I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist die Alleinerbin nach ihrem Ehemann (Erblasser). Der Erblasser hatte früher in A eine Metallwarenfabrik betrieben. Diese verpachtete er ab dem 30. September 1972, ohne damals gegenüber dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt -FA-) die Betriebsaufgabe zu erklären. Eine Betriebsaufgabeerklärung gab der Erblasser jedoch unter dem Datum des 27. Juli 1973 gegenüber dem FA ab, nachdem zuvor Verhandlungen über den für den betrieblichen Grundbesitz anzusetzenden gemeinen Wert zwischen dem Erblasser und dem FA stattgefunden hatten. In den Verhandlungen einigte man sich auf einen gemeinen Wert in Höhe von 190.000 DM. Durch eine später durchgeführte Betriebsprüfung erfuhr das FA davon, daß der Erblasser seinen betrieblichen Grundbesitz durch Vertrag vom 16. November 1973 für 306.660 DM an die Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) verkauft hatte. Dem Vertrag waren Verkaufsverhandlungen seit Ende 1971 vorausgegangen. Im Jahre 1972 hatte der Gutachter der Bundesrepublik den Wert des gesamten Grundbesitzes mit 230.240 DM ermittelt. Das FA erließ am 7. August 1975 einen geänderten Einkommensteuerbescheid 1973, in dem es von einem um 116.000 DM höheren Aufgabegewinn als ursprünglich angesetzt ausging. Einspruch und Klage blieben erfolglos. Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung der §§ 76 der Finanzgerichtsordnung (FGO) und 16 Abs. 1 und 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG).
Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung, den angefochtenen Einkommensteuerbescheid 1973 vom 7. August 1975 und die Einspruchsentscheidung vom 27. Januar 1978 aufzuheben.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
II. Die Revision ist begründet.
Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das Finanzgericht (FG) zwecks anderweitiger Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).
1. Eine Betriebsaufgabe i.S. des § 16 Abs. 3 EStG setzt u.a. voraus, daß der Inhaber des Betriebes seine gewerbliche Tätigkeit endgültig einstellt (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 2. Juli 1981 IV R 136/79 , BFHE 134, 23, BStBl II 1981, 798, und vom 19. Januar 1983 I R 84/79 , BFHE 138, 50, BStBl II 1983, 412). Von einer endgültigen Einstellung der gewerblichen Tätigkeit ist auszugehen, wenn der Unternehmer die wesentlichen Wirtschaftsgüter des Betriebes an mehrere Abnehmer veräußert oder wenn er sie objektiv erkennbar in sein Privatvermögen überführt. In diesen Fällen besteht der Betrieb als selbständiger Organismus des Wirtschaftslebens nicht mehr fort. Die Betriebsaufgabe ist mit der Veräußerung bzw. mit der Überführung des letzten Wirtschaftsgutes in das Privatvermögen vollzogen und in diesem Sinne abgeschlossen.
2. Werden die wesentlichen Wirtschaftsgüter eines Betriebes nicht veräußert, sondern insgesamt verpachtet, so bedeutet die Verpachtung grundsätzlich die Einstellung der gewerblichen Tätigkeit des bisherigen Betriebsinhabers. Die Einstellung kann allerdings entweder eine endgültige oder aber eine bloße Betriebsunterbrechung sein. Während die endgültige Einstellung Betriebsaufgabe i.S. des § 16 Abs. 3 EStG ist, läßt die bloße Betriebsunterbrechung den Fortbestand des Betriebes unberührt (vgl. BFH-Urteil vom 19. April 1966
Sind die verpachteten Wirtschaftsgüter objektiv geeignet, den eingestellten Betrieb wieder aufzunehmen und fortzuführen, so hängt die Annahme einer Betriebsaufgabe letztlich von den subjektiven Absichten des Steuerpflichtigen ab. Da auch Absichten, soweit sie für die Besteuerung erheblich sind, nachgewiesen werden müssen und der Nachweis letztlich nur an Hand der objektiv nach außen hin in Erscheinung tretenden Umstände geführt werden kann, hat der Große Senat des BFH in seinem Beschluß vom 13. November 1963
3. Das FG ist von einer anderen Auffassung ausgegangen. Es hat die Betriebsaufgabe mit der Abgabe der Betriebsaufgabeerklärung noch nicht als abgeschlossen angesehen. Soweit es seine Rechtsauffassung auf die BFH-Urteile vom 6. Februar 1962
