I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, hatte ihrem früheren, im Jahr 1957 verstorbenen Gesellschafter-Geschäftsführer J. durch Vertrag vom 6. Dezember 1954 eine Pensionszusage erteilt, die auch eine Witwenpension in Höhe von 45 v.H. der festen Jahresvergütung von 36.000 DM = 16.200 DM einschloß. Am 22. Februar 1965 vereinbarte die Klägerin mit der Witwe J., die ebenfalls Gesellschafterin war, folgendes:
"Infolge des zwischenzeitlich eingetretenen und in absehbarer Zeit weiter anhaltenden Kaufkraftverlustes der Deutschen Mark ist es notwendig geworden, den Anspruch auf Witwenrente von Frau J. neu zu regeln. Zu diesem Zweck wird vereinbart:
§ 1 Frau J. hat aufgrund der früheren Geschäftsführertätigkeit ihres verstorbenen Ehemannes für die Gesellschaft Anspruch auf Witwenrente, die in monatlichen Teilbeträgen auszuzahlen ist.
§ 2 Die Witwenrente beträgt z.Zt. DM 20.400 jährlich.
§ 3 Die Witwenrente erhöht und ermäßigt sich prozentual im gleichen Verhältnis, in dem sich das Grundgehalt eines unverheirateten Bundesbeamten der Besoldungsstufe A 13 in der Ortsklasse der Stadt F. gegenüber dem Stand vom 1.1.1965 erhöht oder ermäßigt ..." Am selben Tag erteilte die Klägerin ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer Dr. S., dem Schwiegersohn der Witwe J., eine Pensionszusage. Die Pension ist ab Vollendung des 65. Lebensjahres zu zahlen.
Im Zeitpunkt dieser Vereinbarungen gehörten die Geschäftsanteile der Klägerin zu je 44,28 v.H. der Witwe J. und ihrer Tochter M.S. sowie zu 11,44 v.H. dem Geschäftsführer Dr. S., dem Ehemann der Gesellschafterin M.S. Die Klägerin behandelte die bereits ab 1. Juli 1964 an die Witwe J. um monatlich 350 DM erhöhten Pensionszahlungen als Betriebsausgaben und führte der Pensionsrückstellung für 1964 46.720 DM und für 1965 63.630 DM zu. Für die Pensionszusage zugunsten des Geschäftsführers Dr.S. bildete die Klägerin ebenfalls Rückstellungen. Weitere Betriebspensionen wurden nicht bezahlt. Pensionszusagen zugunsten anderer Betriebsangehöriger wurden nicht entsprechend angepaßt.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -FA-) behandelte die erhöhten Pensionszahlungen und die entsprechenden Pensionsrückstellungen für die Witwe J. als verdeckte Gewinnausschüttungen. Die Pensionsrückstellungen für den Gesellschafter-Geschäftsführer Dr.S. ließ es nur unter Zugrundelegung eines Pensionsalters von 75 Jahren zu.
Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (
Der dem Revisionsverfahren gemäß § 122 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) beigetretene Bundesminister der Finanzen (BMF) bezog sich auf das Urteil des erkennenden Senats vom 6. April 1979 I R 39/76 (BFHE 128, 352, BStBl II 1979, 687) und die darin entwickelte Ansicht, daß laufende Pensionserhöhungen aufgrund einer Wertsicherungsklausel sich wesentlich von einer Anpassung nach allgemeinen Grundsätzen zum Ausgleich des Kaufkraftschwundes unterschieden, so daß die nachträgliche Ausstattung einer Pensionszusage mit einer Wertsicherungsklausel zur Gewährung eines zusätzlichen Arbeitsentgelts führe und sich insofern eine -steuerrechtlich nicht anzuerkennende- Rückwirkung beilege. - Die von der Rechtsprechung seit dem BFH-Urteil vom 15. Dezember 1965
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
II. Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur erneuten Verhandlung und Entscheidung. I. Pension der Witwe J. (Veranlagungszeiträume 1964 und 1965).
