Die X-GmbH, deren Stammkapital ... Mio. DM betrug und an der AX als Alleingesellschafter beteiligt war, wurde durch Handelsregistereintrag vom Juli 1996 in die X-KG --die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin)-- formwechselnd umgewandelt (§§ 1 Abs. 1 Nr. 4, 191 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 2 Nr. 2, 226 ff. des Umwandlungsgesetzes -- UmwG 1995--, vom 28. Oktober 1994, BGBl I 1994,
Die Beteiligungsverhältnisse an der X-KG wurden anschließend in drei Schritten geändert.
Schritt 1:
Nachdem BX im Dezember 1997 den Geschäftsanteil an der V-GmbH (Nennwert: 100 000 DM) erworben hatte, wurde deren Stammkapital auf 200 000 DM erhöht; zugleich verpflichtete sich BX, die auch die neue Stammeinlage übernahm, 10 v.H. ihres Kommanditanteils unter Ansatz des Teilwerts nach § 20 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG 1995) vom 28. Oktober 1994 (BGBl I 1994,
Schritt 2:
Am 26. März 1998 beschloss die U-GmbH, an der BX gleichfalls als Alleingesellschafterin beteiligt war, ihr Stammkapital von 50 000 DM auf 2 Mio. DM zu erhöhen. Auch die hierdurch neu gebildete Stammeinlage (1,950 Mio. DM) wurde von BX übernommen und die vereinbarte Sacheinlage dadurch erbracht, dass BX 8/9 des ihr nach Schritt 1 verbliebenen Kommanditanteils (8/9 aus 90 v.H. = 80 v.H.) sowie 8/9 ihrer Alleinbeteiligung an der V-GmbH (Nennbetrag: 8/9 aus 200 000 DM = ca. 177 800 DM) an die U-GmbH zu Buchwerten (§ 20 UmwStG 1995) abtrat. Demgemäß waren an der X-KG am 26. März 1998 die V-GmbH und BX zu jeweils 10 v.H. sowie die U-GmbH zu 80 v.H. beteiligt. Die Anteile an der V-GmbH entfielen zu ca. 11,1 v.H. (1/9) auf BX sowie zu ca. 88,9 v.H. auf die U-GmbH.
Schritt 3:
Nachdem BX am 27. März 1998 ihre 100 %-ige Beteiligung an der U-GmbH der X-Stiftung schenkweise übertragen hatte, verkauften BX und die U-GmbH sowohl ihre Kommanditanteile an der X-KG (zusammen: 90 v.H.) sowie ihre Geschäftsanteile an der V-GmbH am 28. März 1998 an die T-KG zum Kaufpreis von ... Mio. DM mit der Folge eines Veräußerungsgewinns, der in dem Gewerbesteuer-Messbescheid 1998 vom 14. April 2000 --s. dazu nachfolgend-- mit ... DM angesetzt wurde.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) vertrat in den gegenüber der Klägerin ergangenen Bescheiden vom 28. Juli 1998 betreffend die Festsetzung der Gewerbesteuermessbeträge für Zwecke der Gewerbesteuer-Vorauszahlungen 1997 und 1998 (vgl. § 19 Abs. 3 Satz 3 des Gewerbesteuergesetzes -- GewStG --) die Auffassung, dass der Einbringungsgewinn (Schritt 1: 1997) und der Veräußerungsgewinn (Schritt 3: 1998) nach § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 in der für die Streitjahre (1997 und 1998) geltenden Fassung der Gewerbesteuer unterlägen; dem stehe nicht entgegen, dass die X-KG durch Formwechsel aus der X-GmbH entstanden sei.
Mit Zustimmung des FA hat die Klägerin hiergegen Sprungklage erhoben --im Folgenden: Klage(-verfahren) 1--.
