BFH vom 29.03.1973
IV R 56/70
Normen:
EStG § 4 Abs. 4 ; StAnpG § 1 Abs. 3 ;
Fundstellen:
BFHE 109, 328
BStBl II 1973, 650

BFH - 29.03.1973 (IV R 56/70) - DRsp Nr. 1997/11606

BFH, vom 29.03.1973 - Aktenzeichen IV R 56/70

DRsp Nr. 1997/11606

»1. Die Gewinnverteilung einer typischen stillen Gesellschaft zwischen Familienangehörigen ist grundsätzlich angemessen, wenn der Gewinnverteilungsschlüssel im Zeitpunkt seiner Vereinbarung angemessen war. Der Senat schließt sich insoweit dem Urteil des I. Senats vom 14.02.1973 I R 131/70 (BFHE 108, 527, BStBl II 1973, 395) an. 2. Stammt die Kapitaleinlage des stillen Gesellschafters in vollem Umfange aus einer Schenkung des Unternehmers, so sind die vom Großen Senat des BFH zur Angemessenheit der Gewinnverteilung bei Familienpersonengesellschaften entwickelten Rechtsgrundsätze (Beschluß vom 29.05.1972 Gr.S. 4/71, BFHE 106, 504, BStBl II 1973, 5) sinngemäß anzuwenden. Demgemäß ist in der Regel eine Gewinnverteilungsabrede angemessen, die im Zeitpunkt der Vereinbarung bei vernünftiger kaufmännischer Beurteilung eine durchschnittliche Rendite von bis zu 15 v.H. des tatsächlichen Werts der stillen Beteiligung erwarten läßt. 3. Der tatsächliche Wert einer typischen stillen Beteiligung im Sinne dieser Rechtsgrundsätze ist regelmäßig gleich ihrem Nennwert (Wert der Einlage). 4. Erweist sich die im Einzelfall vereinbarte Gewinnverteilung als unangemessen, so ist die Besteuerung so vorzunehmen, als ob eine angemessene Gewinnverteilungsabrede getroffen worden wäre.«

Normenkette:

EStG § 4 Abs. 4 ; StAnpG § 1 Abs. 3 ;

Gründe:

I. Streitig ist die steuerliche Angemessenheit der vereinbarten Gewinnverteilung im Rahmen einer typischen stillen Gesellschaft zwischen Familienangehörigen und damit die Frage, in welcher Höhe die Gewinnanteile der stillen Gesellschafterinnen beim Unternehmer als Betriebsausgaben abzugsfähig sind.

1. Alleinige Gesellschafter der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), einer OHG, die den Handel mit Kraftfahrzeugen und eine Reparaturwerkstätte betreibt, waren im Streitjahr 1964 (ebenso wie bereits in den vorangegangenen Jahren seit 1950) V. und sein Sohn S. . Mit notarieller Urkunde vom 28. September 1962 schlossen V. und S. als vertretungsberechtigte Gesellschafter der Klägerin mit der Ehefrau von S. und Schwiegertochter von V. (im folgenden E.), und mit der Tochter von V. und Schwester von S. (im folgenden T.) einen Vertrag über die Gründung einer (typischen) stillen Gesellschaft. Nach diesem Vertrage beteiligten sich E. und T. mit Wirkung vom 1. Januar 1962 an der OHG als stille Gesellschafter mit einer Einlage von je 50.000 DM (§ 1). Die stille Gesellschafterin T. erhielt ihre Einlage von 50.000 DM in vollem Umfange von ihrem Vater, also dem Gesellschafter V. geschenkt, und zwar in der Weise, daß V. einen entsprechenden Teil seines Kapitalkontos bei der OHG auf T. umbuchen ließ. Die stille Gesellschafterin E. brachte 20.000 DM ihrer Einlage aus eigenen Mitteln auf; den Restbetrag von 30.000 DM erhielt sie von ihrem Ehemann, also dem Gesellschafter S. geschenkt, und zwar ebenfalls in der Weise, daß dieser einen entsprechenden Teil seines Kapitalkontos bei der OHG auf E. umbuchen ließ.

Die für die steuerliche Beurteilung wesentlichen Bestimmungen des Vertrages vom 28. September 1962 lauteten wörtlich wie folgt: "§ 2 Die stille Gesellschaft beginnt am 1. Januar 1962. Sie wird für die Dauer von 5 Jahren geschlossen. Wenn sie nicht sechs Monate vor Ablauf dieser Frist gekündigt wird, verlängert sie sich dann jeweils um ein Jahr. Das Geschäftsjahr entspricht dem Kalenderjahr. Das erste Geschäftsjahr läuft bis zum 31. Dezember 1962.

