I. Der als Show- und Quizmaster tätige Kläger erzielte in den Streitjahren u.a. Einnahmen aus der Mitwirkung als Darsteller in Werbefilmen, aus der Überlassung von Fotografien zu Werbezwecken und aus dem Verkauf eines Unterhaltungsspiels. Weiterhin erzielte er Einnahmen aus der Werbung auf einer Tonkassette für eine Werbegesellschaft. Darüber hinaus wirkte er gegen Honorar an Werbesendungen für die "Fernsehlotterie" mit. Entsprechende Einnahmen erzielte er aus der Mitwirkung an der Werbung für die "Glücksspirale". Ebenfalls schloß er mit einer Filmgesellschaft einen Vertrag über seine Mitwirkung als "Quizmaster" an einem Werbefilm für die Deutsche Bundesbahn. Im Jahre ... erhielt er von einer Autofirma eine Entschädigung für die widerrechtliche Verwendung einer Fotografie, die von ihm ohne sein Wissen in einer seiner Fernsehsendungen aufgenommen worden war.
Aufgrund einer Außenprüfung rechnete das FA die Einnahmen aus den vorbezeichneten Werbetätigkeiten zu den Einkünften aus gewerblicher Tätigkeit und unterwarf sie der Gewerbesteuer.
Die gegen die Gewerbesteuermeß- und Gewerbesteuerbescheide erhobene Klage hatte zum Teil Erfolg (vgl. EFG 1990,
Im übrigen wies das FG die Klage ab.
Mit der vom FG zugelassenen Revision rügt der Kläger ebenso wie das FA mit seiner Anschlußrevision Verletzung materiellen Rechts.
Der Kläger beantragt, das angefochtene Urteil sowie die angefochtenen Gewerbesteuermeß- und Gewerbesteuerbescheide in Gestalt der Einspruchsentscheidung aufzuheben und die Anschlußrevision des FA zurückzuweisen.
Das FA beantragt mit seiner Anschlußrevision, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen, soweit sie die gewerbesteuerliche Erfassung der Einnahmen aus der Werbetätigkeit für die "Glücksspirale" und die "Fernsehlotterie" betreffen und im übrigen die Revision des Klägers zurückzuweisen.
II. I. Die Revision des Klägers ist unbegründet.
Zu Recht haben FG und FA die Einnahmen des Klägers aus dessen Mitwirkung an Werbefilmen sowie aus der -vertraglichen- Überlassung oder aus der wiederrechtlichen Verwendung von Fotografien zu Werbezwecken den Einkünften aus Gewerbebetrieb zugerechnet und deshalb der Gewerbesteuer unterworfen.
1. Nach § 2 Abs. 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) unterliegt jeder inländische stehende Gewerbebetrieb im Sinne des Einkommensteuergesetzes (EStG) der Gewerbesteuer.
a) Nach dem im Streitzeitraum maßgebenden § 1 Abs. 1 der Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung - GewStDV - (vgl. § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG 1983 f.) ist Gewerbebetrieb eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird, sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt und weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist; ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal des Gewerbebetriebs ist nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) im übrigen, daß die Betätigung den Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung überschreitet (vgl. BFH-Beschluß vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, 427, BStBl II 1984, 751, 762, und Urteil vom 23. Oktober 1987 III R 275/83 , BFHE 151, 399, BStBl II 1988, 293).
b) Angesichts der Art und des Umfangs der streitigen Werbeaktivitäten (Mitwirkung an den vorbezeichneten Werbefilmen und der vertraglichen Überlassung von Fotografien zu Werbezwecken) ist davon auszugehen, daß die daraus erzielten Einnahmen auf einer selbständigen nachhaltigen und mit Gewinnerzielungsabsicht unternommenen Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beruhen, die über den Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung hinausgeht.
