A. Anrufungsbeschluß des VIII. Senats
I. Vorgelegte Rechtsfrage
Der VIII. Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) hat mit Beschluß vom 12.11.1991 im Revisionsverfahren
Kann bei einer Personengesellschaft der Verlustabzug gemäß § 10a Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes i.d.F. des Steuerbereinigungsgesetzes 1986 über die Fälle des § 2 Abs. 5 des Gewerbesteuergesetzes hinaus beim Wechsel oder Ausscheiden von Gesellschaftern wegen Fehlens der sog. Unternehmeridentität eingeschränkt werden?
II. Sachverhalt
Im Jahre 1975 gehörten der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) die K-GmbH als persönlich haftende Gesellschafterin sowie als Kommanditistin Frau Gl, Frau Grund und Herr S an. Die Kommanditeinlagen wurden zu je 45 v.H. von den beiden Kommanditistinnen und zu 10 v.H. von S gehalten. Zum Jahresende 1975 schieden die K-GmbH und die beiden Kommanditistinnen aus der Klägerin aus.
Neue persönlich haftende Gesellschafterin wurde die S-GmbH. Sämtliche Kommanditeinlagen übernahm der verbleibende Kommanditist S. Gleichzeitig erwarb Herr H eine Unterbeteiligung am Kommanditanteil des S in Höhe von 42 v.H. Gegenstand des Betriebs der Klägerin war vor und nach 1975 die Herstellung von ... sowie der ...
Die Klägerin hatte 1975 einen Gewerbeverlust von 158.064 DM erwirtschaftet in den Folgejahren ermittelte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) en Gewerbeertrag zunächst wie folgt:
1976 1977 1978 1979
DM DM DM DM
----------------------------------
35.873 74.715 10.624 76.079
Das FA kürzte alsdann die Gewerbeerträge gemäß § 10a des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) im Jahre 1976 um 35.873 DM, im Jahre 1977 um 74.715 DM und im Jahre 1979 um 36.852 DM. Die Veranlagungen ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Unter Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung erhöhte das FA später die Gewerbeerträge 1977 auf 87.714 DM und 1979 auf 159.655 DM. Den Gewerbeertrag des Jahres 1976 kürzte das FA nur noch um einen Teilbetrag in Höhe von 15.806 DM. Es hielt nunmehr nur 10 v.H. des 1975 erwirtschafteten Verlustes für vortragsfähig, weil nur insoweit seit 1975 Unternehmeridentität bestanden habe.
Nach vergeblichem Einspruch erhob die Klägerin Klage, die das Finanzgericht (FG) unter Hinweis auf die Urteile des BFH vom 12.01.1978 IV R 26/73 (BFHE 124, 348, BStBl II 1978, 348 [Verweis FU: "BStBl II 1978, 348 "]), und vom 13.11.1984
Mit der vom vorlegenden Senat wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -) zugelassenen Revision rügt die Klägerin Verletzung materiellen Rechts.
Der Bundesminister der Finanzen (BMF) ist dem Revisionsverfahren gemäß § 122 Abs. 2 FGO beigetreten.
Nach Auffassung des VIII. Senats ist das finanzgerichtliche Urteil aufzuheben und der Klage stattzugeben. Der Gewerbeertrag 1976 sei um 35.873 DM, 1977 um 87.714 DM und 1979 um 23.853 DM zu kürzen. Dabei sei zu berücksichtigen, daß 1977 ein Fehlbetrag von 87.714 DM statt ursprünglich 74.715 DM abzuziehen gewesen sei, weil der Gewerbeertrag 1977 durch den Änderungsbescheid vom 03.12.1984 von 74.715 DM auf 87.714 DM erhöht worden sei.
Dabei sei weiter zu berücksichtigen, daß 1978 ein Gewerbeertrag von 10.624 DM erwirtschaftet worden sei; unter Berücksichtigung des Freibetrags gemäß § 11 Abs. 1 GewStG habe sich zwar kein Meßbetrag nach dem Gewerbeertrag ergeben. Der Gewerbeertrag sei jedoch bei der Berechnung des 1979 anzusetzenden restlichen Fehlbetrags zu berücksichtigen (vgl. BFH-Urteil vom 09.01.