Mit Einhaltung einer Kündigungsfrist kann die Gesellschaft vor dem 31. Dezember 1967 gekündigt werden, wenn ein wichtiger Grund vorliegt.

§ 4 An dem Jahresgewinn sind die stillen Gesellschafter, nämlich die Erschienenen zu 3) und 4) mit 1/4 je 1.000 Deutsche Mark ihrer Einlage beteiligt. Unter Gewinn ist der Reingewinn des Geschäftes zu verstehen. An dem jährlichen Verlust nehmen die stillen Gesellschafter nicht teil.

Der auf die stillen Gesellschafter entfallende Jahresgewinn ist nach Aufstellung der Jahresbilanz sofort fällig.

Nicht entnommene Gewinne werden mit 5 % jährlich verzinst.

Durch die nicht entnommenen Gewinne und etwaige Verzinsung dieser nicht entnommenen Gewinne wird jedoch die Einlage nicht erhöht, sondern diese nicht entnommenen Gewinne nebst Zinsen werden den Privatkonten der stillen Gesellschafter gutgeschrieben.

§ 7 Nach Auflösung der Gesellschaft erhalten die stillen Gesellschafter ihre Einlage und ihren etwa nicht entnommenen Gewinnanteil einschl. etwaiger Zinsen in angemessener Frist ausgezahlt".

E. und T. waren weder im Jahr der Errichtung der stillen Gesellschaft noch im Streitjahr im Betrieb der OHG tätig.

2. Der Beklagte und Revisionsbeklagte, das Finanzamt (FA) erfuhr Ende 1962 im Zusammenhang mit einer Kapitalertragsteueranmeldung davon, daß T. bereits seit 1961 als stille Gesellschafterin an der Klägerin beteiligt sei. Auf Anfrage des FA legte die Klägerin den Vertrag vom 28. September 1962 vor und teilte ergänzend mit, für 1961 sei nur mündlich eine stille Beteiligung vereinbart gewesen. Mit Schreiben vom 3. Dezember 1962 teilte das FA dem damaligen Steuerberater der Klägerin mit, es habe keine Bedenken, die Errichtung der stillen Gesellschaft dem Grund und der Höhe nach auch mit steuerlicher Wirkung anzuerkennen; die vereinbarte Rückbeziehung auf den 1. Januar 1962 sei jedoch steuerlich abzulehnen.

3. In einer Erklärung zur einheitlichen und gesonderten Feststellung des Gewinns für 1964 vom 10. März 1967 wies die Klägerin einen Gewinn aus Gewerbebetrieb von 222.079 DM aus. Dieser Gewinn war ausweislich der beigefügten Bilanz um eine Rückstellung für den Gewinnanteil der stillen Gesellschafterinnen in Höhe von 74.026,50 DM gemindert.

Im Anschluß an eine Betriebsprüfung, die die Jahre 1960 bis 1963 betraf und in deren Verlauf der Prüfer die Gewinnanteile der stillen Gesellschafterinnen für 1962 und 1963 nur bis zur Höhe von 20 v.H. der Einlage als angemessen und damit als rückstellungsfähig ansah, vertrat das FA bei der einheitlichen Gewinnfeststellung 1964 ebenso wie der Prüfer die Auffassung, daß die Gewinnanteile der stillen Gesellschafterinnen nur in Höhe von 20 v.H. ihrer Einlage, also in Höhe von zusammen 20.000 DM Betriebsausgaben der OHG seien, und stellte demgemäß mit Bescheid vom 6. April 1967 den Gewinn der OHG unter Berücksichtigung von nichtstreitigen Änderungen auf 280.936 DM fest. Einspruch und Klage, mit denen sich die Klägerin dagegen wandte, daß die Gewinnanteile der stillen Gesellschafterinnen nicht in voller Höhe als Betriebsausgaben anerkannt worden waren, blieben erfolglos. Das Finanzgericht (FG) war der Auffassung, daß die den stillen Gesellschafterinnen im Streitjahr zufallenden und bei der OHG durch eine Rückstellung berücksichtigten Gewinnanteile nur in Höhe von 20.000 DM betrieblich veranlaßt und damit Betriebsausgaben seien, weil sie nur insoweit in den betrieblichen Verhältnissen ihre Grundlage hätten.