Während des Klageverfahrens setzte das FA am 22. Juli 1999 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung den Gewerbesteuermessbetrag 1997 fest und änderte zugleich den Messbetrag betreffend die Vorauszahlungen 1998. Da hierbei die Einbringungs- und Veräußerungsgewinne (versehentlich) nicht berücksichtigt wurden, stellte die Klägerin am 10. August 1999 nicht nur den Antrag, die Bescheide vom 22. Juli 1999 zum Gegenstand des Klageverfahrens zu machen (§ 68 der Finanzgerichtsordnung -- FGO -- in der Fassung vor In-Kraft-Treten des Zweiten Gesetzes zur Änderung der Finanzgerichtsordnung und anderer Gesetze --2.FGOÄndG-- vom 19. Dezember 2000, BGBl I 2000,
Am 16. und 20. September 1999 erließ das FA unter Ansatz der Einbringungs- und Veräußerungsgewinne bezügl. des Gewerbesteuermessbetrags 1997 sowie bezügl. der Vorauszahlungen für den Erhebungszeitraum 1998 (weitere) Änderungsbescheide. Obgleich diese Bescheide einen Hinweis nach § 68 FGO (a.F.) enthalten, vertrat die Klägerin die Ansicht, eine Änderung des Klagegegenstandes sei nach ständiger Rechtsprechung ausgeschlossen, da aufgrund der Verwaltungsakte vom 22. Juli 1999 die Beschwer der Klägerin weggefallen und die Klage unzulässig geworden sei. Daraufhin erklärte auch das FA die Hauptsache für erledigt. Über die Kosten des Klageverfahrens 1 hat das Finanzgericht (FG) durch Beschluss entschieden.
Gegen die Änderungsbescheide vom 16. und 20. September 1999 hat die Klägerin --wiederum mit Zustimmung des FA-- Sprungklage erhoben. Während dieses Klageverfahrens --Klage 2-- hat das FA den Gewerbesteuermessbetrag 1998 mit Bescheid vom 14. April 2000 festgesetzt. Dieser wurde nach § 68 FGO a.F. Gegenstand des Verfahrens. Die Klage blieb ohne Erfolg (vgl. Veröffentlichung in Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2001,
Sie beantragt sinngemäß, das Urteil der Vorinstanz sowie die Gewerbesteuer-Messbescheide 1997 und 1998 aufzuheben und die Gewerbesteuermessbeträge 1997 und 1998 ohne den Einbringungs- und ohne den Veräußerungsgewinn festzusetzen.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Die Revision ist begründet. Das Urteil der Vorinstanz ist aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).
I. Zutreffend ist die Vorinstanz davon ausgegangen, dass die gegen die Bescheide vom 16. und 20. September 1999 gerichtete Sprungklage 2 zulässig und hierüber sachlich zu entscheiden war.
1. Der Senat kann offen lassen, ob sich die Zulässigkeit dieser Klage daraus ergibt, dass in den Gewerbesteuer-Messbescheiden vom 22. Juli 1999 die umstrittenen Einbringungs- und Veräußerungsgewinne nicht berücksichtigt wurden und sich deshalb --so die Ansicht der Klägerin-- das Klageverfahren 1 in der Hauptsache erledigt habe (vgl. dazu Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 4. Aufl., § 138 Rz. 9; zur Unzulässigkeit eines Änderungsantrags gemäß § 68 FGO a.F. nach materieller Erledigung der Hauptsache vgl. Senatsurteil vom 28. Oktober 1999
2. Einer Sachentscheidung über Klage 2 steht nicht entgegen, dass die Beteiligten bezügl. des Klageverfahrens 1 die Hauptsache übereinstimmend für erledigt erklärt haben. Mit dieser prozessualen Bewirkungshandlung war zwar nicht nur die Beendigung des Rechtsstreits, sondern des Weiteren auch verbunden, dass die Bescheide vom 22. Juli 1999, die entsprechend dem Antrag der Klägerin gemäß § 68 FGO a.F. zum Gegenstand des Klageverfahrens 1 wurden (vgl. --auch zum Verhältnis der Gewerbesteuer-Messbescheide für Zwecke der Vorauszahlungen sowie der Gewerbesteuerfestsetzung-- Senatsurteil vom 9. September 1986 VIII R 198/84, BFHE 147, 463, BStBl II 1987, 28), nicht mehr angefochten werden konnten (BFH-Urteil vom 22. Mai 1984
II. Das FG hat im Ergebnis zu Recht angenommen, dass sowohl der Gewinn aus der Einbringung (Schritt 1) als auch der Gewinn aus der Veräußerung der restlichen Beteiligung an der X-KG durch BX sowie die U-GmbH (Schritte 2 und 3) der Gewerbesteuer unterfallen. Aufgrund der tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz kann der Senat jedoch weder beurteilen, ob nicht nur der im Jahre 1998 erzielte ("Veräußerungs-")Gewinn (Schritte 2 und 3), sondern auch der für den Erhebungszeitraum 1997 angesetzte Einbringungsgewinn (Schritt 1) § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 untersteht. Zudem erlaubt das vorinstanzliche Urteil keine abschließende Beurteilung, ob das FA den nach § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 zu berücksichtigenden Gewinn zutreffend ermittelt hat. Beides wird vom FG im zweiten Rechtsgang zu klären sein.