1. Sowohl die Witwe J. als auch ihr Schwiegersohn, der Gesellschafter-Geschäftsführer Dr. S., waren im Zeitpunkt des Abschlusses der Vereinbarung vom 22. Februar 1965 beherrschende Gesellschafter der Klägerin. Das FG hat rechtsfehlerfrei festgestellt, daß Frau J. mit einer Beteiligung von 44,28 v.H. und Dr. S. mit einer Beteiligung von 11,44 v.H. gleichgerichtete Interessen an den am selben Tage geschlossenen Verträgen über ihre Pensionsbezüge hatten und daß sie durch ihr Zusammenwirken in der Lage waren, die Entscheidung der Klägerin maßgebend zu beeinflussen (vgl. BFH-Urteil vom 8. Januar 1969
2. Leistungen einer Kapitalgesellschaft an ihren beherrschenden Gesellschafter sind, auch wenn sie ihrem Umfang nach angemessen wären, steuerrechtlich verdeckte Gewinnausschüttungen, wenn sie nicht im voraus klar und eindeutig vereinbart sind (ständige Rechtsprechung, vgl. zuletzt BFH-Urteil vom 26. Juli 1978 I R 138/76, BFHE 125, 557, BStBl II 1978, 659). Das gilt auch für Versorgungszusagen zugunsten des beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführers und seiner Familienangehörigen (vgl. BFHE 128, 352, BStBl II 1979, 687). Nachträgliche Pensionserhöhungen bei beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern für in der Vergangenheit geleistete Dienste sind grundsätzlich verdeckte Gewinnausschüttungen (vgl. auch Herrmann/Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, Anm. 150 und 151 zu § 6 KStG, mit weiteren Nachweisen). Doch läßt der Grundsatz Ausnahmen zu.
a) In der Entscheidung in BFHE 105, 143, BStBl II 1972, 501 hat der erkennende Senat ausgeführt, daß der Grundsatz der Nichtanerkennung "rückwirkender", d.h. mit Rücksicht auf die frühere Tätigkeit vereinbarter Rechtsgestaltungen nicht auf solche Pensionserhöhungen zutrifft, die eine Anpassung der Bezüge an eine entscheidende Änderung der Lebenshaltungskosten bezwecken (ebenso Urteil in BFHE 128, 352, BStBl II 1979, 687). Eine verdeckte Gewinnausschüttung ist jedoch nach dem Urteil in BFHE 105, 143, BStBl II 1972, 501 anzunehmen, wenn nicht auch die Pensionen der Arbeiter und Angestellten des Unternehmens an die gestiegenen Lebenshaltungskosten angepaßt wurden.
aa) In Weiterentwicklung dieser Grundsätze ist der erkennende Senat der Ansicht, daß es unter dem Gesichtspunkt einer verdeckten Gewinnausschüttung dann nicht auf eine Anpassung auch der Bezüge der anderen Arbeitnehmer des Betriebs ankommen kann, wenn eine zivilrechtliche Verpflichtung der Kapitalgesellschaft zur Erhöhung der Bezüge des beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführers (oder seiner Hinterbliebenen) bestanden hat, weil nämlich in diesem Falle ausgeschlossen ist, daß die Erhöhung des Ruhegehalts ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis haben kann. Im Streitfall bestand nach den maßgebenden Grundsätzen der Rechtsprechung des BGH zur Anpassung der Pensionen bei leitenden Angestellten keine solche zivilrechtliche Verpflichtung. Der Senat unterstellt, daß diese Rechtsprechung auch auf beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer von Kapitalgesellschaften, ungeachtet deren besonderer wirtschaftlicher Stellung im Unternehmen anwendbar ist. Nach der Rechtsprechung des BGH zu der Rechtslage vor Inkrafttreten des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung vom 19. Dezember 1974 -
Im Streitfall betrug nach den Ausführungen des FG, deren Richtigkeit von der Klägerin nicht bestritten wird -bezogen auf die Jahre 1955 bis 1965- die Steigerung der Lebenshaltungskosten rd. 26 v.H. Dieser Steigerungssatz ist jedenfalls nicht zu niedrig bemessen (vgl. Höfer, Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung, Kommentar, 1976, S. 464; 2.Aufl. 1982 S. 869). Zutreffend hat das FG hieraus den Schluß gezogen, daß eine Verteuerung dieses Umfangs keinen zivilrechtlichen Anspruch auf Anpassung der Pension begründete, zumal andere, soziale oder Fürsorgegesichtspunkte im Hinblick auf die Sicherstellung der Altersversorgung der Pensionsberechtigten nicht vorgelegen hatten.
bb) Hinsichtlich des Streitjahres 1965 (Zeitraum ab 22. Februar 1965) hält der Senat die folgenden Erwägungen für bedeutsam.