Die darüber hinausgehenden Beträge seinen außerbetriebliche private Zuwendungen. Auch der Einwand, das FA habe den Grundsatz von Treu und Glauben verletzt, greife nicht durch. Das Gericht teilte zwar die herrschende Meinung, daß eine Finanzbehörde an ihr Verhalten gebunden sein könne, wenn ein Steuerpflichtiger der Finanzbehörde einen bestimmten Sachverhalt mit der Bitte um verbindliche Beurteilung unterbreite und die Finanzbehörde daraufhin zusichere, diesen Sachverhalt in bestimmter Weise zu behandeln, sofern dann der Steuerpflichtige durch die Zusage der Finanzbehörde zu geschäftlichen Dispositionen veranlaßt worden sei. Diese Voraussetzungen seien jedoch nicht erfüllt. Die Klägerin habe den Vertrag vom 28. September 1962 auf Anforderung des FA vorgelegt, ohne den Sachverhalt näher zu erläutern und damit ein Auskunftsersuchen zu verbinden. Das FA habe sich mit seinem Schreiben vom 3. Dezember 1962 im Hinblick auf die steuerliche Behandlung der vereinbarten Gewinnverteilung nicht binden wollen und auch nicht gebunden. Die Ausführungen des FA beträfen vornehmlich die Frage der rückwirkenden Geltung des Vertrags. Das Schreiben vom 3. Dezember 1962 sei auch nicht zur Grundlage geschäftlicher Maßnahmen der Klägerin geworden. Der Vertrag über die Aufnahme der stillen Gesellschafterinnen sei bereits vorher abgeschlossen gewesen; er sei auch nicht von der steuerlichen Beurteilung des FA abhängig gewesen. Auch daraus, daß das FA die vereinbarte Gewinnverteilung der Veranlagung 1962 zugrunde gelegt habe, könne die Klägerin nichts zu ihren Gunsten herleiten, denn es gelte der Grundsatz der Abschnittsbesteuerung. Mit der Revision beantragt die Klägerin, das angefochtene Urteil und den Gewinnfeststellungsbescheid 1964 in Gestalt der Einspruchsentscheidung, aufzuheben, den Gesamtgewinn um 54.026,50 DM abzüglich darauf entfallender Gewerbesteuerrückstellungen niedriger als bisher und die Gewinnanteile der Gesellschafter der Klägerin um je 50 v.H. der Gesamtgewinnminderung niedriger als bisher festzustellen. Die Revision rügt die Verletzung des § 4 Abs. 4 EStG i.V. mit § 336 HGB.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Während des Revisionsverfahrens ersetzte das FA den angefochtenen Feststellungsbescheid durch einen gemäß § 222 Abs. 1 Nr. 1 AO berichtigten Feststellungsbescheid vom 7. Februar 1973, der ebenso wie der ursprüngliche Feststellungsbescheid Gewinnanteile der stillen Gesellschafterinnen nur in Höhe von 20.000 DM gewinnmindernd berücksichtigt. Die Klägerin hat beantragt, den Berichtigungsbescheid zum Gegenstand des Verfahrens zu machen (§ 68 FGO).

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung des Rechtsstreits an das FG.

A) Der Vorentscheidung ist darin beizupflichten, daß die vereinbarten Gewinnanteile der stillen Gesellschafterinnen im Streitjahr nicht schon deshalb in voller Höhe als Betriebsausgaben zu behandeln sind, weil das FA eine derartige steuerliche Beurteilung verbindlich zugesagt hat. Die Ausführungen des FG hierzu sind frei von jeglichem Rechtsirrtum. Sie enthalten eine sorgfältige Würdigung des festgestellten Sachverhalts und ziehen daraus die zutreffenden, mit der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) übereinstimmenden rechtlichen Schlußfolgerungen. Die Revision hat auch insoweit keine Einwände erhoben.

B) Die Revision muß jedoch Erfolg haben, weil bei Anwendung der in der jüngsten Rechtsprechung des BFH entwickelten und dem FG noch nicht bekannten Rechtsgrundsätze zur Angemessenheit der Gewinnverteilung bei Familienpersonengesellschaften der vom FG festgestellte Sachverhalt eine abschließende Prüfung der Frage nicht zuläßt, ob die Gewinnanteile der stillen Gesellschafterinnen im Streitjahr in größerem Umfange, als vom FA und der Vorentscheidung anerkannt, als Betriebsausgaben abzugsfähig sind.

