BFH - Urteil vom 17.05.1995
I R 105/94
Normen:
EStG § 6a, § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2, §§ 19, 24 Nr. 2 ; KStG § 8 Abs. 3 S. 2;
Fundstellen:
BFHE 178, 313
BStBl II 1996, 423
DB 1995, 2399
DStZ 1996, 148
GmbHR 1995, 740
Vorinstanzen:
FG Baden-Württemberg, - Vorinstanzaktenzeichen EFG 1994, 1085

BFH - Urteil vom 17.05.1995 (I R 105/94) - DRsp Nr. 1996/38

BFH, Urteil vom 17.05.1995 - Aktenzeichen I R 105/94

DRsp Nr. 1996/38

»1. Fest zugesagte prozentuale Rentenerhöhungen sind keine ungewissen Erhöhungen i.S. des § 6a Abs. 3 S. 4 EStG. 2. Eine vorgesehene Rentenerhöhung um 2 v.H. jährlich ist nicht ungewiß, sondern klar und fest vereinbart. 3. Aus dem Fehlen von Versorgungszusagen für andere Betriebsangehörige ist nicht zwingend auf eine Veranlassung der Zusage durch das Gesellschaftsverhältnis zu schließen.«

Normenkette:

EStG § 6a, § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2, §§ 19, 24 Nr. 2 ; KStG § 8 Abs. 3 S. 2;

Gründe:

I. Das Stammkapital der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), einer GmbH, wurde im Streitjahr 1988 zu 60 v.H. von P und zu 40 v.H. von seiner Ehefrau F gehalten. Die Klägerin beschäftigte neben den zu Geschäftsführern bestellten Gesellschaftern zehn bis elf weitere Angestellte.

Am 2. Januar 1980 hatte die Klägerin mit beiden Gesellschaftern Anstellungsverträge geschlossen, wonach die Gesellschafter jeweils alleinvertretungsberechtigte Geschäftsführer waren. Neben den Monatsgehältern, die 1980 für P 6 950 DM und für F 4 450 DM betrugen, standen beiden Geschäftsführern gewinnabhängige Tantiemen zu. Außerdem räumte die Klägerin beiden Geschäftsführern durch Verträge vom 20. November 1987 Pensionsansprüche (Altersrente, Invaliditätsrente und Witwenrente) ab dem 65.Lebensjahr oder für den Fall vorzeitiger Invalidität ein.

§ 5 der Verträge vom 20. November 1987 lautete:

"Grundrente, Anpassung

Die Alters- bzw. Invaliditätsrente besteht aus einer Grundrente von 70 % (P) bzw. 30 % (F) aus einem versorgungsfähigen Gehalt vom Durchschnitt der letzten drei Gehälter.

Ab Rentenbeginn steigt die Rente um 2 % pro Jahr. Die Zeit zwischen Diensteintritt und Zusage ist Wartezeit.

Ein bei Eintritt des Versorgungsfalls begonnenes Dienstjahr gilt als vollendet."

In der Gesellschafterversammlung vom 15. Dezember 1988 wurden die Monatsgehälter mit Wirkung ab 1. Januar 1989 für P auf 8 000 DM und für F auf 5 500 DM erhöht.

In dem unter Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Gewerbesteuermeßbescheid 1988 setzte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) den einheitlichen Gewerbesteuermeßbetrag entsprechend der Steuererklärung auf 4 220 DM fest. Nach einer Betriebsprüfung wurde dieser Betrag durch Änderungsbescheid vom 12. Juni 1991 auf 11 306 DM erhöht. Der Mehrgewinn beruhte u.a. auf einer Kürzung der Rückstellungen für Pensionsverpflichtungen und für nicht genommenen Urlaub.