III. Begründung der Vorlage
1. Der vorlegende Senat sieht sich mit der vorgesehenen Entscheidung in Widerspruch zu dem BFH-Urteil vom 14.12.1989 IV R 117/88 (BFHE 159,
Der Vorsitzende des I. Senats hat dem vorlegenden Senat mitgeteilt, der I. Senat sehe in der vom VIII. Senat vorgesehenen Entscheidung auch eine Abweichung von den Urteilen des I. Senats vom 02.03.1983
Der vorlegende Senat hat die Anrufung zusätzlich auch auf grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache (§ 11 Abs. 4 FGO) gestützt.
2. Nach Auffassung des vorlegenden Senats enthält der Wortlaut des § 10a Satz 1 GewStG nach der Streichung der Worte "bei Gewerbetreibenden, die den Gewinn nach § 5 des Einkommensteuergesetzes ermitteln" durch das Steuerbereinigungsgesetz 1986 vom 19.12.1985 (BGBl I 1985,
IV. Stellungnahmen der Beteiligten
Der BMF ist der Auffassung, die Erwägungen des VIII. Senats zwängen nicht zu einer Aufgabe der bisherigen Rechtsprechung. Allerdings sei dem VIII. Senat darin zuzustimmen, daß sich die Voraussetzung der Unternehmeridentität nicht (mehr) aus dem Wortlaut des § 10a GewStG ergebe. Diese Voraussetzung ergebe sich jedoch aus dem systematischen Zusammenhang des Verlustabzugs mit den Vorschriften über den Begriff des Gewerbebetriebs und die Gewinnermittlung. Aus dem Objektsteuercharakter der Gewerbesteuer könne nichts Gegenteiliges hergeleitet werden.
Im Gegensatz zur Auffassung des vorlegenden Senats ist die Klägerin der Ansicht, daß auch nach der Änderung des § 10a GewStG durch das
B. Entscheidung des Großen Senats zu den Verfahrensfragen
I. Zulässigkeit der Vorlage
Die Vorlage ist auf Divergenz (§ 11 Abs. 2 FGO) und grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache (§ 11 Abs. 4 FGO) gestützt.
Die vom vorlegenden Senat angenommene Divergenz zum Urteil des IV. Senats in BFHE 159,
Der vorlegende Senat und der I. Senat sind unterschiedlicher Auffassung darüber, ob der vorlegende Senat mit der beabsichtigten Entscheidung auch von den Urteilen des I. Senats in BFHE 138,
Im übrigen teilt der Große Senat die Auffassung des vorlegenden Senats, daß die Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung i.S. des § 11 Abs. 4 FGO ist. Nach der Änderung des § 10a GewStG durch das
II. Entscheidung ohne mündliche Verhandlung
Nach § 11 Abs. 7 Satz 2 FGO kann der Große Senat ohne mündliche Verhandlung entscheiden. Im vorliegenden Fall ist eine Förderung der Entscheidung des Großen Senats durch eine mündliche Verhandlung nicht zu erwarten. Die zu entscheidende Rechtsfrage und die unterschiedlichen Auffassungen, die dazu in Rechtsprechung, Schrifttum und Verwaltungspraxis vertreten werden, sind im Vorlagebeschluß eingehend dargelegt worden. Die Beteiligten haben auch Gelegenheit gehabt, dazu Stellung zu nehmen und haben von diesem Recht auch Gebrauch gemacht.
