Am Stammkapital von 200.000 DM der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), einer GmbH, die ein Kaufhaus betreibt, sind folgende Personen beteiligt:

Herr X zu 40 v.H.,

Frau X -Ehefrau des Herrn X- zu 25 v.H.,

Herr U X -volljähriger Adoptivsohn- zu 25 v.H und

Herr S zu 10 v.H.

Herr X ist zugleich Geschäftsführer, die übrigen Gesellschafter haben Prokura. Frau X hat die Ausübung ihres Stimmrechts an ihren Ehemann abgetreten. Alle Gesellschafter haben mit der Gesellschaft Verträge über feste Gehälter zuzüglich Tantiemen abgeschlossen. Die Höhe der Tantiemen wird nach Maßgabe des jeweiligen Jahresergebnisses der Klägerin jährlich von der Gesellschafterversammlung beschlossen. Bei Herrn X, dessen Gehalt monatlich 6.000 DM betrug, durfte diese Tantieme nicht niedriger sein als bei den übrigen Gesellschaftern in leitender Stellung. Die Tantiemen wurden in den Gesellschafterversammlungen im Dezember jeden Jahres festgesetzt. Die Grundstücke, auf denen das Kaufhaus betrieben wird, sind von den Familienangehörigen X an die Klägerin verpachtet.

In den Jahren 1972, 1974 und 1975 zahlte die Klägerin folgende Tantiemen aus

1972: je 10.000 DM an alle Gesellschafter = 40.000 DM

1974: an die Herren U X und S

je 12.000 DM = 24.000 DM

1975: je 9.000 DM an alle Gesellschafter = 36.000 DM.

Die Jahresergebnisse der Klägerin laut Handelsbilanz betrugen nach Abzug der Tantiemen

1972 ./. 74.768 DM,

1974 34.477 DM und

1975 ./. 28.296 DM (nach einer Außenprüfung 16.909 DM).

Offene Gewinnausschüttungen an die Gesellschafter nahm die Klägerin in den Jahren 1972 bis 1975 nicht vor. Die steuerlichen Wirkungen der im Jahre 1972 ausgezahlten Beträge ergaben sich infolge Verlustvortrags erst im Streitjahr 1973. In diesem Jahr wurden keine Tantiemen gezahlt.

Im Anschluß an eine Außenprüfung vertrat der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -FA-) die Ansicht, daß es für die Tantiemezahlungen an einer von Anfang an getroffenen Vereinbarung über die genaue Höhe gefehlt habe und daher auch wegen der beherrschenden Stellung der Familie X verdeckte Gewinnausschüttungen anzunehmen seien (1972 = 30.000 DM, 1974 *= 12.000 DM, 1975 = 27.000 DM). Auf dieser Grundlage erließ das FA für die Jahre 1973 bis 1975 berichtigte Körperschaftsteuerbescheide.

Die Klägerin vertrat die Auffassung, aus verfassungsrechtlichen Gründen dürften die Anteile der Eheleute X und des Herrn U X nicht zusammengerechnet werden. Außerdem habe Herr X seine aufgrund der Überlassung des Stimmrechts seiner Ehefrau beherrschende Stellung nicht ausgenützt, sondern ohne Rücksicht auf Kapitalbeteiligung und die entsprechend niedrigeren Gewinnansprüche der anderen Gesellschafter gleichhohe Tantiemen mitbeschlossen. Diese seien sogar niedriger gewesen als seine Gewinnanteile betragen hätten.

Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin Verletzung materiellen Rechts. Die Klägerin beantragt, das Urteil des FG und die Einspruchsentscheidung des FA aufzuheben und die angefochtenen Körperschaftsteuerbescheide dahin abzuändern, daß der Gewinn für 1973 um 30.000 DM herabgesetzt wird sowie für 1974 12.000 DM und für 1975 27.000 DM an verdeckten Gewinnausschüttungen nicht zum Ansatz kommen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Während des Revisionsverfahrens hat das FA für das Jahr 1975 den Körperschaftsteuerbescheid im Hinblick auf § 10d des Einkommensteuergesetzes (EStG) berichtigt und die Körperschaftsteuerschuld erhöht. Die Klägerin hat den berichtigten Körperschaftsteuerbescheid zum Gegenstand des Verfahrens gemacht.

Die Revision der Klägerin führt für die Jahre 1974 und 1975 zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das Finanzgericht -FG- (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Hinsichtlich des Jahres 1973 ist die Revision als unbegründet zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).