Gehalts- oder Pensionsvereinbarungen zugunsten eines beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführers können, wie bemerkt, nach ständiger Rechtsprechung steuerrechtlich grundsätzlich nur dann anerkannt werden, wenn sie vor Leistung der Dienste klar und eindeutig getroffen sind (vgl. BFH-Urteile in BFHE 105, 143, BStBl II 1972, 501, und vom 3. April 1974 I R 241/71 , BFHE 112, 178, BStBl II 1974, 497). Diese Voraussetzung ist insbesondere dann nicht erfüllt, wenn nachträglich eine Wertsicherungsklausel vereinbart wird, welche künftige Steigerungen der Pension an die Entwicklung bestimmter Beamtenbezüge bindet. Denn durch eine solche Wertsicherungsklausel wird die bisherige Pensionszusage schon deshalb in ihrem Wesen verändert, weil die Wertsicherungsklausel nicht mehr nur der Sicherung der Kaufkraft der bisherigen Bezüge dient, sondern darüber hinaus eine laufende Anpassung an die Steigerungen des allgemeinen Lohn- und Gehaltsniveaus gewährleistet, welche -wenngleich erfahrungsgemäß mit zeitlichen Verzögerungen- auch für die Entwicklung der Beamtengehälter maßgeblich sind. Die Ausführungen des erkennenden Senats in BFHE 128, 352, BStBl II 1979, 687, welche die Anknüpfung von Pensionsbezügen an Sozialversicherungsrenten betreffen, gelten für die Koppelung der Bezüge eines beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführers einer Kapitalgesellschaft oder seiner Hinterbliebenen an die Entwicklung von Beamtenbezügen entsprechend. Es handelt sich somit auch in diesen Fällen um eine nachträgliche, als verdeckte Gewinnausschüttung zu beurteilende Erhöhung der Pensionsbezüge, weil diese nur im Hinblick auf die früher geleisteten Dienste gewährt sein kann.
b) Hiernach könnten die Pensionserhöhungen nur im Rahmen der allgemeinen Grundsätze einer Anpassung der Bezüge an erheblich gestiegene Lebenshaltungskosten im Sinn der neueren Rechtsprechung (BFHE 105, 143, BStBl II 1972, 501; BFHE 128, 352, BStBl II 1979, 687) steuerrechtlich als gewinnmindernd anerkannt werden. Diese Anerkennung setzt indes voraus, daß auch die entsprechenden Bezüge oder Pensionszusagen für die anderen Arbeitnehmer des Betriebs angemessen erhöht wurden. Das FG hat das Vorliegen dieser Voraussetzung verneint. Es hatte indes nicht geprüft, ob die Klägerin vergleichbare Pensionszusagen erteilt hatte, bei denen es einer Anpassung wie im Falle der Pension der Witwe J. bedurft hätte. Denn der Umstand allein, daß die hier in Betracht kommenden Pensionszusagen für vier andere Geschäftsführer der Klägerin nicht im Zusammenhang mit der Erhöhung der Pension der Witwe J. erhöht wurden, wäre nicht ausschlaggebend, wenn deren Pensionsverträge ohnehin eine Koppelung der Pensionsbezüge mit Steigerungen der aktiven Gehälter vorsähen. Dazu sind keine Feststellungen getroffen. Der erkennende Senat kann deshalb nicht abschließend zu dieser Frage Stellung nehmen. Sollte das FG bei seiner erneuten Entscheidung zu dem Ergebnis gelangen,daß das Fehlen einer besonderen Anpassungsregelung zugunsten anderer Arbeitnehmer der Klägerin der steuerrechtlichen Anerkennung der Pensionserhöhungen zugunsten der Witwe J. nicht entgegenstünden, so hätte das FG noch zu prüfen, ob die vom 1. Juli 1964 an vorgenommenen Pensionserhöhungen um monatlich 350 DM im Rahmen der oben angeführten Anpassungsgrundsätze lagen.
c) Auf die Frage, ob die Klägerin Gewinnausschüttungen vorgenommen hat, kommt es bei dieser Sach- und Rechtslage nicht an. Die Verfahrensrüge der Klägerin ist daher nicht begründet.