C. Entscheidung der vorgelegten Rechtsfrage
I. Rechtsentwicklung beim gewerbesteuerlichen Verlustabzug
Das GewStG 1936 vom 01.12.1936 (RGBl I 1936, 979) enthielt ebenso wie die vorherigen landessteuerrechtlichen Regelungen über die Erhebung einer Gewerbesteuer keine Regelung über den Abzug von Verlusten früherer Erhebungszeiträume. Ein solcher Verlustabzug wurde zunächst auch als unvereinbar mit dem Objektsteuercharakter der Gewerbesteuer angesehen. Aus dieser Wertung wurde vom Reichsfinanzhof (RFH) im Urteil vom 10.07.1935
Das Fehlen jeglicher Verlustabzugsmöglichkeit wurde jedoch als nicht sachgerecht empfunden. Mit § 19 der Dritten Verordnung zur Durchführung des Gewerbesteuergesetzes (3. GewStDV) vom 31.01.1940 (RGBl I 1940, 284, 286) wurde deshalb bestimmt, daß der Gewerbeertrag bei Gewerbetreibenden, die Bücher nach den Vorschriften des Handelsgesetzbuchs (HGB) führen, um die Fehlbeträge gekürzt werde, die sich bei der Ermittlung des Gewerbeertrags für die beiden vorangegangenen Wirtschaftsjahre ergeben haben, soweit die Fehlbeträge nicht bei der Ermittlung des Gewerbeertrags für das vorangegangene Wirtschaftsjahr gekürzt worden seien. Zuvor hatte der Reichsminister der Finanzen bereits durch Erlaß vom 14.07.1939 (RStBl 1939, 849) einen entsprechenden Abzug zugelassen, und zwar erstmals bei der Ermittlung des Gewerbeertrags des Wirtschaftsjahrs 1938. Durch Art. 1 Nr. 10 des Gesetzes zur Änderung des Gewerbesteuerrechts vom 27.12.1951 (BGBl I 1951,
Durch Art.
Mit dem Steueränderungsgesetz (StÄndG) 1961 vom 13.07.1961 (BGBl I 1961,
Durch das Einführungsgesetz zum Einkommensteuerreformgesetz (EG-EStRG) vom 21.12.1974 (BGBl I 1974,
Mit dem Gesetz zur Änderung des Einkommensteuergesetzes vom 20.04.1976 (BGBl I 1976,
Zu einer Anpassung des gewerbesteuerrechtlichen Verlustabzugs an die einkommensteuerrechtliche Regelung in bezug auf die zu berücksichtigenden gewerblichen Verluste kam es erst später im
"Der maßgebende Gewerbeertrag wird um die Fehlbeträge gekürzt, die sich bei der Ermittlung des maßgebenden Gewerbeertrags für die fünf vorangegangenen Erhebungszeiträume nach den Vorschriften der § 7 bis § 10 ergeben haben, soweit die Fehlbeträge nicht bei der Ermittlung des Gewerbeertrags für die vier vorangegangenen Erhebungszeiträume berücksichtigt worden sind."
Die erneute Änderung des § 10a GewStG durch Art.
II. Bisherige Rechtsprechung, Verwaltungspraxis und Schrifttumsauffassungen zum gewerbesteuerlichen Verlustabzug
1. Nach der bisherigen Rechtsprechung sowohl des RFH als auch des BFH ist bei Personenunternehmen Voraussetzung für den Verlustabzug nach § 10a GewStG und zuvor nach § 19 der 3. GewStDV sowohl die sog. Unternehmensidentität als auch die sog. Unternehmeridentität (RFH-Urteil vom 26.08.
Unternehmeridentität als Voraussetzung für den Verlustabzug bedeutet nach dieser Rechtsprechung, daß der Steuerpflichtige, der den Verlustabzug in Anspruch nimmt, den Gewerbeverlust zuvor in eigener Person erlitten haben muß. Der Steuerpflichtige muß danach sowohl zur Zeit der Verlustentstehung als auch im Jahre der Entstehung des positiven Gewerbeertrags Unternehmensinhaber gewesen sein (Urteil in BFHE 159,
2. Die Verwaltungspraxis folgte der bisherigen Rechtsprechung des BFH (vgl. Abschn. 68 Abs. 5 ff. der Gewerbesteuer-Richtlinien - GewStR -).