Wird eine Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft umgewandelt und innerhalb von 5 Jahren nach dem Vermögensübergang der Betrieb der Personengesellschaft aufgegeben oder veräußert, so unterliegt der Aufgabe- oder Veräußerungsgewinn nach § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 (i.d.F. des Gesetzes vom 28. Oktober 1994, BGBl I 1994,
Im Streitfall sind die Voraussetzungen des Satzes 1 (Vermögensübergang) und --jedenfalls bezügl. der Umwandlungsschritte 2 und 3-- auch diejenigen des Satzes 2 (Veräußerung und Aufgabe von Personengesellschaftsanteilen) erfüllt. Abweichend vom Revisionsvortrag der Klägerin verstößt dieses Auslegungsergebnis nicht gegen das sog. Rückwirkungsverbot.
1. Formwechsel als Vermögensübergang i.S. von § 18 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 1995 (i.d.F. vor
Der erkennende Senat teilt im Ergebnis die Ansicht der Vorinstanz, dass die formwechselnde Umwandlung einer Kapital- in eine Personengesellschaft als Vermögensübergang i.S. von § 18 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 1995 in der für die Streitjahre geltenden Fassung zu qualifizieren ist (gl.A. Dehmer, Umwandlungsgesetz und Umwandlungssteuergesetz, Kommentar, 2. Aufl. 1996, § 18 UmwStG Rz. 37; Streck/Posdziech, GmbH-Rundschau --GmbHR-- 1995,
a) Mit Rücksicht auf den Geltungsbereich des zweiten bis siebten Teils des UmwStG 1995, die nach § 1 Abs. 1 i.V.m. Abs. 5 UmwStG 1995 u.a. die Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft erfassen, benennt § 1 Abs. 2 bis 4 UmwStG 1995 unter Rückgriff auf das UmwG 1995 die verschiedenen Arten der Umwandlung (vgl. hierzu auch BFH-Urteil vom 19. Mai 1998
aa) Diese Differenzierung wird erkennbar in den Regelungen des zweiten und des vierten Teils des UmwStG 1995 mit der Maßgabe aufgegriffen, dass die unmittelbar nur für die Umwandlung einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft aufgrund eines (zivilrechtlichen) Vermögensübergangs (Verschmelzung) geltenden Vorschriften der §§ 3 bis 8 und § 10 UmwStG 1995 entsprechend für den Fall der formwechselnden Umwandlung der Kapitalgesellschaft anzuwenden sind (§ 14 Satz 1 UmwStG 1995). Hintergrund dieser Gesetzestechnik ist die Erwägung, dass die handelsrechtliche Vorstellung einer die Identität des Rechtsträgers wahrenden (formwechselnden) Umwandlung der Systematik des Körperschaftsteuer- und Einkommensteuergesetzes widerstreitet, nach der die Körperschaft als selbständiges Steuersubjekt mit ihrem Einkommen der Körperschaftsteuer unterliegt, die Gesellschafter der Personengesellschaft hingegen mit ihrem Gewinnanteil der Einkommensteuer unterworfen sind (vgl. hierzu --sowie zu den nämlichen Erwägungen im Rahmen von § 25 UmwStG 1995-- Gesetzesbegründung BTDrucks 12/6885, S. 15, 26; Beschluss des FG München vom 5. Oktober 2000
bb) Die beschriebene Verweistechnik ist vom Gesetzgeber auch in § 18 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 aufgegriffen worden.