I.

Unter den Begriff der verdeckten Gewinnausschüttung fallen -entsprechend ihrem Wesen und der systematischen Stellung des § 6 Abs. 1 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) a.F.- alle Vorgänge, durch die letztlich Vermögen einer Kapitalgesellschaft den Gesellschaftern oder diesen nahestehenden Personen zugeführt wird, wobei -um den Folgen des § 7 Satz 2 KStG a.F. zu entgehen- eine Beurteilung des Sachverhalts geltend gemacht wird, die diesen nicht als Grundlage einer Ausschüttung erscheinen läßt, vielmehr eine solche "verdeckt". Entscheidend für das Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschüttung ist, ob Leistungen an den Gesellschafter aus betrieblichen Gründen oder mit Rücksicht auf das Gesellschaftsverhältnis gewährt werden (Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 23. Mai 1984 I R 294/81 , BFHE 141, 266, BStBl II 1984, 673).

1. Eine verdeckte Gewinnausschüttung ist gegeben, wenn die Kapitalgesellschaft einem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zugewendet hat, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (BFH-Urteil vom 16. März 1967 I 261/63, BFHE 89, 208, BStBl II 1967, 626; s. auch BFHE 141, 266, BStBl II 1984, 673).

2. In der Regel liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung aber auch dann vor, wenn eine GmbH ihren beherrschenden Gesellschaftern Leistungen gewährt, obwohl nicht von vornherein klar und eindeutig bestimmt ist, ob und in welcher Höhe -einerlei, ob laufend oder einmalig (vgl. BFH-Urteil vom 10. Juli 1974 I R 205/72 , BFHE 113, 218, BStBl II 1974, 719)- ein Entgelt gezahlt werden soll (vgl. BFH-Urteil vom 30. Juli 1975 I R 110/72 , BFHE 117, 36, BStBl II 1976, 74). Fehlt eine klare, eindeutige und im voraus getroffene Regelung oder wird eine solche nicht durchgeführt, so besteht wegen des fehlenden Interessengegensatzes zwischen Gesellschaft und beherrschendem Gesellschafter-Geschäftsführer im allgemeinen die Möglichkeit, den Gewinn der Gesellschaft mehr oder weniger beliebig festzusetzen und ihn so zu beeinflussen, wie es bei der steuerlichen Gesamtbetrachtung des Einkommens der Gesellschaft und der Gesellschafter jeweils am günstigsten ist. Diese Erwägungen treffen auch dann zu, wenn mehrere Gesellschafter zwar zu weniger als 51 v.H. am Stammkapital einer GmbH beteiligt sind, jedoch mit anderen, gleichgerichtete Interessen verfolgenden Gesellschaftern zusammenwirken, um eine ihren Interessen entsprechende Willensbildung der Gesellschaft herbeizuführen (BFH-Urteil vom 21. Juli 1976 I R 223/74 , BFHE 119, 453, BStBl II 1976, 734). Klare und eindeutige Vereinbarungen erfordern es, daß auch eine mit einem (allein oder einem anderen) beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer getroffene Vereinbarung über besondere Vergütungen zumindest erkennen lassen muß, nach welcher Bemessungsgrundlage (Prozentsätze, Zuschläge, Höchst- und Mindestbeträge) die Vergütung errechnet werden soll (vgl. BFH-Urteile vom 26. Februar 1964 I 160/62, Steuerrechtsprechung in Karteiform -StRK-, Körperschaftsteuergesetz, § 6 Abs. 1 Satz 2, Rechtsspruch 95; vom 8. Januar 1969 I R 26/67 , BFHE 95, 1, BStBl II 1969, 268; in BFHE 119, 453, BStBl II 1976, 734). Es muß ausgeschlossen sein, daß bei der Berechnung der Vergütung ein Spielraum bleibt; die Berechnungsgrundlagen müssen so bestimmt sein, daß allein durch Rechenvorgänge die Höhe der Vergütung ermittelt werden kann, ohne daß es noch der Ausübung irgendwelcher Ermessensakte seitens der Geschäftsführung oder Gesellschafterversammlung bedarf (BFH-Urteil vom 30. Januar 1985 I R 37/82 , BFHE 143, 263, BStBl II 1985, 345).

