Gründe:
A. Anrufungsbeschluß des VIII. Senats
I. Vorgelegte Rechtsfrage
Der VIII. Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) hat mit Beschluß vom 12.11.1991 im Revisionsverfahren VIII R 4/88 (BFH/NV 1992, 545) dem Großen Senat folgende Rechtsfrage zur Entscheidung vorgelegt:
Kann bei einer Personengesellschaft der Verlustabzug gemäß § 10a Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes i.d.F. des Steuerbereinigungsgesetzes 1986 über die Fälle des § 2 Abs. 5 des Gewerbesteuergesetzes hinaus beim Wechsel oder Ausscheiden von Gesellschaftern wegen Fehlens der sog. Unternehmeridentität eingeschränkt werden?
II. Sachverhalt
Im Jahre 1975 gehörten der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) die K-GmbH als persönlich haftende Gesellschafterin sowie als Kommanditistin Frau Gl, Frau Grund und Herr S an. Die Kommanditeinlagen wurden zu je 45 v.H. von den beiden Kommanditistinnen und zu 10 v.H. von S gehalten. Zum Jahresende 1975 schieden die K-GmbH und die beiden Kommanditistinnen aus der Klägerin aus.
Neue persönlich haftende Gesellschafterin wurde die S-GmbH. Sämtliche Kommanditeinlagen übernahm der verbleibende Kommanditist S. Gleichzeitig erwarb Herr H eine Unterbeteiligung am Kommanditanteil des S in Höhe von 42 v.H. Gegenstand des Betriebs der Klägerin war vor und nach 1975 die Herstellung von ... sowie der ...
Die Klägerin hatte 1975 einen Gewerbeverlust von 158.064 DM erwirtschaftet in den Folgejahren ermittelte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) en Gewerbeertrag zunächst wie folgt:
1976 1977 1978 1979
DM DM DM DM
----------------------------------
35.873 74.715 10.624 76.079
Das FA kürzte alsdann die Gewerbeerträge gemäß § 10a des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) im Jahre 1976 um 35.873 DM, im Jahre 1977 um 74.715 DM und im Jahre 1979 um 36.852 DM. Die Veranlagungen ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Unter Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung erhöhte das FA später die Gewerbeerträge 1977 auf 87.714 DM und 1979 auf 159.655 DM. Den Gewerbeertrag des Jahres 1976 kürzte das FA nur noch um einen Teilbetrag in Höhe von 15.806 DM. Es hielt nunmehr nur 10 v.H. des 1975 erwirtschafteten Verlustes für vortragsfähig, weil nur insoweit seit 1975 Unternehmeridentität bestanden habe.
Nach vergeblichem Einspruch erhob die Klägerin Klage, die das Finanzgericht (FG) unter Hinweis auf die Urteile des BFH vom 12.01.1978 IV R 26/73 (BFHE 124, 348, BStBl II 1978, 348 [Verweis FU: "BStBl II 1978, 348 "]), und vom 13.11.1984 VIII R 312/82 (BFHE 143, 135, BStBl II 1985, 334 [Verweis FU: "BStBl II 1985, 334"]) wegen mangelnder Unternehmeridentität zurückwies. § 10a Satz 1 GewStG gewähre den Abzug des Verlustes nur den "Gewerbetreibenden", die den Gewerbeverlust erlitten hätten. Das sei im Streitfall nur S.
Mit der vom vorlegenden Senat wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -) zugelassenen Revision rügt die Klägerin Verletzung materiellen Rechts.
Der Bundesminister der Finanzen (BMF) ist dem Revisionsverfahren gemäß § 122 Abs. 2 FGO beigetreten.
Nach Auffassung des VIII. Senats ist das finanzgerichtliche Urteil aufzuheben und der Klage stattzugeben. Der Gewerbeertrag 1976 sei um 35.873 DM, 1977 um 87.714 DM und 1979 um 23.853 DM zu kürzen. Dabei sei zu berücksichtigen, daß 1977 ein Fehlbetrag von 87.714 DM statt ursprünglich 74.715 DM abzuziehen gewesen sei, weil der Gewerbeertrag 1977 durch den Änderungsbescheid vom 03.12.1984 von 74.715 DM auf 87.714 DM erhöht worden sei.
Dabei sei weiter zu berücksichtigen, daß 1978 ein Gewerbeertrag von 10.624 DM erwirtschaftet worden sei; unter Berücksichtigung des Freibetrags gemäß § 11 Abs. 1 GewStG habe sich zwar kein Meßbetrag nach dem Gewerbeertrag ergeben. Der Gewerbeertrag sei jedoch bei der Berechnung des 1979 anzusetzenden restlichen Fehlbetrags zu berücksichtigen (vgl. BFH-Urteil vom 09.01.1958 IV 250/57 U, BFHE 66, 351, BStBl III 1958, 134).
III. Begründung der Vorlage
1. Der vorlegende Senat sieht sich mit der vorgesehenen Entscheidung in Widerspruch zu dem BFH-Urteil vom 14.12.1989 IV R 117/88 (BFHE 159, 528, BStBl II 1990, 436 [Verweis FU: "BStBl II 1990, 436 "]). Er hat beim IV. Senat angefragt, ob dieser der beabsichtigten Abweichung zustimme. Der Vorsitzende des IV. Senats hat daraufhin mitgeteilt, der IV. Senat habe in seiner Sitzung am 04.07.1991 beschlossen, der Abweichung nicht zuzustimmen. Der VIII. Senat hat deshalb den Großen Senat gemäß § 11 Abs. 2 FGO angerufen.
Der Vorsitzende des I. Senats hat dem vorlegenden Senat mitgeteilt, der I. Senat sehe in der vom VIII. Senat vorgesehenen Entscheidung auch eine Abweichung von den Urteilen des I. Senats vom 02.03.1983 I R 85/79 (BFHE 138, 94, BStBl II 1983, 427 [Verweis FU: "BStBl II 1983, 427"]), vom 19.12.1984 I R 165/80 (BFHE 143, 276, BStBl II 1985, 403 [Verweis FU: "BStBl II 1985, 403 "]) und vom 27.06.1990 I R 183/85 (BFHE 161, 157, BStBl II 1990, 916 [Verweis FU: "BStBl II 1990, 916"]). Der vorlegende Senat sieht insoweit Abweichungen jedoch nicht als gegeben an.