1. Der Große Senat des BFH hat in seinem Beschluß vom 29. Mai 1972 Gr.S. 4/71 (BFHE 106, 504, BStBl II 1973, 5) eingehend zu der Frage Stellung genommen, ob und inwieweit der vereinbarte Gewinnanteil eines durch Schenkung eines Kommanditanteils oder einer atypischen stillen Beteiligung in das väterliche Unternehmen aufgenommenen Kindes einkommensteuerrechtlich anzuerkennen ist. Dabei hat er die bisherige Rechtsprechung insofern bestätigt, als nur die der schenkungsweise eingeräumten Einkunftsquelle (Mitunternehmeranteil) angemessenen Gewinnanteile als eigene Einkünfte des bedachten Kindes anzuerkennen sind und die darüber hinausgehenden Gewinnanteile private Zuwendungen zwischen Familienangehörigen und damit eine Einkommensverwendung des Schenkens darstellen. Sodann hat der Große Senat die Rechtsprechung dahin weiterentwickelt, bei Beurteilung der Frage, welche Gewinnanteile der Schenkungsweise eingeräumten Einkunftsquelle angemessen seien, müsse davon ausgegangen werden, daß im allgemeinen nur diejenigen Gewinnanteile angemessen seien, die auf einer Gewinnverteilungsabrede beruhten, bei der sich nach den Verhältnissen im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses auf längere Sicht eine durchschnittliche Rendite von nicht mehr als 15 v.H. des tatsächlichen (gemeinen) Werts der Beteiligung ergebe. Unter besonderen Umständen könne auch ein niedrigerer Satz gerechtfertigt sein.

2. Zu den Verhältnissen bei typischen stillen Gesellschaften hat der Große Senat ausdrücklich nicht Stellung genommen. Gleichwohl müssen aus dem Beschluß des Großen Senats Gr.S. 4/71 gewisse Folgerungen gezogen werden, wenn die Frage zu beantworten ist, inwieweit die im Rahmen einer typischen stillen Gesellschaft zwischen Familienangehörigen vereinbarte Gewinnverteilung angemessen ist, sofern - wie im Streitfall - typische stille Beteiligungen in Frage stehen, die nahe Familienangehörige einander in vollem Umfange unentgeltlich oder teilweise unentgeltlich durch Umbuchung von Teilen ihres Kapitalkontos übertragen haben, also Fälle, in denen durch die Begründung des stillen Gesellschaftsverhältnissen dem Unternehmen keine neuen Mittel oder doch keine neuen Mittel in Höhe des Einlagebetrags zugeführt wurden. Denn auch bei derartigen typischen stillen Beteiligungen ist zu entscheiden, inwieweit die im Gesellschaftsvertrag eingeräumte Gewinnbeteiligung Ausfluß der dem Familienmitglied ganz oder teilweise geschenkten Einkunftsquelle (und damit auf der anderen Seite für die Verpflichteten Betriebsausgabe) ist oder auf außerbetrieblichen Beziehungen beruht, und auch die Antwort auf diese Frage kann grundsätzlich nur nach den für eine Mitunternehmerschaft entwickelten Regeln gefunden werden, weil die Verhältnisse, soweit geschenkte Beteiligungen in Frage stehen, in dieser Hinsicht bei allen fraglichen Beteiligungsformen in den für die rechtliche Beteiligung maßgebenden Grundzügen gleichliegen. Es wäre ungereimt und sachlich nicht zu rechtfertigen, wollte man z.B. bei einer Beteiligung in der Form eines Kommanditanteils einen Gewinnanteilssatz nur insoweit als angemessen anerkennen, als er nicht mehr als eine durchschnittliche Rendite bis zu 15 v.H. des tatsächlichen Werts des Gesellschaftsanteils erbringt, bei einer Beteiligung in der Form einer typischen stillen Gesellschaft hingegen eine Gewinnbeteiligung in unbegrenzter Höhe oder etwa in Höhe von 20 v.H. der Einlage zuzulassen. Demgemäß sind Verwaltung und Rechtsprechung bei geschenkten typischen stillen Beteiligungen in gleicher Weise wie bei geschenkten Mitunternehmeranteilen gehalten, die Angemessenheit der vereinbarten Gewinnanteile zu prüfen und dabei die vom Großen Senat für Mitunternehmeranteile entwickelten Regeln sinngemäß anzuwenden. Ist allerdings die stille Beteiligung - wie im Streitfall die Beteiligung der stillen Gesellschafterin E. - nur teilweise geschenkt (gemischte Schenkung), so muß dem Umstand, daß die stille Gesellschafterin die Einlage teilweise aus eigenen Mitteln aufbrachte und dem Betrieb neue Mittel zuführte, bei der Prüfung der Angemessenheit zugunsten der Gesellschafterin entsprechend Rechnung getragen werden (siehe hierzu unten zu 4.).

