ 149 ff. HGB). Liquidatoren sind nach den §§ 161 Abs. 2, 146 HGB grundsätzlich alle Gesellschafter, also auch die Kommanditisten, so daß der GmbH keine Sonderrechte hinsichtlich der Vertretung und der Führung der Geschäfte mehr zustehen. Auch bei der Übertragung der Liquidation auf einen Mitgesellschafter oder einen außenstehenden Dritten hat die GmbH im Rahmen der §§ 146 und 152 HGB hinsichtlich Bestellung und Überwachung der Liquidatoren keine weitergehenden Mitwirkungsrechte als die Kommanditisten. Die GmbH kann auch nicht mehr den ungehinderten Fortbestand der KG sichern, da die Abwicklung mit der Vollbeendigung der KG abgeschlossen werden soll. Schließlich verliert auch die Haftungsbegrenzung während der Abwicklung ihre ursprüngliche Bedeutung, da die Gesellschaft ihre werbende Tätigkeit einstellt. Diese durch die Abwicklung veränderte gesellschaftsrechtliche Struktur rechtfertigt nicht mehr die Auffassung, daß das Unternehmen auf den Betrieb durch die GmbH angelegt sei und diese dem Gesamtbild das Gepräge gebe.
3. Mit dem FG ist auch davon auszugehen, daß die Klägerin nicht schon deswegen einen Gewerbebetrieb unterhält, weil die an ihr als Mitunternehmerin beteiligte GmbH stets eine gewerbliche Tätigkeit ausübt (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 GewStG). Der Senat hat diese Frage in seiner Entscheidung in BFHE 106,