Gegen den Änderungsbescheid vom 12. Juni 1991 erhob die Klägerin nach erfolglosem Einspruchsverfahren Klage. Von den früheren Streitpunkten war bei Abschluß des Klageverfahrens nur noch die Höhe der Pensionsrückstellung streitig. Nach Auffassung des FA darf die ab Beginn der Rentenzahlungen vorgesehene jährliche Erhöhung der Rentenansprüche um 2 v.H. bei Berechnung der Rückstellung nicht berücksichtigt werden. Die Klägerin hält die Kürzung der Pensionsrückstellung für nicht gerechtfertigt. Das Finanzgericht (FG) holte ein versicherungsmathematisches Gutachten ein. Der Gutachter führte aus, bei ihm bekannten Unternehmen hätten Rentenanpassungen zu Rentenerhöhungen zwischen 1 v.H. und 3 v.H. jährlich geführt. Unter den Firmen mit garantierter Rentenanpassung gebe es sowohl mittelständische Unternehmen (200 bis 2 000 Mitarbeiter) als auch Großfirmen (10 000 bis 75 000 Mitarbeiter). Wenn man im Streitfall die garantierte Rentensteigerung von 2 v.H. p.a. berücksichtige, ergebe sich eine Pensionsrückstellung zum 31. Dezember 1988 von insgesamt 385 135 DM. Sie liege damit über dem von der Klägerin bilanzierten Wert von 349 366 DM.

Im Hinblick auf die kurz vor dem Bilanzstichtag 1988 erhöhten Aktivbezüge der Gesellschafter-Geschäftsführer erhöhte das FA auf Hinweis des Gutachters während des Klageverfahrens die anerkannte Pensionsrückstellung von 261 889 DM auf 318 858 DM und nahm eine Neuberechnung des Gewinns vor. Die Dynamisierung der Rente ab Rentenbeginn berücksichtigte das FA weiterhin nicht. Dementsprechend erging am 9. Mai 1994 ein nochmals geänderter Gewerbesteuermeßbescheid 1988, in dem der einheitliche Gewerbesteuermeßbetrag von bisher 11 306 DM auf 5 581 DM herabgesetzt wurde. Die Klägerin machte diesen Bescheid zum Gegenstand des Verfahrens (§ 68 der Finanzgerichtsordnung -- FGO --).

Das FG gab der Klage statt und berücksichtigte die Dynamisierung der Betriebsrenten bei der Ermittlung des Gewerbeertrags.

Das FA stützt seine Revision auf Verletzung materiellen Rechts. Das FG habe entgegen § 6a Abs. 3 Nr. 1 S. 4 des Einkommensteuergesetzes 1987 (EStG) die Dynamisierung der Renten berücksichtigt.

Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und war zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Die Klägerin konnte mit ertragsteuerlicher Wirkung auf den 31. Dezember 1988 eine Pensionsrückstellung in Höhe von 385 135 DM bilden.

1. Gemäß § 6a Abs. 1 EStG darf für Pensionsverpflichtungen eine steuerwirksame Rückstellung gebildet werden, sofern die in § 6a EStG genannten Voraussetzungen erfüllt sind. Die Rückstellung ist höchstens mit dem Teilwert der Pensionsverpflichtung anzusetzen (§ 6a Abs. 3 S. 1 EStG). Bei der Berechnung des Barwerts der künftigen Pensionsleistungen sind Erhöhungen oder Verminderungen der Pensionsleistungen nach dem Schluß des Wirtschaftsjahres unberücksichtigt zu lassen, wenn sie hinsichtlich des Zeitpunkts ihres Wirksamwerdens oder ihres Umfangs ungewiß sind (§ 6a Abs. 3 Nr. 1 S. 4 EStG).

2. Die in den streitigen Pensionsvereinbarungen für die Zeit nach Rentenbeginn vorgesehene Erhöhung um jährlich 2 v.H. ist bei Berechnung der Pensionsrückstellung zu berücksichtigen. Es handelt sich nicht um eine hinsichtlich ihres Umfangs oder hinsichtlich des Zeitpunkts ihres Wirksamwerdens ungewisse Erhöhung.

a) In der steuerrechtlichen Literatur wird einhellig die Auffassung vertreten, daß fest zugesagte prozentuale Rentenerhöhungen keine ungewissen Erhöhungen i.S. des § 6a Abs. 3 S. 4 EStG seien (vgl. Blümich/Ahrend/Förster/Rößler, Einkommensteuergesetz/Körperschaftsteuergesetz/Gewerbesteuergesetz, § 6a EStG Rz. 358; Blomeyer/Otto, Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung, Steuerrecht A, Rz. 329; Doetsch, Betriebs-Berater --BB-- 1994, 327, 332; Heubeck in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 6a EStG Anm. 135; Höfer in Littmann/Bitz/Hellwig, Das Einkommensteuerrecht, § 6a EStG Rz. 97; Höfer/Abt, Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung, 2. Aufl. Bd. II, § 6a EStG Rz. 178; Schropp/Becker/Gerstner/Seitz, Betriebliche Altersfürsorge in steuerlicher Sicht, II 4, S. 5).