4. Ist deshalb von einer am 27. Juli 1973 abgeschlossenen Betriebsaufgabe auszugehen, so kann der Verkauf des ursprünglich betrieblich genutzten Grundbesitzes nicht mehr als betrieblicher Vorgang behandelt werden. Im Sinne des § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG wurde der Grundbesitz nicht mehr im Rahmen der Aufgabe des Betriebes veräußert. Von einer solchen Veräußerung kann nicht mehr gesprochen werden, wenn sie sich nach der Betriebsaufgabe vollzieht (vgl. Schmidt, Einkommensteuergesetz, 3.Aufl., § 16 Anm. 51a). Dies gilt unabhängig von dem zeitlichen oder sachlichen Zusammenhang zwischen Betriebsaufgabe und Grundstücksverkauf. Daraus folgt allerdings nicht, daß die Sache entscheidungsreif und der angefochtene Steuerbescheid aufzuheben wäre. Zu berücksichtigen ist vielmehr, daß der zum 27. Juli 1973 angefallene Betriebsaufgabegewinn gemäß § 16 Abs. 3 EStG zu ermitteln ist. Werden die einzelnen Wirtschaftsgüter nicht im Rahmen der Aufgabe des Betriebes veräußert, so sind sie bei der Gewinnermittlung mit ihrem gemeinen Wert im Zeitpunkt der Aufgabe anzusetzen. Der gemeine Wert bestimmt sich nach § 9 Abs. 2 des Bewertungsgesetzes (BewG). Danach ist der Preis maßgebend, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit der einzelnen Wirtschaftsgüter bei einer Veräußerung zu erzielen wäre. Dies ist bei Grundstücken und Gebäuden regelmäßig der nach dem Sachwertverfahren ermittelte Verkehrswert. Hat allerdings der Steuerpflichtige im Zeitpunkt der Betriebsaufgabe die sichere Erwartung, seinen Grundbesitz zu einem über dem Verkehrswert liegenden Preis verkaufen zu können, so ist als gemeiner Wert der höhere Preis anzusetzen.
Das FG-Urteil enthält in tatsächlicher Hinsicht keine Feststellungen darüber, welcher Verkehrswert dem ehemals betrieblich genutzten Grundbesitz am 27. Juli 1973 beizumessen war und ob der Erblasser damals die sichere Erwartung haben konnte, den gesamten Grundbesitz oder Teile davon zu einem über dem Verkehrswert liegenden Preis veräußern zu können. Aus diesem Grunde ist das FG-Urteil aufzuheben. Die Sache ist nicht entscheidungsreif und deshalb an das FG zurückzuverweisen.
5. Das FG wird zunächst den Verkehrswert des Grundbesitzes zum 27. Juli 1973 ermitteln müssen. Sollte der Verkehrswert 306.660 DM betragen, wird es weiter prüfen müssen, aus welchem Grunde das FA bei seiner Wertermittlung nur zu einem Verkehrswert in Höhe von 190.000 DM gelangt ist. Sollte eine etwaige Verkehrswertdifferenz ausschließlich auf einer abweichenden Bewertung beruhen, würde weder eine neue Tatsache noch ein neues Beweismittel i.S. des § 222 Abs. 1 Nr. 1 der Reichsabgabenordnung (AO) nachträglich bekanntgeworden sein. In diesem Falle müßte der Klage in vollem Umfang entsprochen werden. Sollte dagegen eine Verkehrswertdifferenz auf die Unkenntnis des FA über wertbegründende Grundstückseigenschaften zurückzuführen sein, wäre die Annahme neuer Tatsachen i.S. des § 222 Abs. 1 Nr. 1 AO zumindest denkbar (vgl. BFH-Urteile vom 24. August 1962
Sollte der Verkehrswert des Grundbesitzes unter 306.660 DM liegen, wird das FG prüfen müssen, ob der Erblasser am 27. Juli 1973 die sichere Erwartung haben konnte, den gesamten Grundbesitz für 306.660 DM oder Teile davon zu einem quotal gleichhohen Preis verkaufen zu können. Ersteres wird vom FA behauptet, ohne daß bisher die Behauptung als nachgewiesen angesehen werden könnte. Von letzterem geht offensichtlich die Revisionsbegründung aus. Sollten die Ermittlungen des FG ergeben, daß der Erblasser am 27. Juli 1973 die sichere Erwartung hatte, zumindest Teile seines Grundbesitzes zu einem über dem Verkehrswert liegenden Preis verkaufen zu können, so hätte er diesen höheren Preis im Rahmen der Ermittlung des Betriebsaufgabegewinns erklären müssen. Dies hat der Erblasser nicht getan. Soweit das FA von dem höheren Preis erst nach Erlaß des Erstbescheides erfuhr, würde § 222 Abs. 1 Nr. 1 AO der Änderung des Erstbescheides nicht entgegenstehen.