Der vorlegende Senat hat die Anrufung zusätzlich auch auf grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache (§ 11 Abs. 4 FGO) gestützt.
2. Nach Auffassung des vorlegenden Senats enthält der Wortlaut des § 10a Satz 1 GewStG nach der Streichung der Worte "bei Gewerbetreibenden, die den Gewinn nach § 5 des Einkommensteuergesetzes ermitteln" durch das Steuerbereinigungsgesetz 1986 vom 19.12.1985 (BGBl I 1985, 2436, BStBl I 1985, 735, 750) - StBereinG 1986 - die auch für die Streitjahre zu beachten ist, keinen Anhaltspunkt mehr dafür, daß die Unternehmeridentität ein Tatbestandsmerkmal dieser Vorschrift sei. Es entspreche dem Objektsteuercharakter der Gewerbesteuer, den Verlustabzug nach einem Gesellschafterwechsel ungekürzt fortzuführen. Wegen der Einzelheiten der Begründung wird auf den Beschluß in BFH/NV 1992, 545 verwiesen.
IV. Stellungnahmen der Beteiligten
Der BMF ist der Auffassung, die Erwägungen des VIII. Senats zwängen nicht zu einer Aufgabe der bisherigen Rechtsprechung. Allerdings sei dem VIII. Senat darin zuzustimmen, daß sich die Voraussetzung der Unternehmeridentität nicht (mehr) aus dem Wortlaut des § 10a GewStG ergebe. Diese Voraussetzung ergebe sich jedoch aus dem systematischen Zusammenhang des Verlustabzugs mit den Vorschriften über den Begriff des Gewerbebetriebs und die Gewinnermittlung. Aus dem Objektsteuercharakter der Gewerbesteuer könne nichts Gegenteiliges hergeleitet werden.
Im Gegensatz zur Auffassung des vorlegenden Senats ist die Klägerin der Ansicht, daß auch nach der Änderung des § 10a GewStG durch das StBereinG 1986 Unternehmeridentität Voraussetzung für den Verlustabzug geblieben ist. Sie meint jedoch, bei Personengesellschaften seien nicht die Gesellschafter, sondern sei die Gesellschaft als solche Unternehmer des Betriebs. Bei fortbestehender bürgerlich-rechtlicher Identität der Gesellschaft als solcher habe folglich ein Gesellschafterwechsel keinen Einfluß auf den Verlustabzug. Zur Vermeidung eines mißbräuchlichen Verlustabzugs bedürfe es jedoch der entsprechenden Anwendung des § 10a Satz 4 GewStG i.V.m. § 8 Abs. 4 des Körperschaftsteuergesetzes - KStG -).
B. Entscheidung des Großen Senats zu den Verfahrensfragen
I. Zulässigkeit der Vorlage
Die Vorlage ist auf Divergenz (§ 11 Abs. 2 FGO) und grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache (§ 11 Abs. 4 FGO) gestützt.
Die vom vorlegenden Senat angenommene Divergenz zum Urteil des IV. Senats in BFHE 159, 528, BStBl II 1990, 436 [Verweis FU: "BStBl II 1990, 436 "] ist gegeben. Mit diesem Urteil hat der IV. Senat zu § 10a GewStG i.d.F. des StBereinG 1986 entschieden, daß bei Ausscheiden eines Gesellschafters aus einer Personengesellschaft der auf den Ausscheidenden entfallende Anteil am Gewerbeverlust später nicht von einem positiven Gewerbeertrag der Gesellschaft abgezogen werden kann. Nach Auffassung des IV. Senats ergibt sich diese Rechtsfolge aus dem Erfordernis der Unternehmeridentität als Voraussetzung für den Verlustabzug. Die Unternehmeridentität ist nach Auffassung des IV. Senats bei einem Gesellschafterwechsel insoweit nicht gegeben, als nach der Verlustentstehung an die Stelle des ausgeschiedenen Gesellschafters ein anderer Gesellschafter getreten ist. Dies habe zur Folge, daß der Fehlbetrag, soweit er anteilig auf den ausgeschiedenen Gesellschafter entfalle, später nicht von einem positiven Gewerbeertrag der Gesellschaft abgezogen werden könne. Für den Streitfall ergibt sich hieraus, daß die Revision der Klägerin als unbegründet zurückgewiesen werden müßte. FA und FG hätten dann nämlich zu Recht lediglich 10 v.H. des Fehlbetrags des Jahres 1975 zum Abzug zugelassen, weil nur insoweit Unternehmeridentität bestand. Nach Auffassung des vorlegenden Senats wäre hingegen der gesamte Fehlbetrag des Jahres 1975 von den positiven Gewerbeerträgen der Streitjahre abzuziehen, da nach dieser Auffassung die Unternehmeridentität keine allgemeine Voraussetzung des Verlustabzugs ist und die Voraussetzungen des § 10a Satz 2 i.V.m. § 2 Abs. 5 GewStG nicht gegeben seien.
Der vorlegende Senat und der I. Senat sind unterschiedlicher Auffassung darüber, ob der vorlegende Senat mit der beabsichtigten Entscheidung auch von den Urteilen des I. Senats in BFHE 138, 94, BStBl II 1983, 427 [Verweis FU: "BStBl II 1983, 427"], in BFHE 143, 276, BStBl II 1985, 403 [Verweis FU: "BStBl II 1985, 403 "], und in BFHE 161, 157, BStBl II 1990, 916 [Verweis FU: "BStBl II 1990, 916"] abweichen würde. Die Zulässigkeit der Vorlage wird dadurch wegen der auf jeden Fall gegebenen Divergenz zum Urteil in BFHE 159, 528, BStBl II 1990, 436 [Verweis FU: "BStBl II 1990, 436 "] nicht berührt. Nach der Änderung des § 11 FGO durch Art. 6 Nr. 1 des Rechtspflege-Vereinfachungsgesetzes vom 17.12.1990 (BGBl I, 2847, BStBl I 1991, 3 [Verweis FU: "BStBl I 1991, 3"]) stellt sich die Frage der Divergenz auch nicht mehr im Hinblick auf ein davon abhängendes Entsendungsrecht des I. Senats. Aus diesem Grunde kann dahinstehen, ob der vorlegende Senat mit der beabsichtigten Entscheidung vom Urteil des X. Senats vom 05.09.1990 X R 20/89 (BFHE 162, 135, BStBl II 1991, 25 [Verweis FU: "BStBl II 1991, 25 "]) abweichen würde. In diesem Urteil hat der X. Senat den anteiligen Abzug des bei einer OHG entstandenen Verlustes vom Gewerbeertrag eines von einem früheren Gesellschafter als Einzelunternehmen fortgeführten Betriebsteils der aufgelösten OHG wegen fehlender Unternehmensgleichheit abgelehnt.