b) Diese Auffassung entspricht der Rechtslage. Eine Verpflichtung ist hinsichtlich ihres Umfangs nicht ungewiß, wenn eine zugesagte jährliche Erhöhung um 2 v.H. durch reine Multiplikation aus den letzten Aktivgehältern des Begünstigten zu errechnen ist. So aber liegt der Streitfall. Nach § 5 der Versorgungsverträge vom 20. November 1987 besteht eine rechtliche Verpflichtung zu einer Rentenerhöhung um jährlich 2 v.H. Zwar bezieht sich die Erhöhungsverpflichtung auf ein im Augenblick der Zusage noch nicht festliegendes durchschnittliches Aktivgehalt in den letzten drei Monaten vor dem Rentenbeginn. Insoweit besteht aber kein Unterschied zu anderen teildynamisierten Pensionszusagen, die auf das Endgehalt vor dem Versorgungsfall abstellen. In derartigen Fällen darf der Berechnung der Rückstellung nur das vor dem Bilanzstichtag gezahlte Aktivgehalt zugrunde gelegt werden. Künftig mögliche Gehaltserhöhungen dürfen als ungewisse künftige Veränderungen nicht berücksichtigt werden (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 13. November 1975 IV R 170/73, BFHE 117, 367, BStBl II 1976, 142, 145). Dem entspricht die Berechnung der Rückstellung durch die Klägerin. Sie hat die Pensionsrückstellung auf der Grundlage der im Streitjahr 1988 gezahlten bzw. beschlossenen Vergütungen berechnet und damit künftige Erhöhungen der Aktivgehälter unberücksichtigt gelassen (vgl. auch Abschn. 41 Abs. 19 der Einkommensteuer-Richtlinien 1987).

Die vorgesehene Erhöhung um jährlich 2 v.H. ist jedoch nicht "ungewiß" in diesem Sinne. Auf der Grundlage der von der Klägerin zugrunde gelegten Gehälter des Streitjahrs ist die prozentuale Erhöhung ab Rentenbeginn vertraglich klar und fest vereinbart.

3. Der Senat weicht mit dieser Entscheidung nicht von der Entscheidung des BFH in BFHE 117, 367, BStBl II 1976, 142 ab. Nach dieser Entscheidung dürfen einer Pensionsrückstellung keine Versorgungsansprüche zugrunde gelegt werden, die im Hinblick auf einen erwarteten säkularen Einkommenstrend im Verhältnis zu den Aktivbezügen überhöht zugesagt wurden. In derartigen Fällen sind die Pensionsrückstellungen so zu ermitteln, als ob Bezüge in Höhe eines angemessenen Prozentsatzes der jeweiligen letzten Aktivbezüge zugesagt worden wären (ebenso Blümich/Ahrend/Förster/Rößler, aaO., § 6a EStG Rz. 363).

Das FG hat zutreffend darauf hingewiesen, daß der Streitfall hiervon in wesentlichen Punkten abweicht. Im Streitfall ergeben sich bezogen auf die aktuellen aktiven Gehälter der Geschäftsführer keine überhöhten Pensionsansprüche. Während in dem in BFHE 117, 367, BStBl II 1976, 142 entschiedenen Fall die zugesagten Versorgungsbezüge erheblich über den Aktivgehältern lagen, sollen im Streitfall nur Prozentsätze der letzten Aktivbezüge als Rente gezahlt werden. Zwar übersteigt der für den Geschäftsführer PB vorgesehene Prozentsatz von 70 v.H. den für fremde Angestellte üblichen Satz. Diese Regelung erklärt sich jedoch aus dem Umstand, daß er als beherrschender Gesellschafter nicht der gesetzlichen Rentenversicherungspflicht unterliegt und die Rente für ihn deshalb nicht nur Komplementärversorgung ist, sondern die gesamte Versorgung darstellt. Die Klägerin hat bei dieser Sachlage mit der Pensionszusage nicht künftige erwartete Einkommenstrends vorweggenommen. Sie hat keine Zusage erteilt, die dem üblichen Verhältnis von Aktivbezügen zu Versorgungsbezügen nicht entspräche. Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus der Anknüpfung an künftige Endgehälter (sog. Teildynamisierung), da die insoweit zu erwartenden Entwicklungen nicht in die Berechnung der Rückstellung einbezogen wurden.

