Gründe:

I. Der 1981 verstorbene Ehemann der Klägerin und Revisionsbeklagten zu 1 (Klägerin zu 1) und Vater der Kläger und Revisionsbeklagten zu 2 bis 4 (Kläger zu 2 bis 4) -Vater- betrieb bis 1972 einen Groß- und Einzelhandel mit Lebensmitteln.

Am 29. Mai 1972 schlossen der Vater und die Kläger einen Vertrag über die Gründung einer Kommanditgesellschaft (der Beigeladenen) -KG-. Die 1952, 1955 und 1958 geborenen Kläger zu 2 bis 4 wurden durch Pfleger vertreten. Das Vormundschaftsgericht genehmigte den inzwischen geringfügig geänderten Vertrag. Am 26. Oktober 1973 wurde die KG in das Handelsregister eingetragen. Der Vater war Komplementär mit einer Festeinlage (Vertragsergänzung vom 23. Januar 1973) von 1.210.446,06 DM. Die Kläger waren Kommanditisten; die Klägerin zu 1 mit einer Einlage von 150.000 DM, die Kläger zu 2 bis 4 mit Einlagen von je 30.000 DM. Die Einlage des Vaters wurde durch Einbringung des Einzelunternehmens, die Einlage der Kommanditisten durch Übertragungen vom Kapitalkonto des Vaters erbracht.

Gesellschafterbeschlüsse sollten mit einfacher Mehrheit -bei Satzungsänderungen mit 3/4 Mehrheit- gefaßt werden. Der Vater sollte 76, die Kommanditisten je 6 Stimmen haben.

Im Falle der Auflösung der Gesellschaft sollten die Kommanditisten an den stillen Reserven teilhaben, soweit sie nach der Gesellschaftsgründung entstanden waren.

Geschäftsführer sollte der Vater sein. Er sollte zunächst von den Beschränkungen des § 181 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) befreit sein; nach der Änderung des Gesellschaftsvertrages nur, soweit dies gesetzlich zulässig sei. Bestimmte Maßnahmen des Geschäftsführers bedurften der Zustimmung von 75 v.H. der vertretenen Stimmen der Gesellschafterversammlung; diese Einschränkung galt nicht, solange der Vater Geschäftsführer war. Die KG erwirtschaftete in den Streitjahren 1972 und 1973 Verluste, 1974 einen Gewinn. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -FA-) verteilte Gewinn und Verluste erklärungsgemäß auf den Vater und die Kläger. Im Anschluß an eine Betriebsprüfung hob das FA die Gewinnfeststellungsbescheide für die Streitjahre auf und lehnte mit Verfügung vom 19. Oktober 1977 und 5. Januar 1978 eine gesonderte Feststellung der Einkünfte aus der KG für die Streitjahre ab, weil an der KG nicht mehrere Personen beteiligt seien. Die Übertragung eines Betriebsgrundstücks auf den Kläger zu 2 im Jahre 1973 behandelte das FA als Entnahme und ermittelte einen Entnahmegewinn in Höhe von 403.074 DM.

Nach vergeblichen Einsprüchen erhoben die Kläger Klage, der das Finanzgericht (FG) stattgab (vgl. Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 1983, 602). Mit der Revision rügt das FA Verletzung des § 15 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Feststellungsbescheide vom 19. Oktober 1977, ergänzt durch die Feststellungsbescheide vom 9. November 1977 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 7. April 1978 wieder in Kraft zu setzen.

Die Kläger beantragen, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Beigeladene ist nicht vertreten; sie hat keinen Antrag gestellt.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

1. Eine einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb ist bei den Klägern für die Streitjahre nicht durchzuführen (§ 215 Abs. 2 Nr. 2 der Reichsabgabenordnung - AO -; § 180 Abs. 1 Nr. 2 a der Abgabenordnung -AO 1977-). An den Einkünften war nur der inzwischen verstorbene Vater beteiligt, denn die Kläger sind durch den Gesellschaftsvertrag vom 29. Mai 1972 nicht Mitunternehmer (§ 15 Nr. 2 EStG i.d.F. der Streitjahre) geworden.