Im übrigen teilt der Große Senat die Auffassung des vorlegenden Senats, daß die Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung i.S. des § 11 Abs. 4 FGO ist. Nach der Änderung des § 10a GewStG durch das StBereinG 1986 ist, wie der vorlegende Senat im einzelnen dargelegt hat, sowohl in mehreren Entscheidungen der FG als auch in weiten Teilen des Schrifttums die Auffassung vertreten worden, der bisherigen Rechtsprechung des BFH zur Bedeutung eines Gesellschafterwechsels beim Verlustabzug sei durch die Gesetzesänderung der Boden entzogen worden. Da diese Frage erhebliche Bedeutung für eine Vielzahl von Gesellschaften hat und darüber hinaus auch auf den Verlustabzug in Einbringungsfällen und bei Ausscheiden des Gesellschafters einer zweigliedrigen Personengesellschaft, die als Einzelunternehmen fortgesetzt wird, ausstrahlen kann, besteht ein Interesse der Allgemeinheit an einer Klärung der Rechtslage durch den Großen Senat.
II. Entscheidung ohne mündliche Verhandlung
Nach § 11 Abs. 7 Satz 2 FGO kann der Große Senat ohne mündliche Verhandlung entscheiden. Im vorliegenden Fall ist eine Förderung der Entscheidung des Großen Senats durch eine mündliche Verhandlung nicht zu erwarten. Die zu entscheidende Rechtsfrage und die unterschiedlichen Auffassungen, die dazu in Rechtsprechung, Schrifttum und Verwaltungspraxis vertreten werden, sind im Vorlagebeschluß eingehend dargelegt worden. Die Beteiligten haben auch Gelegenheit gehabt, dazu Stellung zu nehmen und haben von diesem Recht auch Gebrauch gemacht.
C. Entscheidung der vorgelegten Rechtsfrage
I. Rechtsentwicklung beim gewerbesteuerlichen Verlustabzug
Das GewStG 1936 vom 01.12.1936 (RGBl I 1936, 979) enthielt ebenso wie die vorherigen landessteuerrechtlichen Regelungen über die Erhebung einer Gewerbesteuer keine Regelung über den Abzug von Verlusten früherer Erhebungszeiträume. Ein solcher Verlustabzug wurde zunächst auch als unvereinbar mit dem Objektsteuercharakter der Gewerbesteuer angesehen. Aus dieser Wertung wurde vom Reichsfinanzhof (RFH) im Urteil vom 10.07.1935 IV A 33/35 (RFHE 38, 120) zum Oldenburgischen Gewerbesteuergesetz vom 03.07.1926 (Oldenburgisches Gesetzblatt 1926, 120) gefolgert, die einkommensteuerrechtliche Vorschrift über den Verlustabzug in § 15 Abs. 1 Nr. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.d.F. vom 29.06.1929 (RGBl I 1929, 123) finde auf die Ermittlung des gewerblichen Ertrags keine Anwendung.
Das Fehlen jeglicher Verlustabzugsmöglichkeit wurde jedoch als nicht sachgerecht empfunden. Mit § 19 der Dritten Verordnung zur Durchführung des Gewerbesteuergesetzes (3. GewStDV) vom 31.01.1940 (RGBl I 1940, 284, 286) wurde deshalb bestimmt, daß der Gewerbeertrag bei Gewerbetreibenden, die Bücher nach den Vorschriften des Handelsgesetzbuchs (HGB) führen, um die Fehlbeträge gekürzt werde, die sich bei der Ermittlung des Gewerbeertrags für die beiden vorangegangenen Wirtschaftsjahre ergeben haben, soweit die Fehlbeträge nicht bei der Ermittlung des Gewerbeertrags für das vorangegangene Wirtschaftsjahr gekürzt worden seien. Zuvor hatte der Reichsminister der Finanzen bereits durch Erlaß vom 14.07.1939 (RStBl 1939, 849) einen entsprechenden Abzug zugelassen, und zwar erstmals bei der Ermittlung des Gewerbeertrags des Wirtschaftsjahrs 1938. Durch Art. 1 Nr. 10 des Gesetzes zur Änderung des Gewerbesteuerrechts vom 27.12.1951 (BGBl I 1951, 996, BStBl I 1952, 2, 3) wurde die Regelung bei gleichzeitiger Verlängerung des Abzugszeitraums auf drei Jahre als § 10a in das GewStG übernommen. Der Verlustabzug war, im Ergebnis wie bisher, bei Gewerbetreibenden vorgesehen, die den Gewinn nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG aufgrund ordnungsmäßiger Buchführung ermitteln.
Durch Art. 8 Nr. 4 des Gesetzes zur Neuordnung von Steuern (StNOG) vom 16.12.1954 (BGBl I 1954, 373, 390, BStBl I 1954, 575, 592) wurde die Abzugsmöglichkeit bei gleichzeitiger Verlängerung des Abzugszeitraums auf fünf Jahre auf Gewerbetreibende mit Gewinnermittlung aufgrund ordnungsmäßiger Buchführung nach § 5 EStG beschränkt.
Mit dem Steueränderungsgesetz (StÄndG) 1961 vom 13.07.1961 (BGBl I 1961, 981, 985, BStBl I 1961, 444, 448) wurde dem § 10a ein Satz 2 angefügt. Danach entfällt der Verlustabzug im Falle des - gleichzeitig in das GewStG aufgenommenen - § 2 Abs. 5 GewStG (Übergang des Gewerbebetriebs auf einen anderen Unternehmer).
Durch das Einführungsgesetz zum Einkommensteuerreformgesetz (EG-EStRG) vom 21.12.1974 (BGBl I 1974, 3656, BStBl I 1975, 2, 3) wurden in § 10a Satz 1 GewStG die Worte "auf Grund ordnungsmäßiger Buchführung" gestrichen. Damit folgte die gewerbesteuerrechtliche Regelung der Einkommensteuer, bei der die Änderung des § 10d EStG durch das Einkommensteuerreformgesetz (EStRG) vom 05.08.1974 (BGBl I 1974, 1769, BStBl I 1974, 530, 535) für den Verlustabzug die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung nicht mehr voraussetzte. Nach der so sich ergebenden Rechtslage kam es bei der Gewerbesteuer zum Verlustabzug "bei Gewerbetreibenden, die den Gewinn nach § 5 des Einkommensteuergesetzes ermitteln". Der einkommensteuerrechtliche Verlustabzug nach § 10d EStG, bezogen auf die Verluste der fünf vorangegangenen Veranlagungszeiträume aus Land- und Forstwirtschaft, aus Gewerbebetrieb und aus selbständiger Arbeit, knüpfte demgegenüber wegen der Einbeziehung aller betrieblichen Einkunftsarten an die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG an.
Mit dem Gesetz zur Änderung des Einkommensteuergesetzes vom 20.04.1976 (BGBl I 1976, 1054, BStBl I 1976, 282) wurde der einkommensteuerrechtliche Verlustabzug bei gleichzeitiger Einführung eines betragsmäßig begrenzten Verlustrücktrags auf Verluste aus allen Einkunftsarten ausgedehnt. Für Verluste im betrieblichen Bereich hatte dies u.a. zur Folge, daß auch Verluste, die aufgrund einer Überschußrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt wurden, am Verlustabzug teilnahmen. Dies galt erstmals für nicht ausgeglichene Verluste des Veranlagungszeitraums 1975 (§ 52 Abs. 16 EStG i.d.F. des Änderungsgesetzes vom 20.04.1976, a.a.O.). Für die Gewerbesteuer verblieb es hingegen zunächst bei der bisherigen Rechtslage.
Zu einer Anpassung des gewerbesteuerrechtlichen Verlustabzugs an die einkommensteuerrechtliche Regelung in bezug auf die zu berücksichtigenden gewerblichen Verluste kam es erst später im StBereinG 1986. Mit Art. 10 Nr. 7 dieses Gesetzes wurden in § 10a Satz 1 GewStG die Worte "bei Gewerbetreibenden, die den Gewinn nach § 5 des Einkommensteuergesetzes ermitteln" gestrichen. Zum zeitlichen Geltungsbereich des geänderten § 10a GewStG sah § 36 Abs. 3 GewStG die erstmalige Anwendung für den Erhebungszeitraum 1975 vor. Danach hatte § 10a Satz 1 GewStG mit Wirkung ab dem Erhebungszeitraum 1975 folgenden Wortlaut:
"Der maßgebende Gewerbeertrag wird um die Fehlbeträge gekürzt, die sich bei der Ermittlung des maßgebenden Gewerbeertrags für die fünf vorangegangenen Erhebungszeiträume nach den Vorschriften der § 7 bis § 10 ergeben haben, soweit die Fehlbeträge nicht bei der Ermittlung des Gewerbeertrags für die vier vorangegangenen Erhebungszeiträume berücksichtigt worden sind."
Die erneute Änderung des § 10a GewStG durch Art. 3 Nr. 4 des Steuerreformgesetzes 1990 vom 25.07.1988 (BGBl I 1988, 1093, BStBl I 1988, 224, 246) hob in Anlehnung an die entsprechende Änderung des § 10d EStG die bisherigen zeitlichen Beschränkungen des gewerbesteuerlichen Verlustvortrags auf, beließ den Wortlaut des § 10a Satz 1 und des bisherigen § 10a Satz 2 GewStG (nunmehr § 10a Satz 3) jedoch unverändert. Im übrigen wurde vorgeschrieben, daß die Höhe der vortragsfähigen Fehlbeträge gesondert festzustellen ist (§ 10a Satz 2 GewStG) und daß § 8 Abs. 4 KStG auf die Fehlbeträge entsprechend anzuwenden ist (§ 10a Satz 4 GewStG).
II. Bisherige Rechtsprechung, Verwaltungspraxis und Schrifttumsauffassungen zum gewerbesteuerlichen Verlustabzug
1. Nach der bisherigen Rechtsprechung sowohl des RFH als auch des BFH ist bei Personenunternehmen Voraussetzung für den Verlustabzug nach § 10a GewStG und zuvor nach § 19 der 3. GewStDV sowohl die sog. Unternehmensidentität als auch die sog. Unternehmeridentität (RFH-Urteil vom 26.08.1942 VI 236/42, RStBl 1942, 1024, und BFH-Urteile vom 19.12.1957 IV 666/55 U, BFHE 66, 548, BStBl III 1958, 210, 212; vom 23.07.1958 I 139/57 U, BFHE 67, 400, BStBl III 1958, 426; vom 19.08.1958 178/58 U, BFHE 67, 509, BStBl III 1958, 468; vom 01.12.1960 IV 353/60 U, BFHE 72, 173, BStBl III 1961, 65; vom 08.01.1963 I 237/61 U, BFHE 76, 513, BStBl III 1963, 188; vom 14.01.1965 IV 173/64 S, BFHE 81, 318, BStBl III 1965,115; vom 04.02.1966 VI 272/63, BFHE 86, 123, BStBl III 966, 374; in BFHE 124, 348, BStBl II 1978, 348 [Verweis FU: "BStBl II 1978, 348 "]; in BFHE 138, 94, BStBl II 1983, 427 [Verweis FU: "BStBl II 1983, 427"]; in BFHE 143, 276, BStBl II 1985, 403 [Verweis FU: "BStBl II 1985, 403 "]; in BFHE 159, 528, BStBl II 1990, 436 [Verweis FU: "BStBl II 1990, 436 "]; in BFHE 161, 157, BStBl II 1990, 916 [Verweis FU: "BStBl II 1990, 916"]; in BFHE 162, 135, BStBl II 1991, 25 [Verweis FU: "BStBl II 1991, 25 "]).
Unternehmeridentität als Voraussetzung für den Verlustabzug bedeutet nach dieser Rechtsprechung, daß der Steuerpflichtige, der den Verlustabzug in Anspruch nimmt, den Gewerbeverlust zuvor in eigener Person erlitten haben muß. Der Steuerpflichtige muß danach sowohl zur Zeit der Verlustentstehung als auch im Jahre der Entstehung des positiven Gewerbeertrags Unternehmensinhaber gewesen sein (Urteil in BFHE 159, 528, BStBl II 1990, 436 [Verweis FU: "BStBl II 1990, 436 "]). Für Fälle des Ausscheidens eines oder mehrerer Gesellschafter aus einer fortbestehenden Personengesellschaft wurde hieraus gefolgert, daß die Personengesellschaft den Teil des Fehlbetrags, der anteilig auf den/die ausgeschiedenen Gesellschafter entfiel, vom positiven Gewerbeertrag späterer Jahre nicht abziehen kann (Urteile in BFHE 76, 513, BStBl III 1963, 188; in BFHE 159, 528, BStBl II 1990, 436 [Verweis FU: "BStBl II 1990, 436 "]).
2. Die Verwaltungspraxis folgte der bisherigen Rechtsprechung des BFH (vgl. Abschn. 68 Abs. 5 ff. der Gewerbesteuer-Richtlinien - GewStR -).
3. Im Fachschrifttum ist an der Rechtsprechung des RFH und des BFH zum Verlustabzug bei Gesellschafterwechsel Kritik geübt worden, insbesondere nach der Änderung des § 10a Satz 1 GewStG durch das StBereinG 1986. Überwiegend wird seitdem die Auffassung vertreten, es fehle an jeglicher positiv-rechtlichen Grundlage für eine Einschränkung des Verlustabzugs (vgl. etwa Curtius-Hartung, Steuerberater-Jahrbuch - StbJb - 1985/86, 9; Knobbe-Keuk, Steuer und Wirtschaft - StuW - 1978, 267; dies., Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 8. Aufl., 692; dies., StbJb 1990/91, 159, 170; Kraushaar, Deutsche Steuer-Zeitung - DStZ - 1987, 255; Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, 8. Aufl., § 10a Rdnrn. 1d, 13; Finkbeiner, DStZ 1990, 529; Herzig, StbJb 1989/90, 317, 325; Feldhausen, Deutscher Steuerberater-Tag 1989, 251, 254; Gassner, Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht - JbFSt - 1987/88, 392; Glanegger/Güroff, Gewerbesteuergesetz, § 10a Anm. 12; Korn, Kölner Steuerdialog - KOSDI - 1988, 7314; Meyer-Scharenberg/Popp/Woring, Gewerbesteuergesetz, § 10a Rdnr. 16; Meyer-Scharenberg, Neue Wirtschafts-Briefe - NWB - Fach 5, 11 59; Tipke/Lang, Steuerrecht, 13. Aufl., 516; Orth, Finanz-Rundschau - FR - 1986, 81; Felix, Steuerrechtsprechung in Karteiform - StRK -, Anmerkungen, Gewerbesteuergesetz 1978, § 10a, Rechtsspruch 1; Feddersen, Betriebs-Berater - BB - 1987, 1782, zu I.; Blümich, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, 14. Aufl., § 10a GewStG Rdnr. 81; Märkle, StbJb 1989/90, 317, 323; Niemann, Zur Anerkennung von Gewerbeverlusten beim Wechsel von Gesellschaftern einer Personengesellschaft, Institut "Finanzen und Steuern", Nr. 279; Schützeberg, Der Betrieb - DB - 1991, 619; Sturm, Wertpapier-Mitteilungen - WM - 1986, Sonderbeilage 7, 19; Söffing, Steuerberater-Kongreß-Report 1989, 145, 184; ders., FR 1990, 342; Autenrieth, DStZ 1987, 412; Weßling, DB 1986, 1894; ders., DB 1987, 1321; ders., DB 1988, 1641; Wihtol/Bittner, Gewerbesteuergesetz, § 10a Anm. 3 b; Zitzelsberger, Grundlagen der Gewerbesteuer, 1990, 285 f., 288). In diesem Sinne haben auch das FG Baden-Württemberg im Beschluß vom 22.09.1986 I-V 14/85 (Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 1987, 133) und das FG Hamburg im Urteil vom 12.08.1988 VII 68/85 (EFG 1989, 70; aufgehoben durch Urteil in BFHE 159, 528, BStBl II 1990, 436 [Verweis FU: "BStBl II 1990, 436 "]) entschieden.
Andererseits wird am Erfordernis der Unternehmeridentität auch nach der Änderung des § 10a Satz 1 GewStG durch das StBereinG 1986 festgehalten (vgl. Heinicke, FR 1985, 651; Pauka, DB 1987, 655, 1322; Glanegger/Güroff, a.a.O., § 2 Anm. 223; Müthling/Fock, Gewerbesteuergesetz, § 10a Anm. 16; Petzold, Gewerbesteuergesetz, 3. Aufl., 261; L. Schmidt, FR 1978, 353, 366; Sarrazin, Deutscher Steuerberater-Tag 1989, 251, 256; Uelner, JbFSt 1987/88, 395; Unverricht, Deutsches Steuerrecht - DStR - 1987, 413, 415). Auch das FG München hat im Urteil vom 08.01.1985 1254/82 (EFG 1985, 306) im Sinne der bisherigen höchstrichterlichen Rechtsprechung entschieden.
III. Rechtsauffassung des Großen Senats
Der Große Senat folgt nicht der Auffassung des vorlegenden Senats, die Unternehmeridentität sei nach Wortlaut und Sinn des § 10a GewStG grundsätzlich nicht Voraussetzung des Verlustabzugs.
Der Große Senat ist vielmehr der Auffassung, daß die Unternehmeridentität entsprechend Wortlaut und Sinn des Gesetzes Voraussetzung für den Verlustabzug ist und daß dies auch für Fälle des Gesellschafterwechsels bei einer Personengesellschaft von Bedeutung ist.
1. Nach § 10a Satz 2 (jetzt Satz 3) GewStG i.V.m. § 2 Abs. 5 GewStG kann beim Übergang eines Unternehmens im ganzen auf einen anderen Unternehmer der andere Unternehmer den maßgebenden Gewerbeertrag nicht um die Fehlbeträge (Verluste) kürzen, die sich bei der Ermittlung des Gewerbeertrags für das übergegangene Unternehmen ergeben haben. Danach bewirkt der Unternehmerwechsel, daß der Abzug des im übergegangenen Unternehmen entstandenen Verlusts entfällt, auch wenn das Unternehmen als solches von dem neuen Inhaber unverändert fortgeführt wird. Indem der Abzug von Fehlbeträgen des übergegangenen Unternehmens ausgeschlossen wird, bringt das Gesetz zum Ausdruck, daß die bloße Unternehmensidentität für den Verlustabzug nicht ausreicht, daß vielmehr die Unternehmeridentität hinzukommen muß (so u.a. auch Blümich/v. Twikkel, Kommentar zum Gewerbesteuergesetz, § 10a GewStG Rz. 79; Glanegger/Güroff, a.a.O., § 10a GewStG Rz. 11; Unverricht, DStR 1987, 413; Pauka, DB 1987, 1322). Den Verlustabzug kann der Unternehmer nur für solche Fehlbeträge in Anspruch nehmen, die früher in demselben Gewerbebetrieb bei ihm als Unternehmer des Betriebs entstanden sind. Der BFH hat bereits früher mehrfach zum Ausdruck gebracht, daß das Erfordernis der Unternehmeridentität für den Verlustabzug sich (auch) aus § 10a Satz 2 GewStG ergebe (vgl. Urteile in BFHE 81, 318, BStBl III 1965, 115; BFHE 86, 123, BStBl III 1966, 374; BFHE 133, 564, BStBl II 1981, 748 [Verweis FU: "BStBl II 1981, 748"]; BFHE 143, 276, BStBl II 1985, 403 [Verweis FU: "BStBl II 1985, 403 "]; BFHE 159, 528, BStBl II 1990, 436 [Verweis FU: "BStBl II 1990, 436 "]). Daraus folgt entgegen der Auffassung des vorlegenden Senats, daß die Änderung des § 10a Satz 1 GewStG durch das StBereinG 1986 die Unternehmeridentität als Voraussetzung für den Verlustabzug nicht berührt hat.
Eine Änderung war insoweit auch nicht beabsichtigt. Es sollte lediglich bewirkt werden daß der Verlustabzug nicht nur bei der Gewinnermittlung nach § 5 EStG gewährt wird. Nach dieser Änderung war es aus sprachlichen Gründen nicht mehr möglich, die Worte "bei Gewerbetreibenden" beziehungslos im Gesetzestext zu belassen.
2. Der Große Senat kann dem vorlegenden Senat auch nicht in dessen Auffassung folgen, der Ausschluß des Verlustabzugs im Falle des Unternehmerwechsels sei eine Ausnahmeregelung, die dem Charakter der Gewerbesteuer als Objektsteuer widerspreche. Der Verlustabzug sei grundsätzlich dem Gewerbebetrieb als solchem und nicht dem dahinterstehenden Unternehmer zuzuordnen. Träger des Rechts auf den Verlustabzug ist nach dem Gesetz, nämlich nach § 10a Satz 2 (Satz 3) GewStG i.V.m. § 2 Abs. 5 GewStG, ungeachtet eines Objektsteuercharakters der Gewerbesteuer nicht der Gewerbebetrieb als solcher, sondern der Unternehmer des Betriebs. Der Gewerbeverlust ist ein solcher des Gewerbetreibenden, für den der maßgebende Gewerbeertrag zu ermitteln ist (BFH-Urteil in BFHE 161, 157, BStBl II 1990, 916 [Verweis FU: "BStBl II 1990, 916"]). Der Unternehmer verwirklicht mit den sachlichen und personellen Mitteln des Betriebs die Sachverhalte, die zur Entstehung eines Gewerbeertrags führen. Als Unternehmer ist er, nicht der Betrieb, Schuldner der daraus sich ergebenden Gewerbesteuer (§ 5 Abs. 1 Satz 1 GewStG). In gleicher Weise erzielt der Unternehmer mit dem Betrieb einen Gewerbeverlust, den er, der Unternehmer, nicht der Betrieb, von positiven Gewerbeerträgen späterer Jahre desselben Betriebs abziehen kann. Die gesetzliche Regelung ist auch sachgerecht (vgl. Bethmann, StuW 1979, 332, 340). Denn sie bewirkt, daß derjenige, der einen Betrieb fortführt, den Gewerbeertrag nicht um Verluste kürzen kann, die ein anderer Unternehmer erzielt hat und im Regelfall auch rechtlich und wirtschaftlich trägt. Kommt es zu einer Verlustübernahme durch den neuen Unternehmer, wird sich dies im Regelfall auf den für die Übernahme des Betriebs zu zahlenden Kaufpreis auswirken.
3. Wegen des Erfordernisses der Unternehmeridentität entfällt der Verlustabzug insbesondere dann, wenn
- ein Einzelunternehmen, in dem ein Verlust entstanden ist, auf einen anderen Einzelunternehmer (selbst im Erbwege, s. BFH-Urteil vom 14.01.1965 IV 173/64 S, BFHE 81, 318, BStBl III 1965, 115) oder auf eine Kapitalgesellschaft oder auf eine Personengesellschaft, an der der bisherige Einzelunternehmer nicht beteiligt ist, übertragen wird,
- der Betrieb einer Personengesellschaft, in dem ein Verlust entstanden ist, auf einen Einzelunternehmer, der an der Personengesellschaft nicht beteiligt ist oder auf eine Kapitalgesellschaft oder auf eine andere Personengesellschaft, an der kein Gesellschafter der bisherigen Personengesellschaft beteiligt ist, übertragen wird, und
- der Betrieb einer Kapitalgesellschaft, in dem ein Verlust entstanden ist, auf eine natürliche Person als Einzelunternehmer oder auf eine andere Kapitalgesellschaft oder auf eine Personengesellschaft, an der die Kapitalgesellschaft nicht beteiligt ist, übertragen wird.
4. Der Wegfall des Verlustabzugs in den genannten Fällen beruht auf der Annahme, daß nach dem Betriebsübergang die gebotene Unternehmeridentität nicht mehr vorhanden sei. Käme es auf die Unternehmeridentität, wie der vorlegende Senat meint, nicht mehr an, wäre es folgerichtig, auch in den unter 3. bezeichneten Fällen den bisherigen Verlustabzug fortzuführen.
5. Wie sich aus den Ausführungen unter 3. ergibt, liegt ein Unternehmerwechsel auch vor, wenn eine Personengesellschaft ihren Betrieb auf eine andere Personengesellschaft überträgt, an der kein Gesellschafter der übertragenden Personengesellschaft beteiligt ist. Überträgt z.B. die X-OHG (Gesellschafter A und B) ihren Betrieb auf die Y-OHG (Gesellschafter C und D), so kann die Y-OHG den bei der X-OHG entstandenen Verlust nicht gemäß § 10a GewStG abziehen, da es an der nach bisheriger Auffassung gebotenen Unternehmeridentität fehlt. Das gilt bei Personengesellschaften aber nicht nur dann, wenn die bürgerlich-rechtliche Identität der Personengesellschaft entfällt, sondern im Falle eines vollständigen Gesellschafterwechsels auch, wenn dabei die bürgerlich-rechtliche Identität der Personengesellschaft gewahrt bleibt. Nach Auffassung des Großen Senats dürfen die beiden Gestaltungen, da sie wirtschaftlich zu dem gleichen Ergebnis führen, unter dem Gesichtspunkt des gewerbesteuerlichen Verlustabzugs nicht unterschiedlich behandelt werden. In beiden Fällen entfällt der Verlustabzug. Darauf, daß bei der zweiten Gestaltung die bürgerlich-rechtliche Identität der Personengesellschaft gewahrt bleibt (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs - BGH - vom 08.11.1965 II ZR 223/64, BGHZ 44, 229), kommt es nicht an. Dies entspricht wohl auch der Auffassung des vorlegenden Senats, der allein darauf abstellen möchte, ob noch mindestens einer der bisherigen Gesellschafter in der Gesellschaft verblieben ist. Allerdings wird im Schrifttum auch die Auffassung vertreten, selbst in diesem Falle bleibe der bisherige Verlustabzug bestehen (Orth, FR 1986, 81, 83). Betrachtet man die Gesellschaft als solche als Unternehmer des Betriebs, so wäre diese Folgerung konsequent.
6. Hieran ist anzuknüpfen, wenn es nicht zu einer Auswechselung aller, sondern nur einzelner Gesellschafter der Personengesellschaft kommt oder, wie im Streitfall, ein bisheriger Gesellschafter die Anteile ausscheidender Gesellschafter übernimmt. Denn bei der gewerblichen Personengesellschaft sind im Regelfall die Gesellschafter die Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs, und zwar sowohl in einkommen- als auch in gewerbesteuerrechtlicher Sicht.
a) Das Einkommensteuerrecht geht bei der Besteuerung der von Personengesellschaften erzielten Einkünfte von der Grundwertung aus, daß bei den Personengesellschaften die Gesellschafter, nicht die Gesellschaft als solche die Träger des Unternehmens und des Gesellschaftsvermögens sind.
aa) Nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 1 EStG gehören zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb "die Gewinnanteile der Gesellschafter einer Offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft und einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist". Dabei ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH, an der festzuhalten ist, davon auszugehen, daß die Unternehmereigenschaft (Mitunternehmereigenschaft) nicht nur für die "anderen" Gesellschaften, sondern auch für die OHG und die KG gilt; Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs einer Personengesellschaft sind danach deren Gesellschafter, sofern sie Mitunternehmerrisiko tragen und Mitunternehmerinitiative entfalten können (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 08.02.1979 IV R 163/76, BFHE 127, 188, 194, BStBl II 1979, 405 [Verweis FU: "BStBl II 1979, 405 "], 407; BFH-Beschluß vom 25.06.1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, 440, BStBl II 1984, 751 [Verweis FU: "BStBl II 1984, 751 "], 769; BFH-Urteil vom 14.08.1986 IV R 131/84, BFHE 147, 432, BStBl II 1987, 60 [Verweis FU: "BStBl II 1987, 60"]). Die Begriffe "Unternehmer" und "Mitunternehmer" sind gleichrangig. Auch der Mitunternehmer ist ein Unternehmer des Betriebs. Der Mitunternehmer unterscheidet sich vom Einzelunternehmer dadurch, daß er seine unternehmerische Tätigkeit nicht allein, sondern zusammen mit anderen (Mit-)Unternehmern in gesellschaftlicher Verbundenheit ausübt. Daraus folgt, daß bei Personenhandelsgesellschaften nicht anders als bei den sonstigen Personengesellschaften die Gesellschafter, die Mitunternehmerrisiko tragen und Mitunternehmerinitiative ausüben können, die Unternehmer des Betriebs der Personengesellschaft sind. Ihre gesellschaftliche Verbundenheit kommt auch darin zum Ausdruck, daß das Gesetz sie als Mitunternehmer des Betriebs bezeichnet.
Weil die Gesellschafter die Mitunternehmer des Betriebs sind, der Betrieb auf ihre Rechnung und auf ihre Gefahr geführt wird, werden ihnen die Ergebnisse, Gewinn und Verlust, der gemeinschaftlichen Tätigkeit anteilig als originäre eigene Einkünfte zugerechnet. Von diesem Gesetzesverständnis ist auch der vorlegende Senat im Urteil vom 24.09.1991 VIII R 349/83 (BFHE 166, 124, BStBl II 1992, 330 [Verweis FU: "BStBl II 1992, 330 "], 332) ausgegangen, in dem es heißt: "Die Ergebnisse einer gewerblichen Betätigung werden dem Unternehmer oder Mitunternehmer als dem steuerlichen Träger des Unternehmens zugerechnet (BFH-Beschluß vom 02.09.1985 IV B 51/85, BFHE 144, 432, BStBl II 1986, 10 [Verweis FU: "BStBl II 1986, 10"])."
Entgegen der Auffassung der Klägerin trifft diese Wertung für alle Mitunternehmer des Betriebs zu, auch für Kommanditisten, deren Haftung für Schulden der Gesellschaft durch Leistung der Einlage erloschen ist (§ 171 Abs. 1 HGB).
bb) Die Unternehmereigenschaft der (Mitunternehmerrisiko tragenden und zur Ausübung von Mitunternehmerinitiative befähigten) Gesellschafter der Personengesellschaft kommt deutlich auch darin zum Ausdruck, daß in die Gewinnermittlung der Mitunternehmerschaft auch die (positiven und negativen) Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens sowie die Sonderbetriebseinnahmen, insbesondere die Vergütungen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, und die Sonderbetriebsausgaben einzubeziehen sind. Rechtsgrundlage dafür ist vornehmlich § 4 Abs. 1 EStG. Diese Vorschrift gebietet es, in den steuerlichen Betriebsvermögensvergleich alle Wirtschaftsgüter einzubeziehen, die die Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs diesem widmen; bestätigt und klargestellt wird dies durch die Hinzurechnung der Vergütungen, die die Gesellschaft dem Gesellschafter für die Nutzungsüberlassung zahlt, zum Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft und zum Gewinnanteil des Gesellschafters (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 02.12.1982 IV R 72/79, BFHE 137, 323, BStBl II 1983, 15 [Verweis FU: "BStBl II 1983, 15"]; vom 19.02.1991 VIII R 94/90, BFHE 164, 315, BStBl II 1991, 789 [Verweis FU: "BStBl II 1991, 789"]). Der gesetzlichen Regelung liegt die Wertung zugrunde, daß es bei einem Personenunternehmen aus ertragsteuerlicher Sicht keinen Unterschied machen kann, ob die objektiv dem Betrieb dienenden Wirtschaftsgüter in das Gesellschaftsvermögen (§ 718 des Bürgerlichen Gesetzbuches - BGB -) eingebracht werden und so Gesamthandsvermögen gebildet wird, oder ob die Gesellschafter der Gesellschaft Wirtschaftsgüter zur betrieblichen Nutzung überlassen, sei es auf Grund einer gesellschaftsvertraglichen Beitragspflicht, sei es auf Grund eines Miet- oder Pachtvertrags oder sonstigen Nutzungsüberlassungsvertrags, oder ob in anderer Weise als durch Nutzungsüberlassung das Wirtschaftsgut dem Betrieb der Gesellschaft gewidmet wird. Wirtschaftsgüter hingegen, die nicht einem oder mehreren Mitunternehmern gehören, können nicht Sonderbetriebsvermögen der Mitunternehmerschaft sein. Die steuerliche Anerkennung des Sonderbetriebsvermögens beruht demzufolge auf der (Mit-)Unternehmereigenschaft der Gesellschafter und setzt diese voraus.
cc) Die Wertung der Gesellschafter als (Mit-)Unternehmer des Betriebs steht nicht in Widerspruch zu der neueren Rechtsprechung des BFH, in der stärker als früher die relative rechtliche Selbständigkeit und Einheit der Gesellschaft betont wird (vgl. BFH-Beschluß vom 25.02.1991 GrS 7/89, BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691 [Verweis FU: "BStBl II 1991, 691 "], m.w.N.). Aus dem Gesichtspunkt der Einheit der Personengesellschaft ergibt sich vornehmlich, daß es die Gesellschafter in ihrer gesellschaftlichen Verbundenheit sind, die Merkmale eines Besteuerungstatbestandes verwirklichen (Mehrung des Gesellschaftsvermögens), welche den einzelnen Gesellschaftern für deren Besteuerung zugerechnet werden (BFH-Beschluß in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751 [Verweis FU: "BStBl II 1984, 751 "], 761, 762). Demzufolge wird der Gewinn oder Verlust der Gesellschaft durch einen Vermögensvergleich oder eine Überschußrechnung der Gesellschaft und nicht durch Vermögensvergleiche oder Überschußrechnungen der einzelnen Gesellschafter ermittelt. Grundlage dafür ist bei der Gewinnermittlung nach § 5 EStG die aus der Handelsbilanz abgeleitete Steuerbilanz der Gesellschaft und nicht etwa gedachte oder wirkliche Einzelbilanzen der Gesellschafter (BFH-Urteil vom 23.05.1979 I R 163/77, BFHE 128, 213, BStBl II 1979, 757 [Verweis FU: "BStBl II 1979, 757"]; Beschluß vom 10.11.1980 GrS 1/79, BFHE 132, 244, BStBl II 1981, 164 [Verweis FU: "BStBl II 1981, 164 "], 167, 168; BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751 [Verweis FU: "BStBl II 1984, 751 "], 761, 762; BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691 [Verweis FU: "BStBl II 1991, 691 "]). Daraus ergibt sich weiter, daß auch Verträge und Veräußerungsgeschäfte zwischen der Gesellschaft und ihren Gesellschaftern der Besteuerung zugrunde gelegt werden, soweit sie nicht in den Anwendungsbereich des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG fallen und soweit sie fremdüblichen Bedingungen entsprechen (BFH-Urteil vom 24.03.1983 IV R 123/80, BFHE 138, 337, BStBl II 1983, 598 [Verweis FU: "BStBl II 1983, 598"]). Anerkannt werden danach insbesondere zu fremdüblichen Bedingungen geschlossene Veräußerungsgeschäfte zwischen Gesellschaft und Gesellschafter, gleichgültig, wer auf der Erwerber- und wer auf der Veräußererseite steht, und dies auch, wenn das Wirtschaftsgut beim erwerbenden Gesellschafter Privatvermögen wird oder beim (an die Gesellschaft) veräußernden Gesellschafter Privatvermögen war (vgl. BFH-Urteile vom 28.01.1976 I R 84/74, BFHE 119, 234, BStBl II 1976, 744 [Verweis FU: "BStBl II 1976, 744 "]; vom 15.07.1976 I R 17/74, BFHE 119, 285, BStBl II 1976, 748 [Verweis FU: "BStBl II 1976, 748"]; vom 21.10.1976 IV R 210/72, BFHE 120, 239, BStBl II 1977, 145 [Verweis FU: "BStBl II 1977, 145 "]; vom 10.07.1980 IV R 136/77, BFHE 131, 313, BStBl II 1981, 84 [Verweis FU: "BStBl II 1981, 84 "]).
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