3. Im Fachschrifttum ist an der Rechtsprechung des RFH und des BFH zum Verlustabzug bei Gesellschafterwechsel Kritik geübt worden, insbesondere nach der Änderung des § 10a Satz 1 GewStG durch das
Andererseits wird am Erfordernis der Unternehmeridentität auch nach der Änderung des § 10a Satz 1 GewStG durch das
III. Rechtsauffassung des Großen Senats
Der Große Senat folgt nicht der Auffassung des vorlegenden Senats, die Unternehmeridentität sei nach Wortlaut und Sinn des § 10a GewStG grundsätzlich nicht Voraussetzung des Verlustabzugs.
Der Große Senat ist vielmehr der Auffassung, daß die Unternehmeridentität entsprechend Wortlaut und Sinn des Gesetzes Voraussetzung für den Verlustabzug ist und daß dies auch für Fälle des Gesellschafterwechsels bei einer Personengesellschaft von Bedeutung ist.
1. Nach § 10a Satz 2 (jetzt Satz 3) GewStG i.V.m. § 2 Abs. 5 GewStG kann beim Übergang eines Unternehmens im ganzen auf einen anderen Unternehmer der andere Unternehmer den maßgebenden Gewerbeertrag nicht um die Fehlbeträge (Verluste) kürzen, die sich bei der Ermittlung des Gewerbeertrags für das übergegangene Unternehmen ergeben haben. Danach bewirkt der Unternehmerwechsel, daß der Abzug des im übergegangenen Unternehmen entstandenen Verlusts entfällt, auch wenn das Unternehmen als solches von dem neuen Inhaber unverändert fortgeführt wird. Indem der Abzug von Fehlbeträgen des übergegangenen Unternehmens ausgeschlossen wird, bringt das Gesetz zum Ausdruck, daß die bloße Unternehmensidentität für den Verlustabzug nicht ausreicht, daß vielmehr die Unternehmeridentität hinzukommen muß (so u.a. auch Blümich/v. Twikkel, Kommentar zum Gewerbesteuergesetz, § 10a GewStG Rz. 79; Glanegger/Güroff, a.a.O., § 10a GewStG Rz. 11; Unverricht, DStR 1987,
Eine Änderung war insoweit auch nicht beabsichtigt. Es sollte lediglich bewirkt werden daß der Verlustabzug nicht nur bei der Gewinnermittlung nach § 5 EStG gewährt wird. Nach dieser Änderung war es aus sprachlichen Gründen nicht mehr möglich, die Worte "bei Gewerbetreibenden" beziehungslos im Gesetzestext zu belassen.
2. Der Große Senat kann dem vorlegenden Senat auch nicht in dessen Auffassung folgen, der Ausschluß des Verlustabzugs im Falle des Unternehmerwechsels sei eine Ausnahmeregelung, die dem Charakter der Gewerbesteuer als Objektsteuer widerspreche. Der Verlustabzug sei grundsätzlich dem Gewerbebetrieb als solchem und nicht dem dahinterstehenden Unternehmer zuzuordnen. Träger des Rechts auf den Verlustabzug ist nach dem Gesetz, nämlich nach § 10a Satz 2 (Satz 3) GewStG i.V.m. § 2 Abs. 5 GewStG, ungeachtet eines Objektsteuercharakters der Gewerbesteuer nicht der Gewerbebetrieb als solcher, sondern der Unternehmer des Betriebs. Der Gewerbeverlust ist ein solcher des Gewerbetreibenden, für den der maßgebende Gewerbeertrag zu ermitteln ist (BFH-Urteil in BFHE 161,
3. Wegen des Erfordernisses der Unternehmeridentität entfällt der Verlustabzug insbesondere dann, wenn
- ein Einzelunternehmen, in dem ein Verlust entstanden ist, auf einen anderen Einzelunternehmer (selbst im Erbwege, s. BFH-Urteil vom 14.01.