Allerdings hat der erkennende Senat im Urteil vom 26. Juli 1978 I R 138/76 (BFHE 125, 557, BStBl II 1978, 659) eine verdeckte Gewinnausschüttung in einem Fall verneint, in dem die Zahlung einer gleichhohen Tantieme an alle drei Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH den Interessen des in diesem Fall mit 50 v.H. an der GmbH beteiligten Gesellschafter zuwiderlief, weil die Gesellschaft "nahezu" ihren gesamten Handelsbilanzgewinn ausgeschüttet hatte und der nach § 29 Abs. 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) dem mit 50 v.H. beteiligten Gesellschafter zustehende Gewinnanteil durch die Tantiemeregelung gemindert worden wäre. Die in diesem Urteil dargelegten Grundsätze können jedoch nicht auf solche Fälle übertragen werden, in denen -wie im Streitfall- keine Gewinne ausgeschüttet wurden, sei es, daß dies wegen erwirtschafteter Verluste nicht möglich war, sei es, daß zwar Gewinne erzielt wurden, diese aber im Unternehmen verblieben sind. In solchen Fällen fehlt es an einem Maßstab für den Vergleich des Anteils des Gesellschafters am ausgeschütteten Gewinn und dem Betrag, den er erhalten hätte, wenn Tantiemen nicht ausgezahlt, sondern als Gewinn ausgeschüttet worden wären. Wurden Gewinne erzielt, aber nicht ausgeschüttet, so kann dies durch eine Vielzahl möglicher Gründe bedingt sein, die nicht durchweg auf eine Benachteiligung einzelner Gesellschafter schließen lassen, vielmehr -wenigstens mittelbar- auch zu einer Lage führen können, die wirtschaftlich allen Gesellschaftern gleichmäßig zugute kommt.

II.

Diese Grundsätze hat das FG nicht in allen Punkten zutreffend angewandt.

1. Das FG hat im Streitfall zu Recht angenommen, daß klare und eindeutige Vereinbarungen über die Tantiemeansprüche der Gesellschafter nicht vorliegen. Im Streitfall sind in den Arbeitsverträgen mit den Gesellschaftern Tantiemen vereinbart worden, deren Höhe nach Maßgabe des jeweiligen Jahresergebnisses einer GmbH jährlich von der Gesellschafterversammlung beschlossen werden sollte. Diese Regelung ließ der Gesellschafterversammlung einen Spielraum, welchen Betrag sie -nur allgemein orientiert an den Jahresergebnissen- letztlich als Tantiemen gewähren wollte. Die Berechnungsgrundlagen waren nicht so bestimmt, daß die Höhe der Vergütung allein durch Rechenvorgänge ermittelt werden konnte.

2. Das FG hat die Frage, ob die Gesellschafter in den Streitjahren aufgrund gleichgerichteter Interessen gehandelt haben, nicht in jeder rechtlichen Hinsicht zutreffend beurteilt.

a) Das Gericht hat das Vorliegen gleichgerichteter Interessen darauf gestützt, daß die Gesellschafter X durch gemeinsame Familieninteressen verbunden seien. Solche waren im Verhältnis der Eheleute X gegeben. Der Beschluß des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 12. März 1985 1 BvR 571/81 u.a. (BVerfGE 69, 188, BStBl II 1985, 475) ist -soweit darin die Zusammenrechnung von Ehegattenanteilen für verfassungswidrig erklärt wurde- im Streitfall im Verhältnis der Eheleute X schon deshalb nicht einschlägig, weil Frau X durch die Übertragung der Ausübung ihres Stimmrechts an ihren Ehemann über mehrere Jahre hinweg die Gleichrichtung der Interessen beider Ehegatten klar bekundet hat. Allerdings kann der erwachsene Sohn in diese familienorientierte Interessengemeinschaft nicht einbezogen werden. Wenn schon nach der Entscheidung des BVerfG nicht ohne weiteres davon ausgegangen werden kann, daß Eheleute schlechthin gleichgerichtete Interessen verfolgen, so kann dies noch weniger im Verhältnis der Eltern zu einem volljährigen Kind angenommen werden. Dies gilt auch dann, wenn die Familienmitglieder an einer Besitzgesellschaft beteiligt sind, die im Wege der Betriebsaufspaltung ihren Grundbesitz an die Betriebs-GmbH verpachtet hat. Der einheitliche geschäftliche Beteiligungswille (vgl. BFH-Beschluß vom 8. November 1971 GrS 2/71, BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63) bedingt nicht, daß die Gesellschafter in der Betriebsgesellschaft in allen Fragen gleichgerichtete Interessen verfolgen, vor allem, wenn es darum geht, das Entgelt für ihre Mitarbeit im Betrieb der GmbH zu regeln.

