A. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) -eine Aktiengesellschaft- ist geschäftsleitende Holdinggesellschaft eines Konzerns, der im Streitjahr 1969 unmittelbar zu jeweils 100 v.H. an der T-GmbH und an der T1-GmbH und über letztere mittelbar ebenfalls zu 100 v.H. an der E-GmbH beteiligt war. Zwischen der Klägerin und ihren Tochtergesellschaften bestanden in den Veranlagungszeiträumen 1968 bis 1972 steuerrechtlich anerkannte Organschaftsverhältnisse mit Gewinnabführungsverträgen. Zwischen der T1-GmbH und deren Tochtergesellschaft E-GmbH bestand im Streitjahr 1969 kein derartiges Verhältnis. Im Revisionsverfahren ist die rechtliche Beurteilung folgenden Sachverhalts noch im Streit:
Ab 1. Januar 1969 wurde die E-GmbH, an der die T1-GmbH -nach Erhalt aller Anteile von der Klägerin- zu 100 v.H. beteiligt war, mit der Belieferung der bayerischen Kunden beauftragt. Für den Verkauf von Maschinen, der bis dahin von der T-GmbH betrieben worden war, bestanden sog. Abteilungen in mehreren Städten mit Unterverkaufsstellen. Jede Abteilung hatte eine eigene Buchführung mit Erfolgsrechnung und wurde von einem Abteilungsleiter geführt. Im Zusammenhang mit der neuen Aufgabenverteilung erwarb die E-GmbH von der T-GmbH den gesamten Betriebsteil "Maschinenvertrieb" mit allen Aktiven und Passiven, trat in alle bestehenden Vertragsverhältnisse der Abteilungen ein und übernahm deren Personal. Die Anlagegegenstände wurden zu den Buchwerten, die Forderungen und sonstigen Aktiven und Passiven zu den Nennwerten übernommen. Der saldierte Übernahmewert betrug rd. 1 Mio DM. Ein Geschäftswert wurde nicht angesetzt.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -FA-) sah in der Übertragung des Maschinenvertriebs von der T-GmbH auf die E-GmbH eine Teilbetriebsveräußerung, bei der die im Geschäftswert vorhandenen stillen Reserven nicht realisiert worden seien. Das FA nahm daher eine verdeckte Gewinnausschüttung zwischen Schwestergesellschaften an, die es mit rd. 500.000 DM ermittelte. Hieraus folgte nach Auffassung des FA eine Erhöhung des dem Organträger -der Klägerin- zuzurechnenden Einkommens der T-GmbH um 500.000 DM. Es erging ein entsprechender Körperschaftsteuerbescheid für das Jahr 1969. Die Klägerin hat gegen den Körperschaftsteuerbescheid 1969 Sprungklage erhoben, die das Finanzgericht (FG) -soweit es den in Rede stehenden Streitpunkt anbelangt- als unbegründet zurückgewiesen hat. Das FG hat ausgeführt, es liege seitens der T-GmbH eine Teilbetriebsveräußerung an die E-GmbH vor. Hierbei sei der Geschäftswert unentgeltlich auf die E-GmbH übergegangen. Darin liege eine verdeckte Gewinnausschüttung der T-GmbH zugunsten der Klägerin, die im Streitjahr zu einer Erhöhung des ihr zuzurechnenden Organeinkommens der T-GmbH um 500.000 DM geführt habe. Dem stehe nicht entgegen, daß sich dieser Vorgang auf das Einkommen der Klägerin im Streitjahr noch nicht ausgewirkt habe. Die Versteuerung des "Ausgeschütteten" durch die Klägerin vollziehe sich erst später, nämlich wenn Gewinnansprüche bei der Tochter- und Enkelgesellschaft ausgewiesen und zur Ausschüttung vorgesehen seien. Im Streitjahr 1969 stelle sich somit nicht die Frage, ob ein und derselbe Betrag im Organkreis doppelt erfaßt werde. Eine Kürzung des eigenen Einkommens der Klägerin um den dem Einkommen der Organgesellschaft T-GmbH als verdeckte Gewinnausschüttung zugerechneten Betrag komme daher nicht in Betracht.