4. Der Senat verkennt nicht, daß die Vereinbarung fester, jährlicher Erhöhungen anders zu beurteilen sein kann als die gesetzliche Anpassungsverpflichtung nach § 16 BetrAVG.

Dabei ist jedoch die unterschiedliche Zivilrechtslage nicht zu übersehen. § 16 BetrAVG verpflichtet die Unternehmen nur zu einer Anpassungsüberprüfung in Zeitabständen von jeweils drei Jahren. Eine Verpflichtung zur Rentenerhöhung besteht im Unterschied zum Streitfall nicht.

5. Nach den zutreffenden Ausführungen des FG sind die Pensionsrückstellungen auch nicht wegen überhöhter Gesamtvergütungen als verdeckte Gewinnausschüttungen zu behandeln. Der Senat schließt sich den Ausführungen der Vorinstanz insoweit an. Insbesondere ist aus dem Fehlen von Versorgungszusagen für andere Betriebsangehörige nicht zwingend auf eine Veranlassung der Zusagen durch das Gesellschaftsverhältnis zu schließen. Ein interner Betriebsvergleich ist nur möglich, wenn Stellung und Tätigkeit der Beschäftigten vergleichbar sind. Das ist jedoch bei einem eher kleinen Unternehmen wie dem Betrieb der Klägerin nicht möglich. Bei einem Unternehmen mit zwei Geschäftsführern und ca. zehn weiteren Angestellten kommt den Geschäftsführern eine deutlich herausgehobene Stellung zu. Sie lassen sich weder nach der Höhe noch nach der Art der Vergütungen mit den übrigen Arbeitnehmern vergleichen. Zu einem externen Betriebsvergleich hat das FG übereinstimmend mit dem Gutachter festgestellt, daß in zahlreichen Unternehmen den leitenden Angestellten Versorgungszusagen mit festen Steigerungsraten gemacht wurden.

Für die Praxis:

Zu Leitsätzen 1 und 2:

Stellt die dynamisierte Pensionszusage auf das Endgehalt vor dem Versorgungsgehalt ab, dürfen künftige mögliche Gehaltsanpassungen als ungewisse Veränderungen nicht berücksichtigt werden. In derartigen Fällen darf der Berechnung der Rückstellung nur das vor dem Bilanzstichtag gezahlte Aktivgehalt zugrunde gelegt werden. Auf dieser Grundlage sind aber prozentuale Erhöhungen ab Rentenbeginn in die Berechnung der Rückstellung einzubeziehen.

Zu Leitsatz 3:

Im Streitfall war dem Gesellschafter-Geschäftsführer eine Rente in Höhe von 70 % des Endgehalts zugesagt worden. Nach Auffassung des BFH übersteigt dieser Prozentsatz zwar den für fremde Angestellte üblichen Satz. Eine Überversorgung mit der Folge einer verdeckten Gewinnausschüttung hat der BFH gleichwohl nicht angenommen, weil der beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer nicht der gesetzlichen Rentenversicherung unterliegt und die Betriebsrente für ihn deshalb nicht nur eine Komplementärversorgung ist, sondern seine gesamte Versorgung darstellt. Zum internen Betriebsvergleich weist der BFH darauf hin, daß dieser bei kleinen Unternehmen (im Streitfall: zwei Geschäftsführer und zehn Angestellte) nicht maßgebend ist. Zum externen Betriebsvergleich hatte bereits im Verfahren vor dem FG ein Gutachter festgestellt, daß in zahlreichen Unternehmen leitenden Angestellten Versorgungszusagen mit festen Steigerungsraten gemacht werden.

Vorinstanz: FG Baden-Württemberg, - Vorinstanzaktenzeichen EFG 1994, 1085
Fundstellen
BFHE 178, 313
BStBl II 1996, 423
DB 1995, 2399
DStZ 1996, 148
GmbHR 1995, 740