b) Kommt es auf den Gesichtspunkt gleichgerichteter Familieninteressen demnach nicht entscheidend an, so reicht es andererseits für die Annahme gleichgerichteter Interessen aus, wenn die Gesellschafter -ob familiär verbunden oder nicht- bei der Bemessung der dem einzelnen Gesellschafter jeweils zuzubilligenden Tantieme im Zusammenwirken gemeinsame Interessen verfolgen. Der erkennende Senat hat bereits in seinem Urteil vom 10. November 1965 I 178/63 U (BFHE 84, 202, BStBl III 1966, 73) die Möglichkeit bejaht, daß sich ein Minderheitsgesellschafter bei der Beschlußfassung des Einflusses des Mehrheitsgesellschafters bedienen kann (vgl. auch BFHE 119, 453, BStBl II 1976, 734).

III.

Die Beurteilung der Verhältnisse in den einzelnen Streitjahren ergibt folgendes:

1. 1973

Im Streitjahr 1973 kommen die Grundsätze zur Anwendung, die der BFH für das Zusammenwirken von Gesellschaftern an Beschlüssen über die Gewährung von Tantiemen entwickelt hat. Da im Streitfall die Tantiemeansprüche nicht von vornherein klar und eindeutig vereinbart worden sind, hat das FG insoweit verdeckte Gewinnausschüttungen zu Recht angenommen.

2. 1974

Anders als im Jahre 1972 (mit Auswirkung für 1973) liegen die Verhältnisse im Streitjahr 1974. Die Eheleute X haben in diesem Jahr keine Tantiemen erhalten; solche wurden vielmehr nur dem Gesellschafter-Geschäftsführer U X und S zugebilligt. Da diese Gesellschafter die Kapitalgesellschaft nicht beherrschen konnten, können von vornherein klare und eindeutige Vereinbarungen nicht gefordert werden.

Die Sache ist insoweit nicht spruchreif. Das FG hat -von seinem Rechtsstandpunkt aus zutreffend- nicht geprüft, ob die an die Herren U X und S gezahlten Tantiemen angemessen waren. Diese Feststellungen muß das FG nachholen. Dabei kann insbesondere auch der Vergleich des Arbeitseinsatzes der Herren U X und S im Verhältnis zu den auf eine Tantieme verzichtenden Gesellschafter-Geschäftsführern von Bedeutung sein.

3. 1975

Bei der Bemessung der für 1975 zu gewährenden Tantiemen haben alle Gesellschafter-Geschäftsführer zusammengewirkt. Es gilt daher das gleiche wie für das Streitjahr 1973. Verdeckte Gewinnausschüttungen hat das FG daher im Ergebnis zutreffend angenommen.

Gleichwohl geht mangels Spruchreife auch insoweit die Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurück. Der Körperschaftsteuerbescheid 1975 wurde während des Revisionsverfahrens durch einen berichtigten Bescheid geändert, in dem das FA die frühere Körperschaftsteuerschuld erhöht hat. Der berichtigte Bescheid wurde gemäß § 68 FGO zum Gegenstand des Revisionsverfahrens gemacht. Hinsichtlich dieses geänderten Bescheids fehlt es bisher an tatsächlichen Feststellungen des FG, die es dem erkennenden Senat ermöglichen, abschließend zu entscheiden, ob die Prüfung der Rechtmäßigkeit des berichtigten Körperschaftsteuerbescheids im Hinblick auf mögliche Saldierungen der Besteuerungsgrundlagen (vgl. BFH-Beschluß vom 17. Juli 1967 GrS 1/66, BFHE 91, 393, BStBl II 1968, 344) zu einem für die Klägerin günstigeren Ergebnis führen könnte (§ 127 FGO). Sollte eine mögliche Saldierung zu einer für die Klägerin günstigeren Beurteilung führen, so müßte andererseits berücksichtigt werden, daß auch hinsichtlich des Gesellschafters S eine verdeckte Gewinnausschüttung in Betracht kommen kann, weil sich das Zusammenwirken von Gesellschaftern aufgrund gleichgerichteter Interessen bei der Festsetzung der Tantiemen nach dem Verständnis der Rechtsprechung auch auf den nur mit 10 v.H. am Stammkapital beteiligten Gesellschafter S erstreckt (vgl. BFHE 84, 202, BStBl III 1966, 73).