- der Betrieb einer Personengesellschaft, in dem ein Verlust entstanden ist, auf einen Einzelunternehmer, der an der Personengesellschaft nicht beteiligt ist oder auf eine Kapitalgesellschaft oder auf eine andere Personengesellschaft, an der kein Gesellschafter der bisherigen Personengesellschaft beteiligt ist, übertragen wird, und
- der Betrieb einer Kapitalgesellschaft, in dem ein Verlust entstanden ist, auf eine natürliche Person als Einzelunternehmer oder auf eine andere Kapitalgesellschaft oder auf eine Personengesellschaft, an der die Kapitalgesellschaft nicht beteiligt ist, übertragen wird.
4. Der Wegfall des Verlustabzugs in den genannten Fällen beruht auf der Annahme, daß nach dem Betriebsübergang die gebotene Unternehmeridentität nicht mehr vorhanden sei. Käme es auf die Unternehmeridentität, wie der vorlegende Senat meint, nicht mehr an, wäre es folgerichtig, auch in den unter 3. bezeichneten Fällen den bisherigen Verlustabzug fortzuführen.
5. Wie sich aus den Ausführungen unter 3. ergibt, liegt ein Unternehmerwechsel auch vor, wenn eine Personengesellschaft ihren Betrieb auf eine andere Personengesellschaft überträgt, an der kein Gesellschafter der übertragenden Personengesellschaft beteiligt ist. Überträgt z.B. die X-OHG (Gesellschafter A und B) ihren Betrieb auf die Y-OHG (Gesellschafter C und D), so kann die Y-OHG den bei der X-OHG entstandenen Verlust nicht gemäß § 10a GewStG abziehen, da es an der nach bisheriger Auffassung gebotenen Unternehmeridentität fehlt. Das gilt bei Personengesellschaften aber nicht nur dann, wenn die bürgerlich-rechtliche Identität der Personengesellschaft entfällt, sondern im Falle eines vollständigen Gesellschafterwechsels auch, wenn dabei die bürgerlich-rechtliche Identität der Personengesellschaft gewahrt bleibt. Nach Auffassung des Großen Senats dürfen die beiden Gestaltungen, da sie wirtschaftlich zu dem gleichen Ergebnis führen, unter dem Gesichtspunkt des gewerbesteuerlichen Verlustabzugs nicht unterschiedlich behandelt werden. In beiden Fällen entfällt der Verlustabzug. Darauf, daß bei der zweiten Gestaltung die bürgerlich-rechtliche Identität der Personengesellschaft gewahrt bleibt (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs - BGH - vom 08.11.1965
6. Hieran ist anzuknüpfen, wenn es nicht zu einer Auswechselung aller, sondern nur einzelner Gesellschafter der Personengesellschaft kommt oder, wie im Streitfall, ein bisheriger Gesellschafter die Anteile ausscheidender Gesellschafter übernimmt. Denn bei der gewerblichen Personengesellschaft sind im Regelfall die Gesellschafter die Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs, und zwar sowohl in einkommen- als auch in gewerbesteuerrechtlicher Sicht.
a) Das Einkommensteuerrecht geht bei der Besteuerung der von Personengesellschaften erzielten Einkünfte von der Grundwertung aus, daß bei den Personengesellschaften die Gesellschafter, nicht die Gesellschaft als solche die Träger des Unternehmens und des Gesellschaftsvermögens sind.