Entgegen der Auffassung des Klägers gehören die streitigen Werbeeinnahmen jedoch weder ihrer Art nach (2.) noch aufgrund eines Sachzusammenhangs mit dessen hauptberuflicher Tätigkeit als Show- und Quizmaster (3.) zu den aus dem Anwendungsbereich des § 1 Abs. 1 Satz 1 GewStDV ausgeschlossenen und damit gewerbesteuerfreien Einkünften aus selbständiger -künstlerischer- Arbeit.
2. Im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG liegt eine künstlerische Tätigkeit des Steuerpflichtigen -neben anderen Voraussetzungen nur vor, wenn er eine eigenschöpferische Leistung vollbringt, in der seine individuelle Anschauungsweise und Gestaltungskraft zum Ausdruck kommt und die über eine hinreichende Beherrschung der Technik hinaus eine gewisse Gestaltungshöhe erreicht (BFH- Urteile vom 26. Februar 1987
a) Ob diese Voraussetzungen im Einzelfall gegeben sind, ist von den tatsächlichen Verhältnissen im Einzelfall abhängig, die das FG nach seiner freien Überzeugung zu beurteilen hat (vgl. BFH- Urteile vom 20. Juni 1962
aa) Der BFH hat schon mehrfach zu den Voraussetzungen Stellung genommen, unter denen Tätigkeiten für Zwecke der Werbung den -gewerbesteuerfreien- Tatbestand der Einkünfteerzielung aus selbständiger Arbeit im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG erfüllen.
Danach ist für das Merkmal "künstlerische Tätigkeit" unerheblich, aus welcher Zielsetzung heraus der Künstler schafft und wozu das von ihm Geschaffene verwendet wird. So verliert eine künstlerisch gestaltete schauspielerische Leistung allein dadurch, daß sie einem gewerblichen Zweck -wie hier dem Zweck der Werbung- dient, nicht die Eigenschaft einer künstlerischen Leistung (vgl. BFH-Urteile vom 20. Februar 1958
Eine künstlerische Tätigkeit ist jedoch dann nicht gegeben, wenn sich der Steuerpflichtige an ins einzelne gehende Angaben und Weisungen seines Auftraggebers zu halten hat und ihm infolgedessen kein oder kein genügender Spielraum für eine eigenschöpferische Leistung bleibt (vgl. BFH-Entscheidungen in BFHE 66,
bb) In Anwendung dieser Grundsätze hat der Senat das Vorliegen eines solchen Spielraums für die Tätigkeit eines Schauspielers oder eines Journalisten als Sprecher von Werbetexten verneint. Insbesondere im Hinblick auf das Sprechen von Werbetexten durch Schauspieler beruht diese Rechtsprechung auf der Feststellung, daß hierbei regelmäßig nicht die schauspielerische Leistung, sondern der sachliche Inhalt des Textes im Vordergrund steht. Auch der häufige Einsatz von Sportlern mit hohem Bekanntheitsgrad in vergleichbaren Werbesendungen zeigt, daß insoweit nicht so sehr mit der schauspielerischen Leistung des Sprechers als vielmehr mit dessen Namen geworben werden soll (vgl. Entscheidungen in BFHE 75,
Danach kann das Sprechen von Werbetexten im Rahmen der Hörfunk- und Fernsehwerbung (zur erforderlichen Gleichbehandlung von Hörfunk- und Fernsehwerbung vgl. BFH-Entscheidung in BFHE 121,
Diese Anforderungen erfüllt der werbende Steuerpflichtige regelmäßig nicht, wenn sich seine Tätigkeit lediglich darauf beschränkt, die Rolle eines normalen Produktbenutzers zu sprechen oder zu spielen sowie lediglich den Gegenstand der Werbung anzupreisen; eine solche Rolle oder Aufgabe bietet regelmäßig einen zu geringen Spielraum für die Entfaltung einer eigenen schöpferischen Leistung von künstlerischem Rang. So ist auch die Tatsache, daß derartige "Rollen" in Werbesendungen nicht nur von Künstlern, sondern auch von Prominenten aus anderen Lebensbereichen wie Sportlern oder auch von unbekannten Laien gespielt werden (vgl. BFH-Entscheidungen in BFHE 75,
b) Nach diesen Maßstäben können die Einnahmen des Klägers aus den vorbezeichneten Werbetätigkeiten nicht den Einkünften aus freiberuflicher Tätigkeit im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG zugerechnet werden.