Auch diese Vorschrift rekurriert bezügl. ihres Anwendungsbereichs (Tatbestand) auf das Handelsrecht nach Maßgabe dessen, ob die Umwandlung der Kapitalgesellschaft mit einem Vermögensübergang einhergeht (z.B. Verschmelzung) oder ob sie durch das Prinzip der rechtlichen Kontinuität des Rechtsträgers beherrscht wird (Formwechsel), und durchbricht im Hinblick auf ihre Rechtsfolgen die handelsrechtliche Wertung, indem sie --wie die Bezugnahme auf § 14 UmwStG 1995 i.V.m. §§ 3 ff. UmwStG 1995 zeigt-- den Formwechsel für Zwecke der Ermittlung des Gewerbeertrags den für die Umwandlung aufgrund eines Vermögensübergangs geltenden Regeln unterstellt. Hieraus ergibt sich aber nicht nur, dass beispielsweise die Sonderbestimmungen in § 18 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 UmwStG 1995 betreffend die Nichtberücksichtigung von Fehlbeträgen nach § 10a GewStG sowie eines Übernahmegewinns (§ 4 UmwStG 1995) auch bei der formwechselnden Umwandlung einer Kapitalgesellschaft zum Zuge kommen, obgleich zivilrechtlich der Formwechsel weder auf einen Vermögensübergang i.S. von § 4 UmwStG 1995 gerichtet ist noch das handelsrechtliche Identitätsprinzip mit der Vorstellung einer übernehmenden Personengesellschaft i.S. von § 18 Abs. 1 Satz 2 UmwStG 1995 vereinbar ist (vgl. zu § 18 Abs. 1 Satz 2 Widmann/Mayer, aaO., Bd. 5, § 18 UmwStG Rz. 36, 144; zu § 18 Abs. 2 bei Formwechsel vgl. Senatsurteil in BFHE 191,
b) Bestätigung findet dieses Auslegungsergebnis sowohl in der Entstehungsgeschichte des § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 als auch in Sinn und Zweck der Vorschrift.
aa) § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 geht zurück auf § 24 Abs. 2 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG 1969) vom 14. August 1969 (BGBl I 1969,
bb) Hieran knüpft § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 erkennbar an (vgl. Begründung des Gesetzentwurfs BTDrucks 12/6885, S. 24 f. und 26). Ungeachtet dessen, dass die Vorschrift --abweichend von den Vorgängerregelungen der UmwStG 1969 und 1977 (vgl. aber auch § 26 Abs. 1 UmwStG 1995)-- tatbestandlich auf das (einschränkende) Merkmal des triftigen Grundes (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 19. Dezember 1984
cc) Anhaltspunkte dafür, in Abkehr von der allgemeinen Systematik des § 18 UmwStG 1995 die formwechselnde Umwandlung der Kapitalgesellschaft aus dem Anwendungsbereich des § 18 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 1995 (i.d.F. vor In-Kraft-Treten des
dd) Der erkennende Senat folgt somit nicht der Ansicht der Klägerin, der Änderung des § 18 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 1995 durch das
2. Umstrukturierungsschritte 2 und 3 (Gewerbesteuer-Messbescheid 1998)
Die Vorinstanz hat bezüglich der Einbringung von 8/9 der BX an der X-KG sowie V-GmbH zustehenden Beteiligungen in die U-GmbH (Schritt 2 am 26. März 1998) sowie der anschließenden Veräußerung von 90 v.H. der Anteile an der X-KG sowie 100 v.H. der Anteile an der V-GmbH durch BX sowie die U-GmbH (Schritt 3 am 27. März 1998) angenommen, dass die Einbringung (Schritt 2) den Tatbestand des § 20 UmwStG 1995 mit der Folge des Rechts zur Buchwertfortführung erfülle und die Veräußerung der eingebrachten Anteile durch die U-GmbH mit einem nach § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 zu erfassenden Gewinn verbunden gewesen sei.
a) Dem ist im Ausgangspunkt nicht zuzustimmen. Aufgrund des offenkundigen sachlichen und zeitlichen Zusammenhangs beider Umstrukturierungsschritte (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 6. Dezember 2000 VIII R 21/00, BFHE 194, 97, BFH/NV 2001, 548, m.w.N.) ist vielmehr davon auszugehen, dass BX den ihr am 26. März 1998 zustehenden Mitunternehmeranteil --bestehend aus einer Beteiligung von 90 v.H. an der X-KG sowie einem 100 %-igen Anteil an der V-GmbH (Komplementärin) sowie ggf. weiterem Sonderbetriebsvermögen (vgl. nachfolgend Abschn. II. 3. a der Gründe)-- insgesamt aufgegeben und damit in eigener Person nicht nur den Tatbestand des § 16 des Einkommensteuergesetzes (EStG), sondern auch denjenigen des § 18 Abs. 4 Satz 2 UmwStG 1995 verwirklicht hat.
b) Der Anwendbarkeit dieser Bestimmung steht nicht entgegen, dass nach dem Vortrag der Klägerin die Veräußerung der zum Privatvermögen von AX gehörenden Anteile an der X-GmbH keine Gewerbesteuer ausgelöst hätte und deshalb --mangels Missbrauchsabsicht-- im Hinblick auf die Veräußerung (oder Aufgabe) des Mitunternehmeranteils an der X-KG eine teleologische Reduktion des § 18 Abs. 4 (Satz 2) UmwStG 1995 geboten sei. Der Einwand lässt außer Acht, dass der Wortlaut der Vorschrift mit Rücksicht auf die gewerbesteuerliche Erfassung der Gewinne aus der Veräußerung oder Aufgabe der Mitunternehmeranteile an der übernehmenden Personengesellschaft eindeutig ist (zum Wegfall des Erfordernisses der Veräußerung "ohne triftigen Grund" s. bereits oben Abschn. II. 1. b der Gründe sowie Widmann/Mayer, aaO., Bd. 5, § 18 UmwStG Rz. 223) und die Ansicht der Klägerin zur Folge hätte, dass die insoweit unmissverständlichen Intentionen des Gesetzgebers weitgehend unterlaufen würden. Wie aus den Gesetzesmaterialien zum
c) Zutreffend hat das FG weiterhin angenommen, dass die Steuerbarkeit des Veräußerungs- oder (wie vorliegend) des Aufgabegewinns nach § 18 Abs. 4 Satz 2 UmwStG 1995 nicht dadurch ausgeschlossen wird, dass BX den Mitunternehmeranteil an der X-KG aufgrund des Erbfalls nach AX und damit unentgeltlich erworben hat.
aa) Der Senat schließt sich insoweit der ganz herrschenden Meinung im Schrifttum an (Benkert/Menner in Haritz/Benkert, aaO., § 18 Rz. 58; Widmann/Mayer, aaO., Bd. 5, § 18 UmwStG Rz. 188 f.; Dehmer, aaO., § 18 UmwStG Rz. 41; Hörger, Deutsches Steuerrecht --DStR 1995,
bb) Die Beurteilung teilentgeltlicher Veräußerungen der Anteile an der übernehmenden Personengesellschaft (dazu Widmann/Mayer, aaO., Bd. 5, § 18 UmwStG Rz. 190) kann im Streitfall ebenso offen bleiben wie die von der Vorinstanz erörterte Frage, ob in Fällen der Buchwerteinbringung der Mitunternehmeranteile (hier: X-KG) in eine Kapitalgesellschaft (hier: U-GmbH) nach § 20 UmwStG 1995 die anschließende Veräußerung der Personengesellschaftsanteile durch die aufnehmende Kapitalgesellschaft nach Maßgabe der weiteren (zeitlichen) Voraussetzungen des § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 der Gewerbesteuer unterfiele (zum Streitstand vgl. Widmann/Mayer, aaO., Bd. 5, § 18 UmwStG Rz. 194 ff.). Hierzu ist im anhängigen Verfahren deshalb nicht Stellung zu nehmen, weil --wie ausgeführt (vgl. Abschn. II. 2. a der Gründe)-- BX mit den Umwandlungsschritten 2 und 3 nicht den Tatbestand des § 20 UmwStG 1995, sondern --in eigener Person-- denjenigen der Aufgabe ihres gesamten (90 %-igen) Mitunternehmeranteils verwirklicht hat.