3. Nach den vom Großen Senat für Beteiligungen in Form von Kommanditanteilen und atypischen stillen Beteiligungen entwickelten und, wie ausgeführt, auf typische stille Beteiligungen sinngemäß anzuwendenden Regeln ist bei der Prüfung, welche Gewinnanteile der Beteiligung angemessen sind, grundsätzlich auf den Zeitpunkt abzustellen, in dem die Gewinnverteilung vereinbart wird. Der Revision ist insoweit beizupflichten. Die Gewinnverteilungsabrede ist danach steuerlich anzuerkennen, wenn sie des Inhalts ist, daß sie dem stillen Gesellschafter - unterstellt, die später tatsächlich erzielten Gewinne der Gesellschaft würden den Beträgen entsprechen, die bei Vertragsabschluß nach den Erfahrungen der vorangegangenen Jahre und nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung der Zukunftsaussichten zu erwarten waren - nicht mehr als eine angemessene durchschnittliche Rendite, d.h. im Normalfall nicht mehr als 15 v.H. des tatsächlichen Werts der stillen Beteiligung (siehe hierzu jedoch unten zu 4.) gewährt. Ist die Abrede hiernach angemessen, so ist der vereinbarte Gewinnverteilungsschlüssel regelmäßig auch dann der Besteuerung zugrunde zu legen, wenn sich später die Ertragslage günstiger oder ungünstiger als erwartet gestaltet und sich deshalb für das einzelne Jahr ein den Satz von 15 v.H. des Werts der Beteiligung über- oder untersteigender Gewinnanteil ergibt (vgl. auch das BFH-Urteil vom 14. Februar 1973 I R 131/70 , BFHE 108, 527, BStBl II 1973, 395).

Ist z.B. ein jährlicher Gewinn der Gesellschaft von 100.000 DM zu erwarten und ist der stille Gesellschafter mit einer Einlage von 10.000 DM beteiligt, so ist im Normalfall die Gewinnverteilungsabrede angemessen und der Besteuerung der Beteiligten zugrunde zu legen, wenn sie den stillen Gesellschafter mit 1,5 v.H. am Gewinn der Gesellschaft beteiligt, denn dieser Gewinnanteilssatz gewährt dem stillen Gesellschafter, soweit die tatsächlichen Gewinne den Erwartungen entsprechen, nicht mehr als eine Rendite von 15 v.H. aus 10.000 DM =1.500 DM. Ein höherer Gewinnanteilssatz, z.B. 5 v.H. des Gewinns der Gesellschaft, wäre hingegen unangemessen.

Erweist sich die im Einzelfall vereinbarte Gewinnverteilungsabrede nach diesen Grundsätzen als unangemessen, so ist in sinngemäßer Anwendung der zur Beurteilung von verdeckten Gewinnausschüttungen bei Kapitalgesellschaften entwickelten Grundsätze die Besteuerung der Beteiligten so vorzunehmen, als ob eine angemessene Gewinnverteilungsabrede getroffen worden wäre, d.h. im vorerwähnten Beispielsfalle wäre bei einem tatsächlich vereinbarten Gewinnanteilssatz von 5 v.H. zu fingieren, daß ein Gewinnanteilssatz von 1,5 v.H. vereinbart ist (vgl. hierzu auch BFH-Urteil vom 22. April 1971 I R 114/70, BFHE 102, 268, BStBl II 1971, 600). Denn nur auf diese Weise kann dem Grundsatz Rechnung getragen werden, daß eine gewinnabhängige Gewinnbeteiligung eines stillen Gesellschafters nicht in eine Verzinsung der Einlage umgewandelt werden darf (vgl. BFH-Urteil vom 22. Januar 1970 IV R 178/68, BFHE 98, 405, BStBl II 1970, 416).