Durch den Gesellschaftsvertrag und auch dessen tatsächliche Durchführung haben die Kläger lediglich eine Stellung erlangt, die wesentlich hinter derjenigen zurückbleibt, die handelsrechtlich das Bild eines Kommanditisten bestimmt. Das genügt nicht für die Annahme einer Mitunternehmerschaft (vgl. Beschluß des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, 440, BStBl II 1984, 751, und Urteil vom 10. November 1987 VIII R 166/84 , BFHE 152, 325, 328).

Grundsätzlich ist Mitunternehmer der Gesellschafter, der zusammen mit anderen Personen Mitunternehmerinitiative entfalten kann und Mitunternehmerrisiko trägt. Beide Merkmale können im Einzelfall mehr oder weniger ausgeprägt sein, sie müssen jedoch beide vorhanden sein (BFHE 141, 405, 440 f., BStBl II 1984, 751). Im Streitfall kann offenbleiben, ob die Kläger ein Mitunternehmerrisiko getragen haben. Sie hatten jedenfalls keine hinreichenden Möglichkeiten, Mitunternehmerinitiative zu entfalten.

Nach dem als Maßstab dienenden Regelstatut des Handelsgesetzbuches (HGB) kann der Kommanditist gemäß § 164 HGB Widerspruch gegen bestimmte Maßnahmen der Geschäftsführung erheben; er kann über die Gesellschafterversammlung, für die nach dem Gesetz das Prinzip der Einstimmigkeit gilt (§ 161 Abs. 2 i.V.m. § 119 Abs. 1 HGB), in allen Fragen, die der Gesellschafterversammlung vorbehalten sind, insbesondere bei Änderung des Gesellschaftsvertrags, durch Ausübung seines Stimmrechts mitentscheiden; er kann schließlich über die Kontrollrechte des § 166 HGB die Geschäftsführung überwachen (BFH-Urteil vom 5. Mai 1983 IV R 128/80 , nicht veröffentlicht -NV-). Diesen Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechten müssen die Rechte der Kläger annähernd entsprechen (BFHE 141, 405, 441, BStBl II 1984, 751). Das war in den Streitjahren nicht der Fall.

a) Die Kläger hatten in der Gesellschafterversammlung zwar ein Stimmrecht; solange der Vater Gesellschafter war, lief das Stimmrecht aber -wie die Revision zu Recht vorträgt- ins Leere. Auch mit allen Stimmen der Kommanditisten konnte der Vater in keinem Fall an einer, seine Interessen wahrenden Beschlußfassung gehindert werden, da statt der Einstimmigkeit (vgl. § 119 Abs. 1 HBG) für alle Beschlüsse grundsätzlich die einfache Mehrheit und für Satzungsänderungen und die Auflösung der Gesellschaft eine 3/4 Mehrheit ausreichte (vgl. § 10 Nr. 3 und § 20 Nr. 1 des Gesellschaftsvertrages), dem Vater 76 von insgesamt 100 Stimmen zustanden und eine Gesellschafterversammlung nur beschlußfähig war, wenn 2/3 der Stimmen vertreten waren (§ 9 Nr. 5 des Vertrags). Damit war das Stimmrecht der Kläger ohne Gewicht, weil sie sich in einer Gesellschafterversammlung nie gegen den Vater durchsetzen konnten. Die Einschränkung war zivilrechtlich grundsätzlich möglich und wirksam (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs -BGH- vom 14. Mai 1956 II ZR 229/54, BGHZ 20, 363). Es kann dahinstehen, ob der Vater über die Stimmrechtsregelung in die Rechtsstellung der Kläger als Kommanditisten hätte eingreifen können (vgl. dazu Schlegelberger/Martens, Handelsgesetzbuch, § 161 Anm. 70 f.), denn darauf kommt es in diesem Zusammenhang nicht an. Die Möglichkeit, Eingriffe in diesem Bereich abzuwehren, hat nichts mit der Möglichkeit zu tun, im Rahmen der Betriebsführung initiativ zu werden.