Gegen das Urteil des FG wendet sich die Klägerin mit der Revision. Die Klägerin rügt Verletzung materiellen Rechts (§
Die Klägerin beantragt sinngemäß, unter Änderung der Vorentscheidung die Körperschaftsteuer für 1969 und die Ergänzungsabgabe anderweitig festzusetzen.
Das FA beantragt die Zurückweisung der Revision.
B. Die Revision ist nicht begründet.
I. Der erkennende Senat sieht ebenso wie das FG in der Übertragung des Vertriebs der Maschinen im Raum Bayern von der T-GmbH auf die E-GmbH die Veräußerung eines Teilbetriebs. Er stimmt dem FG auch zu, daß eine verdeckte Gewinnausschüttung darin zu sehen ist, daß bei der Errechnung des Übernahmepreises ein Geschäftswert nicht berücksichtigt worden ist. Der Senat kommt aber aus anderen Gründen als das FG ebenfalls zu dem Ergebnis, daß der streitige Betrag von 500.000 DM bei der Klägerin zu erfassen ist.
1. Nach den Feststellungen des FG, gegen die keine zulässigen und begründeten Verfahrensrügen erhoben worden sind, hat bis zum Jahre 1969 die T-GmbH u.a. im Raume Bayern Maschinen vertrieben. Für den Maschinenverkauf haben sog. Abteilungen in verschiedenen Städten mit Unterverkaufsstellen bestanden, die jeweils eigene Buchführung, eigene Erfolgsrechnungen und eigene Leiter hatten. Hieraus hat das FG gefolgert, daß der Vertrieb der Maschinen innerhalb des Gesamtbetriebs der T-GmbH und auch nach außen deutlich getrennt und mit einer gewissen Selbständigkeit versehen war. Das FG hat daraus den weiteren Schluß gezogen, mit der Übernahme der Aktiva und Passiva des gesamten Vertriebsbereichs für Maschinen, des dazu gehörenden Personals und dem Eintritt in alle diesbezüglichen bestehenden Vertragsverhältnisse habe die E-GmbH einen organisch geschlossenen und für sich lebensfähigen Teil eines Gesamtbetriebs übernommen. Es hat diesen Sachverhalt steuerrechtlich als eine Teilbetriebsveräußerung i.S. des § 16 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) beurteilt. Diese weitgehend auf tatsächlichem Gebiet liegende Würdigung ist nicht zu beanstanden. Das Vorliegen einer Teilbetriebsveräußerung wird von der Klägerin in ihrer Revision auch nicht in Frage gestellt.
2. Die Veräußerung des Teilbetriebs an die E-GmbH hat zu einer verdeckten Gewinnausschüttung der T-GmbH an die Klägerin geführt, die das Einkommen der ausschüttenden Gesellschaft nicht mindern darf (§ 6 Abs. 1 Satz 2 KStG a.F.). Die T-GmbH ist eine Tochtergesellschaft, die E-GmbH ist über eine andere Tochtergesellschaft (T1-GmbH) eine Enkelgesellschaft der Klägerin, an der letztere mittelbar zu 100 v.H. beteiligt ist. Auf die Geschäfte zwischen T- GmbH und E-GmbH sind die Grundsätze anzuwenden, die zwischen Schwestergesellschaften ein und derselben Muttergesellschaft gelten. Bei Veräußerungsgeschäften zwischen Schwestergesellschaften kann es zu verdeckten Gewinnausschüttungen an die gemeinsame Muttergesellschaft kommen, wenn die veräußernde Gesellschaft der erwerbenden Gesellschaft in der Kaufpreisbemessung einen Vorteil gewährt hat, den ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter einer Person, die nicht Gesellschafter ist, nicht gewährt hätte. Die erwerbende Schwestergesellschaft ist als eine der Gesellschafterin (Muttergesellschaft) nahestehende Person anzusehen.