d) Dem FG ist mit Rücksicht auf die Rechtsfolge des § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 zwar grundsätzlich darin zuzustimmen, dass der Gewerbeertrag der Klägerin um den im Zuge der Umwandlungsschritte 2 und 3 tatsächlich erzielten Aufgabegewinn zu erhöhen ist. Da die Vorinstanz jedoch keine Feststellungen zur Zusammensetzung des Vermögens der X-GmbH sowie der X-KG getroffen hat, kann der erkennende Senat die Rechtmäßigkeit des angefochtenen Gewerbesteuer-Messbescheids 1998 nicht abschließend überprüfen. Dies wird im zweiten Rechtsgang nachzuholen sein.
aa) Zu Recht hat das FG davon abgesehen, Feststellungen dazu zu treffen, ob und in welchem Umfang in diesen Gewinn auch nach dem Umwandlungsstichtag entstandene stille Reserven eingegangen sind (ebenso Dötsch, Umwandlungssteuerrecht, 4. Aufl., 1998, Rz. 728; Dehmer, aaO., § 18 UmwStG Rz. 40; Widmann/Mayer, aaO., Bd. 5, § 18 UmwStG Rz. 224, m.w.N.). Soweit hierzu im Schrifttum teilweise die Auffassung vertreten wird, es sei --im Wege einer teleologischen Reduktion-- auf die Verhältnisse zum Umwandlungsstichtag abzustellen (so z.B. Schaumburg, FR 1995,
bb) Ob --und ggf. unter welchen Voraussetzungen-- hieraus weiterhin abzuleiten ist, dass der Veräußerungs- oder Aufgabegewinn i.S. von § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 auch diejenigen stillen Reserven der übernehmenden Personengesellschaft erfasst, die nicht auf das übergegangene Vermögen der (umgewandelten) Kapitalgesellschaft zurückzuführen sind, bedarf im anhängigen Verfahren keiner Entscheidung (vgl. hierzu bejahend Widmann/Mayer, aaO., Bd. 5, § 18 UmwStG Rz. 227; verneinend Haritz/Benkert, aaO., § 18 Rz. 49, bei einem schon zuvor vorhandenen Teilbetrieb). Auch ist nicht darauf einzugehen, ob die Gewerbesteuerfreiheit der übertragenden Kapitalgesellschaft (z.B. nach § 3 Nr. 6 GewStG) den Tatbestand des § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 zu beeinflussen vermag (vgl. hierzu Widmann/Mayer, aaO., Bd. 5, § 18 UmwStG Rz. 161 f.).
cc) Gleichwohl bestand im Streitfall Anlass, der Frage nach der Zusammensetzung des Vermögens der X-GmbH sowie der X-KG nachzugehen. Wie aus dem von der Vorinstanz in Bezug genommenen Kauf- und Abtretungsvertrag vom 28. März 1998 (betr. Umstrukturierungsschritt 3) ersichtlich, umfasste das Gesamthandsvermögen der X-KG auch Personengesellschaftsanteile. Sollten diese Unterbeteiligungen --was naheliegend erscheint-- bereits der umgewandelten X-GmbH zugestanden haben, so wäre der hierauf entfallende Aufgabegewinnanteil nicht den Rechtsfolgen des § 18 Abs. 4 Satz 2 UmwStG 1995 zu unterwerfen.