4. Was die Höhe der angemessenen Rendite und damit mittelbar den angemessenen Gewinnanteilssatz im Streitfall anlangt, so gilt folgendes: a) Ebenso, wie bei einem Mitunternehmeranteil eine Gewinnverteilungsabrede dann als angemessen anzusehen ist, wenn die sich aus ihr ergebende nachhaltig erzielbare Durchschnittsrendite 15 v.H. des tatsächlichen Werts des Gesellschaftsanteils nicht übersteigt, so ist auch bei einer typischen stillen Gesellschaft die Gewinnverteilungsabrede steuerlich im Normalfall anzuerkennen, soweit die sich aus ihr ergebende nachhaltig erzielbare Durchschnittsrendite 15 v.H. des tatsächlichen Werts der stillen Beteiligung bei Vertragsabschluß nicht übersteigt. Daß für stille Beteiligungen ohne Verlustanteil und für partiarische Darlehen, die dem Unternehmen neue Mittel zuführen oder einen ansonsten unvermeidlichen Entzug von Kapital verhindern, in der Rechtsprechung ein Satz bis zu 25 v.H. der Einlage anerkannt wird (vgl. BFH-Urteil I R 131/70 ; ferner BFH-Urteil vom 9. Juli 1969 I R 78/67 , BFHE 96, 351, BStBl II 1969, 649), kann nicht dazu führen, daß auch für geschenkte stille Beteiligungen ein höherer und damit anderer Satz als für geschenkte Mitunternehmeranteile zugrunde gelegt wird.

Soweit allerdings die stille Beteiligung - wie im Streitfall die stille Beteiligung der E. - nur teilweise geschenkt ist und dem Unternehmen mit der Begründung des stillen Gesellschaftsverhältnisses wenigstens teilweise neue Mittel zugeführt wurden, muß die Höhe der angemessenen Rendite sowohl nach den für geschenkte als auch nach den für entgeltlich erworbene Beteiligungen gültigen Grundsätzen beurteilt werden, d.h. für die Höhe der angemessenen Rendite ist nach Maßgabe der Umstände des Einzelfalles ein Mischsatz aus dem Renditesatz für geschenkte Beteiligungen, also im Normalfall aus 15 v.H. des tatsächlichen Werts der stillen Beteiligung, und aus dem Renditesatz für entgeltlich erworbene Beteiligungen, also aus 25 v.H. der Einlage bei stillen Beteiligungen ohne Verlustanteil, zu bilden. Für den Streitfall würde dies bedeuten: Wenn man zunächst einmal unterstellt, daß auch bei geschenkten stillen Beteiligungen ohne Verlustanteil die Höhe der angemessenen Rendite nicht weniger als 15 v.H. des tatsächlichen Werts beträgt (siehe hierzu unten zu c), so wäre die als noch angemessen anzuerkennende Durchschnittsrendite für die Beteiligung der stillen Gesellschafterin E. mit einem Satz von 19 v.H. des tatsächlichen Werts der Beteiligung bzw. der Einlage anzusetzen (15 v.H. aus 3/5 und 25 v.H. aus 2/5).

b) Der tatsächliche Wert einer stillen Beteiligung, so wie der Begriff des tatsächlichen Werts im Sinne des Beschlusses des Großen Senats Gr.S. 4/71 bei Berücksichtigung seines Zwecks (Maßstab für die Angemessenheit der sich aus der Beteiligung und den damit zivilrechtlich verbundenen Gewinnanteil ergebenden Durchschnittsrendite) zu verstehen ist, muß nach Auffassung des Senats grundsätzlich ihrem Nennwert (Wert der Einlage) gleichgesetzt werden, weil nach herrschender zivilrechtlicher Lehre (vgl. Fischer in Großkommentar Handelsgesetzbuch, 3. Aufl., § 340 Anm. 3) der typische stille Gesellschafter bei einer Auflösung der Gesellschaft nur den Nennwert seiner Beteiligung (Wert der Einlage) erhält (vgl. für den Streitfall auch § 7 des Gesellschaftsvertrags). Dies gilt nach Auffassung des Senats auch dann, wenn, wie dies möglicherweise für den Streitfall im Hinblick auf den befristeten Ausschluß der Kündigungsmöglichkeit zutrifft, der vermögensteuerliche Wert der stillen Beteiligungen höher als ihr Nennwert ist, weil sich der Nennwert der Beteiligung mit mehr als 8 v.H. verzinst und die stille Beteiligung für den Schuldner, also den Unternehmer, für längere Zeit, d.h. für mindestens vier Jahre unkündbar ist (vgl. BFH-Urteil vom 7. Mai 1971 III R 7/69 , BFHE 102, 407, BStBl II 1971, 642; dazu Vermögensteuer- Richtlinien 1972 Abschn. 56 Abs. 7 und Abschn. 55 Abs. 3).