Im Falle einer Teilbetriebsveräußerung ist die Berücksichtigung eines Geschäftswerts im Rahmen der Kaufpreisbemessung möglich. Die Kapitalgesellschaft kann daher mit einer Teilbetriebsveräußerung an ihren Gesellschafter oder an eine ihm nahestehende Person eine verdeckte Gewinnausschüttung bewirken, sofern der Kaufpreis hinter dem erzielbaren Gesamtwert des Teilbetriebs zurückbleibt (Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 7. Oktober 1970
3. Bei der Klägerin ist die verdeckte Gewinnausschüttung in gleicher Höhe wie bei der T-GmbH anzusetzen. Die Klägerin hätte den im Wege der verdeckten Gewinnausschüttung erlangten Geschäftswert in ihrer Steuerbilanz aktivieren müssen, was bei ihr zu einem Ertrag in gleicher Höhe führt. Das Aktivierungsverbot des § 5 Abs. 2 EStG für unentgeltlich erworbene immaterielle Wirtschaftsgüter steht dem nicht entgegen.
Nach § 5 Abs. 2 EStG darf ein immaterielles Wirtschaftsgut -hierzu gehört auch ein Geschäftswert- in der Steuerbilanz nur aktiviert werden, wenn es derivativ erworben worden ist. Nach herrschender Ansicht muß sich das Entgelt auf den Vorgang des abgeleiteten Erwerbs des immateriellen Wirtschaftsguts als solchen beziehen und nach den Vorstellungen beider Vertragsteile die Gegenleistung für die erlangten Vorteile sein (Littmann/Bitz/Meincke, Das Einkommensteuerrecht, 14.Aufl., §§ 4, 5 Rdnr.687 und die dort angeführte Rechtsprechung). Wegen der Unsicherheit der Wertbestimmung eines immateriellen Wirtschaftsguts -insbesondere eines Geschäftswerts- soll auf eine objektiv feststellbare Gegenleistung in Gestalt effektiver Anschaffungskosten -wodurch der Wert am Markt bestätigt wird- nicht verzichtet werden. § 5 Abs. 2 EStG will ebenso wie die korrespondierende Vorschrift des § 153 Abs. 3 des Aktiengesetzes (AktG) verhindern, daß die Aufwendungen -insbesondere Forschungs- und Entwicklungskosten- für selbsthergestellte immaterielle Wirtschaftsgüter als Anlagevermögen ausgewiesen werden.
Das in § 5 Abs. 2 EStG für unentgeltlich erworbene immaterielle Wirtschaftsgüter angeordnete Aktivierungsverbot kann nach Auffassung des erkennenden Senats keine Anwendung finden, wenn es sich um Wertbewegungen zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihren Gesellschaftern handelt, die ihre Ursache (Veranlassung) im Gesellschaftsverhältnis haben. Die allgemeinen Grundsätze der Gewinnrealisierung und der Einkommensermittlung gelten hier auch für den Übergang immaterieller Wirtschaftsgüter. Gleich, ob der Gesellschafter seine Beteiligung an der Kapitalgesellschaft im Privatvermögen oder in einem Betriebsvermögen hält, muß der Beteiligungsertrag bei ihm zeitnah und zeitgerecht erfaßt werden. Die Trennung des gesellschaftlichen vom betrieblichen Bereich geht dem Aktivierungsverbot des § 5 Abs. 2 EStG vor. Von ähnlichen Überlegungen geht der BFH in dem Urteil vom 22. Januar 1980
4. Die Klägerin hat den erhaltenen Vorteil -einen wertmäßig bestimmten Geschäftswert- im Zusammenhang mit der Übertragung des Teilbetriebs über die T1-GmbH an ihre Enkelgesellschaft E-GmbH weitergeleitet. Diese Vorgänge sind als verdeckte Einlagen eines immateriellen Wirtschaftsguts zu bewerten. Das hat zur Folge, daß bei der Klägerin und bei der T1-GmbH ein Betrag in Höhe des anzusetzenden Werts für den Geschäftswert jeweils auf das Beteiligungskonto hätte umgebucht werden müssen.