Tragend hierfür ist zum einen, dass der Begriff der Aufgabe oder Veräußerung eines Anteils an "der Personengesellschaft" --wie die Verwendung des bestimmten Artikels sowie die Entstehungsgeschichte der Vorschrift, d.h. die Bezugnahme auf das BFH-Urteil in BFHE 159,
e) Soweit somit --auch nach Abschluss des zweiten Rechtsgangs-- der angefochtene Gewerbesteuer-Messbescheid 1998 zu bestätigen sein wird, verstößt dies --abweichend von der Ansicht der Klägerin-- nicht gegen den rechtsstaatlichen Grundsatz des Vertrauensschutzes (zu den Ansichten der Literatur vgl. Benkert/Menner in Haritz/Benkert, aaO., § 18 Rz. 44; zur Grundrechtsfähigkeit von Personengesellschaften mit Rücksicht auf Belastungen des Gesamthandsvermögens vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 12. Oktober 1976
aa) Der erkennende Senat folgt insoweit der ständigen Rechtsprechung des BVerfG, nach der zwischen der Rückbewirkung von Rechtsfolgen (echter Rückwirkung) und der tatbestandlichen Rückanknüpfung (unechte Rückwirkung) zu unterscheiden ist (vgl. BFH-Urteile vom 11. Februar 1998
bb) Zwar werden die Betroffenen auch in einem solchen Fall nach dem Rechtsstaatsprinzip sowie nach den von ihm ins Werk gesetzten Grundrechten vor der Enttäuschung schutzwürdigen Vertrauens bewahrt. Da es aber dem Gesetzgeber grundsätzlich möglich sein muss, auch im Wege tatbestandlicher Rückanknüpfungen auf veränderte soziale Gegebenheiten mit einer geänderten Normsetzung zu reagieren oder durch eine solche Änderung erst bestimmte soziale Gegebenheiten in einem bestimmten Sinne zu beeinflussen, ist er von Verfassungs wegen grundsätzlich nicht gehindert, für die Zukunft die steuerlichen Folgen eines (teilweise) in der Vergangenheit liegenden Verhaltens zu verschärfen. Etwas anderes gilt nur dann, wenn entweder das Handeln des Gesetzgebers jeglichen sachlichen Grundes entbehrt und darum i.S. des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) willkürlich ist oder wenn die --von sachlichen Gründen getragene-- Neuregelung ausnahmsweise hinter ein überwiegendes schutzwürdiges Vertrauen der Betroffenen zurücktreten muss (BVerfG-Beschluss in BStBl II 1986,
cc) Der Senat vermag einen solchen Ausnahmetatbestand mit Rücksicht auf die Neuregelung des § 18 Abs. 4 Satz 2 UmwStG 1995 nicht zu erkennen. Zum einen deshalb nicht, weil das allgemeine Interesse am Fortbestand einer für den Betroffenen günstigen Rechtslage --für sich betrachtet-- nicht geeignet ist, ein schutzwürdiges Vertrauen im vorbezeichneten Sinne zu begründen (hierzu BVerfG-Beschluss in BStBl II 1986,
dd) Der erkennende Senat braucht deshalb nicht dazu Stellung zu nehmen, ob ein schutzwürdiges Vertrauen der Klägerin (bzw. ihrer Gesellschafter) nicht bereits mit Rücksicht darauf von vornherein zu verneinen ist, dass BX in Vollzug der Umstrukturierungsschritte 1 bis 3 ihren gesamten Mitunternehmeranteil (100 v.H.) veräußert (bzw. aufgegeben) hat und der I. Senat des BFH in seinem Urteil in BFHE 159,
ee) Der Senat kann ferner offen lassen, ob er den Erwägungen des BFH-Beschlusses vom 5. März 2001
3. Umstrukturierungsschritt 1 (Gewerbesteuer-Messbescheid 1997)
Auch mit Rücksicht auf die Abtretung des 10 %-igen KG-Anteils an die V-GmbH (Sacheinlage gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten) im Dezember 1997 (Schritt 1) ist die Vorinstanz --wiederum im Einklang mit der Rechtsauffassung der Beteiligten-- davon ausgegangen, dass BX einen Teil ihres Mitunternehmeranteils an der X-KG i.S. von § 20 UmwStG 1995 eingebracht und damit --infolge des Teilwertansatzes durch die V-GmbH-- zugleich den Tatbestand des § 18 Abs. 4 Satz 2 UmwStG 1995 (Veräußerung eines Anteils an der Personengesellschaft) erfüllt habe.