In diesem Punkt unterscheidet sich diese Vertragsgestaltung von der im Urteil in BFHE 152, 325. Dort konnten Beschlüsse über die Änderung des Gesellschaftsvertrages und die Auflösung der Gesellschaft nicht gegen die Stimmen der Kommanditisten gefaßt werden.

b) Auch das Widerspruchsrecht des Kommanditisten nach § 164 HGB war durch den Gesellschaftsvertrag abbedungen, solange der Vater Gesellschafter war (§ 6 Nrn.2 und 3 des Gesellschaftsvertrages). Zwar bedurfte der geschäftsführende Komplementär für bestimmte Maßnahmen der Zustimmung von 3/4 der Stimmen der Gesellschafterversammlung. Der Vater hatte aber allein mehr als 3/4 der Stimmen und im übrigen galt diese Einschränkung für ihn nicht (§ 6 Nr. 3 des Gesellschaftsvertrages; vgl. dazu BFH-Urteil vom 29. Januar 1976 IV R 102/73 , BFHE 118, 181, zu 3.a, BStBl II 1976, 328). Der Ausschluß des Widerspruchsrechts ist zwar zivilrechtlich möglich und mag auch für sich gesehen die Unternehmerinitiative nicht ausschließen (vgl. BFH-Urteile in BFHE 152, 325, und vom 5. November 1985 VIII R 275/81 , BFH/NV 1986, 327 zu 2.b). In Verbindung mit der Einschränkung des Stimmrechts (§ 161 Abs. 2 i.V.m. § 119 HGB) ist der Ausschluß des Widerspruchsrechts eine entscheidende Einschränkung der Rechte des Kommanditisten, die seine Mitunternehmereigenschaft ausschließt (vgl. Schmidt, Einkommensteuergesetz, 7.Aufl., § 15 Anm. 123). c) Der Umstand, daß allein die Kontrollrechte der Kläger nach § 166 HGB unangetastet blieben, ändert daran nichts. Unter dem Gesichtspunkt der Beteiligung an den Unternehmensentscheidungen sind sie im Vergleich zu den Stimm- und Widerspruchsrechten ohnehin von geringerem Gewicht. Bleiben sie allein, ist die Rechtsstellung des Kommanditisten gegenüber der, die ihm das HGB grundsätzlich einräumt, insgesamt so eingeschränkt, daß für die Mitunternehmerinitiative nur ungenügender Raum bleibt, eine Mitunternehmerschaft daher ausscheidet.

2. Die Sache muß an das FG zurückverwiesen werden (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO), weil der Senat nicht entscheiden kann, ob und zu welchem Wert das dem Kläger zu 2 im Jahr 1973 übertragene Grundstück entnommen worden ist.

a) Die schenkweise Übertragung des betrieblich genutzten Grundstücks auf den Kläger zu 2 kann zugleich eine Entnahme des Grundstücks sein, denn der Kläger zu 2 war im Jahr 1973 kein Mitunternehmer. Dem Hinweis des FG auf das BFH-Urteil vom 26. Mai 1982 I R 180/80 (BFHE 136, 222, BStBl II 1982, 695) ist daher der Boden entzogen. Voraussetzung der Entnahme ist, daß das wirtschaftliche Eigentum tatsächlich auf den Erwerber übergegangen ist (vgl. BFH-Urteile vom 5. Mai 1983 IV R 43/80 , BFHE 139, 36, BStBl II 1983, 631, und vom 2. August 1983 VIII R 15/80 , BFHE 139, 79, BStBl II 1983, 736). Dazu hat das FG keine Feststellungen getroffen; auf den Übertragungsvertrag ist nicht Bezug genommen worden.

b) Das FG hat auch nicht festgestellt -und aus seiner Sicht auch nicht feststellen müssen- welchen Teilwert das Grundstück im Zeitpunkt der Entnahme hatte (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG). Der Hinweis, das FA habe sich den Ausführungen des Gutachters angeschlossen, ist keine Äußerung des Gerichts zum Teilwert. Das FG muß die unterlassenen Feststellungen nachholen; dem Senat als Revisionsgericht ist dies verwehrt (§ 118 Abs. 2 FGO).