Mit Rücksicht auf die Ausführungen unter 3., wonach die Abgrenzung der Sphäre zwischen Kapitalgesellschaft und ihren Gesellschaftern dem Aktivierungsverbot des § 5 Abs. 2 EStG vorgeht, kann an der bisherigen Auffassung nicht mehr festgehalten werden. Unter die Wirtschaftsgüter fallen nicht nur die materiellen, sondern auch die immateriellen Güter aller Art, denen ein in Geld auszudrückender Wert beigemessen werden kann. Hierzu gehört auch ein Geschäftswert. Dieser kann sogar -zusammen mit einem Handelsgeschäft- Gegenstand einer aktienrechtlichen Einlage sein (vgl. hierzu Barz in Großkommentar zum Aktiengesetz, § 27 Anm. 6 und 8).
Der IV. Senat des BFH hat der Entscheidung des erkennenden Senats zugestimmt. Im Streitfall besteht die Besonderheit, daß im Zusammenhang mit der Veräußerung oder Einbringung eines Teilbetriebs ein Firmenwert bei der Tochtergesellschaft eingelegt worden ist. § 17 des Umwandlungs-Steuergesetzes (UmwStG) 1969 kommt aber nicht zum Zuge, weil die genannte Vorschrift eine gesellschaftsrechtliche Einlage zwingend voraussetzt. Der Einbringende muß für den eingebrachten Teilbetrieb neue Anteile an der die Sacheinlage erwerbenden Gesellschaft erhalten. Das ist hier nicht der Fall. Verdeckte Einlagen werden von dieser Vorschrift nicht erfaßt (Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, Bd.3, Tz.6920).
5. Die durch die Einlage bei T1-GmbH und E-GmbH ausgelösten Gewinnrealisierungen sind von deren Steuerbilanzgewinnen mit der Folge abzusetzen, daß sie nicht in das steuerpflichtige Einkommen der Tochtergesellschaften eingehen und damit auch nicht dem Organträger (Klägerin) nach §
6. Zwischen der Klägerin und ihren Tochtergesellschaften T- und T1-GmbH haben im Streitjahr steuerrechtlich anerkannte Organschaftsverhältnisse bestanden. Bei einem steuerrechtlich anerkannten Organschaftsverhältnis mit Gewinnabführungsvertrag ist nach §
Bei der Ermittlung des Einkommens der Organgesellschaft gelten auch die Vorschriften des § 6 Abs. 1 Satz 2 KStG a.F. über verdeckte Gewinnausschüttungen. Hat die T-GmbH (Organgesellschaft), wie im Streitfall, Gewinn an die Klägerin als ihren Organträger in verdeckter Form ausgeschüttet, ist die verdeckte Gewinnausschüttung bei dem Einkommen der T-GmbH zu erfassen. Das um die verdeckte Gewinnausschüttung erhöhte Einkommen der T-GmbH ist sodann dem eigenen Einkommen der Klägerin zuzurechnen.
7. Die Hinzurechnung eines verdeckte Gewinnausschüttungen enthaltenden Einkommens der Organgesellschaft beim Organträger kann aber eine doppelte steuerliche Belastung zur Folge haben; denn in der Regel hat die als verdeckte Gewinnausschüttung anzusetzende Vorteilszuwendung der Organgesellschaft den Bilanzgewinn des Organträgers erhöht oder dessen Bilanzverlust gemindert. Diese doppelte Auswirkung widerspricht dem Grundgedanken des §
Der Senat kann es unter diesen Umständen dahingestellt sein lassen, ob eine steuerliche Doppelbelastung auch über § 9 KStG a.F. (Schachtelprivileg), dessen Anwendung durch die Vorschriften des §
8. Das FG ist anders vorgegangen. Es hat vom Einkommen der Klägerin den Betrag der bei der Organgesellschaft T-GmbH angesetzten verdeckten Gewinnausschüttung nicht abgesetzt. Damit ergibt sich bei der Klägerin ein einmaliger den Gewinn erhöhender Ansatz von 500.000 DM. Der erkennende Senat gelangt auf einem anderen Weg -der gewinnrealisierenden Aktivierung eines Geschäftswerts bei der Klägerin- zu dem gleichen Ergebnis, daß nämlich ebenfalls nur einmal ein Betrag von 500.000 DM bei dem Einkommen der Klägerin zu erfassen ist. Das FG hat daher insoweit die Klage im Ergebnis zu Recht abgewiesen.