aa) Nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 1 EStG gehören zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb "die Gewinnanteile der Gesellschafter einer Offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft und einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist". Dabei ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH, an der festzuhalten ist, davon auszugehen, daß die Unternehmereigenschaft (Mitunternehmereigenschaft) nicht nur für die "anderen" Gesellschaften, sondern auch für die OHG und die KG gilt; Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs einer Personengesellschaft sind danach deren Gesellschafter, sofern sie Mitunternehmerrisiko tragen und Mitunternehmerinitiative entfalten können (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 08.02.1979 IV R 163/76, BFHE 127, 188, 194, BStBl II 1979, 405 [Verweis FU: "BStBl II 1979, 405 "], 407; BFH-Beschluß vom 25.06.1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, 440, BStBl II 1984, 751 [Verweis FU: "BStBl II 1984, 751 "], 769; BFH-Urteil vom 14.08.1986
Weil die Gesellschafter die Mitunternehmer des Betriebs sind, der Betrieb auf ihre Rechnung und auf ihre Gefahr geführt wird, werden ihnen die Ergebnisse, Gewinn und Verlust, der gemeinschaftlichen Tätigkeit anteilig als originäre eigene Einkünfte zugerechnet. Von diesem Gesetzesverständnis ist auch der vorlegende Senat im Urteil vom 24.09.1991 VIII R 349/83 (BFHE 166, 124, BStBl II 1992, 330 [Verweis FU: "BStBl II 1992, 330 "], 332) ausgegangen, in dem es heißt: "Die Ergebnisse einer gewerblichen Betätigung werden dem Unternehmer oder Mitunternehmer als dem steuerlichen Träger des Unternehmens zugerechnet (BFH-Beschluß vom 02.09.1985
Entgegen der Auffassung der Klägerin trifft diese Wertung für alle Mitunternehmer des Betriebs zu, auch für Kommanditisten, deren Haftung für Schulden der Gesellschaft durch Leistung der Einlage erloschen ist (§ 171 Abs. 1 HGB).
bb) Die Unternehmereigenschaft der (Mitunternehmerrisiko tragenden und zur Ausübung von Mitunternehmerinitiative befähigten) Gesellschafter der Personengesellschaft kommt deutlich auch darin zum Ausdruck, daß in die Gewinnermittlung der Mitunternehmerschaft auch die (positiven und negativen) Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens sowie die Sonderbetriebseinnahmen, insbesondere die Vergütungen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, und die Sonderbetriebsausgaben einzubeziehen sind. Rechtsgrundlage dafür ist vornehmlich § 4 Abs. 1 EStG. Diese Vorschrift gebietet es, in den steuerlichen Betriebsvermögensvergleich alle Wirtschaftsgüter einzubeziehen, die die Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs diesem widmen; bestätigt und klargestellt wird dies durch die Hinzurechnung der Vergütungen, die die Gesellschaft dem Gesellschafter für die Nutzungsüberlassung zahlt, zum Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft und zum Gewinnanteil des Gesellschafters (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 02.12.1982 IV R 72/79, BFHE 137, 323, BStBl II 1983,
cc) Die Wertung der Gesellschafter als (Mit-)Unternehmer des Betriebs steht nicht in Widerspruch zu der neueren Rechtsprechung des BFH, in der stärker als früher die relative rechtliche Selbständigkeit und Einheit der Gesellschaft betont wird (vgl. BFH-Beschluß vom 25.02.1991 GrS 7/89, BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691 [Verweis FU: "BStBl II 1991, 691 "], m.w.N.). Aus dem Gesichtspunkt der Einheit der Personengesellschaft ergibt sich vornehmlich, daß es die Gesellschafter in ihrer gesellschaftlichen Verbundenheit sind, die Merkmale eines Besteuerungstatbestandes verwirklichen (Mehrung des Gesellschaftsvermögens), welche den einzelnen Gesellschaftern für deren Besteuerung zugerechnet werden (BFH-Beschluß in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751 [Verweis FU: "BStBl II 1984, 751 "], 761, 762). Demzufolge wird der Gewinn oder Verlust der Gesellschaft durch einen Vermögensvergleich oder eine Überschußrechnung der Gesellschaft und nicht durch Vermögensvergleiche oder Überschußrechnungen der einzelnen Gesellschafter ermittelt. Grundlage dafür ist bei der Gewinnermittlung nach § 5 EStG die aus der Handelsbilanz abgeleitete Steuerbilanz der Gesellschaft und nicht etwa gedachte oder wirkliche Einzelbilanzen der Gesellschafter (BFH-Urteil vom 23.05.1979
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