a) Dem ist lediglich insofern beizupflichten, als der Rückbehalt der Beteiligung an der V-GmbH (Komplementärin der X-KG) --obgleich die Anteilsrechte zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen von BX gehörten-- der Annahme eines Einbringungs-, d.h. Veräußerungsvorgangs i.S. von § 20 UmwStG 1995 nicht entgegenstünde (Senatsurteil vom 24. Oktober 2000 VIII R 25/98, BFHE 193, 367, BStBl II 2001,
b) Nach den Feststellungen des finanzgerichtlichen Urteils kann allerdings nicht ausgeschlossen werden, dass die Sacheinlage des Personengesellschaftsanteils an der X-KG in die V-GmbH (Schritt 1 im Dezember 1997) in einem engen sachlichen Zusammenhang zu den Umstrukturierungsschritten 2 und 3 (März 1998; s.o.) stand (zur zeitraumbezogenen Betrachtung vgl. BFH-Urteil vom 6. September 2000 IV R 18/99, BFHE 193, 116, BStBl II 2001, 229). Sollte sich im zweiten Rechtsgang ergeben, dass auch der Umstrukturierungsschritt 1 Teil des einheitlichen "Veräußerungsplans" war, so wäre der hierbei erzielte Gewinn in den Vorgang der Aufgabe des Mitunternehmeranteils (vgl. vorstehend Abschn. II. 2. der Gründe) einzubeziehen und den Rechtsfolgen des § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 zu unterstellen. Hierzu gehört --wie zu Abschn. II. 2. d. cc der Gründe dargelegt-- auch die Ausklammerung des Teils des Aufgabegewinns, der auf die Mitunternehmeranteile im Vermögen der formwechselnd umgewandelten X-GmbH entfiel.
1. Wird eine Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft umgewandelt und innerhalb von fünf Jahren nach dem Vermögensübergang der Betrieb der Personengesellschaft aufgegeben oder veräußert, so unterliegt der Aufgabe- oder Veräußerungsgewinn nach § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 der Gewerbesteuer. Durch das
2. Der Anwendung des § 18 Abs. 4 UmwStG steht laut BFH nicht entgegen, dass die Veräußerung der zum Privatvermögen gehörenden Beteiligung an der umgewandelten GmbH nicht der Gewerbesteuer unterlegen hätte. Zu dem gewerbesteuerpflichtigen Veräußerungsgewinn gehören auch die stillen Reserven, die nach dem Umwandlungsstichtag entstanden sind. Dies ergebe sich aus dem Gedanken der fortdauernden gewerbesteuerrechtlichen Verstrickung des Vermögens der umgewandelten Kapitalgesellschaft. Ob der Veräußerungsgewinn auch diejenigen stillen Reserven umfasst, die nicht auf dem übergegangenen Vermögen beruhen, hat der BFH offen gelassen.
3. Umfasst das Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft auch Anteile an anderen Mitunternehmerschaften, die bereits zum Vermögen der umgewandelten Kapitalgesellschaft gehören, so ist der hierauf entfallende Veräußerungsgewinn nicht den Rechtsfolgen des § 18 Abs. 4 UmwStG zu unterwerfen, weil auch die Veräußerung des Mitunternehmeranteils durch die umgewandelte Kapitalgesellschaft nicht der Gewerbesteuer unterlegen hätte.