II. Pension des Gesellschafter-Geschäftsführers Dr.S. (Veranlagungszeitraum 1965).
Die Revision ist begründet, soweit sie die Höhe der Pensionsrückstellung für den Gesellschafter-Geschäftsführer Dr.S. betrifft.
1. Die Rechtsprechung vertritt seit dem Urteil in BFHE 84,
Nach diesen Grundsätzen, von denen das FA und das FG ausgegangen sind, wäre im Streitfall der Pensionsberechtigte trotz einer Minderheitsbeteiligung von nur 11,44 v.H. als beherrschender Gesellschafter-Geschäftsführer zu behandeln, und zwar schon deshalb, weil er zusammen mit seiner Ehefrau wegen deren Anteilsbesitzes von 44,28 v.H. über mehr als 50 v.H. der Anteile an der GmbH verfügte (vgl. BFH-Urteile vom 8. Februar 1966
2. Der erkennende Senat hält an der bisherigen Rechtsprechung nicht mehr fest.
a) Bereits in der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 11. November 1964
b) Den vorliegenden Erhebungen ist jedenfalls zu entnehmen, daß zwei von der früheren Rechtsprechung angenommene Erfahrungssätze nicht mehr zu belegen sind, nämlich zum einen die Annahme, daß Pensionen an Gesellschafter-Geschäftsführer von Einmanngesellschaften und andere beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer tatsächlich so gut wie nicht gezahlt würden (BFH-Urteile vom 5. Mai 1959
Die neuere Rechtsprechung führte im übrigen dazu, daß der Pensionsbemessung im praktischen Ergebnis nicht der Eintritt der Invalidität, sondern die Sterblichkeit (Lebenserwartung) zugrunde gelegt wurde. Nach der allgemeinen Sterbetafel für die Bundesrepublik Deutschland 1970/1972 betrug die mittlere Lebenserwartung für Männer bei einem erreichten Alter von 40 Jahren 72 Jahre, bei 50 Jahren 73 Jahre und bei 60 Jahren 75 Jahre. Auch diese Erwägungen sprechen dafür, daß die Pensionierungsgrenze von 75 Jahren, von welcher die neuere Rechtsprechung und die Verwaltungspraxis ausgegangen sind, zu hoch angesetzt ist.
c) Der erkennende Senat hält es aus den vorstehenden Gründen für gerechtfertigt, für die Bemessung der Pensionsrückstellungen für beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer von Kapitalgesellschaften nach den allgemeinen Grundsätzen den "in der Pensionszusage vorgesehenen Zeitpunkt des Eintritts des Versorgungsfalls" (vgl. § 6a Abs. 3 Nr. 1 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes - EStG - n.F.) zugrunde zu legen. Er läßt sich dabei von der Erwägung leiten, daß Pensionszusagen an beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer von Kapitalgesellschaften dem Grunde nach anzuerkennen sind, soweit die in § 6a EStG normierten Voraussetzungen erfüllt sind und sich aus den Umständen des Einzelfalles keine gewichtigen Bedenken gegen die Ernsthaftigkeit der Bestimmung des Pensionierungsalters ergeben. Für die Bemessung der Rückstellungen der Höhe nach hält es der Senat für angemessen, eine typisierende Betrachtungsweise anzuwenden, bei welcher die oben (a) bezeichneten statistischen Erkenntnisse berücksichtigt werden. Hiernach besteht eine hinreichende Wahrscheinlichkeit dafür, daß Angehörige dieses Personenkreises mit einem vertraglich vorgesehenen Pensionierungsalter von 65 Jahren zu diesem Zeitpunkt in den Ruhestand treten, auch wenn dies nicht die Mehrzahl der Fälle sein sollte. Doch reicht die Zahl der Fälle (schon nach BVerfGE 18,
d) Der Senat weicht mit der vorliegenden Entscheidung von den Urteilen des III. Senats des BFH vom 18. April 1969
3. Im Streitfall ist hiernach die Pensionsrückstellung für den Geschäftsführer der Klägerin, Dr. S., nach dem vertragsgemäßen Pensionierungsalter von 65 Jahren zu bemessen.
III. Die Vorentscheidung, die von anderen rechtlichen Erwägungen ausgegangen ist, ist aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif, da die Voraussetzungen der Bildung der Pensionsrückstellungen zu oben I. dem Grunde und der Höhe nach, zu oben II. der Höhe nach vom FG noch festzustellen sind. Die Sache wird deshalb zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen.