BFH - Beschluß vom 05.07.1990
GrS 2/89
Normen:
EStDV § 7 Abs. 1, § 11d Abs. 1 ; EStG §§ 4, 5, § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2, Abs. 3 Nr. 1, § 16 Abs. 2, 3;
Fundstellen:
BB 1990, Beil. 36 z. H. 29
BFHE 161, 332
BStBl II 1990, 837
NJW 1991, 249
NJW-RR 1991, 642

BFH - Beschluß vom 05.07.1990 (GrS 2/89) - DRsp Nr. 1996/10783

BFH, Beschluß vom 05.07.1990 - Aktenzeichen GrS 2/89

DRsp Nr. 1996/10783

»1. Im Einkommensteuerrecht ist grundsätzlich davon auszugehen, daß die Erbauseinandersetzung dem Erbfall als selbständiger Rechtsvorgang nachfolgt und mit diesem keine rechtliche Einheit bildet. 2. Abfindungszahlungen eines Erben im Rahmen der Erbauseinandersetzung und Aufwendungen für den Erwerb des Erbteils eines Miterben führen beim Leistenden grundsätzlich zu Anschaffungskosten; in gleicher Höhe entsteht beim weichenden Miterben ein Veräußerungserlös. Hierauf hat keinen Einfluß, ob die Leistungen aus dem erlangten Nachlaßvermögen erbracht werden.«

Normenkette:

EStDV § 7 Abs. 1, § 11d Abs. 1 ; EStG §§ 4, 5, § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2, Abs. 3 Nr. 1, § 16 Abs. 2, 3;

Gründe:

A. Anrufungsbeschluß des VIII. Senats

I. Vorgelegte Rechtsfragen

Der VIII. Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) hat mit Beschluß vom 18. Oktober 1988 im Revisionsverfahren VIII R 172/85 dem Großen Senat folgende Rechtsfragen zur Entscheidung vorgelegt: 1. Ist entgegen der bisherigen Rechtsprechung in den Fällen, in denen mehrere Erben vorhanden sind und in denen zum Nachlaß ein Einzelunternehmen gehört, in Übereinstimmung mit dem Zivilrecht davon auszugehen, daß Erbfall und Erbauseinandersetzung einkommensteuerrechtlich zwei selbständige Rechtsvorgänge sind?

2. Für den Fall, daß die Rechtsfrage zu 1. zu bejahen ist: Sind bei der Erbauseinandersetzung die Grundsätze über die Auseinandersetzung einer Mitunternehmerschaft anzuwenden mit der Folge, daß beim Erwerb der Erbteile aller übrigen Miterben gegen Ausgleichszahlungen auch insoweit Anschaffungskosten des erwerbenden Miterben vorliegen, als für den Erwerb der Erbteile Nachlaßvermögen eingesetzt wird oder ist auch hier die Entgeltlichkeit auf die Fälle zu beschränken, in denen der erwerbende Miterbe mehr erhält als ihm aufgrund seines Erbteils zusteht und er für dieses Mehr aus seinem sonstigen Vermögen eine Ausgleichszahlung leistet?

II. Sachverhalt

1. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist zur Hälfte Miterbin nach ihrem im August 1979 verstorbenen Ehemann; Miterbinnen zu je 1/4 wurden die beiden Töchter des Erblassers, die Stieftöchter der Klägerin. Der Erblasser betrieb ein Bestattungsunternehmen. Die Klägerin führte den Betrieb nach außen als Einzelunternehmen weiter; die Einkünfte aus Gewerbebetrieb wurden ihr im Rahmen gesonderter Gewinnfeststellungen allein zugerechnet.

Mit Vertrag vom 24. Oktober 1980 veräußerten die Töchter des Erblassers ihre Erbteile zum Kaufpreis von je 90.000 DM an einen Dritten. Daraufhin übte die Klägerin ihr Vorkaufsrecht nach den §§ 2034, 2035 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) gegenüber dem Erwerber aus. Dieser übertrug ihr die Erbteile im Februar 1981 gegen Zahlung von 180.000 DM.

Zum 30. Juni 1981 veräußerte die Klägerin das Unternehmen; als Kaufpreis waren 200.000 DM für die Wirtschaftsgüter des Anlage- und Umlaufvermögens und die Übernahme der Verbindlichkeiten von 32.622,91 DM vereinbart. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -FA-) ermittelte daraufhin einen Gewinn aus der Betriebsveräußerung und stellte ihn für 1981 gesondert fest; die Aufwendungen der Klägerin für den Erwerb der Erbteile ließ das FA dabei außer Betracht. Die Klägerin verlangte demgegenüber, den auf das Betriebsvermögen entfallenden Teil des Kaufpreises für die Erbteile als Anschaffungskosten zu berücksichtigen und den Veräußerungsgewinn dementsprechend zu ermäßigen. Das FA folgte diesem Verlangen auch im Einspruchsverfahren nicht. Die Klage hatte dagegen Erfolg; das Finanzgericht (FG) sah in den auf die Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens entfallenden Aufwendungen Anschaffungskosten der Klägerin, die den Wert des Betriebsvermögens im Zeitpunkt der Veräußerung erhöhten. Hiergegen richtet sich die Revision des FA.

Der vorlegende Senat will sich im Ergebnis der Auffassung des FG anschließen, sieht sich damit aber in Widerspruch zur bisherigen höchstrichterlichen Rechtsprechung. Im Hinblick auf die Tragweite der beabsichtigten Entscheidung hat der VIII. Senat den Großen Senat des BFH wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtsfrage angerufen (§ 11 Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung - FGO -); hilfsweise stützt er die Anrufung auf Abweichung von Entscheidungen des I. und IV. Senats (§ 11 Abs. 3 FGO).

III. Begründung der Vorlage

1. Erbfall und Erbauseinandersetzung als selbständige Rechtsvorgänge. Der vorlegende Senat möchte annehmen, daß Erbfall und Erbauseinandersetzung auch im Einkommensteuerrecht zwei selbständig zu beurteilende Rechtsvorgänge darstellen.

a) Im Zivilrecht werde zwischen dem Erbfall, der zum unentgeltlichen Vermögensübergang auf die Erben führe, und der anschließenden Erbauseinandersetzung deutlich unterschieden. Die Erbauseinandersetzung könne sich im Wege der Naturalteilung vollziehen, wenn die Nachlaßgegenstände ohne Wertminderung in den Erbteilen entsprechende Anteile zerlegbar seien; sei dies nicht möglich, könne eine Realteilung in der Weise stattfinden, daß die Miterben bestimmte Nachlaßgegenstände nach dem Wert ihrer Erbteile erhielten. Übersteige der Wert der einem Erben zugeteilten Nachlaßgegenstände seinen Anteil am Nachlaß, habe er eine Ausgleichszahlung an die übrigen Miterben zu erbringen (Realteilung mit Spitzenausgleich); denkbar sei auch, daß ein Miterbe sämtliche Nachlaßgegenstände gegen Zahlung einer Abfindung erwerbe. Schließlich könne eine Erbengemeinschaft auch dadurch aufgehoben werden, daß ein Miterbe die übrigen Erbteile ankaufe.

Sofern sich die Erbauseinandersetzung nicht im Wege der Naturalteilung gemäß den §§ 752, 2042 Abs. 2 BGB vollziehe, müsse sie in einem Vertrag zwischen den Miterben geregelt werden. Es sei streitig, ob die auf eine reine Realteilung gerichtete Vereinbarung einen entgeltlichen Vertrag darstelle. In den übrigen Fällen der Erbauseinandersetzung sei das aber nicht zweifelhaft.

b) Die Rechtsprechung zum Einkommensteuerrecht sei von diesen Gegebenheiten abgewichen.

Der BFH sei für den betrieblichen Bereich zuletzt davon ausgegangen, daß Erbfall und Erbauseinandersetzung als einheitlicher privater und außerbetrieblicher Vorgang anzusehen seien und daß der Miterbe mit den in der Erbauseinandersetzung zugeteilten Wirtschaftsgütern unmittelbarer Rechtsnachfolger des Erblassers sei. Anderes solle nur gelten, wenn sich die weichenden Miterben in der Zeit zwischen Erbfall und Erbauseinandersetzung wie Mitunternehmer verhalten hätten. Sonst folge aus dieser Auffassung, daß die geleisteten Ausgleichszahlungen kein Entgelt seien und damit beim weichenden Miterben kein Veräußerungsgewinn, beim erwerbenden Miterben keine Anschaffungskosten entständen. Es werde nicht danach unterschieden, ob der Nachlaß real geteilt werde, ob der übernehmende Miterbe eine Abfindung aus seinem Vermögen zahle oder ob er die Erbteile der übrigen Miterben erwerbe. Auch Pflichtteilsberechtigte und Vermächtnisnehmer habe der BFH mit den ihnen zugewendeten Nachlaßgegenständen als unmittelbare Rechtsnachfolger des Erblassers angesehen; ein Entnahmegewinn müsse daher von ihnen versteuert werden.

Der BFH habe diese Rechtsprechung auf die Erbauseinandersetzung von Privatvermögen übertragen. Hiervon sei der IX. Senat in seinem Urteil vom 9. Juli 1985 IX R 49/83 (BFHE 144, 366, BStBl II 1985, 722) abgegangen. Er nehme nunmehr für den Bereich des Privatvermögens an, daß die Übertragung von Erbteilen und Nachlaßgegenständen auf die Miterben insoweit ein entgeltliches Rechtsgeschäft sei, als der Miterbe mehr erhalte, als ihm nach seinem Erbteil zustehe und dafür eine Ausgleichszahlung aus seinem eigenen Vermögen leiste. Ob Erbfall und Erbauseinandersetzung auch steuerrechtlich als selbständige Vorgänge anzusehen seien, ergebe sich aus der Entscheidung nicht eindeutig.

c) An der bisherigen Rechtsprechung könne auch im Bereich des Betriebsvermögens nicht festgehalten werden. Nach zivilrechtlicher Auffassung stelle jedenfalls der Erbteilskauf und der Erwerb von Nachlaßgegenständen gegen Ausgleichszahlungen ein entgeltliches Geschäft dar. Davon sei auch im Steuerrecht auszugehen; dieses enthalte keine abweichenden Regelungen. In den genannten Fällen entständen dem Erwerber Anschaffungskosten; er mache Aufwendungen, um ein Wirtschaftsgut in die eigene Verfügungsgewalt zu überführen. Für den Fall der reinen Realteilung sei dies allerdings zweifelhaft; hierzu würden unterschiedliche Auffassungen vertreten, auch der BFH habe unterschiedlich judiziert. Sonst stehe aber der Anschaffung beim Erwerber notwendig eine Veräußerung beim weichenden Miterben gegenüber. Schon nach bisheriger Auffassung erzielten der Alleinerbe oder die Erbengemeinschaft einen Veräußerungsgewinn, wenn sie das Nachlaßunternehmen an einen Dritten veräußerten; wenn ein Miterbe erwerbe, könne dies nicht anders sein. In der Übertragung eines Nachlaßanteils gegen Ausgleichszahlung liege die Veräußerung eines Mitunternehmeranteils i.S. von § 16 Abs. 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Dies werde für die veräußernden Miterben bisher nur angenommen, wenn sie sich tatsächlich als Mitunternehmer betätigt und dies nach außen kundgetan hätten. Zivilrechtlich sei aber unerheblich, ob die Erbengemeinschaft oder ein Miterbe als Unternehmensinhaber aufgetreten sei; Gewinn und Verlust würden in jedem Fall der Erbengemeinschaft zugerechnet. Demgemäß werde jeder Miterbe mit dem Erbfall Mitunternehmer i.S. von § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG; er trage ein Mitunternehmerrisiko und könne durch sein Mitverwaltungsrecht auch Unternehmerinitiative ausüben. Die bisherige Rechtsprechung sei inkonsequent. Sie habe einem Miterben, der nicht Mitunternehmer sei, gleichwohl die laufenden Erträge zugerechnet; veräußere ein derartiger Miterbe seinen Erbteil an einen Dritten, solle für ihn auch ein Veräußerungsgewinn entstehen.

Der BFH wolle die steuerrechtlichen Folgen so sehen, als sei der Nachlaß auf einen Alleinerben übergegangen, der mit Vermächtnis- oder Pflichtteilsschulden belastet sei. Dadurch werde aber der Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung beeinträchtigt; dem Gesetz lasse sich nicht entnehmen, daß der Begriff der Anschaffungskosten und der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils im Falle der Erbauseinandersetzung einen besonderen Inhalt habe. Die Rechtsprechung führe zur einseitigen Begünstigung des weichenden Erben, während der den Betrieb fortführende Miterbe die stillen Reserven bei ihrer späteren Realisierung versteuern müsse. Sie könne auch nicht erklären, warum nicht umgekehrt die Besteuerung des Alleinerben an derjenigen des Miterben auszurichten sei.

2. Höhe der Anschaffungskosten.

Übernehme ein Erbe den Mitunternehmeranteil eines Miterben am Nachlaßbetrieb, bilde die dafür gezahlte Abfindung Anschaffungskosten; ob die Abfindung aus Mitteln des erworbenen Nachlaßbetriebes oder sonstigem Vermögen des Erwerbers gezahlt werde, habe keine Bedeutung. Darauf komme es auch sonst bei der Abfindung von Mitunternehmern nicht an. Der Auffassung des IX. Senats in BFHE 144, 366, 371, BStBl II 1985, 722, daß nur der Einsatz von Vermögenswerten außerhalb der Erbmasse zu Anschaffungskosten führe, könne in diesem Zusammenhang nicht zugestimmt werden. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den Inhalt des in BFH/NV 1989, 487 veröffentlichten Vorlagebeschlusses verwiesen.

IV. Stellungnahme der Beteiligten

Der Bundesminister der Finanzen (BMF) ist dem Verfahren beigetreten. Er hat ausgeführt, daß nach übereinstimmender Auffassung der obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder Ausgleichszahlungen von Miterben zu Anschaffungskosten und ggf. zu einem Veräußerungsgewinn führten, daß im übrigen aber unterschiedliche Meinungen über die Folgen der Erbauseinandersetzung beständen.

Die eine Auffassung gehe davon aus, daß Erbfall und Erbauseinandersetzung selbständige Rechtsvorgänge seien und die Erbauseinandersetzung über Betriebsvermögen wie die Auseinandersetzung einer Mitunternehmerschaft zu betrachten sei; die Aufteilung des Vermögens beinhalte einen Verzicht auf die eigenen Eigentumsanteile und führe zu Anschaffungskosten, sofern die Beteiligten sich nicht zu einer Buchwertfortführung entschlössen. Bei der Aufteilung von Privatvermögen könne dagegen im allgemeinen auf eine Gewinnrealisierung verzichtet werden, da ein Wertzuwachs nicht der Einkommensteuer unterliege. Die andere Auffassung sehe einen inneren Zusammenhang zwischen Erbfall und Erbauseinandersetzung und betrachte die Aufteilung des Vermögens als unentgeltlichen Vorgang, der den Miterben zum Rechtsnachfolger des Erblassers mache, wenn die Auseinandersetzung binnen drei Jahren nach dem Erbfall erfolge. Unabhängig davon sei aber anzunehmen, daß ein unmittelbar nach dem Erbfall weichender Miterbe nicht am laufenden Gewinn des ererbten Unternehmens beteiligt sei, auch wenn er im Falle der finanziellen Abfindung einen Veräußerungserlös erziele; unterschiedlich sei die Beurteilung wiederum, wenn der weichende Miterbe mit Nachlaßgegenständen abgefunden werde, die zum Privatvermögen gehörten. Auf einen Mischnachlaß aus Betriebsvermögen und Privatvermögen könne § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG nicht angewendet werden; im Falle der Vermögensaufteilung nehme die erstgenannte Auffassung ein Veräußerungsgeschäft auch dann an, wenn der Miterbe Privatvermögen erhalte, während sich nach der zweiten Meinung keine Anschaffungskosten ergäben. Nach übereinstimmender Auffassung lägen Anschaffungskosten auch vor, wenn der verbleibende Miterbe mehr als seinen Anteil an den gesamten Nachlaßschulden übernehme; es bestehe aber auch die Möglichkeit, übernommene Schulden, die auf den ererbten Anteil an den zugeteilten Nachlaßgegenständen entfielen, als Anschaffungskosten anzusehe.

B. Entscheidung des Großen Senats zu den Verfahrensfragen

I. Entsendungsrecht

1. Der Große Senat beschließt in seiner Stammbesetzung (§ 11 Abs. 2 Satz 1 FGO) vorab darüber, welche anderen Senate berechtigt sind, einen weiteren Richter zu entsenden (BFH-Beschluß vom 26. November 1979 GrS 2/79, BFHE 129, 246, BStBl II 1980, 156). Dies sind der I., IV. und VIII. Senat.

Der VIII. Senat hat den Großen Senat wegen grundsätzlicher Bedeutung der zu entscheidenden Rechtsfrage gemäß § 11 Abs. 4 FGO, hilfsweise wegen Divergenz gemäß § 11 Abs. 3 FGO angerufen. In einem solchen Fall kommt die Anrufung wegen Divergenz zum Zuge, wenn tatsächlich eine Abweichung gegenüber der Rechtsprechung anderer Senate vorliegt. Sie geht der Anrufung wegen grundsätzlicher Bedeutung vor, da in den Fällen des § 11 Abs. 3 FGO das Recht zur Entsendung weiterer Richter umfassender geregelt ist als bei der Anrufung wegen grundsätzlicher Bedeutung aufgrund von § 11 Abs. 2 FGO (vgl. BFH-Beschlüsse vom 30. November 1981 GrS 1/80, BFHE 134, 525, BStBl II 1982, 217; vom 21. Oktober 1985 GrS 2/84, BFHE 145, 147, BStBl II 1986, 207).

2. Damit sind neben dem vorlegenden Senat auch diejenigen Senate entsendungsbefugt, von deren Rechtsprechung der vorlegende Senat abweichen würde (§ 11 Abs. 2 Satz 2 FGO). Eine derartige Abweichung besteht gegenüber Entscheidungen des I. und des IV. Senats. Diese Senate sind noch in ihren Entscheidungen vom 23. Juli 1980 I R 43/77 (BFHE 131, 351, BStBl II 1981, 19) und vom 9. Februar 1984 IV R 136/81 (nicht veröffentlicht -NV-) für den Bereich des Betriebsvermögens von dem Grundsatz ausgegangen, daß Erbfall und Erbauseinandersetzung eine Einheit bilden und die Gewährung von Abfindungen an die Miterben eines Unternehmens einen außerbetrieblichen Vorgang darstelle. Eine Abweichung von der Rechtsprechung des IX. Senats besteht nicht. Dieser teilt in der Vorlagefrage 1. für den Bereich des Privatvermögens die Auffassung des vorlegenden Senats. In der Vorlagefrage 2. vertritt er eine andere Auffassung, jedoch begrenzt auf den Bereich des Privatvermögens (vgl. Urteil in BFHE 144, 366, BStBl II 1985, 722). Andererseits beschränkt der vorlegende Senat seine Ausführungen auf die Auseinandersetzung von Betriebsvermögen. Daß sich aus der Entscheidung des Großen Senats Auswirkungen für die Rechtsprechung des IX. Senats ergeben können, begründet noch kein Entsendungsrecht.

3. Die beteiligten Senate haben von ihrem Entsendungsrecht Gebrauch gemacht.

II. Weitere Verfahrensfragen

Über die weiteren Verfahrensfragen entscheidet der Große Senat in seiner erweiterten Besetzung.

1. Von der Anberaumung einer mündlichen Verhandlung wird entsprechend Art. 1 Nr. 2 des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs (BFH-EntlastG) abgesehen. Im Vorlagebeschluß des VIII. Senats sind die zur Entscheidung stehenden Rechtsfragen eingehend erläutert worden. Die Beteiligten hatten Gelegenheit, hierzu Stellung zu nehmen. Eine mündliche Verhandlung ist von ihnen nicht angeregt worden. Sie läßt auch keine Förderung der Entscheidung des Großen Senats erwarten.

2. Die Vorlage ist zulässig.

a) Sie ist, wie dargelegt, als Divergenzanrufung i.S. von § 11 Abs. 3 FGO anzusehen und als solche deswegen gegeben, weil der vorlegende Senat mit der beabsichtigten Entscheidung von den bezeichneten Urteilen des I. und des IV. Senats abweichen würde.

Der vorlegende Senat hat abweichend von § 2 Abs. 2 der Geschäftsordnung des BFH von einer vorherigen Anfrage beim I. und IV. Senat abgesehen. Dies macht die Vorlage jedoch nicht unzulässig; der Große Senat kann die unterlassenen Anfragen selbst nachholen (vgl. Beschluß vom 24. Juni 1985 GrS 1/84, BFHE 144, 124, BStBl II 1985, 587). Er macht von dieser Möglichkeit vorliegend keinen Gebrauch, weil die vorgelegten Rechtsfragen auch grundsätzliche Bedeutung haben und nach einer Entscheidung durch den Großen Senat verlangen.

b) Die vorgelegten Rechtsfragen sind für die Entscheidung des VIII. Senats entscheidungserheblich.

Nach dem zugrunde liegenden Sachverhalt war der Erbanteil seitens der Miterben allerdings zunächst an einen Dritten veräußert worden, vom dem ihn die Klägerin aufgrund ihres Vorkaufsrechts ihrerseits erwarb. Der vorlegende Senat will diesen Sachverhalt im Ergebnis aber nicht anders behandeln, als habe die Klägerin die Erbanteile unmittelbar von den Miterben erworben. Dann hängt seine Entscheidung von den vorgelegten Rechtsfragen ab.

C. Entscheidung des Großen Senats über die vorgelegten Rechtsfragen I. Rechtsfrage 1.: Einheit von Erbfall und Erbauseinandersetzung

1. Die Rechtsprechung hat die einkommensteuerrechtlichen Folgen einer Erbauseinandersetzung im Zeitablauf unterschiedlich beurteilt.

a) Der Reichsfinanzhof (RFH) ist davon ausgegangen, daß die Aufteilung des Nachlasses unter den Miterben nicht zu steuerpflichtigen Einkünften führe; er hat sich in diesem Zusammenhang der Vorstellung bedient, daß erst die Auseinandersetzung den Erbfall abschließe und der Miterbe das ihm zugeteilte Vermögen unmittelbar vom Erblasser erwerbe. Leistete ein Miterbe zum Erhalt von Nachlaßvermögen jedoch Abfindungszahlungen, wurde darin Erwerb und Veräußerung der auf die weichenden Miterben entfallenden Vermögensanteile gesehen, sofern die Zahlungen nach dem Wert dieser Vermögensanteile bemessen waren (RFH-Urteil vom 8. November 1933 VI A 1480/31, RStBl 1934, 295; ähnlich schon Urteil vom 8. Februar 1929 I A 237/28, RStBl 1929, 215). Unabhängig davon hat der RFH die bis zur Auseinandersetzung aus dem Nachlaßvermögen erzielten Einkünfte allen Miterben zugerechnet (Urteil vom 2. März 1933 VI A 1669/32, Steuer und Wirtschaft -StuW- 1933, Teil II Bd.1 Nr. 337).

b) Die Rechtsprechung des BFH ging anläßlich einer Erbauseinandersetzung über Privatvermögen zunächst davon aus, daß zu den Anschaffungskosten des übernehmenden Miterben nicht nur geleistete Abfindungszahlungen, sondern auch der Verzicht auf den eigenen Anteil an den aufgegebenen Nachlaßgegenständen gehörten (Urteil vom 6. Dezember 1957 VI 166/56 U, BFHE 66, 82, BStBl III 1958, 33).

c) Diese Auffassung ist in der Folge jedoch aufgegeben worden. Der BFH nahm nunmehr für den Bereich des Betriebsvermögens an, daß Erbfall und Erbauseinandersetzung sich zeitgleich vollzögen und für das Einkommensteuerrecht eine Einheit bildeten mit der Folge, daß der Miterbe das in der Erbauseinandersetzung erlangte Vermögen unmittelbar vom Erblasser erhalten habe; demgemäß könne es in der Erbauseinandersetzung nicht zu Veräußerungs- und Anschaffungsgeschäften kommen. Geldabfindungen, die der Übernehmer eines Nachlaßbetriebes an die weichenden Miterben erbrachte, wurden deswegen wie der Erbfall der Privatsphäre zugerechnet und weder als Anschaffungskosten beim Übernehmer, noch als Veräußerungserlös beim weichenden Miterben angesehen (Urteile vom 26. Juli 1963 VI 334/61 U, BFHE 77, 435, BStBl III 1963, 480; vom 17. Februar 1965 I 400/62 U, BFHE 82, 296, BStBl III 1965, 354; vom 20. Januar 1966 IV 377/61, BFHE 85, 279, BStBl III 1966, 312; vom 17. September 1970 IV R 178/67 , BFHE 100, 360, BStBl II 1971, 87; vom 18. Juli 1972 VIII R 17/68 , BFHE 106, 436, BStBl II 1972, 876; vom 21. Februar 1973 IV R 58/72 , BFHE 108, 237, BStBl II 1973, 317; vom 9. August 1973 IV R 133/68 , BFHE 110, 509, BStBl II 1974, 84; vom 7. März 1974 IV R 232/71 , BFHE 112, 141, BStBl II 1974, 483; vom 4. Dezember 1974 I R 149/72 , BFHE 114, 364, BStBl II 1975, 295; vom 15. Oktober 1975 I R 146/73 , BFHE 117, 169, BStBl II 1976, 191; vom 10. Dezember 1975 I R 133/73 , BFHE 118, 304, BStBl II 1976, 368; vom 2. Dezember 1976 IV R 115/75 , BFHE 121, 39, BStBl II 1977, 209; vom 7. Februar 1980 IV R 178/76 , BFHE 130, 42, BStBl II 1980, 383; vom 23. Juli 1980 I R 43/77 , BFHE 131, 351, BStBl II 1981, 19; vom 26. März 1981 IV R 130/77 , BFHE 133, 271, BStBl II 1981, 614; vom 19. Mai 1983 IV R 138/79 , BFHE 138, 248, BStBl II 1983, 380; vom 9. Februar 1984 IV R 136/81 , NV). Wie eine Erbauseinandersetzung wurde auch die Veräußerung von Erbteilen unter den Miterben beurteilt (BFH-Urteile vom 29. Mai 1969 IV R 238/66, BFHE 96, 182, BStBl II 1969, 614; vom 8. September 1971 I R 191/69 , BFHE 103, 175, BStBl II 1972, 12).

Hieraus wurde weiterhin gefolgert, daß im Falle der Zuteilung von Gütern des Betriebsvermögens in der Erbauseinandersetzung ein etwaiger Entnahmegewinn in der Person des empfangenden Erben erfaßt werde, weil er die Gegenstände behaftet mit der Eigenschaft als Betriebsvermögen unmittelbar vom Erblasser erhalten habe (Urteile in BFHE 96, 182, BStBl II 1969, 614; in BFHE 130, 42, BStBl II 1980, 383); dies sollte auch für den Empfänger eines Sachvermächtnisses gelten (BFH-Urteile vom 5. August 1971 IV 243/65, BFHE 103, 345, BStBl II 1972, 114; vom 1. Juli 1982 IV R 152/79 , BFHE 136, 244, BStBl II 1982, 646).

Trotz des bereits mit dem Erbfall eintretenden Betriebsübergangs auf den übernehmenden Miterben hat die Rechtsprechung jedoch angenommen, daß die zwischen dem Erbfall und der Auseinandersetzung anfallenden gewerblichen Einkünfte auch von den weichenden Miterben zu versteuern seien, weil diese zwar nicht Mitunternehmer geworden seien, aber die Unternehmereigenschaft des Erblassers fortsetzten (vgl. BFH-Urteile in BFHE 103, 175, BStBl II 1972, 12; BFHE 114, 364, BStBl II 1975, 295; BFHE 121, 39, BStBl II 1977, 209; vom 12. Januar 1978 IV R 5/75 , BFHE 124, 436, BStBl II 1978, 333; BFHE 130, 42, BStBl II 1980, 383; vom 23. September 1986 III R 215/82 , BFH/NV 1987, 240).

Hatten allerdings die Miterben die Auseinandersetzung ausgeschlossen oder den Nachlaßbetrieb über längere Zeit fortgeführt, sah die Rechtsprechung sie als Mitunternehmer rückwirkend seit Eintritt des Erbfalls an; alsdann sollte die nachfolgende Erbauseinandersetzung als selbständiger betrieblicher Vorgang verstanden werden, der für die beteiligten Miterben in derselben Weise wie die Auseinandersetzung über Vermögen einer gewerblich tätigen Personengesellschaft zu Anschaffungskosten und Veräußerungsgewinn führen könne (vgl. Urteile in BFHE 82, 296, BStBl III 1965, 354; BFHE 100, 360, BStBl II 1971, 87; BFHE 110, 509, BStBl II 1974, 84; BFHE 114, 364, BStBl II 1975, 295; BFHE 118, 304, BStBl II 1976, 368; BFHE 121, 39, BStBl II 1977, 209).

d) Der BFH hat diese Grundsätze auf die Erbauseinandersetzung von Privatvermögen übertragen. Auch insoweit wurde angenommen, daß die Erbauseinandersetzung Teil des Erbfalls mit der Folge sei, daß der Miterbe die ihm in der Erbauseinandersetzung zugefallenen Gegenstände unmittelbar vom Erblasser erworben habe; die Auseinandersetzung enthalte deshalb auch bei der Gewährung von Ausgleichszahlungen kein Anschaffungs- oder Veräußerungsgeschäft (BFH-Urteile vom 5. November 1974 VIII R 81/69 , BFHE 114, 475, BStBl II 1975, 411; vom 7. Oktober 1980 VIII R 111/78 , BFHE 132, 32, BStBl II 1981, 157). In dieser Weise ist ebenfalls entschieden worden, wenn die Erbengemeinschaft über längere Zeit hinweg fortgesetzt worden war (Urteil in BFHE 114, 475, BStBl II 1975, 411).

e) Von dieser Rechtsprechung ist der IX. Senat mit seinem Urteil in BFHE 144, 366, BStBl II 1985, 722 abgerückt. Er ist für den Bereich des Privatvermögens der Auffassung daß die Erbauseinandersetzung entsprechend dem bürgerlichen Recht als selbständiges Rechtsgeschäft angesehen werden müsse. Die Auseinandersetzung sei unentgeltlich, soweit der Miterbe im Wege der Realteilung Nachlaßgegenstände erhalte, die dem Wert seiner Erbquote entsprächen; wende er darüber hinaus eigene Mittel außerhalb der Erbmasse auf, handle es sich insoweit um ein entgeltliches Anschaffungsgeschäft. Diese Grundsätze seien auch für eine Teilauseinandersetzung über einzelne Nachlaßgegenstände maßgebend; Abfindungszahlungen an den weichenden Miterben könnten jedoch nur berücksichtigt werden, soweit sie die Beteiligung des übernehmenden Miterben am noch nicht auseinandergesetzten Nachlaß überschritten.

In einer späteren Entscheidung hat der IX. Senat seine Auffassung bestätigt (Urteil vom 22. September 1987 IX R 15/84 , BFHE 151, 143, BStBl II 1988, 250). In der Folge haben sich der III. und der I. Senat der Auffassung angeschlossen, daß Ausgleichszahlungen im Rahmen einer Erbauseinandersetzung über Privatvermögen im Hinblick auf die zivilrechtliche Ausgangslage beim übernehmenden Miterben zu Anschaffungskosten führten (Urteile vom 6. Februar 1987 III R 203/83 , BFHE 149, 163, BStBl II 1987, 423; vom 28. Januar 1987 I R 85/80 , BFHE 150, 120, BStBl II 1987, 616).

2. Der Große Senat pflichtet der Auffassung des vorlegenden Senats bei, daß Erbfall und Erbauseinandersetzung für die Einkommensbesteuerung keine rechtliche Einheit bilden; hierauf beruht die neuere Rechtsprechung des I., des III. und des IX. Senats im Bereich des Privatvermögens. Die gegenteilige Ansicht kann auch für den Bereich des Betriebsvermögens nicht aufrechterhalten werden.

a) Die Rechtsprechung des BFH hat eingeräumt, daß die Annahme einer Einheit von Erbfall und Erbauseinandersetzung unter Überspringung der Erbengemeinschaft den zivilrechtlichen Gegebenheiten widerspricht. Zur Rechtfertigung hat sich die Rechtsprechung auf eine steuerrechtliche Fiktion bezogen (Urteile in BFHE 103, 345, BStBl II 1972, 114; BFHE 108, 237, BStBl II 1973, 317; BFHE 131, 351, BStBl II 1981, 19), die wirtschaftliche Betrachtungsweise herangezogen (Urteile vom 5. August 1971 IV 243/65, BFHE 103, 345, BStBl II 1972, 114; BFHE 108, 237, BStBl II 1973, 317) oder auf eine wertende Betrachtungsweise abgestellt, die es verlange, den das Unternehmen fortführenden Miterben einkommensteuerrechtlich wie einen Alleinerben zu behandeln, der den Betrieb unmittelbar vom Erblasser erlangt habe und in Höhe der an weichende Miterben gewährten Abfindungen mit Vermächtnissen zu ihren Gunsten belastet sei (vgl. Urteile in BFHE 108, 237, BStBl II 1973, 317; BFHE 130, 42, BStBl II 1980, 383; BFHE 138, 248, BStBl II 1983, 380). Die Einkommensbesteuerung orientiert sich jedoch an den im Gesetz enthaltenen Einkünftetatbeständen (BFH-Beschluß vom 29. November 1982 GrS 1/81, BFHE 137, 433, BStBl II 1983, 272). Abweichungen sind nur aufgrund eines entsprechenden Gesetzesauftrags möglich. Ausschlaggebend ist demnach, ob die Miterben nach dem Erbfall in eigener Person den Tatbestand der Einkunftserzielung erfüllen und ob hieran auch die Erbauseinandersetzung anknüpft. Dies aber ist zu bejahen.

b) Ob Steuerpflichtige aus der Nutzung eines Vermögens gemeinsam Einkünfte erzielen, hängt vor allem von ihren zivilrechtlichen Beziehungen ab. Sie entscheiden darüber, wem eine Vermögensmehrung zusteht und wer eine Vermögensminderung zu tragen hat; das aber hat Bedeutung für die Frage, wem die Vermögensminderung oder -mehrung als Teil seiner Einkünfte zuzurechnen ist.

Hinterläßt ein Erblasser mehrere Erben, so geht sein Vermögen mit seinem Tode im ganzen auf die Erben über und wird bei ihnen zu gemeinschaftlichem Vermögen (§ 1922 Abs. 1, § 2032 Abs. 1 BGB). Sie verwalten den Nachlaß gemeinsam und können über Nachlaßgegenstände auch nur gemeinschaftlich verfügen (§ 2038 Abs. 1, § 2040 Abs. 1 BGB); die Miterben stehen danach in einer Gesamthandsgemeinschaft. Zwar kann jeder Miterbe die Auseinandersetzung verlangen (§ 2042 Abs. 1 BGB); unterbleibt ein derartiges Verlangen oder schließen die Miterben die Auseinandersetzung vertraglich aus, kann die Erbengemeinschaft jedoch ohne zeitliche Begrenzung fortgesetzt werden. Das Ergebnis ihrer Betätigung wird Bestandteil des gemeinschaftlichen Vermögens (§ 2041 BGB); ist die Auseinandersetzung allerdings auf längere Zeit als ein Jahr ausgeschlossen, kann jeder Miterbe die Teilung des Reinertrags im Verhältnis der Erbteile verlangen (§ 2038 Abs. 2 BGB).

Diese Bestimmungen gelten auch für ein zum Nachlaß gehörendes gewerbliches Unternehmen. Dieses wird Gesamthandsvermögen der Erben; die Erbengemeinschaft ist nach dem Erbfall Träger des Unternehmens. Die Erben befinden nach § 2038 Abs. 1 BGB darüber, ob und in welcher Weise das Unternehmen fortgeführt wird; für Verbindlichkeiten, die aus der Fortführung entstehen, haften sie gemäß § 1967 BGB mit dem Nachlaß, aber auch mit ihrem sonstigen Vermögen (Urteil des Bundesgerichtshofs -BGH- vom 25. März 1968 II ZR 99/65, Betriebs-Berater -BB- 1968, 769). Sie können das ererbte Unternehmen in der Rechtsform der Erbengemeinschaft ohne zeitliche Begrenzung fortführen (BGH-Urteil vom 8. Oktober 1984 II ZR 223/83 , BGHZ 92, 259).

c) Hieraus ergeben sich Folgerungen für das Entstehen und die Zurechnung von steuerlichen Einkünften bei den Miterben.

Verfügte der Erblasser über Kapitalvermögen oder über vermietetes oder verpachtetes Vermögen, so wird dieses Vermögen nach dem Erbfall seitens der Erbengemeinschaft zur Nutzung oder zum Gebrauch überlassen. Die Miterben bestimmen über die Verwendung des Vermögens, ihnen fließt der Vermögensertrag zu; sie verwirklichen damit gemeinsam den Tatbestand der §§ 20 bzw. 21 EStG. Die erzielten Einkünfte werden ihnen deshalb nach ihren Erbanteilen zugerechnet.

Ähnlich verhält es sich, wenn ein gewerbliches Unternehmen zum Nachlaß gehört. Es wird auch in steuerrechtlicher Sicht nach dem Erbfall von den Miterben betrieben; sie sind seitdem Mitunternehmer i.S. von § 15 Abs. 1 (Satz 1) Nr. 2 EStG. Da das Unternehmen nunmehr für ihre Rechnung und Gefahr geführt wird, sie Gewinn und Verlust tragen, sowie für die Unternehmensschulden haften, tragen sie ein Unternehmerrisiko; aufgrund ihres erbrechtlichen Mitwirkungsrechts können sie seit dem Erbfall auch Mitunternehmerinitiative ausüben. Obwohl die Erbengemeinschaft keine Gesellschaft i.S. von § 705 BGB darstellt, hat der Große Senat sie trotzdem bei Anwendung des § 15 Abs. 1 (Satz 1) Nr. 2 EStG als ein wirtschaftlich vergleichbares Gemeinschaftsverhältnis einer solchen Gesellschaft gleichgestellt (Beschluß vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, 439, BStBl II 1984, 751, 768).

Diese Beurteilung hängt nicht von der Länge des Zeitraums ab, in dem die Erbengemeinschaft das Unternehmen weiterführt. Auch wenn die Erben das Unternehmen alsbald nach dem Erbfall abwickeln und einstellen oder es auf einen anderen übertragen, haben sie zunächst doch die Eigenschaft von Mitunternehmern erlangt und diese Eigenschaft wie bei der Abwicklung einer Personengesellschaft auch während des Zeitraums der Erbauseinandersetzung behalten (vgl. BFH-Urteil vom 27. April 1978 IV R 187/74 , BFHE 126, 114, BStBl II 1979, 89, betreffend Abwicklung einer Personengesellschaft). Sie beziehen ihre Einkünfte nicht aus einer ehemaligen Tätigkeit des Erblassers i.S. von § 24 Nr. 2 EStG, sondern kraft vollständiger Verwirklichung des Einkünftetatbestandes.

d) Die Erbengemeinschaft findet ihr Ende, wenn sich die Miterben hinsichtlich ihres gemeinsamen Vermögens auseinandersetzen; dieser Vorgang kann auch in einkommensteuerrechtlicher Sicht nicht als Bestandteil des Erbfalls angesehen werden.

Eine derartige Betrachtung hätte zur Folge, daß die steuerrechtlichen Wirkungen der Auseinandersetzung rückwirkend bereits mit dem Zeitpunkt des Erbfalls eintreten müßten; dies hat die Rechtsprechung in der Tat angenommen (vgl. Urteile in BFHE 130, 42, BStBl II 1980, 383; BFHE 136, 244, BStBl II 1982, 646). Damit ließe sich jedoch nicht vereinbaren, daß die Erben in der Zeit zwischen Erbfall und Erbauseinandersetzung Einkünfte aus ihrer Beteiligung an der Erbengemeinschaft haben; wäre die Auseinandersetzung auf den Erbfall zurückzubeziehen, könnte es nicht zu derartigen Einkünften kommen. Es bliebe auch unbeachtet, daß sich Umfang und Zusammensetzung des Vermögens der Erbengemeinschaft in der Zeit zwischen Erbfall und Erbauseinandersetzung verändert haben; nur auf das zuletzt vorhandene Vermögen bezieht sich die Auseinandersetzung. Übernimmt ein Miterbe in diesem Zusammenhang Wirtschaftsgüter der Erbengemeinschaft in sein Privatvermögen, kann diese Handlung nicht auf den Erbfall zurückbezogen werden.