aa) Für die Einnahmen aus der Beteiligung an den Werbefilmen folgt dies schon daraus, daß sich der Kläger nach den nicht angegriffenen und damit bindenden tatsächlichen Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -) in diesen Filmen nur selbst als Benutzer der jeweils anzupreisenden Produkte dargestellt hat.
bb) Ebenso kann die Mitwirkung des Klägers bei der Herstellung von Werbefotografien nicht als freiberufliche Tätigkeit angesehen werden. Wie der Senat bereits mit Urteil vom 8. Juni 1967
cc) Entsprechendes gilt auch für die vereinnahmte Entschädigung wegen widerrechtlicher Verwendung einer unerlaubt aufgenommenen Fotografie. Die Tatsache, daß sie die Verletzung eines höchstpersönlichen Rechts, nämlich des Rechts am eigenen Bild (§
Denn ungeachtet der bürgerlich-rechtlichen Natur ihrer Rechtsgrundlage ist eine Zuwendung als Betriebseinnahme den gewerblichen Einkünften zuzurechnen, wenn sie einen wirtschaftlichen Bezug zum Betrieb des Steuerpflichtigen aufweist; ein solcher Bezug ist insbesondere gegeben, wenn die Zuwendung wirtschaftlich den Charakter eines leistungsbezogenen Entgelts für -der Art nach- typische betriebliche Leistungen des Steuerpflichtigen hat (vgl. BFH-Urteile vom 16. Januar 1975
Diese Voraussetzungen für die Annahme einer Betriebseinnahme sind im Streitfall hinsichtlich der Entschädigung für die unbefugte Verwendung der Fotografie gegeben. Denn die Überlassung von Fotografien seiner Person zu Werbezwecken Dritter gehörte nach den bindenden tatsächlichen Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) zu den ihrer Art nach typischen betrieblichen (Werbe-)Tätigkeiten des Klägers. Auch das Entgelt stellt sich seiner Art nach als wirtschaftliche Gegenleistung für die Inanspruchnahme der Fotografie dar (vgl. dazu Palandt/ Thomas, Bürgerliches Gesetzbuch, 50.Aufl., § 818 Tz.24 m.w.N.). Das gilt jedenfalls dann, wenn -wie im Streitfall- die widerrechtliche Verwendung der Fotos nicht mit einer Ansehensminderung des Abgebildeten verbunden war (vgl. hierzu BGH-Urteil vom 26. Juni 1981
3. Die vorbezeichneten Werbeaktivitäten sind auch nicht kraft eines -untrennbaren- Sachzusammenhangs mit der im Hauptberuf ausgeübten und vom FG als freiberuflich angesehenen Tätigkeit des Klägers als Show- und Quizmaster der selbständigen -künstlerischen- Tätigkeit im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG zuzurechnen.