Denn die Höhe des Gewinnanteils, der aus der geschenkten Beteiligung fließt kann als Größe, deren Angemessenheit zu prüfen ist (vereinbarte Gewinnverteilung), grundsätzlich nicht Bestandteil des Prüfungsmaßstabs sein. Allerdings hat der Große Senat in seinem Beschluß Gr.S. 4/71 für die Angemessenheit der mit geschenkten Mitunternehmeranteilen zivilrechtlich verbundenen Gewinnanteile ausgesprochen, bei der Ermittlung des tatsächlichen Werts der Beteiligung sei auch zu berücksichtigen, ob der "Kommanditist nach dem Gesellschaftsvertrag an den stillen Reserven des Unternehmers und am Geschäftswert beteiligt" sei, was auf eine Berücksichtigung des vereinbarten Anteils an der Überrendite, die kapitalisiert den Geschäftswert ergibt, bei Prüfung der Angemessenheit des Gewinnanteils hinausläuft. Nach Auffassung des Senats kann dieser Hinweis aber nur so verstanden werden, daß eine Beteiligung am Geschäftswert bei der Ermittlung des tatsächlichen Werts des Gesellschaftsanteils zu berücksichtigen ist, sofern eine solche Beteiligung der Substanz nach gegeben ist, d.h. sofern sich bei einer Auflösung der Gesellschaft und (oder) bei einem Ausscheiden aus der Gesellschaft das Auseinandersetzungs- bzw. Abfindungsguthaben des Gesellschafters entsprechend erhöht. An dieser Voraussetzung fehlt es jedoch bei einer typischen stillen Beteiligung. Aber auch unabhängig von diesen Überlegungen ist nicht einzusehen, weshalb bei einer geschenkten stillen Beteiligung die Angemessenheit des Gewinnanteils höher oder niedriger zu veranschlagen sein soll, je nachdem, ob das stille Gesellschaftsverhältnis für den Unternehmer jederzeit kündbar ist oder nicht. Mit der Auffassung des Senats stimmt überein, daß die Rechtsprechung für Beteiligungen von Familienangehörigen, die nicht geschenkt, sondern durch Einlage aus eigenen Mitteln entgeltlich erworben sind, die Obergrenze für die durchschnittliche Rendite auf deren Grundlage dann der angemessene Gewinnanteilssatz zu errechnen ist, in einem Prozentsatz der Einlage und nicht etwa des vermögensteuerlichen Werts der stillen Beteiligung bestimmt.

c) Im Streitfall stehen allerdings stille Beteiligungen zur Beurteilung, für die ein Anteil der stillen Gesellschafterinnen am Verlust des Unternehmens ausdrücklich ausgeschlossen ist. Insofern unterscheidet sich der Streitfall - abgesehen von der Beteiligungsform - in einem für die rechtliche Beurteilung entscheidenden Punkt von dem Sachverhalt, zu dem der Große Senat in seinem Beschluß Gr.S. 4/71 Stellung genommen hat. Der Unterschied ist auf die Bestimmung der Angemessenheitsgrenze von Einfluß, weil auch bei Vereinbarung zwischen Fremden im allgemeinen ein unterschiedlicher Gewinnanteilssatz zugestanden wird, je nachdem, ob der Teilhaber nur am Gewinn teilnimmt oder auch das Verlustrisiko in begrenztem Umfange mitträgt. Zwar beeinflußt nach Auffassung des Senats die vereinbarte Verlustbeteiligung den tatsächlichen Wert des Gesellschaftsanteils im Sinne des Beschlusses des Großen Senats nicht, so lange mit Verlusten nicht konkret zu rechnen ist; demgemäß ist der tatsächliche Wert einer typischen stillen Beteiligung gleich dem Nennwert, unabhängig davon, ob der stille Gesellschafter nur am Gewinn oder auch am Verlust teilnimmt. Die fehlende Verlustbeteiligung ist aber ein Umstand, der dazu Anlaß bietet, abweichend vom Normalfall die Obergrenze für die noch als angemessen zu beurteilende Durchschnittsrendite auf weniger als 15 v.H. des tatsächlichen Werts der stillen Beteiligung zu veranschlagen. Dem Senat erscheint ein Satz von 12 v.H. vertretbar. Auf dieser Grundlage errechnet sich für die stille Gesellschafterin E. ein Mischsatz von 17,2 v.H. = rd. 18 v.H. (12 v.H. aus 3/5+25.v.H. aus 2/5).