Damit ist für die Vorstellung kein Raum, der Miterbe habe das von ihm in der Auseinandersetzung übernommene Vermögen unmittelbar vom Erblasser erhalten. Er erlangt es vielmehr aus dem Gesamthandsvermögen der Erbengemeinschaft, deren Vorhandensein auch im Einkommensteuerrecht nicht übergangen werden kann. Die Dauer der Erbengemeinschaft ist auch in diesem Zusammenhang bedeutungslos. Da die Auseinandersetzung nicht Teil des Erbfalls ist, läßt sich die Aussage nicht aufrechterhalten, daß die mit ihr verbundenen Vorgänge wie der Erbfall notwendig zur Privatsphäre der Miterben gehörten. Welche Folgen sich aus der Auseinandersetzung für die Beteiligten ergeben, muß wie in anderen Fällen der Auseinandersetzung von Gemeinschaftsvermögen wiederum anhand der Besteuerungstatbestände ermittelt werden.

II. Rechtsfrage 2.: Anschaffungskosten aus einer Erbauseinandersetzung. Nach Auffassung des vorlegenden Senats entstehen aus der Auseinandersetzung einer Erbengemeinschaft über Betriebsvermögen Anschaffungskosten in demselben Umfang wie in anderen Fällen, in denen sich Mitunternehmer über gemeinschaftliches Vermögen auseinandersetzen; er will deswegen auch die Veräußerung eines Erbanteils an Miterben wie die Veräußerung eines Mitunternehmeranteils beurteilen. Dem ist gleichfalls zuzustimmen; doch ergeben sich unterschiedliche Rechtsfolgen, wenn die Erbengemeinschaft nur über Betriebsvermögen, nur über Privatvermögen oder aber über einen Mischnachlaß verfügt, der sich aus beiden Vermögensarten zusammensetzt.

1. Eine Erbengemeinschaft, die über Betriebsvermögen verfügt, wird in der Regel gewerblich tätig sein, da die Erben eine freiberufliche Tätigkeit des Erblassers im allgemeinen nicht fortsetzen können. Soweit Miterben einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb des Erblassers fortführen, kann wegen der Rechtsfolgen einer Erbauseinandersetzung an die Ergebnisse der Auseinandersetzung über gewerbliches Vermögen angeknüpft werden.

a) Der laufende Gewinn der Erbengemeinschaft wird nicht anders als der Gewinn einer gewerblich tätigen Personengesellschaft entsprechend den §§ 4, 5 EStG für die Gemeinschaft ermittelt, nach den Erbanteilen auf die Miterben aufgeteilt und von ihnen als Mitunternehmern entsprechend § 15 Abs. 1 (Satz 1) Nr. 2 EStG versteuert. Hiervon ist die Rechtsprechung bisher schon hinsichtlich einer auf Dauer angelegten Erbengemeinschaft ausgegangen; aber auch der Gewinn einer alsbald abzuwickelnden Erbengemeinschaft ist nach diesem Vorbild ermittelt worden (vgl. BFH-Urteile in BFHE 124, 436, BStBl II 1978, 333; vom 10. Februar 1987 VIII R 297/81 , BFH/NV 1987, 637). Auch nach der Auffassung des Großen Senats kann zwischen beiden Gestaltungen kein Unterschied gemacht werden.

b) Dies legt es nahe, auch die Rechtsfolgen einer Übertragung eines Erbanteils oder des Ausscheidens eines Miterben aus der Erbengemeinschaft nach dem Vorbild entsprechender Vorgänge in einer Personengesellschaft zu beurteilen.

Die durch § 2033 Abs. 1 BGB ermöglichte Übertragung des Erbanteils an einer gewerblich tätigen Erbengemeinschaft bedeutet die Veräußerung eines Mitunternehmeranteils i.S. von § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG, und zwar auch dann, wenn der Erwerber ein Miterbe ist. Anschaffungskosten und Veräußerungsgewinn errechnen sich wie bei der Übertragung eines Gesellschaftsanteils (vgl. hierzu BFH-Urteile vom 10. Juli 1980 IV R 136/77 , BFHE 131, 313, 317, BStBl II 1981, 84, 86; vom 5. November 1985 VIII R 257/80 , BFHE 145, 58, 60, BStBl II 1986, 53, 54).

Ebenso ist es möglich, daß ein Miterbe gegen eine Barabfindung aus der Erbengemeinschaft ausscheidet; sein Anteil am Gemeinschaftsvermögen wächst dann den verbliebenen Miterben zu (vgl. Urteil des Kammergerichts vom 12. August 1965 1 W 2095/65, Entscheidungen der Oberlandesgerichte in Zivilsachen -OLGZ- 1965, 244). Wie beim Ausscheiden eines Gesellschafters können hieraus für den Ausscheidenden ein Veräußerungsgewinn und für die verbliebenen Miterben Anschaffungskosten entstehen. Wird die Abfindung nicht in Geld, sondern in Sachwerten geleistet, kann sich auch für die verbliebenen Miterben im Hinblick auf ihren Anteil an den stillen Reserven der hingegebenen Wirtschaftsgüter ein Gewinn ergeben (vgl. BFH-Urteil vom 24. Mai 1973 IV R 64/70 , BFHE 109, 438, BStBl II 1973, 655, zur Sachwertabfindung aus einem Gesellschaftsvermögen). Gelangt die Sachwertabfindung beim Gesellschafter in ein Betriebsvermögen, können nach einem Schreiben des BMF betreffend die Besteuerung der Mitunternehmer einer Personengesellschaft vom 20. Dezember 1977 (BStBl I 1978, 8, Tz.77, 57 bis 65) die Buchwerte der Gesellschaft fortgeführt werden; gleiches muß für Miterben gelten.

Fundstellen
BB 1990, Beil. 36 z. H. 29
BFHE 161, 332
BStBl II 1990, 837
NJW 1991, 249
NJW-RR 1991, 642