a) Eine natürliche Person kann gewerblich oder freiberuflich tätig sein; sie kann sich indes sowohl gewerblich als auch freiberuflich betätigen und infolgedessen nebeneinander Einkünfte aus Gewerbebetrieb und aus selbständiger Arbeit erzielen, wenn zwischen den Betätigungen kein sachlicher und wirtschaftlicher Zusammenhang besteht. Aber auch wenn zwischen den Betätigungen gewisse sachliche und wirtschaftliche Berührungspunkte bestehen -also eine gemischte Tätigkeit vorliegt-, sind die Betätigungen regelmäßig getrennt zu erfassen (vgl. BFH-Urteile vom 7. März 1974
Eine einheitliche Erfassung der gesamten Betätigung ist nur dann geboten, wenn die Tätigkeiten sich gegenseitig bedingen und derart miteinander verflochten sind, daß nach der Verkehrsauffassung eine einheitliche Tätigkeit (Betrieb) anzusehen ist (vgl. BFH-Urteile vom 25. April 1978
b) Diese Voraussetzungen sind ersichtlich im Verhältnis einer hauptberuflichen Tätigkeit als Künstler einerseits und einer daneben ausgeübten Tätigkeit für Zwecke der Werbung andererseits -wie hier- nicht gegeben. Weder erfordert die hauptberufliche Tätigkeit als Künstler eine nebenberufliche Ausübung von Werbeaktivitäten für Produkte oder Dienstleistungen Dritter noch setzt, wie ausgeführt, die Erzielung von Einnahmen aus einer Werbetätigkeit grundsätzlich eine hauptsächlich ausgeübte Tätigkeit als Schauspieler oder sonstiger Künstler voraus (vgl. BFH- Entscheidungen in BFHE 75,
II. Die Anschlußrevision des FA ist begründet.
1. Zu Recht rügt das FA die Auffassung des FG, die werbende Tätigkeit des Klägers für die "Fernsehlotterie" und die "Glücksspirale" sei zwar nicht von gleicher Art wie seine hauptberufliche Tätigkeit, könne aber von dieser sie prägenden Tätigkeit nicht getrennt werden und müsse schon deshalb -wie diese- als (gewerbesteuerfreie) selbständige künstlerische Tätigkeit angesehen werden.
Wie bereits unter I.3.b ausgeführt, ist die (nebenberufliche) Tätigkeit eines Künstlers im Bereich der Werbung nicht derart mit der hauptberuflichen Tätigkeit als Künstler verknüpft, daß die werbende Tätigkeit allein wegen Sachzusammenhangs mit dieser Haupttätigkeit derselben Einkunftsart wie diese zuzurechnen ist.
2. Die sonstigen tatsächlichen Feststellungen des FG rechtfertigen im übrigen nicht den Schluß, die für die "Fernsehlotterie" und die "Glücksspirale" entfalteten Werbeaktivitäten enthielten die für die Annahme einer freiberuflichen Tätigkeit erforderliche schöpferische Leistung von künstlerischem Rang.
Das FG hat hierzu lediglich festgestellt, daß ausweislich des vorgelegten Drehbuchs für die auf die "Glücksspirale" bezogene Werbung in den vorbezeichneten Sendungen "an die Fernsehsendungen angeknüpft" worden sei; durch die der Kläger bekannt gewesen sei. Ob der Inhalt der Werbesendungen tatsächlich entsprechend dem im Tatbestand des Urteils wiedergegebenen Vortrag des Klägers sketchähnlich gestaltet war und ggf. eine schöpferische Leistung von künstlerischem Rang in dem oben dargestellten Sinn aufwies, ist den tatsächlichen Feststellungen des FG nicht zu entnehmen.
III. Die Sache ist im Hinblick auf die vom FG nachzuholenden tatsächlichen Feststellungen zum Inhalt und zur Gestaltung der Werbesendungen für die "Fernsehlotterie" und die "Glücksspirale" sowie insbesondere zur Frage, ob der Kläger im Rahmen dieser Sendungen eigenschöpferische Leistungen von künstlerischem Rang nach Maßgabe der unter I.3.b dargestellten Grundsätze erbracht hat, nicht spruchreif. Sie ist deshalb unter Aufhebung des FG-Urteils zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).
Die Tatsache, daß die Revision des Klägers nach den Ausführungen zu I. spruchreif ist, steht der uneingeschränkten Zurückverweisung der Sache nicht entgegen und ist sachdienlich, da erst aufgrund der nachzuholenden tatsächlichen Feststellungen des FG feststehen wird, in welchem Umfang die angefochtenen Bescheide für die Streitjahre zu ändern sind.