5. Die Vorentscheidung enthält - vom Erkenntnisstand zur Zeit der Vorentscheidung aus gesehen durchaus zu Recht - keine tatsächlichen Feststellungen zur Frage, mit welchen jährlichen Gewinnen der OHG nach den Erfahrungen der vorangegangenen Jahre und nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung der Zukunftsaussichten bei Abschluß des Vertrages vom 28. September 1962 zu rechnen war. Da nach Sachlage nicht auszuschließen ist, daß nur mit Gewinnen zu rechnen war, die zu einem Gewinnanteilssatz der stillen Gesellschafterin geführt hätten, der, wenn man ihn als vereinbart fingiert, für die Streitjahre im Hinblick auf unerwartete Gewinnsteigerungen höhere Gewinnanteile der stillen Gesellschafterinnen als vom FA anerkannt ergeben hätte, war die Vorentscheidung aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen.

Unterstellt, bei Abschluß des Vertrags wäre mit Durchschnittsgewinnen der OHG vor Abzug der Gewinnanteile der stillen Teilhaber von z.B. 200.000 DM zu rechnen gewesen, so hätte der angemessene Gewinnanteilssatz betragen

für E. 4,5 v.H. (18 v.H. aus 50.000 DM=9.000 DM=4,5 v.H. aus 200.000 DM)

für T. 3 v.H. (12 v.H. aus 50.000 DM=6.000 DM=3 v.H. aus 200.000 DM).

Diese Gewinnanteilssätze ergäben für das Streitjahr folgende angemessene Gewinnanteile:

Für E. 4,5 v.H. des Gesamtgewinns von 304.133 DM = 13.684 DM für T. 3 v.H. des Gesamtgewinns = 9.123 DM,

zusammen also mehr als 20.000 DM.

Das FG wird nunmehr die erforderlichen Feststellungen nachholen und dann die angemessenen Gewinnanteile der stillen Gesellschafterinnen nach den vorstehend entwickelten Rechtsgrundsätzen ermitteln.

Dabei könnte sich allerdings ergeben, daß der auf diese Weise ermittelte Gewinnanteil der stillen Gesellschafterinnen im Verhältnis zur OHG und deren Gesellschaftern zu einer überproportionalen Verzinsung führt, d.h., daß den Gesellschaftern der OHG nur noch ein Gewinnanteil verbleibt, der unter Berücksichtigung des darin enthaltenen Entgelts für Unternehmertätigkeit und Haftungsrisiko eine Verzinsung des tatsächlichen Werts des OHG-Kapitals (nach Abzug der stillen Einlagen als Schulden) ergibt, die geringer ist als die Verzinsung des tatsächlichen Werts der stillen Beteiligungen. In diesem Falle könnte nur ein entsprechend niedrigerer Gewinnanteilssatz der stillen Gesellschafterinnen als angemessen und könnten nur die diesem Satz aussprechenden Beträge als Betriebsausgaben anerkannt werden.

Beispiel:

Gesamtkapital OHG einschließlich stiller Beteiligungen zu tatsächlichen Werten einschließlich Geschäftswert 1 Mio DM, davon stille Beteiligungen 100.000 DM. Gewinnanteilssatz der stillen Gesellschafter nach einer gesamten Gewinnerwartung von 200.000 DM 3 v.H. bzw. 4,5 v.H.: Gewinnanteile der stillen Gesellschafter, sofern der tatsächliche Gewinn dem erwarteten entspricht, somit 15.000 DM. Für die OHG-Gesellschafter verbleiben 185.000 DM.

Unterstellt man, daß als Entgelt für Unternehmertätigkeit und Haftungsrisiko ein Gewinnanteil von 100.000 DM veranschlagt werden müßte, so verblieben für den Kapitaleinsatz der OHG z.B. nur 85.000 DM. Die Schlußfolgerung wäre dann: Obwohl die stillen Teilhaber am Gesamtkapital nur mit 1/10 beteiligt sind, erhalten sie vom Restgewinn, der auf den Kapitaleinsatz entfällt, mehr als 1/10. Nur wenn man sagen könnte, daß ein Betrag von 50.000 DM (185.000 DM-15 v.H. von 900.000 DM=135.000 DM) als Entgelt für Unternehmertätigkeit und Haftungsrisiko ausreicht, bedürfte es keiner weiteren Korrektur der vorläufig als angemessen ermittelten Gewinnanteilssätze nach unten.

Fundstellen
BFHE 109, 328
BStBl II 1973, 650